I SA/Gd 551/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 września 2012 r. sprawy ze skargi A.K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 20 marca 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. I SA/Gd 551/12 UZASADNIENIE I. Naczelnik Urzędu Celnego, decyzją z 12 grudnia 2011r., na podstawie m.in. art. 100 ust. 1 pkt 3 lit.b i ust. 4, art. 101 ust. 3 i ust. 4, art. 104 ust. 1 pkt 1 ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011r., nr 108, poz. 626 ze zm.; dalej jako u.p.a.), określił skarżącemu A. K. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu pierwszej sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego marki Jeep Grand Cherokee, rok produkcji 2010, o pojemności silnika 2987 cm3, od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w wysokości 25 093 zł. Po rozpoznaniu odwołania skarżącego Dyrektor Izby Celnej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako O.p.) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. II. Stan sprawy: protokołem z dnia 7 marca 2011 r., zakończyła się kontrola podatkowa przeprowadzona przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w firmie A A. K., z siedzibą w R. Kontrolą objęto prawidłowość rozliczania podatku akcyzowego z tytułu nabyć wewnątrzwspólnotowych i sprzedaży pojazdów samochodowych oraz prawidłowość ich klasyfikacji za okres od 1 stycznia 2010 r., do 31 grudnia 2011 r. W wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono, że skarżący w kontrolowanym okresie nabył wewnątrzwspólnotowo, a następnie dokonał pierwszej sprzedaży na terytorium kraju przed pierwszą rejestracją 4 samochody, które błędnie zaklasyfikował jako samochody ciężarowe, w związku z czym nie uiścił należnego podatku akcyzowego. Dodatkowo organ stwierdził dwa przypadki dokonania sprzedaży samochodu niezarejestrowanego na terytorium kraju, która to sprzedaż nastąpiła po pierwszej sprzedaży, jednak ze względu na zaklasyfikowanie pojazdów jako ciężarowych, akcyza nie została zapłacona ani od tej sprzedaży ani od wcześniejszych czynności podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z informacją uzyskaną od przedstawiciela marki JEEP w Polsce - firmy B S.A., samochód marki Jeep Grand Cherokee VIN:[...] został wyprodukowany w kategorii MIG i posiadał 2 rzędy siedzeń dla 5-ciu osób. Samochód został nabyty wewnątrzwspólnotowo na podstawie Rechnung RE-2010607 5 maja 2010 r. Na podstawie faktury nr FA0007/10 z dnia 7 maja 2010 r. samochód został sprzedany jako samochód ciężarowy firmie C S.A., która dokonała rejestracji pojazdu w kraju w dniu 14 maja 2010 r. W wyjaśnieniach do protokołu pokontrolnego skarżący podkreślił, że wszystkie samochody zakupione i odsprzedane przez firmę A są samochodami ciężarowymi. Postanowieniem z 4 sierpnia 2011 r., doręczonym skarżącemu w dniu 5 sierpnia 2011 r., wszczęto postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym od pojazdu ww. Jeep Grand Cherokee. Wezwano skarżącego do złożenia pisemnych wyjaśnień w zakresie zmian konstrukcyjnych po zakupie pojazdu a przed jego sprzedażą na terenie kraju oraz do przedstawienia wszelkich posiadanych dokumentów handlowych potwierdzających dokonanie powyższych zmian; skarżący nie udzielił odpowiedzi na to wezwanie. W dniu 1 września 2011 r., do organu pierwszej instancji wpłynęło pismo C S.A., w którym wskazano aktualnego użytkownika samochodu; przekazano kopię umowy leasingu operacyjnego nr [...], protokołu zdawczo - odbiorczego oraz dokument zawierający specyfikację przedmiotowego pojazdu. W piśmie z 6 września 2011 r., organ pierwszej instancji wystąpił do Naczelnika Urzędu Celnego o przeprowadzenie oględzin przedmiotowego pojazdu oraz o przesłuchanie w charakterze świadka obecnego użytkownika pojazdu (w ramach pomocy prawnej). W dniu 21 listopada 2011 r., zostały przeprowadzone oględziny pojazdu oraz przesłuchanie świadka; na tę okoliczność sporządzono stosowny protokół oraz dokumentację zdjęciową. Postanowieniem z 29 listopada 2011 r., wyznaczono skarżącemu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w przedmiotowym postępowaniu. W dniu 12 grudnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego wydał decyzję, w której określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu pierwszej sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego marki Jeep Grand Cherokee, rok produkcji 2010, o poj. silnika 2987 cm3 i nr nadwozia [...], od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w wysokości 25 093,00 zł. Pełnomocnik M. W., działając w imieniu A. K. odwołał się od powyższej decyzji zarzucając organowi podatkowemu błędne ustalenie, że przedmiotowy samochód klasyfikować należy do kodu Nomenklatury Scalonej CN 8703 wnosząc o umorzenie postępowania. Dyrektor Izby Celnej w uzasadnieniu skarżonej decyzji wskazał, że w świetle art. 100 ust. 4 u.p.a., samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 1018. Stosownie do uregulowań wynikających z art. 100 ust. 2 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania jest również sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, następująca po sprzedaży, o której mowa w ust. 1 pkt 3 (pierwsza sprzedaż), jeżeli wcześniej akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Wskazano, że zgodnie z art. 102 ust. 1 u.p.a., podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2 u.p.a. Obowiązek podatkowy w akcyzie z tytułu sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem wydania, a w przypadkach o których mowa wart. 100 ust. 5 pkt 2-9 u.p.a., z dniem wykonania tych czynności. Mając na uwadze art. 101 ust. 4, jeżeli sprzedaż samochodu osobowego powinna być potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania. Na fakturze winna być wykazana kwota akcyzy od dokonanej sprzedaży. Skarżący w dniu 8 lipca 2010 r., na podstawie faktury FA 007/1, sprzedał przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju przedmiotowy samochód osobowy marki Jeep Grand Cherokee, rok prod. 2010, o poj. silnika 2987 cm3, stając się tym samym podatnikiem podatku akcyzowego z uwagi na wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu. Zgodnie z art. 106 ust. 1 u.p.a., podatnik z tytułu sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego obowiązany jest, bez wezwania organu podatkowego, składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe w sprawie akcyzy oraz obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwej izby celnej - za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Z mocy zaś art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy w imporcie oraz dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Klasyfikację towarową przeprowadzono w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, która stanowi załącznik nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r., w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, którą oparto na Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Uwzględniając wyjaśnienia do taryfy celnej ogłoszone w Obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r., w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej (M.P. nr 86, poz. 880) za klasyfikacją pojazdów mechanicznych do pozycji CN 8703 przemawiają m.in. następujące cechy: 1) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane; 2) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; 3) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; 4) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; 5) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Organ odwoławczy podkreślił, że w wyniku przeprowadzonych oględzin stwierdzono pojazd o pięciodrzwiowym nadwoziu, wyposażony w 2 fotele z przodu oraz kanapę z tyłu pojazdu, wraz z pasami bezpieczeństwa i zagłówkami. Za drugim rzędem siedzeń znajdowała się przegroda w postaci metalowej kratki. Dach pojazdu w całości pokrywała jednolita tapicerka, bez śladów ingerencji. Pojazd posiadał 2 pary uchylnych, przeszklonych drzwi oraz uchylną klapę bagażnika, również przeszkloną, boczne szyby oraz tylna (w klapie bagażnika) były przyciemniane. Wnętrze pojazdu było luksusowo wyposażone - w sposób kojarzony jednoznacznie z przestrzenią przeznaczoną dla pasażerów - tj. skórzana tapicerka, wentylacja, dywaniki, oświetlenie na podsufitce, popielniczki, wykładziny boczne, uchwyty górne dla pasażerów, elektrycznie opuszczane szyby w przednich i tylnych drzwiach; pojazd wyposażony był w automatyczną skrzynię biegów, klimatyzację, nawigację, poduszki powietrzne. Z informacji uzyskanych od Koordynatora Obsługi Technicznej Chrysler, Jeep i Dodge z B S.A., samochód stanowiący przedmiot postępowania został wyprodukowany z przeznaczeniem na rynek holenderski w kategorii MIG i posiadał dwa rzędy siedzeń dla pięciu osób. Ustalenia te stanowiły podstawę do przyjętej przez organ odwoławczy tezy, że przedmiotowy samochód Jeep Grand Cherokee jest samochodem osobowym klasyfikowanym do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej, bowiem na podstawie przeprowadzonych oględzin pojazdu można stwierdzić, że posiada szereg cech pozwalających zaklasyfikować go bezspornie do wskazanego powyżej kodu CN. Czasowy demontaż tylnych siedzeń, czy pasów bezpieczeństwa, a następnie ich ponowny montaż nie może być uznane za zmianę zasadniczego przeznaczenia, jakim bezspornie jest przewóz osób. Tym samym ten pojazd podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, wobec czego skarżący dokonując jego sprzedaży przed pierwszą rejestracją dokonał czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym i stał się tym samym podatnikiem podatku akcyzowego. Organ odwoławczy podkreślił również, że przedmiotowy samochód nie był użytkowany jako ciężarowy, bowiem zakupiony został jako nowy, zarejestrowany po raz pierwszy w Niemczech w dniu 4 maja 2011 r., a w dniu następnym nabyty przez skarżącego, który już w dniu 7 maja 2011 r., sprzedał go C S.A. Pełnomocnik skarżącego, prezentując w odwołaniu stanowisko strony podkreślił, że decydującym kryterium przy dokonywaniu klasyfikacji pojazdu do odpowiedniego kodu CN winno być jego przeznaczenie. Odnosząc się do tej argumentacji Dyrektor Izby Celnej wskazał, że kwestia ta była przedmiotem orzekania przez sądy administracyjne, m.in. w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 27 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 238/10, gdzie skład orzekający przeprowadził wykładnię językową; w ocenie WSA w Gdańsku kod CN 8703 dotyczy pojazdów zasadniczo, tj. w zasadzie i przeważnie służących do przewozu osób. Organ odwoławczy odnosząc tę kwestię do przedmiotowej sprawy, wskazał na okoliczności udowodnione w drodze oględzin, tj. na fakt, że sporny pojazd wyposażony jest w dwa rzędy siedzeń (dwa fotele z przodu oraz kanapa z tyłu), posiada okna wzdłuż dwubocznych paneli, a wnętrze pojazdu jest luksusowe i jednoznacznie kojarzone jako służące do przewozu osób. Okoliczność, że w niemieckich dokumentach wskazano na ciężarowy charakter pojazdu nie zmienia faktu, potwierdzonego również przez przedstawiciela marki Jeep, że sporny pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy; czasowe pozbawienie pojazdu tylnego rzędu siedzeń nie miało wpływu na zasadnicze przeznaczenie pojazdu, tj. do przewozu osób. Podsumowując, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że dokonując klasyfikacji spornego pojazdu organy podatkowe zgodnie z kryterium przeznaczenia przyporządkowały pojazd do kodu CN 8703. Również zarzut pominięcia klasyfikacji samochodu wynikającej z dokumentów niemieckich pojazdu nie znajduje uzasadnienia. Klasyfikacji pojazdów dla celów ustalenia podatku akcyzowego dokonuje się wyłącznie na podstawie ustawy o podatku akcyzowym oraz reguł i postanowień zawartych w Zintegrowanej Taryfie Wspólnot Europejskich, co wynika wprost z zapisu użytego w art. 3 ust. 2 u.p.a. Sformułowanie (...) dla celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikacja (...) oznacza, że wskazana klasyfikacja musi być stosowana, co uniemożliwia uwzględnienie przez organy podatkowe klasyfikacji tego samego wyrobu przeprowadzonej dla innych celów, np. rejestracyjnych, ewidencyjnych itp. Tym samym dowód rejestracyjny pojazdu może być jednym z dowodów w sprawie, jednakże jego znaczenie - pomimo tego, że posiada przymiot decyzji administracyjnej i dokumentu urzędowego - jest ograniczone ze względu na autonomiczną regulację zawartą w art. 3 u.p.a. Przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie odsyłają, w tym zakresie, do regulacji zawartych w przepisach o rejestracji pojazdów, a w sposób samodzielny i autonomiczny wskazują na jedyną możliwą do stosowania klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym scalonej nomenklaturze (CN). Standardowo rozstrzygnięcie o objęciu wyrobu opodatkowaniem akcyzą następuje przed rejestracją pojazdu, a więc niezależnie od danych ujawnionych w dowodzie rejestracyjnym wydawanym później. W sytuacji istnienia autonomicznej regulacji klasyfikacji wyrobu, zastrzeżonej dla celów poboru akcyzy, nie mogą znaleźć w sprawie zastosowania jakiekolwiek inne klasyfikacje, w tym te dotyczące rejestracji pojazdów, i taki brak powiązania między zaklasyfikowaniem pojazdu dla celów poboru akcyzy i dla celów rejestracji pojazdu należy uznać za przejaw wyraźnej woli ustawodawcy (przywołano wyrok WSA w Opolu sygn. I SA/Op 114/07 z 18 kwietnia 2007 r.). Zdaniem Dyrektora Izby Celnej organ podatkowy ma pełne prawo dokonać ustalenia na podstawie zgromadzonych dowodów, czy przedmiotem postępowania jest samochód osobowy, czy ciężarowy (przywołano wyrok WSA w Gdańsku z 8 października 2004 r., w sprawie sygn. akt. I SA/Gd 712/01. Odnosząc się do mocy dowodowej dowodu rejestracyjnego, w którym stwierdzono, że sporny pojazd jest pojazdem ciężarowym, organ wskazał na wyrok WSA w Warszawie z 3 listopada 2004 r., w sprawie sygn. akt III SA 2793/03, w którym wyrażono opinię, że dowód rejestracyjny pojazdu spełnia podwójną rolę: potwierdza wydanie decyzji administracyjnej o zarejestrowaniu pojazdu oraz jest dokumentem stwierdzającym dopuszczenie zarejestrowanego pojazdu do ruchu. Nie będąc decyzją administracyjną w rozumieniu art. 104 Kodeksu postępowania administracyjnego, jako dokument urzędowy sporządzony w przepisanej formie przez powołane do tego organy administracji publicznej w zakresie ich działania, stanowi jednak potwierdzenie wcześniejszego uzyskania pozytywnej decyzji o rejestracji pojazdu. Dowód rejestracyjny jest decyzją administracyjną wydaną jedynie w przedmiocie dopuszczenia do ruchu zakupionego samochodu i nie może być on traktowany jako element jego identyfikacji, a co za tym idzie nie może mieć decydującego znaczenia dla określenia rodzaju pojazdu dla celów podatkowych. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że zarzuty naruszenia art. 122 O.p., oraz art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. ustawy należało uznać za chybione, bowiem postępowanie w sprawie przeprowadzone zostało zgodnie z obowiązującymi zasadami regulującymi przebieg postępowania; materiał dowodowy został w pełni zgromadzony, a następnie poddany analizie, co znalazło swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji. Przywołując m.in. art. 101 ust. 3 u.p.a., art. 100 ust. 5 pkt 2-9 u.p.a., zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji zasadnie wskazał, że w ustalonym stanie sprawy ostatnim dniem terminu płatności akcyzy był dzień 25 czerwca 2010 r. Przywołano również art. 104 ust. 1 pkt 1 u.p.a., który stanowi, że w przypadku samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży samochodu osobowego na terytorium kraju pomniejszona o kwotę podatku VAT oraz kwotę akcyzy należne od tego samochodu. W myśl art. 105 pkt 1 u.p.a., stawka akcyzy na samochody osobowe dla samochodów o pojemności powyżej 2000 cm3 wynosi 18,6% podstawy opodatkowania. Dyrektor Izby Celnej podkreślił przy tym, że w przedmiotowej sprawie należy mieć jednak na uwadze treść wyroku ETS z dnia 17 lipca 2008 r., w sprawie Dariusz Krawczyński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Białymstoku, sprawa C-426/07. Orzeczenie to wskazuje na konieczność oceny stanu faktycznego spraw dotyczących sprzedaży przed pierwszą rejestracją pojazdów używanych sprowadzonych z innego państwa członkowskiego z uwzględnieniem treści art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską - TWE (który na mocy Traktatu z Lizbony został zastąpiony z dniem 1 grudnia 2009 r. Traktatem o funkcjonowaniu Unii Europejskiej – TFUE). Na podstawie art. 90 TWE (aktualnie art. 110 TFUE), żadne Państwo Członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Ponadto żadne Państwo Członkowskie nie nakłada na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty. W wyroku tym wskazano, że art. 90 akapit pierwszy TWE zostaje naruszony, gdy podatek nakładany na produkty przywożone zza granicy i podatek nakładany na podobne produkty krajowe są obliczane w różny sposób i zgodnie z innymi zasadami, co prowadzi - choćby tylko w niektórych przypadkach - do innego opodatkowania towaru przywiezionego zza granicy. Podatek akcyzowy nie powinien więc obciążać produktu pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe. W tezie 36 tego wyroku ETS wskazał, że do sądów krajowych, a zatem i w konsekwencji do organów podatkowych należy zbadanie, czy pojazdy używane mające mniej niż 2 lata podlegają z tytułu podatku akcyzowego identycznemu obciążeniu przez to, że kwota rezydualna tego podatku zawarta w wartości rynkowej pojazdów osobowych zarejestrowanych w Polsce jest równa kwocie tego podatku obciążającej podobne pojazdy osobowe pochodzące z innego państwa członkowskiego niż Polska. W niniejszej sprawie należało zatem - zdaniem organu odwoławczego - porównać kwotę podatku od podstawy opodatkowania wynikającej z faktury z wartością kwoty rezydualnej tego podatku zawartą w średniej wartości rynkowej pojazdów zarejestrowanych w Polsce. W tej sprawie podstawę opodatkowania stanowiła wartość faktury z dnia 7 maja 2010 r., tj. 195 200,00 zł (po pomniejszeniu o VAT i akcyzę: 134 907,00 zł). Zgodnie z treścią art. 105 pkt 1 u.p.a., zastosowano stawkę 18,6% dla pojazdów samochodowych osobowych o pojemności silnika powyżej 2000 cm3. Należny podatek akcyzowy wynosi wobec tego kwotę 25 093,00 zł (134 907,00 zł x 18,6%). Dyrektor Izby Celnej wskazał, że podjął próby ustalenia średniej wartości rynkowej pojazdu podobnego, zarejestrowanego w kraju, celem obliczenia podatku rezydualnego jednak w dyspozycji organu nie znajdują się narzędzia umożliwiające dokonanie takiego porównania. W przedmiotowym przypadku mamy do czynienia z pojazdem o bardzo luksusowym wyposażeniu dodatkowym (co wynika wprost z dokumentów przesłanych przez nabywcę pojazdu: C S.A.), który zakupiony został jako fabrycznie nowy na terenie Niemiec. Podkreślenia wymaga fakt, iż w przypadku tego typu pojazdów, będących luksusowo wyposażonymi, cena jest ustalana indywidualnie, w zależności od wyposażenia ponadstandardowego, oferowanego w szerokiej gamie przez poszczególnych dealerów. Ponadto samochody na rynku niemieckim sprzedawane są z dużo bogatszym wyposażeniem w standardzie. Mając na uwadze, że przedmiotowy pojazd został nabyty na podstawie rachunku RECHNUNG RE-2010607 za kwotę 35 500,00 Euro (142 763,00 zł wg kursu Euro na dzień nabycia - tabela nr 86/A/NBP/2010 z dnia 2010-05-05), a następnie w dniu 7 lutego 2010 r., sprzedany za kwotę 160 000,00 zł netto, a cena ta została przez nabywcę zaakceptowana, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że zasadnie organ pierwszej instancji określił wysokość zobowiązania podatkowego przyjmując jako podstawę opodatkowania kwotę wynikającą z faktury sprzedaży. III. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona zarzuciła: 1/ obrazę przepisów postępowania, to jest przepisów art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. w związku z art. 235 O.p., poprzez odstąpienie od wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie cech i wyglądu pojazdu marki Jeep Grand Cheronee w kontekście jego zasadniczego przeznaczenia w chwili powstania obowiązku podatkowego; 2/ obrazę przepisów postępowania, to jest art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. w związku z art. 235 O.p., poprzez dowolne przyjęcie, iż w realiach rozpatrywanej sprawy pojazd samochodowy marki Jeep Grand Cherokee był przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej jako p.p.s.a.) skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Celnej nr [...] z dnia 20 marca 2012 r., oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego nr [...] z dnia 12 grudnia 2011 r.; na podstawie art. 200 p.p.s.a. złożył wniosek o zwrot kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi strona podkreśliła, że w toku postępowania przeprowadzony został dowód w postaci dokumentów rejestracyjnych pojazdu na terytorium Republiki Federalnej Niemiec. Dowód ten wskazuje na dopuszczenie przedmiotowego pojazdu do ruchu jako samochodu ciężarowego. Zdaniem strony dokumenty te mają zasadnicze znaczenie dla kwalifikacji pojazdów. Wyznaczają bowiem przeznaczenie i sposób użytkowania pojazdu samochodowego w kontekście jego obiektywnych cech. Wniosek taki jest uprawniony w kontekście wyniku oględzin przedmiotowego pojazdu samochodowego. W wydawanych interpretacjach indywidualnych organy podatkowe wskazują, że rejestracja pojazdu w państwie trzecim jako samochodu ciężarowego wskazuje na jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu towarów (por. np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy znak ITPP3/443-12/10/ZG z dnia 22 kwietnia 2010 roku, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach IBPP3/443-896/10/DG z dnia 17 lutego 2011 roku). W treści przepisu art. 100 ust. 4 u.p.a., użyto sformułowania "pojazdy (...) zasadniczo przeznaczone do przewozu osób". Sformułowanie to zawiera w sobie główne kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w procesie zaliczenia danego wyrobu do określonego kodu CN. Do pozycji CN 8703 może być zakwalifikowany jedynie taki pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób; dopiero spełnienie powyższego warunku uprawnia organy podatkowe do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji pojazdu w oparciu o Noty wyjaśniające. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji organu podatkowego drugiej instancji wynika natomiast, że zasadniczym motywem uznania przedmiotowego samochodu za wyrób akcyzowy stanowiły kryteria określone w Notach wyjaśniających, z pominięciem wcześniejszego ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. IV. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje: V. Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (wyrok NSA z 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06 LEX nr 471526), zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, bowiem stan faktyczny został zebrany z zachowaniem reguł procedury administracyjnej - ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. Poddając ocenie w pierwszej kolejności zarzuty procesowe należy zauważyć, że dotyczą one naruszenia art. 120 O.p., art. 121 § 1 i 2 O.p., art. 122 O.p., poprzez niewłaściwe przeprowadzenie postępowania dowodowego. Sąd oceniając ustalenia poczynione przez organy podatkowe stwierdza, że znajdują one podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym (187 § 1 O.p.) i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 O.p. Zasadnym jest przy tym wskazać, że zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 października 2008 r., sygn. akt I GSK 1114/07, obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, w myśl art. 122 O.p., zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza, że strona postępowania jest zwolniona od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje, lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Podstawą obowiązku współdziałania strony z organami celnymi w gromadzeniu dowodów, szczególnie wówczas, gdy wnioskodawca zamierza wywodzić z nich korzystne dla siebie skutki prawne, są przepisy art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. Strona nie może czuć się zwolniona od współdziałania w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów dla niej niekorzystnych. Tak więc fakty, co do których strona nie przedstawiła lub nie wskazała dowodów na ich poparcie, będą uznane w świetle wyników postępowania za nieistniejące. Prawnopodatkowe konsekwencje tego stanu rzeczy ponosi strona stawiająca tezę dowodową bez przytoczenia wystarczających informacji. VI. Wstępnie należy wskazać, że przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym mają w sprawach podatkowych w zakresie podatku akcyzowego zastosowanie jedynie do badania, czy dany pojazd jest zarejestrowany bądź też nie na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, gdyż akcyzie podlegają jedynie samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju. Słusznie podniosły organy podatkowe, że dla celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), a nie przepisy prawa o ruchu drogowym. Należy przy tym wskazać, że przedmiotowy samochód nigdy nie był użytkowany jako ciężarowy, bowiem został zakupiony jako nowy, zarejestrowany po raz pierwszy na terenie Niemiec (4 maja 2010r.), a w następnym dniu nabyty przez skarżącego, który w dniu 7 maja 2010r. sprzedał go C. VII. Kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi zaklasyfikowanie przez organy podatkowe samochodu marki Jeep Grand Cherokee, rok produkcji 2010, o pojemności silnika 2987 cm3 do pozycji 8703 CN – samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Ze zgromadzonego w aktach materiału dowodowego wynika, że cechy spornego pojazdu świadczą, że jego główną funkcją użytkową jest przewóz osób. Sprzedany przez skarżącego samochód posiada cechy pojazdu wskazujące na to, że mamy do czynienia z samochodem osobowym w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Jak zasadnie wskazuje organ drugiej instancji cechami świadczącymi o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu jest stwierdzony sposób wykończenia wnętrza i wyposażenia go w elementy umożliwiające komfortowe podróżowanie. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że przy klasyfikowaniu danego pojazdu do kategorii samochodów osobowych bez znaczenia jest to, w jaki sposób dany samochód jest faktycznie wykorzystywany, bowiem wiodące znaczenia ma ustalenie zasadniczego, podstawowego przeznaczenia samochodu. Jeżeli samochód posiada cechy świadczące o pełnieniu funkcji użytkowej, polegającej głównie do przewozu osób, to nawet czasowy demontaż tylnych siedzeń czy pasów bezpieczeństwa i zamontowanie przegrody nie wpływa na zmianę zasadniczego przeznaczenia tego samochodu – w tej sprawie – do przewozu osób (por. m.in. wyrok WSA w Gdańsku z 22 marca 2011r. w sprawie I SA/Gd 1337/10, wyrok WSA w Gdańsku z 24 lipca 2012r., w sprawie I SA/Gd 632/12, wyrok WSA w Gdańsku z 14 sierpnia 2012r., wyrok WSA w Gdańsku z 3 lipca 2012r.). Przede wszystkim należy podkreślić, że przedmiotowy samochód jest wyposażony w dwa fotele z przodu pojazdu oraz kanapę z tyłu pojazdu (wraz z pasami bezpieczeństwa oraz z zagłówkami), w nadwozie pięciodrzwiowe; za drugim rzędem siedzeń jest przegroda (metalowa kratka); dach pojazdu pokrywa jednolita tapicerka (bez śladów ingerencji); samochód wyposażony jest w dwie pary uchylnych i przeszklonych drzwi oraz uchylna klapę bagażnika (przeszklona), boczne szyby oraz tylna w klapie bagażnika są przyciemnione. Organ zasadnie podkreślił w uzasadnieniu skarżonej decyzji, że wnętrze pojazdu jest luksusowo wyposażone i to w sposób kojarzony z przestrzenią przeznaczoną dla pasażerów (skórzana tapicerka, wentylacja, dywaniki, oświetlenie na podsufitce, popielniczki, wykładziny boczne, uchwyty górne dla pasażerów, elektrycznie opuszczane szyby w przednich i tylnych drzwiach); samochód został wyposażony w automatyczną skrzynię biegów, klimatyzację, nawigację i poduszki powietrzne. Ponadto organ pierwszej instancji ustalił, uzyskując informację od Koordynatora Obsługi Technicznej Chrysler, Jeep i Dodge z B S.A., że przedmiotowy samochód marki Jeep Grand Cherokee, rok produkcji 2010, o pojemności silnika 2987 cm3 został wyprodukowany z przeznaczeniem na rynek holenderski w kategorii M1G i posiadał dwa rzędy siedzeń dla pięciu osób. Ocena prawidłowo zebranego w sprawie materiału dowodowego pozwalała organowi drugiej instancji na zasadne przyjęcie, że przedmiotowy samochód jest samochodem osobowym klasyfikowanym do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej, bowiem na podstawie przeprowadzonych oględzin twierdzenie, że pojazd ten posiada cechy pozwalające go sklasyfikować do CN 8703 jest uzasadnione. Czasowy demontaż siedzeń czy pasów bezpieczeństwa w tego typu sprawach pozostaje bez znaczenia. Odwracalność tego rodzaju przeróbek świadczy o ich tymczasowości; tego rodzaju zmiany mają charakter krótkotrwały i nie powodują zmiany zasadniczego przeznaczenia tego samochodu do przewozu osób. Ponowne przystosowanie do korzystania głównie do przewozu osób odbywa się bowiem wyłącznie przez demontaż elementów istotnych dla przewozu towarów (przegroda) oraz montaż siedzeń i pasów bezpieczeństwa w tylnej części samochodu. Zmiany te de facto stanowią przywrócenie pierwotnych cech pojazdu umożliwiających korzystanie z niego głównie do przewozu osób i nie wymagają ingerencji w konstrukcję samochodu. W wyroku WSA w Gdańsku z 26 czerwca 2012r. w sprawie I SA/Gd 294/12 podkreślił, że (...) stwierdzone przez organy podatkowe cechy pojazdu podatnika świadczą zatem, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Należy przy tym zaznaczyć, że cechy tej nie przekreśla fakt, iż nabyty pojazd posiada wyodrębnioną przestrzeń ładunkową. Możliwość przewożenia towarów, nawet w znacznej ilości, stanowi jego funkcję dodatkową, lecz nie przeważającą. Oceny, czy mamy do czynienia z samochodem osobowym dokonujemy natomiast z punktu widzenia istnienia cech dominujących, a nie uzupełniających funkcję podstawową (...). Sąd pogląd ten podziela. VIII. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyrok WSA w Gdańsku z 10 czerwca 2010 r., w sprawie sygn. akt I SA/Gd 266/10, wyrok WSA w Gliwicach sygn. akt III SA/Gl 1670/09, wyrok NSA z 20 maja 2010 r. sygn. akt I GSK 770/09, wyrok WSA w Warszawie z 28 kwietnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 271/08) utrwalony jest pogląd, który Sąd rozpoznający tę sprawę podziela, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, że na wstępie winno być ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Do kodu CN 8703 - można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Dopiero spełnienie tego warunku uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o Noty wyjaśniające. Natomiast ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że winien być zaklasyfikowany do kodu 8704 - tj. pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Przenosząc przedstawione uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdza, że Dyrektor Izby Celnej rozpatrując sprawę nie uchybił powyższym zasadom, dokonał bowiem ustalenia stanu faktycznego tj. ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu jako pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, a dopiero po spełnieniu tego warunku, w sposób następczy, zastosował dalszą procedurę klasyfikacyjną w oparciu o Noty wyjaśniające. Stosownie bowiem do art. 3 ust. 1 u.p.a. należy przeprowadzić klasyfikację towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN). Przy czym należy zaznaczyć, że prawidłowej klasyfikacji dokonuje się w oparciu o Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej, mającymi moc normy prawnej, w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Z przepisów tych wynika, że organy klasyfikację towarów winny uzgadniać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Brzmienie pozycji 8703 - Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, jak i brzmienie pozycji 8704: Pojazdy mechaniczne do transportu towaru - wskazują, że zasadniczym kryterium klasyfikacji pojazdów samochodowych w nomenklaturze CN jest ich przeznaczenie. Ponadto przy ustalaniu właściwej pozycji CN, należy kierować się także Notami Wyjaśniającymi do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (nomenklatura CN jest 8 znakowym rozwinięciem Systemu Zharmonizowanego (HS) stanowiącymi załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. z 2006r., nr 86, poz. 880). Noty Wyjaśniające do pozycji 8703, stanowią między innymi, że pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, niż transportu towarów charakteryzują się następującymi cechami: a) obecnością stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (pasy bezpieczeństwa, punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecnością stałych punktów kotwiących i wyposażeniem do zainstalowania siedzeń i wyposażeniem zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane; b) obecnością tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecnością przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brakiem stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażeniem całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Tak więc, mają rację organy podatkowe, że przedmiotowy samochód wyczerpuje powoływane powyżej cechy pojazdów zaliczanych do pozycji 8703. Organy zasadnie podkreśliły, że stwierdzone wyposażenie w części dla pasażerów, z tyłu pojazdu, posiada ponadstandardowe wyposażenie zarezerwowane wyłącznie dla samochodu osobowego. Odnosząc się z kolei do kodu 8704, na który powołuje się skarżący, Noty wskazują na to, że w przypadku pojazdów wielozadaniowych decydujące znaczenie mają te cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy głównie przeznaczone do przewozu towarów niż osób oraz podają szereg cech, które świadcząc charakterze (typie) pojazdu. Z tego wynika, że pojazdy klasyfikowane do kodu 8704 powinny charakteryzować się następującymi cechami: a) siedzenia - ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej, znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pick-up) do transportu towarów; b) oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pick-up); c) brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany); d) zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu, a częścią tylną; e) brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu, w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Mając na uwadze powyższe, należy zgodzić się z organami podatkowymi, że przedmiotowy pojazd nie spełnia wyżej wymienionych kryteriów charakteryzujących pojazd klasyfikowany do pozycji CN 8704. Zasadnym jest w tym miejscu powołanie wyroku z 20 maja 2010 r., w sprawie sygn. akt I GSK 770/09, w którym NSA podkreśla, że ustalenie zasadniczego przeznaczenia konkretnego pojazdu w oparciu o kryteria określone w wyjaśnieniach do Taryfy celnej nie wymaga przeprowadzenia żadnego postępowania dowodowego. W wyroku ETS (aktualnie: TSUE) z dnia 6 grudnia 2007 r., w sprawie C-486/06 (Dz. U. C22 z 26 stycznia 2008r., str. 12), podkreśla się że pojazdy o bogatym wyposażeniu wnętrza, które z reguły przypisywane jest samochodom osobowym (obecność siedzeń z pasami bezpieczeństwa o trzech punktach mocowania, znajdujących się za siedzeniem kierowcy, automatyczna skrzynia biegów, ABS, aluminiowe felgi), winny być klasyfikowane, na podstawie ich ogólnego wyglądu i ogółu cech, w pozycji 8703. Prezentowane poglądy sądów administracyjnych i TSUE Sąd podziela. Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd - działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. - skargę oddalił. EK