I SA/Gd 56/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 5 maja 2021 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 25 listopada 2020 r., nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych 1. uchyla zaskarżoną decyzję i stwierdza nieważność decyzji Prezydenta z dnia 27 sierpnia 2020 r., nr [...], 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia 25 listopada 2020 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w G., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 67a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) dalej O.p., na skutek odwołania S. I. sp. z o.o. z siedzibą w G. od decyzji Prezydenta Miasta G. z dnia 27 sierpnia 2020 r. nr [...] w sprawie umorzenia postępowania w przedmiocie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, uchylił decyzję organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy: Pismem z dnia 24 marca 2020 r. S. I. sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej strona, skarżący) wniosła o umorzenie podatku od nieruchomości (zaległości w podatku od nieruchomości) za okres od 1 marca 2020 r. do zakończenia ograniczeń w prowadzeniu działalności gospodarczej w obiektach handlowych powyżej 2000 m2, w związku z pandemią koronawirusa SARS-CoV-2 oraz ogłoszonym w dniu 19 marca 2020 r. tzw. Pakietem Wsparcia Przedsiębiorców. Większość najemców przestała opłacać czynsz i inne opłaty z tytułu umów najmu, w związku z niemożnością prowadzenia działalności handlowych i wprowadzonych ograniczeń. Skarżący podkreślił, że straty podmiotów występujących na rynku najmu lokali w centrach handlowych są nieuniknione i spółka nie posiada środków finansowych na regulowanie podatku od nieruchomości. Postanowieniem z dnia 26 czerwca 2020 r. Prezydent Miasta G. (dalej organ pierwszej instancji) odmówił wszczęcia postępowania w sprawie umorzenia podatku od nieruchomości należnego od nieruchomości położonej w G. przy ul. [...] za okres od 1 marca 2020 r. do zakończenia ograniczeń w prowadzeniu działalności gospodarczej w obiektach handlowych pow. 2000 m2. Organ podkreślił, że zgodnie z art. 67a § 1 O.p. może umorzyć wyłącznie zaległość podatkową. Obowiązujące przepisy nie dają podstaw do występowania z wnioskiem o umorzenie podatku. Zatem wnioski o umorzenie podatku złożone przed upływem terminu płatności nie mogą zostać rozpatrzone. W tym przypadku organ podatkowy orzeka o odmowie wszczęcia postępowania. Skarżący złożył wniosek o umorzenie rat podatku od nieruchomości od 1 marca 2020 r., przed terminem płatności podatku. W dniu złożenia wniosku spółka nie posiadała zaległości. Następnie decyzją z dnia 27 sierpnia 2020 r. Prezydent Miasta G. umorzył postępowanie w sprawie umorzenia zaległości w wysokości 97.479,00 zł z tytułu podatku od nieruchomości za marzec 2020 r. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w dniu 15 czerwca 2020 r. podatnik dobrowolnie dokonał wpłaty podatku od nieruchomości w kwocie 97.482,00 zł oraz w dniu 10 lipca 2020 r. w kwocie 95.667,05 zł. Postanowieniami z dnia 1 lipca 2020 r. oraz z dnia 15 lipca 2020 r. zarachowano ww. wpłaty na poczet rat za miesiąc marzec 2020 r. Zdaniem organu zapłacenie podatku spowodowało wygaśnięcie zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za marzec 2020 r., w związku z czym postępowanie w sprawie o umorzenie zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za miesiąc marzec 2020 r. stało się bezprzedmiotowe. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w G. (dalej SKO, organ odwoławczy), po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, decyzją z dnia 25 listopada 2020 r. sygn. akt SKO [...] uchyliło zaskarżoną decyzję i umorzyło postępowanie w sprawie. Organ wskazał, że wniosek podatnika z dnia 24 marca 2020 r. został przez organ podatkowy załatwiony poprzez wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. W okolicznościach sprawy organ pierwszej instancji nie miał podstaw, aby po jego wydaniu, podejmować dalsze czynności procesowe oraz wydawać kolejne rozstrzygnięcie, tym razem w formie decyzji administracyjnej. Wniosek z dnia 24 marca 2020 r. nie mógł być rozpatrywany dwukrotnie, nie można wobec niego wydać dwóch rozstrzygnięć w takiej konfiguracji, jaka zaistniała w niniejszej sprawie. Ponadto, wydając decyzję z dnia 27 sierpnia 2020 r. o umorzeniu postępowania organ pierwszej instancji działał "z urzędu", bez wniosku podatnika. Tymczasem ulga w spłacie zaległości podatkowej może być wydana jedynie na żądanie. Zdaniem SKO, w chwili gdy podatnik składał wniosek z dnia 24 marca 2020 r. nie obowiązywała jeszcze uchwała podjęta w ramach Pakietu Wsparcia Przedsiębiorców z dnia 30 kwietnia 2020 r. Organ zauważył, że uchwała wyraźnie wskazuje, że ulgę o której mowa stosuje się w trybie bezdecyzyjnym (tj. umowa z zobowiązanym bądź jednostronne oświadczenie woli organu). Uchwała ta nie mogłaby w żadnej mierze znaleźć zastosowania do wniosku o zastosowanie ulgi na podstawie art. 67a § 1 O.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu strona zarzuciła naruszenie przepisu: a) art. 208 § 1 O.p. poprzez nieprawidłowe zastosowanie w przedmiotowej sprawie w wyniku błędnego uznania, że postępowanie w sprawie ulgi podatkowej stało się bezprzedmiotowe; b) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. poprzez nieprawidłowe zastosowanie w przedmiotowej sprawie i umorzenie postepowania mimo braku ku temu podstaw; c) art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez jego niezastosowanie i brak umorzenia zaległości podatkowej zgodnie z wnioskiem; d) nierozpoznanie istoty sprawy. Zdaniem skarżącej spółki nie zachodziły podstawy do umorzenia postępowania w przedmiotowej sprawie. Organ odwoławczy błędnie przyjął, że wniosek skarżącego o udzielenie ulgi podatkowej w podatku od nieruchomości został załatwiony w wyniku odmowy wszczęcia postępowania przez Prezydenta Miasta G. Z akt sprawy wynika bowiem, że mimo wydania ww. postanowienia, organ pierwszej instancji wzywał stronę do złożenia dodatkowych dokumentów i wyjaśnień celem merytorycznego rozpoznania wniosku o udzielenie ulgi podatkowej. Skarżąca pozostawała w usprawiedliwionym przekonaniu, że organ proceduje jej wniosek merytorycznie, złożyła wymagane dokumenty i wyjaśnienia, a organ dalej prowadził postępowanie. Spółka podkreśliła, że w sprawie zachodziły przesłanki do udzielenia ulgi podatkowej, a organ odwoławczy winien uchylić zaskarżoną decyzję organu pierwsze instancji i orzec co do istoty sprawy. Wniosek o umorzenie zaległości dotyczył okresu marca i kwietnia 2020 r. Postępowanie w sprawie umorzenia podatku od nieruchomości zostało wszczęte, jednak nie uległo zakończeniu przed terminem zapłaty kolejnych rat podatku od nieruchomości za maj i kolejne miesiące. Skarżący w międzyczasie otrzymywał upomnienia o zaległościach w płatnościach rat podatku od nieruchomości z zagrożeniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Strona nie występowała o umorzenie dalszych rat podatku od nieruchomości, w związku z czym kolejne raty podatku zapłaciła w terminie. Dokonując każdej z ww. wpłat podatnik wyraźnie wskazywał, na jaką należność podatkową dokonuje zapłaty. Tymczasem organ zarachował ww. wpłaty podatnika niezgodnie ze wskazaniem w tytułach przelewu, w dodatku dokonując ich zaliczenia na zaległość podatkową, o której umorzenie wystąpił podatnik. W ocenie spółki organ podatkowy mógł dowolnie przedłużać postępowanie o umorzenie zaległości, po to, by w momencie zapłaty przed podatnika kolejnych rat podatku zaliczyć je na zaległość podatkową. W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w G. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, zważył co następuje: Zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania. Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie jest decyzja wydana w następstwie wniosku strony o umorzenie podatku od nieruchomości za okres od 1 marca 2020 r. do zakończenia ograniczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej w obiektach handlowych pow. 2.000 m2. Zgodnie zaś z art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) dalej p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. W świetle postanowień art. 145 § 1 p.p.s.a., kontrola zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie może być przeprowadzana przez sąd dowolnie, lecz powinna przebiegać w pewnej określonej kolejności. Stwierdzenie istnienia danego typu wad decyzji może eliminować potrzebę ustalania zaistnienia innych wad. W pierwszej kolejności powinna być przeprowadzona kontrola zaskarżonego aktu z punktu widzenia ewentualnych wad powodujących nieważność aktu. Przyjęcie takiej kolejności badania uzasadnione jest tym, że ustalenie którejkolwiek z wad decyzji powodujących stwierdzenie jej nieważności, czyni dalszą kontrolę zbędną, a czasami - niedopuszczalną (por. wyrok NSA z 21 września 2011 r., sygn. akt II OSK 737/10). Taka też sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie. Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z dnia 26 czerwca 2020 r. Prezydent Miasta G. odmówił wszczęcia postepowania w sprawie zainicjowanym ww. wnioskiem spółki. Orzeczenie stało się prawomocne. Organ pierwszej instancji nie zastosował instytucji uregulowanej w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. do wniosku strony, gdyż nie został spełniony podstawowy warunek istnienia zaległości podatkowej. Na dzień złożenia wniosku o umorzenie zaległości z dnia 24 marca 2020 r. (data wpływu do organu 25 marca 2020 r.), zaległość podatkowa, będąca przedmiotem postępowania w sprawie, nie istniała. Wniosek strony o umorzenie podatku od nieruchomości był bezprzedmiotowy od chwili jego wniesienia do organu. Przy czym wskazać należy, że zasada istnienia zaległości podatkowej w dniu składania wniosku o jej umorzenie jest utrwalona w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyroki NSA: z 7 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1413/07, z 12 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1288/10, z 30 września 2010 r., sygn. akt II FSK 784/09; WSA we Wrocławiu z 4 października 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1171/07). Ocena istnienia zaległości podatkowej musi odnosić się do stanu istniejącego w dacie zgłoszenia wniosku o jej umorzenie. Skoro wniosek strony o umorzenie podatku od nieruchomości był bezprzedmiotowy już w chwili jego wniesienia, to organ miał obowiązek odmówić wszczęcia postępowania w tym zakresie. Skarżącej spółce nie służyło prawo do żądania merytorycznego rozstrzygnięcia w przedmiocie umorzenia zaległości z tytułu podatku od nieruchomości. Zgodnie z art. 165a § 1 O.p., gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przepis ten jako przesłankę odmowy wszczęcia postępowania wskazuje m.in. jakiekolwiek inne przyczyny, z powodu których postępowanie nie może być wszczęte. Przesłankę tę należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. Przyczyny, które powodują, że postępowanie nie może być wszczęte, mogą dotyczyć: 1) braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego, 2) sytuacji, gdy w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe oraz 3) przypadków, gdy w sprawie zapadła już decyzja, również nieostateczna (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 18 czerwca 2014 r., I SA/Wr 581/14). W rozpatrywanej sprawie zaistniała więc przesłanka bezprzedmiotowości postępowania, przy czym bezprzedmiotowość ta istniała już przed wszczęciem postępowania w sprawie objętej żądaniem strony skarżącej z dnia 24 marca 2020 r. Zasadnie zatem organ pierwszej instancji zastosował w tym przypadku przepis art. 165a § 1 O.p. Natomiast decyzją z dnia 27 sierpnia 2020 r. organ pierwszej instancji umorzył postępowanie w sprawie o umorzenie zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za marzec 2020 r. Prezydent Miasta G. wydał zatem kolejne rozstrzygnięcie w przedmiocie wniosku strony z dnia 24 marca 2020 r., który został załatwiony już wcześniej ostatecznym postanowieniem z dnia 26 czerwca 2020 r. W rozstrzygnięciu tym organ dokonał oceny bezprzedmiotowości wszczętego postępowania na gruncie art. 208 § 1 O.p. Zdaniem Sądu organ podatkowy nie jest uprawniony do wydania decyzji o umorzeniu postępowania jako bezprzedmiotowego, w sytuacji gdy zostało wydane postępowanie o odmowie jego wszczęcia. Niewątpliwie, skoro postępowanie nie zostało wszczęte, tym samym nie mogło zostać umorzone. Zatem decyzja z dnia 27 sierpnia 2020 r. została wydana z rażącym naruszeniem prawa, gdyż nie było podstawy prawnej i faktycznej do wydawania decyzji w sprawie umorzenia zaległości podatkowej, w przypadku istnienia prawomocnego postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. O ile umorzenie postępowania następuje, gdy jego bezprzedmiotowość zostanie stwierdzona już w toku postępowania (lub w toku postępowania wystąpi zdarzenie czyniące postępowanie bezprzedmiotowym), to odmowa wszczęcia postępowania jest narzędziem, mającym z założenia zapobiegać wszczęciu bezprzedmiotowego postępowania. Innymi słowy, odnosi się do takiego postępowania, które dotknięte jest wadami uniemożliwiającymi jego merytoryczne rozpatrzenie, a wady te są oczywiste i możliwe do ustalenia już w chwili wstępnej oceny wniosku. Jeżeli postępowanie o przyznanie ulgi jest bezprzedmiotowe, to na podstawie art. 165a O.p. organ powinien odmówić jego wszczęcia, a jeśli zostało wszczęte podlega umorzeniu na zasadzie art. 208 § 1 O.p. (wyrok WSA w Lublinie z dnia 19 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 899/17). W ocenie Sądu, organ pierwszej instancji wydając decyzję z dnia 27 sierpnia 2020 r. naruszył prawo w sposób rażący (art. 247 § 1 pkt 4 w zw. z art. 219 O.p.). Taki stan rzeczy skutkował koniecznością wydania w części wyroku w oparciu o art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach (art. 247 § 1 pkt 4 O.p.). W tej sytuacji należało zaskarżoną decyzję SKO uchylić oraz stwierdzić nieważność decyzji organu pierwszej instancji. W sprawie wystąpiło oczywiste naruszenie wskazanych wyżej reguł orzekania w postępowaniu z wniosku o umorzenie zaległości podatkowej, gdyż wydano decyzję w sprawie, w której poprzednio rozstrzygnięto innym postanowieniem ostatecznym, co tym samym stanowi podstawę do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, wskazaną w art. 247 § 1 pkt 4 w zw. z art. 219 O.p. W ocenie Sądu z takim przypadkiem naruszenia prawa mamy do czynienia w sprawie będącej przedmiotem skargi. Konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego jako wydanej w warunkach nieważności uniemożliwia sądowi odniesienie się do pozostałych zarzutów skarżącego. Na marginesie należy podkreślić, że zakończenie niniejszego postępowania sądowego nie wyklucza ponownego złożenia wniosku o umorzenie istniejącej zaległości podatkowej, wraz z którym strona będzie mogła wyczerpująco wykazać swoją sytuację finansową. Każda bowiem zmiana okoliczności faktycznych, w szczególności sytuacji majątkowej, może być zawsze podstawą do ponownego wystąpienia z wnioskiem o umorzenie zaległości lub z wnioskiem o rozłożenie należności na raty w rozumieniu art. 67a O.p. Przedmiotowe rozstrzygnięcie nie stwarza sytuacji powagi rzeczy osądzonej i zobowiązany do uiszczenia zaległości może występować o jej umorzenie tak długo, jak długo zaległość będzie istnieć zwłaszcza, jeśli jego sytuacja ulegnie pogorszeniu. Wobec powyższych rozważań, Sąd uznał, że decyzja organu pierwszej instancji z dnia 27 sierpnia 2020 r. dotknięta jest wadą nieważności, określoną w art. art. 247 § 1 pkt 4 w zw. z art. 219 O.p., co uzasadniało stwierdzenie jej nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Natomiast na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 p.p.s.a., Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G.