I SA/Gd 564/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Asystent Sędziego Krzysztof Pobojewski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 maja 2019 r. sprawy ze skargi E. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 26 marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 rok oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r. poz. 201 ze zm., dalej: O.p), art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 9 i ust. 1 a pkt 2, art. 22 ust. 1 e pkt 3 i ust. 1 i), art. 30b ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania E. W. (dalej: Skarżący) od decyzji Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego (dalej: Naczelnik) z dnia 22 maja 2017 r., określającej skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 228.000 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: Pismem z dnia 8 września 2016 r. skarżący został poinformowany o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, pożyczonych papierów wartościowych (sprzedaż krótka) pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających, udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część za 2013 r. Skarżący nie złożył w Urzędzie Skarbowym (właściwym według miejsca zamieszkania) zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej starty) PIT-38 za 2013 rok. Decyzją z dnia 22 maja 2017 r., Naczelnik określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 228.000,00 zł z tytułu objęcia udziałów w "A" Sp. z o. o. (dalej: Spółka) w zamian za aport w postaci nakładów na nieruchomości gruntowej położonej w miejscowości P. Nie zgadzając się ze stanowiskiem Organu I instancji skarżący złożył w dniu 19 czerwca 2017 r. do DIAS odwołanie, w którym wniósł o: I. uchylenie kwestionowanej decyzji z dnia 22 maja 2017 r. i umorzenie postępowania w sprawie; II. II. przeprowadzenie ponownie dowodów w postaci: 1) operatu szacunkowego określenia wartości odtworzeniowej nakładów poniesionych na wytworzenie budynku biurowego, budynku produkcyjnego z częścią socjalno-biurową, budynku magazynowo-produkcyjnego i budynku magazynowego z częścią socjalną wraz z towarzyszącą infrastrukturą techniczną na nieruchomości gruntowej położone w miejscowości P. sporządzonego przez Rzeczoznawcę Majątkowego. 2. przesłuchania świadków: a) W. S. w kontekście określenia zakresu i wartości poniesionych kosztów; b) K. W. - kierownika budowy w zakresie budynków będących przedmiotem wkładu, c) B. P. - projektanta w zakresie budynków będących przedmiotem wkładu. Skarżący zarzucił Organowi I instancji wydanie decyzji z naruszeniem art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 22 ust. 1 oraz ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich niezastosowanie, a także art. 17 ust. 1 pkt 9 ust. 1a pkt 1, art. 30b ust.2 pkt 5 oraz art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich niewłaściwą wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu odwołania Strona wskazała, że spór w sprawie, będącej przedmiotem niniejszego odwołania, dotyczy tego czy wydatki osoby fizycznej na zabudowanie nieruchomości, które następnie wnosi się jako aport do spółki, muszą być udokumentowane rachunkami czy też można ich dowodzić w inny sposób, np. poprzez sporządzenie operatu szacunkowego przez niezależnego rzeczoznawcę. Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem Organu I instancji, że nieudowodnione rachunkami wydatki w ogóle nie zaistniały. Ponadto w ocenie Strony twierdzenia Organu, że nie można dowodzić poniesienia kosztów poprzez skorzystanie z dowodów ze świadków, rzeczoznawców czy biegłych nie są oparte o obowiązujące przepisy. Decyzją z dnia 26 marca 2018 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy po rozpatrzeniu stanu faktycznego i prawnego sprawy w postępowaniu odwoławczym stwierdził, że z akt sprawy wynika, że skarżący wraz z synem R. W. w dniu 5 stycznia 2011 r. przed notariuszem zawiązali spółkę. Kapitał zakładowy Spółki wynosił 500.000 zł i dzielił się na 10.000 udziałów po 50 zł każdy. Wspólnicy objęli udziały w następujący sposób: 1) R. W. 4.000 udziałów o wartości 200.000 zł i pokrył je wkładem pieniężnym w kwocie 200.000zł. 2) Skarżący 6.000 udziałów o wartości 300.000 zł, które pokrył: - 5.800 udziałów wkładem niepieniężnym w postaci nieruchomości położoną w miejscowości P., oznaczoną jako R - grunty orne o wartości 395.000 zł, przy czym różnica między wartością nominalną obejmowanych udziałów w kwocie 290.000 zł a wartością tej nieruchomości 105.000 zł przeznaczona została na kapitał zapasowy, - 100 udziałów wkładem niepieniężnym w postaci udziału wynoszącego 3/60 w prawie własności nieruchomości położoną w miejscowości P., oznaczoną jako R - grunty orne o wartości 5.000 zł, - 100 udziałów wkładem niepieniężnym w postaci nieruchomości położoną w miejscowości P. oznaczoną jako Ba - tereny przemysłowe o wartości 500.000 zł, przy czym różnica między łączną wartością nominalną obejmowanych udziałów w kwocie 5.000 zł, a wartością tej nieruchomości, tj. 495.000 zł została przeznacza na kapitał zapasowy. Jednocześnie na mocy umowy przeniesienia prawa własności nieruchomości zawartej w dniu 5 stycznia 2011 r. skarżący przeniósł na Spółkę z/s w P. prawo własności w/w nieruchomości w celu pokrycia objętych przez niego udziałów w kapitale zakładowym tej Spółki. W dniu 25 lutego 2011 r. Spółka została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym. W toku prowadzonego postępowania Organ kontroli ustalił, że w 2012 r. doszło do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki: - w dniu 6 lipca 2012 r. o kwotę 900.000 zł do kwoty 1.400.000 zł, - w dniu 3 grudnia 2012 r. o kwotę 850.000 zł do kwoty 2.250.000 zł. Udziały w podwyższonym kapitale zakładowym zostały objęte przez R. W. i pokryte wkładem pieniężnym. W dniu 21 grudnia 2012 r. Zgromadzenie Wspólników podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki o kwotę 1.300.000,00 zł, z kwoty 2.250.000,00 zł do 3.550.000.00 zł w drodze utworzenia nowych udziałów w liczbie 26.000 o wartości 50,00 zł każdy, z przeznaczeniem do objęcia przez dotychczasowego wspólnika(skarżącego), w tym: - 2.000 udziałów o wartości nominalnej 100.000,00 zł w zamian za wkład pieniężny w wysokości 100.000,00 zł, - 24.000 udziały w zamian za wkład niepieniężny o wartości 1.200.000,00 zł w postaci nakładów na nieruchomości gruntowej położonej w miejscowości P. w postaci budynków: 1) biurowego, II kondygnacyjnego, bez podpiwniczenia o pow. użytkowej 216,43m2, 2) produkcyjnego z częścią socjalno-biurową I-kondygnacyjnego, bez podpiwniczenia, o pow. użytkowej 357,20 m2, 3) magazynowo - produkcyjnego, I kondygnacyjnego, bez podpiwniczenia, o powierzchni użytkowej 544,00 m2, 4) magazynowego z częścią socjalną, I kondygnacyjnego, bez podpiwniczenia, o powierzchni użytkowej 199,80 m2 wraz z towarzyszącą infrastrukturą techniczną. W dniu 21 grudnia 2012 r. skarżący złożył również przed notariuszem Oświadczenie o objęciu nowych udziałów w kapitale zakładowym. Wpis do KRS podwyższenia kapitału zakładowego Spółki został dokonany w dniu 4 stycznia 2013 r. Ponadto w toku prowadzonego postępowania, Organ I instancji wezwał Stronę postępowania do przedłożenia dowodów na poniesienie nakładów na nieruchomości gruntowej, stanowiących wkład niepieniężny wniesiony w dniu 21 grudnia 2012 r. do spółki w zamian za objęcie 24.000 nowoutworzonych udziałów. Skarżący przy piśmie z dnia 22 grudnia 2016 r. przedłożył (niepotwierdzone za zgodność z oryginałem): - zawiadomienie Starostwa Powiatowego w P. z dnia 9 września 2004 r. o wszczęciu postępowania administracyjnego w sprawie wydania pozwolenia na budowę budynku gospodarczego magazynowego w P., - decyzję z dnia 30 września 2004 r. w sprawie zatwierdzenia projektu budowlanego wydania pozwolenia na budowę budynku gospodarczo-magazynowego w P., - decyzję z dnia 13 lutego 2007 r. w sprawie zatwierdzenia zamiennego projektu budowlanego i udzielenia skarżącemu pozwolenia na zmianę pierwotnego projektu budowlanego w zakresie budowy budynku magazynowego z częścią socjalną w P. zgodnie z projektem budowlanym stanowiącym załącznik do przedmiotowej decyzji, - decyzję z dnia 5 października 2012 r. Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w P. w sprawie udzielenia pozwolenia na użytkowanie rozbudowy budynku magazynowo - produkcyjnego (kat. XVIII) zlokalizowanego w P. o powierzchni zabudowy 574,4 m2, powierzchni użytkowej 544,0 m2, kubaturze 2 297,5 m3, - rzuty budynku wraz z opisem: rzut parteru 127,2 m2 i rzut piętra 103,1 m2 (razem powierzchnia użytkowa 230,3 m2). Wypowiadając się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego Pełnomocnik Strony przy piśmie z dnia 11 kwietnia 2017 r. przedłożył jako dowód w postępowaniu kopię Operatu szacunkowego określenia wartości odtworzeniowej nakładów poniesionych na wytworzenie budynku biurowego, budynku produkcyjnego z częściej socjalną wraz z towarzyszącą infrastrukturą techniczną na nieruchomości gruntowej położonej w miejscowości P. Ponadto, w przypadku jakichkolwiek wątpliwości w przedmiocie poniesionych przez skarżącego kosztów, Pełnomocnik wniósł w w/w piśmie o przesłuchanie świadków: -W. S. - w kontekście określenia wartości poniesionych kosztów, -K. W. - kierownika budowy w zakresie budynków będących przedmiotem wkładu, -B. P. - projektanta w zakresie budynków będących przedmiotem wkładu. Postanowieniem z dnia 16 maja 2017 r. Naczelnik odmówił przeprowadzenia zgłoszonych wniosków dowodowych z przesłuchania świadków uznając, że nie dotyczą one okoliczności mających znaczenie dla sprawy. W tak ustalonym stanie faktycznym sprawy Naczelnik uznał, iż w 2013 r. skarżący uzyskał dochody z kapitałów pieniężnych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ustawy o podatkowym od osób fizycznych, z których zobowiązany był się rozliczyć w odrębnym zeznaniu PIT-38. W związku z tym, że Podatnik tego obowiązku nie dopełnił, Organ I instancji decyzją z dnia 22 maja 2017 r., określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 228.000 zł. Podatnik bowiem dokonując objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci nakładów (budynków) na nieruchomości gruntowej położonej w miejscowości P. uzyskał w dniu 4 stycznia 2013 r. (wpisu do KRS podwyższenia kapitału zakładowego spółki) przychód w wysokości 1.200.000,00 zł, odpowiadającej wartości nominalnej objętych udziałów. Koszty uzyskania przychodu z powyższego tytułu Organ ustalił - na podstawie art. 22 ust. 1e, i) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w kwocie 0 zł, gdyż Strona nie przedłożyła dowodów potwierdzających poniesienie faktycznych wydatków związanych z wniesionym aportem. Skarżący, nie zgadzając się z wydanym rozstrzygnięciem, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na ww. decyzję zarzucając: 1. mające wpływ na wynik sprawy naruszenie art. 187 i art. 122 O.p. poprzez niezebranie w sprawie całości materiału dowodowego, co tym samym doprowadziło do niewyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz do nieustalenia stanu faktycznego w zakresie wystarczającym do wydania decyzji w niniejszej sprawie, 2. mające wpływ na wynik sprawy naruszenie art. 122, 180, 187, 188 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie przez Organ wnioskowanych przez skarżącego dowodów ze świadków oraz dokumentów, co tym samym pozbawiło skarżącego możliwości dowodzenia swoich racji, a w konsekwencji doprowadziło do niewyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz do nieustalenia stanu faktycznego w zakresie wystarczającym do wydania decyzji w niniejszej sprawie, 3. błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 1e) oraz ust. 1i) ustawy o podatku pochodowym od osób fizycznych, poprzez uznanie, że "faktycznie poniesione wydatki" muszą być udowodnione za pomocą rachunków, faktur, umów itd., a nie mogą być udowodnione innymi dowodami, jak w szczególności ekspertyzą niezależnego biegłego lub zeznaniami świadków. W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie przedmiotowej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zwrot kosztów postępowania od Organu na rzecz skarżącego. DIAS w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 – dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, ani poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Mając na uwadze treść ogólnych zasad postępowania podatkowego, Sąd doszedł do przekonania, że stan faktyczny sprawy ustalony przez organy nie budzi wątpliwości i ustalono go z poszanowaniem obowiązujących reguł, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowych decyzji. Podstawę podjętych rozstrzygnięć stanowił materiał dowodowy zgromadzony przez organy w sposób prawidłowy i wyczerpujący, a ocena tego materiału dowodowego dokonana została zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, uwzględniającą fakty mające znaczenie prawne, zasady logiki, doświadczenia życiowego i reguły logicznego wnioskowania (co nie potwierdza zarzutu naruszenia art. art. 187 i art. 122 O.p.). W celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego organ podatkowy zwracał się w toku prowadzonego postępowania do skarżącego, co najmniej kilkukrotnie pismami z dnia: 7 października 2016 r., 2 listopada 2016 r. 24 listopada 2016 r. do przedłożenia dowodów na poniesienie nakładów na nieruchomości gruntowej, stanowiących wkład niepieniężny wniesiony w dniu 21 grudnia 2012 r. do spółki w zamian za objęcie 24.000 nowoutworzonych udziałów. Dowodów potwierdzających faktycznie poniesione wydatki z powyższego tytułu Skarżący jednak nie przedstawił. Skarżący w toku postępowania odwoławczego, w odpowiedzi na wezwanie z dnia 25 października 2017 r. przedłożył przy piśmie z dnia 17 listopada 2017 r.: 1) pierwszą stronę wniosku H. W. i Skarżącego z dnia 14 czerwca 2002 r. o wpis hipoteki umownej i kaucyjnej w Dziale IV księgi wieczystej prowadzonej dla nieruchomości przez Sąd Rejonowy z tytułu udzielonej przez Bank pożyczki, 2) zawiadomienie Sądu Rejonowego - Wydział Ksiąg Wieczystych o wpisie hipoteki z dnia 28 października 2002 r., 3) oświadczenie - zezwolenie na wykreślenie hipoteki zwykłej oraz hipoteki umownej kaucyjnej wystawione przez Bank w dniu 4 września 2008 r., 4) zawiadomienie Sądu Rejonowego Wydział Ksiąg Wieczystych z dnia 12 marca 2001 r. o wpisie roszczenia, wynikającego z zawarcia umowy przedwstępnej sprzedaży zabudowanej nieruchomości, za cenę 245.000,00 zł na rzecz H. K. S. oraz W. J. S., 5) zawiadomienie Sądu Rejonowego Wydział Ksiąg Wieczystych z dnia 20 marca 2001 r. o wykreśleniu roszczenia, 6) zamówienie na ogrodzenie działki wraz ze wstępnym wyliczeniem kosztów z dnia 12 września 1998 r., 7) rachunek z dnia 11 września 2001 r. na kwotę 600,00 zł za wykonanie pomiaru powykonawczego budynku w P., 8) rachunek z dnia 12 kwietnia 2001 r. na kwotę 800,00 zł za wykonanie mapy do celów projektowych w P., 9)umowa o dzieło z dnia 15 stycznia 1999 r. oraz rachunek na kwotę 4.800,00 zł za wykonanie projektu budowlanego i sanitarnego (budynku mieszkalno-biurowego oraz magazynowego w P.) w okresie od dnia 15 stycznia 1999 r. do dnia 17 maja 1999 r. Dodatkowo, w dniu 23 stycznia 2018 r. przedłożono projekt budowlany rozbudowy budynku magazynowo - produkcyjnego w P. sporządzony w kwietniu 2003 r. Ponadto, przedłożono projekt budowlany zamienny dot. budynku magazynowego z częścią socjalną. Oceniając przedstawione powyżej dowody prawidłowo organ podatkowy uznał, że nie dokumentują one faktycznie poniesionych wydatków na wytworzenie składników majątkowych - budynków posadowionych na działce, za które skarżący objął w 2012 r. udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki. Stosownie do art. 22 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny ustala się na dzień objęcia tych udziałów. Tymczasem skarżący objął m. in. 100 udziałów w kapitale zakładowym zawiązanej wraz z synem R. W. w dniu 5 stycznia 2011 r. spółki, które pokrył wkładem niepieniężnym w postaci nieruchomości stanowiącej działkę położoną w miejscowości P. Z umowy przeniesienia prawa własności w/w nieruchomości zawartej w dniu 5 stycznia 2011 r. wynika, że: działka była zabudowana budynkiem magazynowym w trakcie budowy i budynkiem mieszkalno - biurowo - magazynowym. Z powyższego wynika, że poniesione do dnia 5 stycznia 2011 r. nakłady na tej nieruchomości -działce stanowiły - zgodnie z art. art. 22 ust. 1e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodów objętych przez Skarżącego w 2011 r. 100 udziałów w zamian za w/w wkład niepieniężny. Natomiast skarżący nie przedstawił dowodów potwierdzających poniesienie po tej dacie (5 stycznia 2011 r.) dalszych wydatków na wytworzenie składników majątkowych, za które objął w dniu 21 grudnia 2012 r. udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki zarejestrowanym w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu 4 stycznia 2013 r. Budowa budynku magazynowo - produkcyjnego oraz budynku magazynowego z częścią socjalną -stanowiących przedmiot wkładu niepieniężnego do w/w spółki - została zakończona w dniu 5 października 2012 r., co potwierdzają decyzje Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego, którymi udzielono pozwolenia na użytkowanie w/w budynków. Wobec powyższego słusznie organ nie podzielił argumentacji Skarżącego, że dowody wskazujące na poniesienie wydatków z powyższego tytułu po dniu 5 stycznia 2011 r. są dla sprawy bezprzedmiotowe. Jednocześnie Sąd uznał za bezzasadny zarzut naruszenia art. art. 122, art. 182, art. 187 i art. 180 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie przez organ podatkowy wnioskowanych dowodów ze świadków oraz dokumentów. Jak wynika z akt sprawy skarżący w odwołaniu od decyzji Organu I instancji złożył wnioski o przeprowadzenie dowodów w postaci: operatu szacunkowego określenia wartości odtworzeniowej nakładów poniesionych na wytworzenie budynku biurowego, budynku produkcyjnego z częścią socjalno-biurową, budynku magazynowo-produkcyjnego i budynku magazynowego z częścią socjalną wraz z towarzyszącą infrastrukturą techniczną na nieruchomości gruntowej położone w miejscowości P., sporządzonego przez Rzeczoznawcę Majątkowego oraz przesłuchania świadków: W. S. w kontekście określenia zakresu i wartości poniesionych kosztów; K. W. - kierownika budowy w zakresie budynków będących przedmiotem wkładu, B. P. - projektanta w zakresie budynków będących przedmiotem wkładu. W ocenie skarżącego konieczność przeprowadzenia powyższych dowodów wynika z tego, że są one powołane na okoliczności mające kluczowe znaczenie dla sprawy, gdyż dotyczą zakresu i wielkości wydatków poniesionych na wytworzenie budynku biurowego, budynku produkcyjnego z częścią socjalno - biurową, budynku magazynowo-produkcyjnego i budynku magazynowego z częścią socjalną wraz z towarzyszącą infrastrukturą techniczną na nieruchomości gruntowej położone w miejscowości P. Zdaniem Sądu jak i zgodnie z postanowieniem z dnia 28 września 2017 r. DIAS należało odmówić przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków bowiem zgłoszone przez Stronę wnioski o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków nie mają znaczenia dla ustalenia kwoty faktycznie poniesionych wydatków na nabycie lub wytworzenie budynków, stanowiących przedmiot wkładu niepieniężnego wniesionego przez skarżącego na pokrycie objętych udziałów w Spółce a dotyczą w rzeczywistości określenia przedmiotu wkładu i jego szacowanej wartości. Również Sąd podziela argumenty Organu II instancji, że opinia biegłego nie może zastąpić dowodów takich jak faktury, rachunki, umowy czy dowody zapłaty. Ekspertyza rzeczoznawcy opiera się bowiem na szacowaniu, czyli określeniu przybliżonej wartości np. nakładów poniesionych na wytworzenie budynków i przybliżonego terminu ich powstania. W związku z tym przedłożony operat szacunkowy określenia wartości odtworzeniowej nakładów poniesionych na wytworzenie budynku biurowego, budynku produkcyjnego z częścią socjalno-biurową, budynku magazynowo-produkcyjnego i budynku magazynowego z częścią socjalną wraz z towarzyszącą infrastrukturą techniczną na nieruchomości gruntowej położone w miejscowości P. sporządzony przez Rzeczoznawcę Majątkowego, pozostawał bez znaczenia. Podkreślenia wymaga, że art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi o wydatkach faktycznie poniesionych, a zatem o takich, o których da się jednoznacznie powiedzieć na czyją rzecz, w jakiej wysokości, kiedy i w związku z zakupem jakiego towaru bądź usługi zostały poniesione. Tak też stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2597/12, oszacowanie nie może być zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, iż określony wydatek został faktycznie poniesiony (...). W ocenie Sądu organ podatkowy nie naruszył także art. 22 ust. 1e) oraz ust. 1i) ustawy o podatku pochodowym od osób fizycznych. Organy podatkowe dokonały właściwej reasumpcji stanu faktycznego do zastosowanych przepisów ordynacji podatkowej i tym samym prawidłowej wykładni wskazanych norm prawnych. Bezspornym jest, że skarżący objął 24.000 udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki w zamian za wkład niepieniężny uzyskując z tego tytułu w dniu 4 stycznia 2013 r., w którym dokonano wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, przychód w wysokości 1.200.000,00 zł. Przedmiot wkładu niepieniężnego do Spółki stanowiły nakłady na nieruchomości gruntowej położonej w miejscowości P. w postaci budynków: 1) biurowego, II kondygnacyjnego, bez podpiwniczenia o pow. użytkowej 216,43m2, 2) produkcyjnego z częścią socjalno-biurową I-kondygnacyjnego, bez podpiwniczenia, o pow. użytkowej 357,20 m2, 3) magazynowo - produkcyjnego, 1 kondygnacyjnego, bez podpiwniczenia, o powierzchni użytkowej 544,00 m2, 4) magazynowego z częścią socjalną, I kondygnacyjnego, bez podpiwniczenia, o powierzchni użytkowej 199,80 m2 wraz z towarzyszącą infrastrukturą techniczną. Kwestia sporna dotyczy określenia skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok od dochodów uzyskanych z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a w szczególności określenia spornych w postępowaniu kosztów uzyskania w/w przychodów z kapitałów pieniężnych, którego należy dokonać na podstawie art. 22 ust. 1e) oraz ust.1i) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Sądu jak i organów podatkowych, wbrew zarzutom skarżącego nie ma możliwości zastosowania ani reguł ogólnych, wyrażonych w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani postanowień żadnego innego przepisu, traktującego o kosztach uzyskania przychodów. Przepisy art. 22 ust. 1e) jak też ust.1i) w/w ustawy stanowią w tym przypadku regulacje o charakterze szczególnym, stanowiącym odstępstwo od zasady, że kosztem uzyskania przychodu są wszelkie wydatki związane z jego uzyskaniem (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 03.11.2011 r., sygn. akt 1 SA/Rz 512/11, wyrok WSA w Warszawie z dnia 28.10.2010 r., sygn. akt III SA/Wa 778/10, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 07.03.2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1483/07). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2597/12, podkreślił, że katalog kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów, zawarty w art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f. jest katalogiem zamkniętym (pogląd taki wyrażono już wielokrotnie w orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 28 listopada 2013 r. w sprawie II FSK 2839/11 i powołane w nim dalsze orzeczenia). Dokonując wykładni art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. nie można ponadto (zgodnie z zasadą per non est) pominąć żadnego ze słów, użytych w tym przepisie. Określenie kosztów, jakie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną, zostało doprecyzowane w stosunku do ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów, zawartej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez określenie daty, na jaką określa się wysokość tych kosztów i poprzez wskazanie, że mają to być wydatki, a ponadto wydatki faktycznie poniesione. O ile w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. za koszty uzyskania przychodów ustawodawca nakazał traktować wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, to w art. 22 ust. 1e pkt 3 przez użycie słowa "faktycznie" i wskazanie, że kosztem ma być wyłącznie wydatek, ustawodawca nakazał stosowanie metody kasowej przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów z kapitałów pieniężnych. Przykładowo w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. ustawodawca definiując przychód odróżnia kwoty należne od kwot faktycznie otrzymanych. Jeżeli zatem w odniesieniu do wydatków na nabycie przedmiotów aportu używa określenia "faktycznie poniesione" uznać należy, że ma na myśli tylko kwoty, które w rzeczywistości zostały zapłacone i wyłącza stosowanie w tym przypadku ogólnych zasad dotyczących ustalania kosztów uzyskania przychodów. Wskazuje ponadto, że koszty uzyskania przychodów mają być określone na dzień objęcia udziałów, ustawodawca jednoznacznie określa, że faktyczne i definitywne poniesienie wydatków konieczne jest przed objęciem udziałów (...). Podobne stanowisko zawarł WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 28 czerwca 2017 r. w sprawie I SA/Gd 406/17. Odnosząc się do przywołanych przez skarżącego wyroków sądów administracyjnych stwierdzić należy, że dotyczą ogólnych reguł kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (wyrok NSA z dnia 21.07.2011 r., sygn. akt II FSK 1682/10) oraz art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (wyrok NSA z dnia 26.04.2012r., sygn. akt II FSK 91/11, wyrok NSA z dnia 20.04.2001r., sygn. akt III SA 3352/99), i nie mogą mieć zastosowania w niniejszej sprawie. Zgodnie z art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo udziałów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych, niż wymienione w pkt 1 i 2, składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki. Wymieniony w przepisie pkt 1 odnosi się do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a pkt 2 - do udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, dlatego też słusznie DIAS stwierdził w zaskarżonej decyzji, że ustalenia kosztów uzyskania przychodów objęcia przez skarżącego udziałów w Spółce należy dokonać z uwzględnieniem art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż wniesiony do Spółki wkład niepieniężny do wymienionych w tych punktach kategorii nie należy. W wyniku dokonanych przez ustawodawcę zmian od 1 stycznia 2015 r. - na mocy art. 2 pkt 9 lit. c) ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328) - do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, można zaliczyć faktycznie poniesione, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na nabycie lub wytworzenie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składniki majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są te inne składniki. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 5 lipca 2017 r., sygn. akt VIII SA/Wa 182/17, wskazał, że (...) wykładni tego przepisu, podobnie jak i innych przepisów art. 22 ust. 1 e u.p.d.o.f, należy (...) dokonywać w sposób kompleksowy, gdyż wykładnia językowa budziła i budzi istotne wątpliwości interpretacyjne (zob. uzasadnienia projektów ustaw nowelizujących, w szczególności uzasadnienie projektu ustawy z 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, Sejm RP VII kadencji Nr druku: 2330; strony internetowe Sejmu (http://www.sejm.gov.pl) i Senatu (http://www.senat.gov.pl), projekt dostępny jest także w bazie LEX). Zmieniając brzmienie art. 22 ust. le pkt 3 u.p.d.o.f. mocą art. 2 pkt 8 ww. ustawy z 29 sierpnia 2014 r. (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328) od 1 stycznia 2015 r. ustawodawca wprowadził możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów także wydatków na wytworzenie (poza nabyciem) składników majątkowych będących przedmiotem wkładu niepieniężnego. Z treści uzasadnienia projektu art. 2 pkt 8 (zmiana dotycząca art. 22) w części dotyczącej zmienianego ust. le pkt 3 wynika przy tym wprost, że jest to zmiana dostosowawcza, mająca na celu wyeliminowanie problemów interpretacyjnych w przypadku, gdy przedmiotem wkładów niepieniężnych są składniki majątku powstałe w inny sposób niż przez ich nabycie (tj. wytworzenie składnika majątku). Czyli ustawodawca dostrzegł, że kazuistycznie formułowane przepisy art. 22 u.p.d.o.f, w tym ust. le, powodują problemy interpretacyjne, które należy wyeliminować poprzez zmianę przepisów. To zaś oznacza, że w procesie wykładni obowiązkiem interpretatora jest uwzględnienie woli ustawodawcy także wówczas, gdy nie wyraził jej wprost w przepisach intertemporalnych (...). W ocenie Sądu wskazując na powyższe DIAS prawidłowo stwierdził w zaskarżonej decyzji, że w przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - jak miało to miejsce w niniejszej sprawie - za koszty uzyskania przychodów ustalone na dzień objęcia tych udziałów - stosownie do postanowień art. 22 ust. 1e) pkt 3 oraz art. 22 ust.1i) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy uznać faktycznie poniesione przez podatnika wydatki na nabycie lub wytworzenie składników majątku, innych niż środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne oraz wydatki związane z objęciem tych udziałów. Tym samym powyższa treść i wykładnia art. 22 ust. 1e) pkt 3 w/w ustawy determinowała zakres prowadzonego w niniejszej sprawie postępowania dowodowego oraz nie budzi wątpliwości sądu jej prawidłowa interpretacja zawarta w zaskarżonej decyzji. Zwrócić należy uwagę skarżącemu również na to, że w wyroku z dnia 30 kwietnia 2015 r. sygn. akt I FSK 694/14 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż oczywistym jest, że gromadzenie materiału dowodowego sprawy musi się odbywać w kontekście normy materialnoprawnej, która ma zostać zastosowana w sprawie, gdyż przesłanki tejże normy określają istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktyczne, które muszą być udowodnione dla jej prawidłowego zastosowania. Oznacza to, że organ podatkowy zasadniczo nie może odmówić stronie przeprowadzenia zawnioskowanego przez nią dowodu, jeżeli dotyczy on okoliczności mającej znaczenie na zastosowanie normy materialnoprawnej, gdyż oznacza to, że dowód ten może mieć wpływ na wynik sprawy. Jedynie w sytuacji gdy dowód taki dotyczy okoliczności stwierdzonej już wystarczająco innym dowodem, zgodnie z tezą strony, organ nie ma obowiązku jego przeprowadzania (...); do czego Sąd odniósł się w uzasadnieniu powyżej, w odpowiedzi na zarzut 1 i 2 skarżącego. Z tych wszystkich względów Sąd uznał, że ustalenia organu, jak również wywiedzione wnioski nie uchybiły przepisom prawa procesowego ani materialnego, w szczególności dokonały prawidłowej wykładni skarżonego przepisu prawa. Po dokonaniu kontroli Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę jako nieuzasadnioną.