I SA/Gd 565/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 czerwca 2013 roku sprawy ze skargi E. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 4 marca 2013 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 4 marca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania E.W. (dalej powoływana jako "skarżąca"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 29 października 2012 r. orzekającej o solidarnej odpowiedzialności E.W. – byłego wiceprezesa Zarządu A. Sp. z o.o. z prezesem zarządu spółki M.W. oraz z tą spółką za jej zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w kwocie 29.138,- zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 16.679,- zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości 2.241,30 zł. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: A. Sp. z o.o. nie uiściła ciążącego na niej jako podatniku zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r., w konsekwencji czego powstała zaległość podatkowa w rozumieniu art. 51 O.p. W związku z bezskutecznością egzekucji z majątku spółki Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 25 maja 2012 r. wszczął postępowanie w sprawie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności E.W. – byłego wiceprezesa zarządu A. Sp. z o.o. z prezesem zarządu tej spółki M.W. wraz ze spółką za jej zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. Skutkiem przeprowadzonego postępowania była decyzja organu z dnia 29 października 2012 r. o solidarnej odpowiedzialności skarżącej z prezesem zarządu spółki oraz z tą spółką za jej zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej wysokości 48.058,30 zł. Skarżąca skorzystała z przysługującego jej uprawnienia i w dniu 19 listopada 2012 r. złożyła odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zarzucając decyzji nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych koniecznych do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, błędne uznanie, iż po jej stronie wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości przed sierpniem 2008 r., rozstrzygnięcie sprawy bez dowodu z opinii biegłego w oparciu o błędne ustalenia organu, nieuwzględnienie faktu, iż do podjęcia decyzji w przedmiocie zgłoszenia o upadłości spółki A. Sp. z o.o., koniecznym było podjęcie uchwały zarządu, albowiem skarżąca jednoosobowo nie miała uprawnienia do działania w niniejszej sprawie, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że z analizy sytuacji finansowej spółki wynika, iż spółka przez cały okres, a więc do dnia 15 lipca 2008 r. była w stanie spłacać wszystkie swoje zobowiązania, tym samym była wypłacalna i nie zachodziły przesłanki do występowania zarządu spółki z wnioskiem o ogłoszenie upalności spółki. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 4 marca 2013 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając przedmiotowe rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej podał, że w rozpoznawanej przezeń sprawie w toku postępowania odwoławczego zaistniały pozytywne przesłanki dla orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącej za zaległość podatkową spółki, o których mowa w art. 116 § 1 i 2 O.p. Przytaczając treść art. 116 § 2 O.p. organ podatkowy wskazał, że E.W. pełniła obowiązki wiceprezesa zarządu A. Sp. z o.o. od dnia założenia spółki tj. od dnia 30 września 2005 r. do dnia 20 kwietnia 2008 r. (rezygnacja z dnia 20 kwietnia 2008 r.). A zatem w czasie, kiedy upływał termin płatności (31 marzec 2008 r.) podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. była członkiem zarządu spółki – wobec czego zaistniała pozytywna przesłanka dla orzeczenia o jej solidarnej odpowiedzialności za zaległość podatkową spółki. Dalej organ odwoławczy wskazał, że prowadzona na podstawie tytułu wykonawczego egzekucja z majątku A. Sp. z o.o. okazała się bezskuteczna. W trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego ustalono, że spółka nie prowadzi działalności pod adresem jej siedziby. Zgodnie z informacją z rejestru gruntów podaną przez Urząd Miejski pismem z dnia 28 czerwca 2010 r. spółka nie figuruje w operacie ewidencji gruntów jako właściciel gruntu bądź użytkownik wieczysty i właściciel budynku lub lokalu. Spółka nie figuruje w centralnej ewidencji pojazdów. Pismem z dnia 25 sierpnia 2010 r. dokonano zajęcia rachunku bankowego spółki w B. S.A., jednak w odpowiedzi na zajęcie bank poinformował o zbiegu egzekucji administracyjnej i sądowej oraz braku środków na realizację zajęcia. W toku postępowania nie ustalono innych rachunków bankowych spółki. Organ odwoławczy uznał – dokonując analizy materiału dowodowego – że organ egzekucyjny podjął wszystkie możliwe czynności w celu wyegzekwowania zaległości podatkowych spółki, jednakże w sytuacji nieustalenia majątku spółki, z którego możnaby skutecznie zaspokoić zaległość podatkową spółki Komornik Sądowy, postanowieniem z dnia 9 maja 2011 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone z majątku spółki – wobec stwierdzenia jego bezskuteczności. Organ przypomniał również, że postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku spółki z wniosku innych wierzycieli (B. S.A., Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych-Biuro Terenowe oraz K.K.) zostało umorzone z uwagi na jego bezskuteczność. Dyrektor Izby Skarbowej skonstatował, że bezskuteczność egzekucji z majątku spółki potwierdza zaistnienie drugiej pozytywnej przesłanki warunkującej orzeczenie odpowiedzialności skarżącej jako członka zarządu A. Sp. z o.o. za zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. wraz z odsetkami za zwlokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Co do zaistnienia przesłanki egzoneracyjnej, organ odwoławczy uznał, szczegółowo omawiając zagadnienie "właściwego czasu" z art. 116 § 1 O.p., odwołując się przy tym do przepisów ustawy z dnia 23 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze, że złożenie w dniu 13 sierpnia 2008 r. przez Spółkę wniosku o ogłoszenie upadłości nie skutkuje zaistnieniem owej przesłanki, tj. zgłoszeniem we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, albowiem w rozpoznawanej sprawie wierzyciele spółki nie mieli już – jak ustalił organ – żadnej możliwości zaspokojenia z majątku spółki. Uzasadniając powyższe stanowisko organ podatkowy drugiej instancji wskazał w pierwszym rzędzie, że spółka oprócz zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. posiadała także zaległości w ZUS z tytułu składek na Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, Fundusz Ubezpieczeń Społecznych oraz zaległości wobec B. S.A. i wobec wierzyciela K.K. Organ ustalił, że spółka nie regulowała składek ZUS od kwietnia 007 r. do czerwca 2008 r. a pierwsze nieregulowane zaległości wobec ZUS powstały 16 maja 2007 r. (składki na fundusz ubezpieczenia zdrowotnego i fundusz ubezpieczeń społecznych za kwiecień 2007 r.), zaś kolejne 16 czerwca 2007 r. (składki na fundusz ubezpieczenia zdrowotnego i fundusz ubezpieczeń społecznych za maj 2007 r.). W ocenie organu drugiej instancji spółka zaprzestała regulowania sowich zobowiązań publiczno-prawnych – najpóźniej licząc – począwszy od dnia 16 czerwca 2007 r., z tym bowiem dniem spółka zaprzestała regulowania drugiego z kolei zobowiązania. Tak poczynione ustalenia doprowadziły organ do postawienia tezy, że spółka powinna w 14-dniowym terminie wskazanym ustawą Prawo upadłościowe i naprawcze tj. najpóźniej licząc do dnia 30 czerwca 2007 r. podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości spółki lub do wszczęcie postępowania układowego. Nadto, jak podkreślił dyrektor izby skarbowej, fakt pogorszenia sytuacji finansowej spółki w roku 2007 r. znalazł odbicie w sprawozdaniu finansowym za ten rok – na dzień 31 grudnia 2007 r. zobowiązania spółki w kwocie 1.037.624,05- zł znacznie przewyższały posiadany majątek w kwocie 468.678,82- zł. Organ wskazał, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został wniesiony do Sądu Rejonowego przez dłużnika spółki dopiero w dniu 13 sierpnia 2008 r. Postanowieniem z dnia 5 września 2008 r. sąd rejonowy oddalił wniosek o stwierdzenie upadłości spółki, albowiem uznał, że dłużnik nie posiadał żadnego majątku, potrzebnego na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. Co się zaś tyczy samego wniosku o ogłoszenie upadłości organ wskazał na przyjęte w tym zakresie orzecznictwo, zgodnie z którym zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania układowego powinno nastąpić w takim czasie, aby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego zaspokojenia z majątku spółki. Członek zarządu spółki powinien zadbać z należytą starannością o ochronę wszystkich wierzycieli zagrożonych stanem niewypłacalności spółki i nie dopuścić, aby niektórzy z wierzycieli zostali zaspokojeni ze szkodą dla innych. Wniosek o ogłoszenie upadłości może być zatem uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdy wykazane zostanie, że zgłaszający go zarząd (członek zarządu) uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której tylko niektórzy wierzyciele są zaspokojeni kosztem innych. Odnosząc się do "braku winy" skarżącej w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie, organ odwoławczy zauważył, że E.W. w żaden sposób nie wykazała, że niezgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jej winy. Nadto nie wskazała żadnych składników majątku spółki, z których egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki. Mienie spółki, aby skutecznie ochronić od odpowiedzialności członka zarządu tej spółki, musi istnieć i być wskazane w momencie, w którym toczy się postępowanie w kwestii przedmiotowej odpowiedzialności. Zatem – zdaniem organu – w rozpoznawanej sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 § 1 O.p. Organ za pozbawiony podstaw uznał argument dotyczący powołania biegłego specjalisty ds. księgowości, który dokonałby analizy finansowej spółki na sierpień 2008 r. na podstawie wskaźnika płynności finansowej, a ten na dzień 15 lipca 2008 r. wynosił 1,57 co według skarżącej oznacza, że spółka posiadała płynność finansową. Dyrektor w toku postępowania prowadzonego w trybie art. 116 O.p. nie dopatrzył się naruszenia przez organ pierwszej instancji reguł prawnych w nim przewidzianych. Odnosząc się do zarzutu w kwestii dokonania oceny sytuacji finansowej spółki z pominięciem wskaźników ujawnionych w sprawozdawczości spółki, organ stwierdził, że zarzut ten pozostaje bez znaczenia dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, albowiem organy podatkowe określił "właściwy czas" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości na podstawie innej przesłanki, a mianowicie faktu nie wykonywania przez spółkę wymagalnych zobowiązań. Co do twierdzenia, że między skarżącą a M.W. trwał i trwa spór na podłożu osobistym, w związku z czym skarżąca działając jednoosobowo na podstawie art. 24 umowy spółki nie miała możliwości samoistnego reprezentowania spółki, organ podniósł, że członek zarządu został zobowiązany oraz uprawniony do reprezentowania spółki i prowadzenia jej spraw z należytą starannością. Staranność ta wymaga takiego zorganizowania pracy w ramach zarządu, aby w sposób stały i skuteczny zapewnić sobie wpływ na spółkę. Nadto organ zaznaczył, że umową nie można ograniczyć ani ukształtować obowiązku podatkowego. Ze względu na publiczno-prawny charakter obowiązku podatkowego nie można powoływać się na treść umowy celem zwolnienia się odo odpowiedzialności za zaległości podatkowe. Umowa spółki ma jedynie znaczenie w stosunkach między wspólnikami i jako podstawa do określenia ich odpowiedzialności wzajemnej. Konkludując organ odwoławczy stwierdził za zasadne orzeczenie o odpowiedzialności E.W. solidarnie z M.W. oraz z A. Sp. z o.o. za jej zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. – powstałą w trakcie pełnienia przez skarżącą funkcji wiceprezesa zarządu rzeczonej spółki. Skarżąca nie zgadzając się z powyższą decyzją wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę, domagając się jej uchylenia. Zawnioskowała również o zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia przez Sąd Rejonowy kwestii związanej z wygaśnięciem mandatu członka zarządu skarżącej w spółce A. Sp. z o.o. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu E.W. zarzuciła naruszenie: - art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej powoływana jako "O.p.") poprzez zaniechanie zgromadzenia w całości materiału dowodowego w celu ustalenia odpowiedzialności podatkowej skarżącej za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań w podatku dochodowym od osób prawnych jako byłego wiceprezesa zarządu A. Sp. z o.o. za rok 2007 r. co miało niewątpliwie istotny wpływ na wynik sprawy. - naruszenie art. 116 § 1 i 1 O.p. poprzez błędną wykładnię jak i niewłaściwe zastosowanie tj. błędne uznanie pełnienia przez skarżącą funkcji członka zarządu w momencie powstania zobowiązania podatkowego oraz błędne uznanie nie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości przedmiotowej spółki we właściwym terminie. W pisemnych motywach uzasadnienia skarżąca nie zgadzając się z wydanym przez Dyrektora Izby Skarbowej rozstrzygnięciem podniosła, że organy podatkowe dysponowały materiałem dowodowym w pełni wystarczającym do dokonania ustaleń zgodnie z twierdzeniami skarżącej. Powołując się na treść art. 187 O.p. skarżąca zaznaczyła, że wykazywała się inicjatywą dowodową, albowiem dostarczyła odpowiednią dokumentację mającą na celu bezsprzeczne wykazanie, że w momencie powstania zobowiązania podatkowego nie pełniła funkcji członka zarządu tj. 31 marca 2008 r. Zdaniem skarżącej zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania, skutkującym wadliwością decyzji. Odnosząc się do sytuacji finansowej spółki podała, że spółka przez cały okres, a więc do dnia 15 lipca 2008 r. była w stanie spłacać swoje wszystkie zobowiązania, tym samym była wypłacalna i nie zachodziły przesłanki o obowiązku występowania zarządu spółki z wnioskiem o ogłoszenie upadłości ponieważ spółka z prowadzonej działalności gospodarczej do 2007 r. uzyskiwała zysk, a więc działalność za 2007 r. była działalnością rentowną. Nadto wypracowany zysk do 2007 r. w kwocie 576.116,10- zł wspólnicy spółki pozostawili w spółce, przeznaczając go na zwiększenie środków obrotowych. W 2008 r. spółka po raz pierwszy osiągnęła stratę, która na dzień 15 lipca 2008 r. wynosiła 133.289,42- zł, z tym, że strata ta była niższa od pozostawionego w spółce zysku z lat poprzednich o 442.849,98- zł (576.116,30- – 133.266,32-). W spółce przez cały czas, w tym także na dzień 15 lipca 2008 r. występowała nadwyżka majątku nad zobowiązaniami, a więc spółka była wypłacalna i z posiadanego majątku mogła w całości spłacić swoje zobowiązania. Nadwyżka majątku nad zobowiązaniami (aktywa w kwocie 1.500.139,40- zł (należności w kwocie 1.386.880,66- zł i środki pieniężne w kwocie 113.258,74- zł) pomniejszone o zobowiązania w wysokości 957.289,42- zł) na dzień 15 lipca 2008 r. wyniosła 542.849,98- zł. W ocenie skarżącej spółka cały czas, w tym także na dzień 15 lipca 2008 r. posiadała płynność finansową, o czym świadczy wskaźnik płynności finansowej, który na dzień 15 lipca 2008 r. kształtował się powyżej jedności (1.500.139,40- zł : 957.289,42- zł) i wynosił 1,57. W sytuacji zatem, gdy wskaźnik kształtuje się powyżej jedności nie można mówić o warunkach koniecznych do złożenia wniosku o upadłości. W dalszej części, powołując się na art. 24 umowy spółki, skarżąca podniosła, że nie miała możliwości samoistnego reprezentowania spółki, albowiem była jedynie członkiem zarządu. Do podjęcia decyzji w przedmiocie zgłoszenia upadłości spółki koniecznym było podjęcie uchwały zarządu, a skarżąca jednoosobowo nie miała uprawnienia do działania w przedmiotowej sprawie co stanowi jedną z przesłanek egzonercyjnych z art. 116 § 1 O.p., gdyż zdaniem skarżącej brak jest "winy" po jej stronie w niezgłoszeniu wniosku o upadłość lub o wszczęcie postępowania układowego, co wyłącza jej odpowiedzialność za zobowiązania spółki. Nadto mając na uwadze sytuację finansową spółki na dzień 15 sierpnia 2008 r., złożenie przez skarżącą wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku dłużnika 13 sierpnia 2008 r. do Sądu Rejonowego czyni zadość – w opinii skarżącej – przesłance egzoneracyjnej z art. 116 § 1 O.p., zwalniającej członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości podatkowe w sytuacji wykazania, że we właściwym czasie złożono wniosek o ogłoszenie upadłości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując swoje dotychczas prezentowane stanowisko, wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga E.W. nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej powoływana jako "P.p.s.a") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Sąd stanął na stanowisku, że postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją przeprowadzone zostało zgodnie z regułami określonymi w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej powoływana jako "O.p.") a orzeczenie o odpowiedzialności solidarnej E.W., jako członka zarządu A. Sp. z o.o. wraz z prezesem zarządu M.W. oraz spółką za zaległość podatkową spółki. W ocenie sądu za chybiony uznać należało zarzut naruszenia art. 187 § 1 O.p. nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zadaniem organów podatkowych jest takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wiążące się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych, uzależnione jest od dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego na podstawie zebranego prawidłowo materiału dowodowego, którego rozpatrzenie nastąpi zgodnie z zasadą swobodnej oceny, w myśl reguł określonych w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W ocenie sądu nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uznać także należy, że organy prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 § 1 i 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Natomiast inna niż oczekiwana przez skarżącą ocena zebranych dowodów nie stanowi podstawy skutecznego zarzutu braku wyjaśnienia prawdy obiektywnej. Wskazać w tym miejscu należy na niekonsekwencję skarżącej, która z jednej strony zarzuca organowi naruszenie art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie zgromadzenia całości materiału dowodowego w celu ustalenia odpowiedzialności podatkowej skarżącej, by w pisemnych motywach uzasadnienia stwierdzić, że organy podatkowe dysponowały materiałem dowodowym w pełni wystarczającym do dokonania ustaleń zgodnie z twierdzeniami skarżącej. Taka niekonsekwencja uprawnia sąd do stwierdzenia, że zaprezentowane stanowisko skarżącej co do zaniechania przez organy podatkowe zgromadzenia całości materiału dowodowego nie może się ostać, w sytuacji dokonania prawidłowych ustaleń w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy. W ocenie sądu dokonana przez organy podatkowe w niniejszej sprawie ocena dowodów nie nosi cech dowolności. Wnioski, które wywiodły organy uznać należy za logiczne, spójne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych uwzględnia podstawowe reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, które wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu faktycznego, a wysnutym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. W ocenie sądu organy podatkowe nie przerzuciły ciężaru dowodzenia na stronę. Wskazać należy, że wprawdzie z art. 122 i art. 187 O.p. wynika, że co do zasady, to na organie podatkowym spoczywa obowiązek aktywnego poszukiwania i gromadzenia dowodów i ustalania na ich podstawie istotnych w sprawie faktów, jednakże reguła ta doznaje wyjątku, gdy podatnik przejmuje inicjatywę procesową. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika wskazuje bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia 17 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99, z dnia 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Zdaniem sądu, Dyrektor Izby Skarbowej nie naruszył również zasady prawdy obiektywnej wyrażonej art. 122, 187 oraz art. 191 O.p. poprzez rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o tak zgromadzony materiał dowodowy oraz niepodejmowanie działań mających na celu zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego jak również zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 O.p. poprzez zaniechanie zgromadzenia całości materiału dowodowego. Zdaniem sądu, organy obu instancji w zakresie niezbędnym dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy podjęły wszelkie niezbędne wymagane prawem działania, w celu ustalenia solidarnej odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania spółki w trybie art. 116 O.p. Przechodząc w dalszej części niniejszych rozważań do motywów, którymi kierował się organ podatkowy wydający zaskarżoną decyzję, wskazać należy, że przesłanki odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych określone zostały w art. 116 § 1 i 2 O.p. i można je podzielić na dwie grupy: przesłanki pozytywne, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe oraz przesłanki negatywne, które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności. Do przesłanek pozytywnych zaliczyć należy okoliczność, że zaległość wynika z zobowiązania, którego termin płatności upłynął w czasie, gdy dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu spółki oraz konieczność stwierdzenia bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku spółki. Przesłankami negatywnymi są natomiast te okoliczności, które może wskazać członek zarządu, a które potwierdzają podjęte przez niego działania zwalniające go z odpowiedzialności za zaległości spółki. Członek zarządu będzie zatem zwolniony z odpowiedzialności jeśli wykazane zostanie, że we właściwym czasie zgłoszony został wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy tej osoby lub wskazane zostanie mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Sąd podziela prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest zobowiązany wykazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, zaś wykazanie zaistnienia którejkolwiek z przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu. W tej kwestii poglądy orzecznictwa i doktryny są zbieżne i utrwalone (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r., sygn. akt SA/Bd 85/03, "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2003/4/93; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 24 marca 2005 r., sygn. akt I SA/Ol 345/04, ZNSA 2005/1/98; A. Mariański i A. Karolak, Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki z o.o., Warszawa 2004, s. 234-236; S. Babiarz i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 402; B. Adamiak i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004, Wrocław 2004, s. 433). W niniejszej sprawie strona skarżąca sformułowała zarzut błędnego uznania pełnienia przez skarżącą funkcji członka zarządu w momencie powstania zobowiązania podatkowego. Odnosząc się do powyższego zarzutu w pierwszej kolejności wskazać należy, że bezspornym jest, iż A. Sp. z o.o. nie uiściła ciążącego na niej jako podatniku zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. w konsekwencji czego powstała zaległość podatkowa w rozumieniu art. 51 O.p. Z analizy akt sprawy wynika, że E.W. pełniła obowiązku wiceprezesa zarządu spółki od dnia jej założenia tj., od dnia 30 września 2005 r. (akt założycielski spółki z dnia 30 września 2005 r.) do dnia 20 kwietnia 2008 r. (rezygnacja z dnia 20 kwietnia 2008 r.). Zasadnie zatem organy podatkowe obu instancji uznały, że termin płatności zobowiązania podatkowego (31 marzec 2008 r.), które przerodziło się w zaległość podatkową przypadał na okres, kiedy skarżąca pełniła funkcję Wiceprezesa Zarządu spółki. Spełniona zatem została pierwsza pozytywna przesłanka uprawniająca do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W sprawie niniejszej nie było kwestionowane, że prowadzona przeciwko Spółce egzekucja okazała się bezskuteczna. Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Pod pojęciem bezskutecznej egzekucji należy zatem rozumieć sytuację, w której nie ma wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Należy przy tym nadmienić, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że prowadzona na podstawie tytułu wykonawczego egzekucja z majątku A. Sp. z o.o. okazała się bezskuteczna. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego ustalono, że spółka nie prowadzi działalności pod adresem siedziby. Zgodnie z informacją z rejestru gruntów wydaną przez Urząd Miejski spółka nie figuruje w operacie ewidencji gruntów jako właściciel gruntu bądź użytkownik wieczysty i właściciel budynku lub lokalu. Organ egzekucyjny ustalił również, że spółka nie figuruje w centralnej ewidencji pojazdów. Dokonano zajęcia rachunku bankowego spółki w B. S.A. Na zajętym rachunku brak było środków na realizację zajęcia. W związku z informacją nadesłaną z tegoż banku, wskazującą, iż na zajętym rachunku bankowym spółki wystąpił zbieg egzekucji administracyjnej i sądowej Naczelnik Urzędu Skarbowego wystąpił do właściwego sądu rejonowego o rozstrzygnięcie, który organ egzekucyjny jest właściwy – sądowy czy administracyjny dla łącznego prowadzenia egzekucji. Sąd Rejonowy postanowieniem z dnia 7 grudnia 2010 r. wyznaczył do łącznego prowadzenia egzekucji przeciwko dłużnikowi Komornika Sądowego, który orzeczeniem z dnia 9 maja 2011 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone przeciwko spółce wobec bezskuteczności egzekucji. W toku postępowania egzekucyjnego zmierzającego do uregulowania zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. organy podatkowe podejmowały czynności mające na celu ustalenie składników majątkowych oraz uzyskanie środków pieniężnych w związku z prowadzoną egzekucją. W trakcie prowadzonej egzekucji, organ egzekucyjny nie ograniczał się do jednego sposobu egzekucji, lecz poszukiwał składników majątkowych mogących stanowić źródło środków pieniężnych na zaspokojenie należności podatkowych. W rozpoznawanej sprawie niewątpliwe jest, że podejmowane przez organ egzekucyjny czynności nie doprowadziły do wyegzekwowania dochodzonych należności. Zajęty rachunek bankowy nie wykazał obrotów, brak było na nim środków na pokrycie roszczeń. Organ poszukiwał także innego majątku Spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja – tak ruchomego, jak i nieruchomego, jednak bezskutecznie. Jak ustalił organ egzekucyjny pod adresem siedziby, spółka nie prowadziła działalności. Spółka nie figurowała w rejestrach ewidencji gruntów jako właściciel bądź użytkownik wieczysty i właściciel budynku lub lokalu. Z kolei zgodnie z informacją uzyskaną z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców spółka nie figurowała w centralnej ewidencji pojazdów. Zapytania skierowane do Dyrektorów Izb Skarbowych z terenu całego kraju o informację dot. m.in. ewentualnego majątku spółki nie dały pozytywnej odpowiedzi. Niewątpliwym jest, że również i sądowy organ egzekucyjny, a mianowicie komornik sądowy podjął szereg czynności mających na celu zaspokojenie dochodzonych za jego pośrednictwem należności. Jednakże wobec braku jakiegokolwiek majątku ruchomego, nieskutecznego zajęcia wierzytelności i kont bankowych dłużnika, orzeczeniem z dnia 9 maja 2011 r. sądowy organ egzekucyjny po stwierdzeniu, że w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym dochodzonych należności nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne, umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku zobowiązanej spółki. Odnotować w tym miejscu również należy, że niewątpliwie ważną okolicznością w sprawie wykazania bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku spółki jest również fakt, na co wskazały organy podatkowe, że Sąd Rejonowy oddalił postanowieniem z dnia 5 września 2008 r., złożony w dniu 13 sierpnia 2008 r. przez Spółkę, wniosek o ogłoszenie upadłości. Jak podniósł tenże sąd spółka nie posiada żadnego majątku w postaci nieruchomości, ruchomości ani środków pieniężnych na rachunkach bankowych, nie reguluje swoich wymagalnych zobowiązań a tym samym nie jest wypłacalna. Na uwagę zasługuje także i ta okoliczność, że postępowania egzekucyjne prowadzone wobec majątku A. Sp. z o.o. z wniosku innych wierzycieli, a mianowicie B. S.A., Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych-Biuro Terenowe oraz K.K. zostały umorzone z powodu ich bezskuteczności. Jak wskazuje się w orzecznictwie, bezskuteczność egzekucji, rozumiana jako brak możliwości przymusowego zaspokojenia wierzyciela publicznoprawnego w toku wszczętej i przeprowadzonej przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki może być wykazana nie tylko na podstawie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, ale także w inny sposób. Bezskuteczność egzekucji stwierdza się na podstawie okoliczności wynikających z czynności przeprowadzonych w postępowaniu egzekucyjnym (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 2 sierpnia 2011 r., sygn. akt II UK 5/11, z dnia 23 marca 2012 r., II UK 152/11, z dnia 6 marca 2012 r., I UK 318/11). Zgromadzony materiał dowodowy bezsprzecznie potwierdza bezskuteczność prowadzonej wobec Spółki egzekucji, skoro nie posiadała ona majątku pozwalającego na realne zaspokojenie należności Skarbu Państwa. Mając na względzie, że spełnione zostały obie pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, do rozważenia przez sąd pozostawała zatem kwestia, czy skarżąca wykazała, że wystąpiła którakolwiek z okoliczności uwalniającej ją od tej odpowiedzialności (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) i pkt 2 O.p.). Wbrew twierdzeniom strony, niezasadny jest zarzut błędnego uznania nie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości przedmiotowej spółki we właściwym czasie. Przechodząc w pierwszej kolejności do terminu "właściwego czasu", wskazać należy, że art. 116 § 1 pkt 1 O.p. nie definiuje tego pojęcia. Pojęcie to interpretowane jest poprzez odwołanie się do treści art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm., dalej powoływana jako "u.p.n."), zgodnie z którym upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Stosownie do art. 11 ust. 1 i 2 u.p.n. dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. W myśl art. 21 ust. 1 u.p.n. zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości powinno nastąpić nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, a ta zachodzi, gdy dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań w rozumieniu art. 11 u.p.n. Dodać należy, że w orzecznictwie utrwalił się pogląd, że wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, aby wszyscy wierzyciele mieli możliwość równomiernego, chociażby tylko częściowego zaspokojenia z majątku spółki (por. wyroki NSA z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 132/09). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy zauważyć należy, że organ podatkowy, stosując się do stanowiska zawartego w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 10 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FPS 3/09, szczegółowo zbadał czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Organ odwoławczy zasadnie przyjął, że dzień 16 czerwca 2007 r. był datą, od której należało liczyć 14-dniowy termin do złożenia wniosku o upadłość spółki. W tym dniu upłynął bezskutecznie termin zapłaty drugiego z kolei zobowiązania publicznoprawnego, tj. składek na fundusz ubezpieczenia zdrowotnego i fundusz ubezpieczeń społecznych za maj 2007 r. To właśnie stwierdzenie, że z dniem 16 czerwca 2007 r. spółka zaprzestała spłacania drugiego z kolei zobowiązania stanowiło przesłankę uznania niewypłacalności Spółki w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.n. Co prawda spółka złożyła w dniu 13 sierpnia 2008 r. wniosek o ogłoszenie upadłości, jednakże mając na uwadze prawidłowe ustalenia organów podatkowych, wniosek ten został złożony ze znacznym przekroczeniem terminu wynikającego z art. 21 ust. 1 u.p.n. Nadto przedmiotowy wniosek – jak już wcześniej wskazano – Sąd Rejonowy oddalił z uwagi na fakt, że spółka nie posiadała żadnego majątku nieruchomego, ruchomości, nie posiadała także środków pieniężnych na rachunkach bankowych. Wobec nieregulowania wymaganych zobowiązań sąd uznał, że spółka nie jest wypłacalna. Tym samym uznać należało, że spółka nie posiadała żadnego majątku, potrzebnego na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. Warto zaakcentować w tym miejscu – na co zwróciły uwagę organy podatkowe obu instancji – że fakt pogarszającej się kondycji finansowej spółki w 2007 r. znalazł odbicie w sprawozdaniu finansowym za ten rok. Niewątpliwie bowiem na dzień 31 grudnia 2007 r. zobowiązania spółki w kwocie 1.037.624,05- zł znacznie przewyższały posiadany majątek w kwocie 468.678,82- zł. Skład orzekający – w ślad za organami podatkowymi – podziela ugruntowany w orzecznictwie pogląd, zgodnie z którym odpowiedzialność za zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, które powinno nastąpić w takim czasie, aby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego, zaspokojenia z majątku spółki, spoczywa na członkach zarządu spółki. To właśnie członkowie zarządu spółki są uprawnieni i zobowiązaniu do kontrolowania stanu finansowego i majątku spółki oraz do zgłoszenia wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego, gdy zachodzą do tego podstawy. Członek zarządu spółki powinien zadbać z należytą starannością o ochronę interesów wszystkich wierzycieli zagrożonych stanem niewypłacalności spółki i nie dopuścić, aby niektórzy z wierzycieli zostali zaspokojeni ze szkodą dla innych. Wniosek o ogłoszenie upadłości może być zatem uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdy wykazane zostanie, że zgłaszając go zarząd (członek zarządu) uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której tylko niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 maja 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 96/07 oraz wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach w sprawie sygn. akt III AUa 740/12, LEX nr 1294795). Stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, aprobowane przez skład orzekający w niniejszej sprawie, potwierdza zatem słuszność stanowiska organu podatkowego, że złożenie przez Spółkę w dniu 13 sierpnia 2008 r. wniosku o ogłoszenie upadłości nie skutkowało zaistnieniem przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., albowiem w rozpoznawanej sprawie wierzyciele spółki nie mieli już żadnej możliwości zaspokojenia z majątku spółki. Za niezasadny uznać również należy zarzut, że niezgłoszenie we właściwym czasie wniosku o upadłość nastąpiło bez winy skarżącej. Zarzut niedokonania przez organy stosownych ustaleń w tym zakresie jest bezzasadny. Poczynione ustalenia bezsprzecznie potwierdzają, że w czasie, gdy powstał prawny obowiązek zgłoszenia przedmiotowego wniosku, skarżącą pełniła w spółce funkcję członka zarządu. Co się zaś tyczy twierdzenia skarżącej o braku uprawnień do zgłoszenia wniosku, to nawet przy przyjęciu, że 2008 r. był właściwym czasem na zgłoszenie wniosku o upadłość, wskazać należy, iż po objęciu we wrześniu 2005 r. przez skarżącą funkcji członka zarządu, przy zachowaniu najwyższej staranności i profesjonalizmu powinna stale kontrolować kondycję finansową spółki i po ustaleniu nieprawidłowości zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości. Profesjonalizm wymagany od członków zarządu spółki kapitałowej, a także wynikająca z niego podwyższona staranność, pozwala na przyjęcie, że każdy członek zarządu obowiązany jest kontrolować sytuację w spółce przynajmniej z taką uwagą, która pozwala na zorientowanie się, że jest ona niewypłacalna i że należy wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości (zob. wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z dnia 30 stycznia 2013 r., sygn. akt III AUa 740/12, Lex nr 1294795). § 23.1. umowy spółki z dnia 30 września 2005 r. stanowi: "Zarząd kieruje działalnością spółki i reprezentuje ją w sądzie i poza sądem". Niewątpliwie zatem członek zarządu – skarżąca – została zobowiązana do reprezentowania spółki i prowadzenia jej spraw z należytą starannością. Rację ma organ podatkowy twierdząc, iż staranność ta wymaga takiego zorganizowania pracy w ramach zarządu, aby w sposób stały i skuteczny zapewnić sobie wpływ na spółkę. Bez znaczenia pozostaje przy tym powołanie się przez skarżącą na art. 24 umowy spółki, zgodnie z którym nie miała ona możliwości samoistnego reprezentowania spółki. W ocenie sądu orzekającego organy podatkowe zasadnie uznały, że umową nie można ograniczyć ani ukształtować obowiązku podatkowego. Obowiązek ten kształtowany jest wyłącznie przepisami ustawy i ma charakter publicznoprawny a nie prywatnoprawny. Jak słusznie zauważyły organy podatkowe, nie można zatem powoływać się na treść umowy celem zwolnienia bądź ograniczenia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe. Umowa spółki ma znaczenie w stosunkach między osobami uprawnionymi do ich reprezentacji i jako podstawa do określenia ich odpowiedzialności wzajemnej. Marginalnie tutejszy sąd pragnie odnieść się do powołanego przez skarżącą w uzasadnieniu skargi orzeczenia NSA z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie III SA 110/12, w którym stwierdzono, że odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki nie może mieć miejsca jeżeli przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości zaistniały, gdy nie miał on już wpływu na podjęcie kroków zmierzających do ogłoszenia upadłości spółki. Otóż, jak wyżej wskazano, skarżąca miała wpływ – będąc członkiem zarządu, uprawnionym do kontrolowania stanu finansów i majątku spółki – na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Poza sporem pozostaje okoliczność niewskazania przez skarżącą mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie zaległości podatkowych. Podkreślenia wymaga, że okolicznością zwalniającą członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości spółki nie jest sytuacja wskazania mienia jakiegokolwiek, ale takiego, które faktycznie i realnie umożliwia zaspokojenie istniejących zaległości fiskalnych. Dodatkowo mienie to ma zagwarantować zaspokojenie należności względem Skarbu Państwa nie w dowolnej części, ale w stopniu znacznym. Warunek ten nie jest zatem spełniony wówczas, gdy członek zarządu wskazuje wprawdzie mienie spółki, jednakże jest to mienie, które nie gwarantuje spłaty zobowiązań publicznoprawnych. W świetle powyższego uznać należy, że organy podatkowe dysponowały materiałem dowodowym zezwalającym na dokonanie ustaleń w zakresie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącej z prezesem spółki oraz spółką za jej zaległości podatkowe, materiał ten był wystarczający i został oceniony prawidłowo. Fakt, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżąca, nie świadczy o dowolnej ocenie materiału dowodowego. W tym zakresie, sąd wskazuje, że przedmiotem oceny organów podatkowych jest całokształt okoliczności faktycznych, które we wzajemnym powiązaniu dają podstawę do wyciągnięcia konkretnych wniosków. Odpowiadając na zarzut skarżącej, że w związku z wyliczonym na dzień 15 lipca 2008 r. wskaźnikiem płynności finansowej wynoszącym 1,57 nie można mówić o warunkach koniecznych do złożenia wniosku o upadłość, organ prawidłowo uznał, iż okoliczność ta pozostaje bez znaczenia dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, albowiem organy podatkowe określiły "właściwy czas" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości na podstawie innej przesłanki, a mianowicie faktu niewykonywania przez spółkę wymagalnych zobowiązań. Zdaniem sądu, organy podatkowe ustalając kondycję finansową spółki w celu określenia "właściwego czasu" dla wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości oraz wykazania czy istniały przesłanki do złożenia przez spółkę wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości, wykazały się niezbędną wiedzą w tym zakresie. Podkreślić należy, że informacje zawarte w sprawozdaniach finansowych, jak również pozostały materiał dowodowy są na tyle szczegółowe i czytelne, że pozwalają ocenić, czy w rzeczywistości zaistniały przesłanki ogłoszenia upadłości. Reasumując, Sąd nie dopatrzył się zarzucanych przez skarżącą organom podatkowym uchybień proceduralnych. W ocenie Sądu organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w konsekwencji zebrany przez nie materiał dowodowy jest wystarczający do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącej za zaległości spółki. W rozpatrywanej sprawie zaistniały bowiem wszystkie przesłanki pozytywne warunkujące odpowiedzialność członka zarządu za zaległości spółki kapitałowej. Termin płatności zobowiązań podatkowych, które wobec ich nieuregulowania przekształciły się w zaległość podatkową, przypadł na okres, kiedy skarżąca pełniła funkcję członka zarządu spółki. Prowadzona wobec spółki egzekucja okazała się bezskuteczna. Jednocześnie skarżąca nie wykazała w sposób dostateczny, aby wystąpiła którakolwiek z przesłanek warunkujących wyłączenie jej odpowiedzialności. W końcu skarżąca nie zwolniła się z odpowiedzialności poprzez wskazanie mienia, które umożliwiłoby zaspokojenie zaległości podatkowych. Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.