I SA/Gd 576/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń /spr./, Sędzia NSA Elżbieta Rischka, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 4 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi R.C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 20 maja 2024 r., nr 2201-IEW.4253.45.2024.ARS w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz skarżącego kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor IAS) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Malborku (dalej: Naczelnik US) z dnia 13 marca 2024 r. w sprawie odmowy wstrzymania w trybie art. 246 § 1 Ordynacji podatkowej wykonania decyzji ostatecznej Naczelnika US z dnia 29 grudnia 2021 r. określającej R. C. w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0,- zł za listopad i grudzień 2015 r. oraz styczeń i luty 2016 r., oraz określającej obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia faktur VAT za grudzień 2015 r. i styczeń-luty 2016 r. w łącznej wysokości 324.997,- zł. W uzasadnieniu postanowienia wskazano następujący stan faktyczny: W dniu 29 grudnia 2021 r. Naczelnik US wydał R. C. decyzję w przedmiocie zobowiązań w podatku od towarów i usług od listopada 2015 r. do lutego 2016 r. we wskazanych kwotach. R. C. wniósł od powyższej decyzji odwołania, z chybieniem terminu, wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Dyrektor IAS postanowieniem z 25 lipca 2022 r. stwierdził, że odwołanie R. C. od ww. decyzji zostało wniesione z uchybieniem terminu oraz postanowieniem z 25 lipca 2022 r. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. W związku z odstąpieniem przez Dyrektora IAS od merytorycznego załatwienia odwołania od decyzji Naczelnika US 29 grudnia 2021 r. decyzja organu pierwszej instancji stała się ostateczna. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na postanowienie Dyrektora IAS z 25 lipca 2022 r. o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika US z 29 grudnia 2021 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 21 lutego 2023 r. sygn. akt I SA/Gd 1040/22 oddalił skargę, w wyniku czego R. C. złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Następnie pismem z 28 kwietnia 2023 r. (skorygowanym 8 maja 2023 r.) R. C. wniósł m.in. o 1. wznowienie postępowania w sprawie decyzji ostatecznej Naczelnika US z 29 grudnia 2021 r., 2. wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej w trybie art. 246 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Z uwagi na objęcie postępowaniem sądowoadministracyjnym sprawy zakończonej decyzją ostateczną Naczelnika US z 29 grudnia 2021 r., Naczelnik US: • postanowieniem z 9 czerwca 2023 r. zawiesił z urzędu postępowanie w sprawie objętej wnioskiem z 28 kwietnia 2023 r. o wznowienie postępowania w sprawie ww. decyzji z 29 grudnia 2021 r.; • postanowieniem z 9 czerwca 2023 r. zawiesił z urzędu postępowanie z wniosku Skarżącego o wstrzymanie wykonania w trybie art. 246 § 1 O.p. ww. decyzji ostatecznej z 29 grudnia 2021 r. W wyniku złożenia zażalenia na postanowienie Naczelnika US z 9 czerwca 2023 r. organ odwoławczy postanowieniem z 27 lipca 2023 r. utrzymał je w mocy. Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w następstwie złożonej przez R. C. skargi na ww. postanowienie z 27 lipca 2023 r., uchylił wyrokiem z 12 grudnia 2023 r. sygn. akt I SA/Gd 852/23 zarówno postanowienie organu pierwszej, jak i drugiej instancji. Wyrok ten jest prawomocny. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy przez Naczelnika US postanowieniem z 13 marca 2024 r. odmówił R. C. w trybie art. 246 § 1 O.p. wstrzymania wykonania ww. decyzji, z przyczyn wskazanych w uzasadnieniu tego postanowienia. Nie zgadzając się z ww. postanowieniem z 13 marca 2024 r. pismem z 25 marca 2024 r. (uzupełnionym 27 marca 2024 r.) R. C. złożył w ustawowo przewidzianym terminie zażalenie do organu odwoławczego. Zażalonemu postanowieniu zarzucił wydanie go z naruszeniem art. 246 § 1 i § 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie pomimo zaistnienia przesłanek do jego zastosowania. W wyniku rozpatrzenia zażalenia Dyrektor IAS wydał zaskarżone postanowienie z 20 maja 2024 r., utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika US z 13 marca 2024 r. w sprawie odmowy wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej Naczelnika US z 29 grudnia 2021 r. określającej podatnikowi zobowiązania w podatku od towarów i usług. Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie Dyrektor IAS wskazał przepisy art. 240 § 1 pkt 5 oraz art. 246 § 1 O.p. jako stanowiące podstawę rozstrzygania w niniejszej sprawie. Dyrektor IAS podniósł, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję (art. 240 § 1 pkt 5 O.p.). Wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej jest kwestią poboczną rozpatrywaną w ramach toczącego się w trybie art. 240 O.p. nadzwyczajnego postępowania podatkowego. Przesłanką do wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej jest zaistnienie prawdopodobieństwa uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania. Przy czym prawdopodobieństwo, iż decyzja objęta wnioskiem jest dotknięta wadą dającą podstawę jej uchylenia winno być na tyle wysokie, że uzasadnia zastosowanie środka o charakterze tymczasowym jeszcze przed właściwym rozstrzygnięciem organu w przedmiocie wznowienia postępowania. Fakt przedstawienia przez R. C. określonych argumentów nie oznacza samo przez się, że takie prawdopodobieństwo uchylenia decyzji ostatecznej wystąpiło. Ponadto, w postępowaniu o wstrzymanie wykonania ostatecznej decyzji nawet ustalenie istnienia przesłanki wznowieniowej nie przesądza o wstrzymaniu wykonania decyzji. Tylko bowiem uprawdopodobnienie, że przesłanka wznowieniowa doprowadzi do uchylenia decyzji, obliguje organ do wstrzymania wykonania decyzji na podstawie art. 246 O.p. Kolejno Dyrektor IAS przywołał fragmenty uzasadnień wyroków NSA z 10.11.2023 r. sygn. akt I FSK 1123/23, z 16.06.2021 r. sygn. akt I GSK 1967/18 oraz WSA w Gdańsku z dnia 2.08.2022 r. sygn. akt I SA/Gd 339/22 i wskazał, że we wniosku o wznowienie postępowania R. C. podniósł, że wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi. Wskazał na prowadzone przez Prokuraturę Okręgową w Gdańsku śledztwo o sygn. akt [...], przywołując jednocześnie numery kart z akt prokuratorskich i dokonując samodzielnie ich oceny. Dowody te miały w jego ocenie stanowić istotne dla sprawy nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji z 29 grudnia 2021 r., nieznane Naczelnikowi US. Na obecnym etapie postępowania wznowieniowego, w ocenie Naczelnika US, nie zachodzi prawdopodobieństwo uchylenia w wyniku wznowienia postępowania decyzji z 29 grudnia 2021 r. Jak uzasadnił organ podatkowy dokonał oceny dowodów zgromadzonych zarówno podczas kontroli podatkowej, jak i w toku postępowania podatkowego, w tym pozyskanych we własnym zakresie, jak i przedstawionych przez R. C.. Wyrazem dokonanej wszechstronnej oceny materiału dowodowego, w tym pod kątem nierzetelności faktur VAT, jest uzasadnienie ostatecznej decyzji Naczelnika US z 29 grudnia 2021 r. Ponadto argumenty i twierdzenia zawarte w zażaleniu z 25 marca 2024 r. stanowią subiektywną ocenę sposobu prowadzenia postępowania przez organ pierwszej instancji, co nie przesądza o wstrzymaniu wykonania ww. decyzji ostatecznej. Organy podatkowe działają na podstawie i w ramach obowiązujących ich przepisów prawa. Tak też stało się w tej sprawie. Przepis art. 246 § 1 O.p. wskazuje wprost na przesłanki pozytywne wstrzymania wykonania decyzji w trybie nadzwyczajnym. Organ pierwszej instancji nie uchybił ww. normie prawnej. W tej sytuacji Naczelnik US postanowieniem z 13 marca 2024 r. zasadnie odmówił wstrzymania wykonania decyzji Naczelnika US z 29 grudnia 2021 r., gdyż analiza materiału dowodowego w sprawie nie wskazywała na dzień wydania zaskarżonego postanowienia na prawdopodobieństwo uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 246 § 2 O.p. Organ pierwszej instancji w postanowieniu z 13 marca 2024 r. prawidłowo pouczył o przysługującym środku zaskarżenia, z czego R. C. skorzystał. Skargę na powyższe postanowienie, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wniósł R. C. wnosząc o: - uchylenie decyzji organu I instancji w całości i uwzględnienie wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji podatkowej z dnia 29 grudnia 2021r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od listopada 2015 r. do lutego 2016r., do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia wznowionego postępowania podatkowego; - ewentualnie o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Skarżący zarzucił naruszenie: - art. 246 §1 O.p. poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy przedłożony przez Skarżącego materiał dowodowy stanowiący nowe okoliczności w sprawie, skutkujący wznowieniem postępowania zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej Naczelnika US z 29 grudnia 2021 roku stanowi okoliczność wskazującą na prawdopodobieństwo uchylenia ww. decyzji podatkowej w wyniku wznowienia postępowania, a co za tym idzie wystąpiła przesłanka do wstrzymania wykonania ww. decyzji; - art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez wydanie zaskarżonego postanowienia w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, jako że zaskarżone postanowienie wyłącznie wskazuje, że w ocenie organu przedłożone przez Skarżącego nowe dowody w sprawie skutkujące wznowieniem postępowania nie uprawdopodabniają uchylenia decyzji, jednakże nie zawiera jakiegokolwiek uzasadnienia, dlaczego w ocenie organu okoliczności te nie uprawdopodobniają powyższego, a w szczególności nie odnosi się do okoliczności wynikających z przedłożonego materiału dowodowego, podczas gdy okoliczności są istotne dla sprawy oraz uprawdopodabniają uchylenie przedmiotowej decyzji podatkowej; - art. 191 O.p. poprzez wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów, w tym nie wzięcie pod uwagę dowodów korzystnych dla Skarżącego, które uprawdopodobniają uchylenie decyzji w wyniku wznowienia postępowania, dokonywanie ustaleń nie znajdujących odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, jak również sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, co doprowadziło do przyjęcia przez organ, że przedłożony przez Skarżącego materiał dowodowy nie uprawdopodabnia uchylenia przedmiotowej decyzji podatkowej w wyniku wznowienia postępowania; - naruszenie przepisów postępowania administracyjnego tj. art. 10 k.p.a., gdyż organ uchylał się od analizy materiału dowodowego przedstawionego przez Skarżącego, nie odnosząc się do argumentów przedstawionych przez Skarżącego, co spowodowało brak możliwości ochrony słusznych praw Skarżącej; - naruszenie przepisów postępowania administracyjnego tj. art. 11 k.p.a. z uwagi na brak logicznego, wszechstronnego wyjaśnienia motywów rozstrzygnięcia przez organ podatkowy, co wyraża się w tym, że organ podatkowy nie uzasadnił dlaczego w jego ocenie materiał dowodowy przedłożony przez Skarżącego nie uprawdopodabnia uchylenia decyzji, podczas gdy materiał skutkował wznowieniem postępowania, a co za tym idzie został uprzednio uznany przez organ I instancji za istotny. Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu z 20 maja 2024 r. i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził naruszenie prawa, które skutkuje koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia. Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi ziszczenie się określonej w art. 246 § 1 O.p. przesłanki wstrzymania wykonania ostatecznej decyzji Naczelnika US z dnia 29 grudnia 2021 r. W myśl przepisu art. 246 § 1 O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie wznowienia postępowania wstrzyma z urzędu lub na żądanie strony wykonanie decyzji, jeżeli okoliczności sprawy wskazują na prawdopodobieństwo uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania. Przyjmuje się, że wznowienie postępowania ma konstrukcję względnie suspensywną. Wykonanie decyzji nie zostaje bowiem wstrzymane z mocy prawa. Ze względu jednak na to, że wykonanie decyzji może prowadzić do stanu prawnego lub faktycznego, który powoduje negatywne skutki dla interesu strony lub interesu publicznego, na organ został nałożony obowiązek rozważenia - z urzędu lub na wniosek strony - wstrzymania wykonania decyzji. Podstawą wstrzymania wykonania decyzji jest istnienie prawdopodobieństwa uchylenia decyzji, a zatem gdy na podstawie akt sprawy organ wstępnie jest przekonany o uchyleniu decyzji (tak: B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2011, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, s. 1008). Podkreśla się również, że jedyną przesłanką, którą w świetle przepisu art. 246 § 1 O.p. powinien kierować się organ podatkowy, jest prawdopodobieństwo uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania. Przepis nie uzależnia natomiast zastosowania tej instytucji od ważnego interesu strony (tak: B. Gruszczyński (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. LexisNexis, 2007, s. 748). Z kolei w judykaturze akcentuje się, że organ nie bada merytorycznie decyzji, która jest przedmiotem postępowania wznowieniowego, lecz jedynie - mając na uwadze wszystkie okoliczności faktyczne i prawne oraz materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy zakończonej decyzją ostateczną - ocenia, czy istnieje podstawa do uchylenia ostatecznej decyzji. Przy czym ocena prawdopodobieństwa uchylenia decyzji ostatecznej nie może być dowolna, lecz winna być wynikiem rzetelnej oceny okoliczności sprawy (por. wyroki: WSA w Warszawie z dnia 20 listopada 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2592/15; WSA w Gdańsku z dnia 18 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 765/14; WSA w Łodzi z dnia 2 października 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 641/14 – wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem, treść powołanego przepisu wskazuje, że przyznanie stronie postępowania podatkowego środka ochrony tymczasowej uzależnione jest od zaistnienia prawdopodobieństwa uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania. Postanowienie w sprawie wstrzymania wykonania decyzji kończącej postępowanie, które zostało następnie wznowione, powinno zostać wydane po wstępnym zbadaniu prawdopodobieństwa wystąpienia wad kwalifikujących tę decyzję ostateczną do jej uchylenia, które to badanie winno nastąpić z uwzględnieniem argumentacji przedstawionej we wniosku o wznowienie postępowania oraz we wniosku o wstrzymanie wykonania tejże decyzji. W rozpatrywanej sprawie Skarżący, jako podstawę wzruszenia ostatecznej decyzji Naczelnika US w trybie nadzwyczajnym, wskazał na art. 240 § 1 pkt 5 O.p., zgodnie z którymi w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. W uzasadnieniu wniosku o wznowienie postępowania, w którym zawarto wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji, Skarżący przedstawił szereg okoliczności w jego ocenie uprawdopodabniających uchylenie ostatecznej decyzji. W ocenie Sądu, organ podatkowy nie wywiązał się z obowiązku wykazania w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, iż dokonał rzetelnej oceny, przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych oraz materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy zakończonej decyzją ostateczną, czy istnieje prawdopodobieństwo uchylenia ostatecznej decyzji Naczelnika US z dnia 29 grudnia 2021 r. Organ podatkowy w zaskarżonym postanowieniu, przywołując treść oraz rozumienie przepisu art. 246 § 1 O.p., ograniczył się bowiem wyłącznie do stwierdzenia, że na etapie rozpatrywania sprawy z wniosku o wznowienie postępowania w trybie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. nie zachodzi prawdopodobieństwo uchylenia w/w decyzji po wznowieniu postępowania. Nie przytoczył jednakże, żadnych argumentów, które pozwalałyby na uznanie, że dokonał oceny przedstawionych przez Skarżącego w przedmiotowym wniosku okoliczności faktycznych i prawnych. Wbrew wynikającemu z art. 124 O.p. obowiązkowi, Dyrektor IAS nie wyjaśnił stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy. Z treści zaskarżonego postanowienia nie wynika tok rozumowania, który legł u podstaw przyjęcia przez organ podatkowy stanowiska, że wskazane przez Skarżącego przesłanki wznowieniowe nie uprawdopodabniają uchylenia ostatecznej decyzji. Organ podatkowy winien był przedstawić stronie powody, dla których uznał, że w świetle postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją z dnia 29 grudnia 2021 r. przedstawione przez Skarżącego okoliczności faktyczne i prawne nie uprawdopodobniają uchylenia tejże decyzji na skutek postępowania wznowieniowego. W ocenie Sądu, organ nie wykazał w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, jakie miał podstawy do przyjęcia, że w niniejszej sprawie, przy uwzględnieniu wskazanych przez Skarżącego przesłanek wznowienia postępowania, nie istnieje prawdopodobieństwo uchylenia ostatecznej decyzji organu. Uznanie przez Dyrektora IAS, że okoliczności sprawy nie wskazują na prawdopodobieństwo uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania było co najmniej przedwczesne, albowiem nie zostało poprzedzone rzetelną i wnikliwą analizą okoliczności faktycznych i prawnych przedstawionych we wniosku o wstrzymanie wykonania, której wnioski zostałyby przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Powyższe skutkowało naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 217 § 2 w zw. z art. 210 § 4 i art. 219 O.p. Zaskarżone postanowienie Dyrektora IAS powinno bowiem zawierać, zgodnie z treścią w/w przepisów, uzasadnienie faktyczne, w którym organ wskazuje fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a także uzasadnienie prawne, zawierające wyjaśnienie podstawy prawnej postanowienia wraz z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne wydanego w sprawie orzeczenia administracyjnego to m.in. wskazanie toku rozumowania organu (opartego o powołane w uzasadnieniu tego orzeczenia fakty i przepisy prawne) w celu wykazania prawidłowości wniosków, do których doszedł organ (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 21 października 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 1499/11). Uzasadnienie orzeczenia organu podatkowego powinno odnosić się do okoliczności, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2013 r. sygn. akt I GSK 786/12). Uzasadnienie zaskarżonego postanowienia Dyrektora IAS nie czyni zadość powyższym wymogom. Brak merytorycznego uzasadnienia stanowiska organu podatkowego uniemożliwia poddanie go przez Sąd skutecznej i prawidłowej kontroli pod kątem prawidłowości wydanego rozstrzygnięcia. W związku z powyższym, zajęcie przez Sąd stanowiska w kwestii prawidłowości uznania przez Dyrektora IAS, iż nie zachodziła przesłanka z art. 246 § 1 O.p. umożliwiająca wstrzymanie decyzji ostatecznej, jest niemożliwe. Rozpoznając ponownie wniosek o wstrzymanie wykonania ostatecznej decyzji, organ uwzględni ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku, w szczególności wyda rozstrzygnięcie w sprawie, spełniające wymogi uzasadnienia faktycznego i prawnego określone w art. art. 217 § 2 O.p. Biorąc pod uwagę powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie. O zwrocie kosztów orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a.