I SA/Gd 597/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia WSA Irena Wesołowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 11 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi "A" s.c. M.B., B.K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 21 stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 21 stycznia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 239 w zw. z art. 306a, 306b, 306c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) w skrócie "O.p.", po rozpatrzeniu zażalenia "A", utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 19 października 2018 r., którym odmówiono stronie wydania zaświadczenia o żądanej treści. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: W dniu 12 października 2018r. "A" złożyła do Urzędu Skarbowego wniosek o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach oraz zaświadczenia, że nie jest prowadzone postępowanie podatkowe. Naczelnik Urzędu Skarbowego, postanowieniem z dnia 19 października 2018 r. odmówił "A" wydania zaświadczenia o żądanej treści z uwagi na to, iż jest prowadzone postępowanie podatkowe. W zażaleniu na to postanowienie strona zarzuciła organowi I instancji, że odmowa wydania zaświadczenia jest niezasadna, gdyż doręczenie postanowienia z dnia 20 września 2018 r., dotyczącego wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w odniesieniu do spółki cywilnej w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za III kwartał 2016r. należy uważać za nieskuteczne. Pełnomocnikiem do doręczeń spółki od dnia 17 września 2018 r. był T. R. Natomiast postanowienie o wszczęciu postępowania doręczono R. C., która do dnia 16 września 2018 r. była pełnomocnikiem do doręczeń. Postanowieniem z dnia 21 stycznia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że organ podatkowy ma obowiązek wydania zaświadczenia o treści żądanej tylko wówczas, gdy w toku postępowania ustali, iż zachodzi stan faktyczny i prawny adekwatny do stwierdzenia żądanej treści. Przedmiotem żądania wnioskodawcy było wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach oraz zaświadczenia, że nie jest prowadzone wobec niego postępowanie podatkowe, a zatem zasadnie organ podatkowy odmówił wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, ponieważ nie mógł potwierdzić okoliczności nieprowadzenia wobec spółki cywilnej postępowania podatkowego. Takie bowiem postępowanie postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 20 września 2018 r. zostało wszczęte. Zatem w sytuacji prowadzenia postępowania podatkowego wobec wnioskodawcy zaświadczenie o treści żądanej nie mogło zostać wydane. Odnosząc się do zarzutu podważającego skuteczność doręczenia "A" s.c. postanowienia, dotyczącego wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za III kwartał 2016r., organ odwoławczy zauważył, że z dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy wynika, że R. C. widniała na dzień 20 września 2018 r., (tj. wydania i doręczenia spornego postanowienia) w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych (CRPO). Zamieszczono w nim de facto informację o udzielonych pełnomocnictwach ogólnych dwóm pełnomocnikom R. C., (doradcy podatkowemu) - od dnia 4 lipca 2017r. i T. R., (doradcy podatkowemu) - od dnia 17 września 2018 r. Ponadto na drukach PPO-1 obu pełnomocnictw (C. i R.) zaznaczono poz. 43 i co wskazuje, że ww. pełnomocnicy ogólni byli pełnomocnikami do doręczeń. Pełnomocnictwo R. C. zostało odwołane dopiero w dniu 26 września 2018 r. i dopiero od dnia 27 września 2018 r. stronę reprezentuje wyłącznie T. R. Zdaniem organu II instancji, bezspornym zatem jest, iż postępowanie podatkowe do "A" s.c. zostało wszczęte pismem z dnia 20 września 2018r. - doręczonym w tej samej dacie jednemu z ww. pełnomocników. W tych okolicznościach nie można również podnosić, że ww. postanowienie należało doręczyć na wskazany adres e-mail, ponieważ korespondencja ta została skutecznie doręczona pełnomocnikowi. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na opisane postanowienie strona skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na jego wynik, tj.: 1.art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 306a i 306e w zw. z art. 138c § 1, art. 144 § 5, art. 152, art. 152a O.p., poprzez ich niezastosowanie i uznanie, że w stosunku do skarżącej spółki cywilnej prowadzone jest postępowanie w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za III kwartał 2016 r., nr [...] w sytuacji, gdy organ nie dokonał doręczenia postanowienia o wszczęciu tego postępowania upoważnionemu pełnomocnikowi w sposób przewidziany przez przepisy O.p.; 2. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 138d oraz art.138d O.p., poprzez ich niewłaściwą wykładnię i uznanie, że: a. zaznaczenie przez obu pełnomocników (pierwszy ustanowiony do dnia 4 lipca 2017 r., drugi od 17 września 2018 r.) na druku PPO-1 obu pełnomocnictw poz. 43 skutkuje tym, że organ może doręczyć postanowienie według własnego uznania do jednego z nich, podczas gdy wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do wniosku, że w sytuacji, gdy ustanowiony jest jeden pełnomocnik, to zaznaczenie przez niego poz. 43 nie wywołuje żadnych skutków, dopiero ustanowienie drugiego pełnomocnika i zaznaczenie przez niego poz. 43 wywołało ten skutek, że stał się on właściwy dla doręczeń, b. niewskazanie adresu elektronicznego w systemie ePUAP może skutkować doręczeniem pism pełnomocnikowi profesjonalnemu w formie papierowej podczas, gdy obu pełnomocników wskazało adres elektroniczny, z tym że doradca podatkowy R. C. jako adres elektroniczny wskazała adres e-mail, co jest wystarczające, wobec czego organ podatkowy nie mógł doręczyć pełnomocnikowi skarżącej decyzji w formie papierowej, lecz jedynie w formie elektronicznej; 3.art. 138c § 1 i § 2 O.p., poprzez jego nieprawidłową wykładnię i uznanie, że adresem elektronicznym w rozumieniu tego przepisu nie może być adres poczty elektronicznej; 4.art. 2a O.p., poprzez jego niezastosowanie i nierozstrzygnięcie na korzyść podatnika wątpliwości, dotyczących przepisów podatkowych w zakresie, w jakim dotyczą one zaznaczania na druku PPO-1 poz. 43 przez pełnomocnika ustanowionego jako jedynego w sprawie, a następnie nowo ustanowionego pełnomocnika. Mając na względzie powyższe zarzuty, strona skarżąca wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie postanowienia oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca powtórzyła argumenty, na które powołała się w zażaleniu na postanowienie organu I instancji. Strona podkreśliła że odmowa wydania zaświadczenia jest niezasadna, gdyż doręczenie postanowienia z dnia 20 września 2018 r., dotyczącego wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w odniesieniu do spółki cywilnej w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za III kwartał 2016r. należy uznać za nieskuteczne. Strona wskazała, że pełnomocnikiem do doręczeń spółki od dnia 17 września 2018 r. był T. R. i jedynie doręczenie korespondencji temu pełnomocnikowi uznać należy za skuteczne. Niezależnie od powyższego, skarżąca stwierdziła, że za nieprawidłową uznać należy próbę doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za III kwartał 2016r. Organ bowiem nie wyjaśnił, z jakich przyczyn próbował doręczyć w sposób całkowicie niezgodny z przepisami O.p. postanowienie o wszczęciu postępowania do pełnomocnika, co do którego istniały wątpliwości, podczas gdy drugi z pełnomocników posiadał adres elektroniczny w systemie ePUAP i nie było wątpliwości co do tego, że posiada pełnomocnictwo do doręczeń. Organ II instancji w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej utrzymujące w mocy postanowienie organu I instancji w sprawie odmowy wydania zaświadczenia żądanej treści. Podkreślenie to jest istotne w kontekście zarzutów skargi oraz argumentacji w niej zaprezentowanej. Z przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, zwanej dalej jako "p.p.s.a."). wynika bowiem, że sąd administracyjny rozstrzyga w granicach sprawy. W tym znaczeniu przedmiot postępowania przed sądem administracyjnym wyznaczony jest zakresem stosunku administracyjnego, tj. jego elementami podmiotowymi oraz przedmiotowymi: podstawą faktyczną i prawną. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Zasadniczy spór w niniejszej sprawie sprowadza się w istocie do odpowiedzi na pytanie, czy w ustalonym przez organy stanie faktycznym zaistniały podstawy do odmowy wydania zaświadczenia o żądanej przez skarżącą treści. W pierwszej kolejności odpowiedzieć należy na pytanie, jaki jest zakres postępowania w sprawie wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach oraz potwierdzenia, że nie jest prowadzone postępowanie podatkowe, o co skarżąca wnosiła do organu podatkowego. Zgodnie z art. 306a § 1 i 2 O.p. organ podatkowy wydaje zaświadczenie na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie, jeżeli: (1) urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa; (2) osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego. W myśl art. 306e § 1 O.p. zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzające stan zaległości wydaje się na podstawie dokumentacji danego organu podatkowego oraz informacji otrzymanych od innych organów podatkowych. Zauważyć należy, iż postępowanie w przedmiocie wydawania zaświadczeń ma charakter uproszczony i nie może być prowadzone na podstawie tych samych wymogów co postępowanie kontrolne czy postępowanie podatkowe. Inny jest cel tych postępowań i prowadzą do innego skutku. Celem postępowania w zakresie wydania zaświadczenia jest potwierdzenie określonych faktów lub stanu prawnego. Stosownie do treści art. 306a § 1 O.p. zaświadczenie wydaje się w granicach żądania wnioskodawcy. W ramach tego postępowania nie mogą podlegać ocenie kwestie dotyczące prawidłowości wydania decyzji wymiarowej, czy też – jak chce tego autor skargi – prawidłowość postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego. Wydanie zaświadczenia jest czynnością materialno-techniczną i nie można drogą zaświadczenia wywołać skutków kształtujących stosunki prawne, a zdaje się tego oczekiwać autor skargi. Zaświadczenie jest bowiem przejawem tego, co zawarte jest w źródłach, na których bazuje organ wydający zaświadczenie. A zatem, z uwagi na ww. charakter prawny zaświadczenia, przedmiotem postępowania o wydanie zaświadczenia nie może być więc analizowanie zmian w stanie prawnym i wyprowadzanie z tego odpowiednich wniosków, ani też dokonywanie ocen prawnych. W ramach postępowania wyjaśniającego organ bada jedynie, jakiego rodzaju źródło może zawierać żądane dane, a także czy dane te dotyczą stanu faktycznego bądź stanu prawnego, którego poświadczenia żąda wnioskodawca (por. wyroki NSA z 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 664/15, 23 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2101/14, 7 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1547/13, 23 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2358/12, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl). Skoro zaświadczenie potwierdza jedynie stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania i jest pochodną istniejących faktów lub stanu prawnego, to dopiero wraz ze zmianą tych faktów lub stanu prawnego zaświadczenie staje się nieaktualne i może być wydane nowe, odpowiadające aktualnemu stanowi prawnemu lub aktualnym faktom (por: J. Zubrzycki [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2012, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, s. 1233). Nie można bowiem jak już wskazano w drodze postępowania o wydanie zaświadczenia oraz potwierdzenia, że nie jest prowadzone postępowanie podatkowe, dążyć do zmiany owego stanu prawnego lub aktualnych faktów czego oczekuje skarżąca. Ograniczony zakres tego postępowania znajduje potwierdzenie w dyspozycji art. 306e § 1 O.p., zobowiązującej organ do wydania zaświadczenia na podstawie dokumentów, którymi on dysponuje oraz informacji uzyskanych od innych organów podatkowych. Nie można natomiast przyznać ani ograniczać żadnych uprawnień. Nie jest bowiem rolą organu podatkowego rozpatrującego wniosek o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach oraz potwierdzenia, że nie jest prowadzone postępowanie podatkowe, dokonywanie ocen prawnych w zakresie zgodności z przepisami prawa tego, co wynika z materiałów na których opiera się organ. Skoro postępowanie o wydanie zaświadczenia powinno odzwierciedlać stan zobowiązań na dzień wydania zaświadczenia (art. 306a § 3 O.p.), to w rozpoznawanej sprawie treść wniosku i poczynione w niezbędnym zakresie ustalenia organu zdeterminowało wydanie postanowienia o odmowie wydania zaświadczenia zgodnie z art. 306c O.p. Jak już podkreślono, z przepisów Działu VIIIa Ordynacji podatkowej normujących instytucję zaświadczenia wynika, że jest to czynność materialno-techniczna, co do zasady odtwórcza, która ze swej istoty stanowić ma jedynie odzwierciedlenie danych będących w dyspozycji organów, tj. informacji wynikających z prowadzonych przez nie ewidencji, rejestrów lub innej dokumentacji. W świetle przepisów tamże zawartych (por. zwłaszcza art. 306a § 3 oraz art. 306e § 1-3 O.p.), zaświadczenie jest aktem wiedzy organu o określonych faktach lub stanie prawnym; stanowi urzędowe oświadczenie tego, co jest organowi wiadome i sprowadza się do opisu sytuacji (faktycznej lub prawnej) wynikającej z posiadanych przez organ rejestrów (zob. wyroki NSA: z 30 maja 2017 r., II FSK 1215/15; z 6 maja 2014 r., II FSK 760/14; z 2 grudnia 2015 r.,II FSK 2891/13, publ. j.w.). Nie może ono wobec tego w żaden sposób kształtować, czy determinować istnienia lub zakresu uprawnień lub obowiązków podmiotów wnioskujących o jego wydanie. Nie powinno tym samym rozstrzygać jakichkolwiek kwestii spornych (zob. powołane wyżej wyroki, a także np. wyroki NSA: z dnia 25 maja 2018 r.,I FSK 599/18; z 21 marca 2014 r., II FSK 926/12, publ. j.w.). Mimo więc, że ustawodawca w ramach sprawy o wydanie zaświadczenia dopuszcza możliwość prowadzenia przez organ postępowania wyjaśniającego, to nie powinno to wpłynąć na zmianę charakteru omawianej instytucji. W analizowanym przypadku chodzi bowiem o postępowanie uproszczone, które nie może przekształcić się w postępowanie podatkowe, czy kontrolne. Inne są bowiem cele tych postępowań i odmiennie kształtują się w tych przypadkach obowiązki organu (zob. podobnie wyrok NSA z 27 kwietnia 2016 r., I FSK 1739/14, publ. j.w.). W konsekwencji podzielić należało stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu, że organ podatkowy ma zatem obowiązek wydania zaświadczenia o treści żądanej tylko wówczas, gdy w toku postępowania - ale w niezbędnym zakresie -ustali, iż zachodzi stan faktyczny i prawny adekwatny do stwierdzenia żądanej treści. W niniejszej sprawie, przedmiotem żądania skarżącej było wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach oraz zaświadczenia, że nie jest prowadzone wobec niej postępowanie podatkowe. Naczelnik urzędu skarbowego zasadnie odmówił wydania zaświadczenia o żądanej treści, ponieważ nie mógł potwierdzić okoliczności nieprowadzenia wobec skarżącej spółki postępowania podatkowego, bowiem dysponował informacją, że postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 20 września 2018 r. takie postępowanie zostało wszczęte. W tych okolicznościach, zaświadczenie o treści żądanej przez stronę skarżącą nie mogło zostać wydane. Odnosząc się do zarzutów nakierowanych na podważenie skuteczności doręczenia "A" s.c. postanowienia z dnia 20 września 2018 r. o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za III kwartał 2016r. organ odwoławczy zauważył, że z dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy wynika, że Pani R. C. widniała na dzień 20 września 2018 r., (tj. wydania i doręczenia spornego postanowienia), w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych (CRPO). Zamieszczono w nim de facto informację o udzielonych pełnomocnictwach ogólnych dwóm pełnomocnikom Pani R. C., (doradcy podatkowemu) - od dnia 4 lipca 2017r. i Panu T. R., (doradcy podatkowemu) - od dnia 17 września 2018 r. Ponadto na drukach PPO-1 obu pełnomocnictw (Pani C. i Pana R.) zaznaczono poz. 43 co za tym wskazuje, że ww. pełnomocnicy ogólni byli pełnomocnikami do doręczeń. Pełnomocnictwo Pani R. C. zostało odwołane dopiero w dniu 26 września 2018 r. i dopiero od dnia 27 września 2018 r. (a nie jak podaje pełnomocnik skarżącej, od dnia 17 września 2018 r.) stronę reprezentuje wyłącznie Pan T. R. W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, że postępowanie podatkowe do "A" s.c. zostało wszczęte pismem z dnia 20 września 2018r., które doręczono w tej samej dacie jednemu z ww. pełnomocników. W tych okolicznościach nie można również podnosić okoliczności, iż ww. postanowienie "należało doręczyć na wskazany adres e-mail" ponieważ korespondencja ta została skutecznie doręczona pełnomocnikowi. W tym stanie sprawy, w ocenie Sądu zaistniały podstawy do odmowy wydania zaświadczenia o żądanej przez skarżącą treści. Za powyższym poglądem przemawia przede wszystkim wspomniany wcześniej charakter zaświadczenia, jako aktu wiedzy organu o określonych faktach lub stanie prawnym, stanowiącego urzędowe oświadczenie tego, co jest organowi wiadome i sprowadzającego się do opisu sytuacji (faktycznej lub prawnej) wynikającej z posiadanych przez organ rejestrów, oraz tym, że nie może ono wobec tego w żaden sposób kształtować, czy determinować istnienia lub zakresu uprawnień lub obowiązków podmiotów wnioskujących o jego wydanie. Nie powinno tym samym rozstrzygać jakichkolwiek kwestii spornych. Jak wskazano na wstępie, w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przy czym użyte w tym przepisie sformułowanie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Zatem Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie mógł uczynić przedmiotem rozważań zarzutów skargi, dotyczących prawidłowości postanowienia z dnia 20 września 2018 r. o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego, które stosownie do art. 236 § 1 oraz art. 237 O.p. może być przedmiotem ewentualnej oceny przez organ odwoławczy, w przypadku wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, zawierającego zarzuty pod adresem tego postanowienia. Zważywszy na powyższe okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 w zw. z art. 119 pkt 3 p.p.s.a. oddalił skargę.