I SA/Gd 626/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 lipca 2013 r. sprawy ze skargi P. Ł. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 21 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. określa, że zaskarżoną interpretacja indywidualna nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: P. Ł. wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przed rozpoczęciem wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej, związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu adwokata. W uzasadnieniu wnioskodawca podał, że w latach 2010–2012 odbywał aplikację adwokacką, której ukończenie stanowi warunek przystąpienia do egzaminu adwokackiego. W przypadku uzyskania pozytywnego wyniku egzaminu wnioskodawca planuje złożyć wniosek o wpis na listę adwokatów i rozpoczęcie działalności w formie kancelarii adwokackiej (PKD 69.10.Z). Działalność ta będzie wykonywana samodzielnie i będzie stanowiła jedyną formę wykonywania zawodu adwokata. Księgowość prowadzona będzie na zasadach ogólnych w formie książki przychodów i rozchodów. P. Ł. podał, że przed datą rozpoczęcia działalności gospodarczej poniósł wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych adwokata. Podał również, że sposób uzyskania uprawnień zawodowych określa szczegółowo ustawa z dnia 26 maja 1982 r. – Prawo o adwokaturze (Dz. U. z 2009 r. Nr 146, poz. 1188 ze zm.) – dalej jako "Prawo o adwokaturze". Przewiduje ona, że podstawową drogą zdobycia uprawnień zawodowych jest odbycie aplikacji adwokackiej. Możliwość odbycia aplikacji uzależniona jest od zdania egzaminu wstępnego na aplikację adwokacką, zaś ukończenie aplikacji upoważnia do wzięcia udziału w egzaminie adwokackim. Pozytywny wynik tego egzaminu daje z kolei możliwość wpisu na listę adwokatów i uzyskania tytułu zawodowego adwokata. Wszystkie opisane etapy niezbędne do uzyskania uprawnień zawodowych łączą się z koniecznością poniesienia opłat, których wysokość określają przepisy powszechnie obowiązującego prawa – Prawa o adwokaturze i rozporządzeń wykonawczych. W związku z przedstawionym stanem faktycznym wnioskodawca zwrócił się z pytaniem, czy wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, tj. wydatki na pokrycie opłaty za egzamin wstępny na aplikację, opłat rocznych za aplikację przez trzyletni okres jej trwania oraz koszt egzaminu adwokackiego, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawca podał, że ww. wydatki mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej. P. Ł. wskazał, że w myśl art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – dalej jako "u.p.d.o.f.", kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Wnioskodawca podkreślił, że koszty związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych adwokata, niezbędne do wykonywania działalności gospodarczej, nie zostały wymienione w art. 23 ww. ustawy. Jednocześnie istnieje związek przyczynowo – skutkowy między ich poniesieniem a przychodami uzyskiwanymi z działalności gospodarczej. Wskazano, że działalność gospodarcza prowadzona w formie kancelarii adwokackiej może być prowadzona jedynie przez osobę posiadającą tytuł zawodowy adwokata. Warunkiem prowadzenia przez wnioskodawcę działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej jest zatem uprzednie uzyskanie tytułu zawodowego adwokata. W konsekwencji, wszelkie przychody osiągnięte w ramach tej działalności będą bezpośrednio związane z uzyskanymi uprawnieniami zawodowymi, bez nich bowiem niemożliwe byłoby w ogóle założenie działalności w formie kancelarii adwokackiej i świadczenie w jej ramach usług prawnych. W ocenie wnioskodawcy charakter odbytej przez niego aplikacji adwokackiej, będącej specjalistycznym szkoleniem zawodowym, przygotowującym do wykonywania zawodu adwokata i stanowiącym ustawowy warunek uzyskania uprawnień zawodowych oraz możliwości podjęcia działalności w formie kancelarii, przemawia za uznaniem tychże wydatków za racjonalne i uzasadnione gospodarczo, których poniesienie nie tylko może przyczynić się do osiągnięcia przychodów z planowanej działalności, ale jest wręcz nieuniknione dla ich osiągnięcia. W żadnym względzie nie można uznać natomiast, aby wydatki te miały charakter osobisty. Aplikacja adwokacka stanowi bowiem szkolenie dodatkowe, niestanowiące typowego etapu edukacji (jak np. studia magisterskie) podnoszącego ogólny poziom wiedzy i wykształcenia. Jej podstawowym celem jest bowiem uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu adwokata i możliwości prowadzenia działalność gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej. Wnioskodawca zaakcentował, że rozpoczynając aplikację adwokacką kierował się powyższymi względami; podjęte szkolenie i wydatki miały umożliwić mu uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu adwokata i podjęcia działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej. Na potwierdzenie swojego stanowiska P. Ł. wskazał na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 5 stycznia 2012 r. nr IPTPB1/415–227/11–2/ASZ. Wnioskodawca zwrócił uwagę, że ten sam organ w podobnym stanie faktycznym zajął stanowisko odmienne (interpretacja z dnia 9 listopada 2012 r. nr IPTPB1/415–504/12–2/ASZ), jednakże dotyczyła ona zawodu radcy prawnego, który można wykonywać w różnych formach (w ramach stosunku pracy, na podstawie umowy cywilnoprawnej lub w ramach działalności gospodarczej). Tymczasem zawód adwokata nie może być wykonywany w ww. formach, gdyż adwokat nie może pozostawać w stosunku pracy, a stałe świadczenie usług na podstawie umowy cywilnoprawnej w istocie sprowadzałoby się do prowadzenia działalności gospodarczej. W interpretacji indywidualnej z dnia 21 lutego 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów, stwierdził, że stanowisko przedstawione przez wnioskodawcę jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ administracji przytoczył treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i wskazał, że aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów powinien spełniać łącznie następujące warunki: - musi pozostawać w związku przyczynowo – skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, - nie może znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., - musi być właściwie udokumentowany. Minister Finansów wskazał, że w przypadku źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Przy czym związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Organ administracji wyjaśnił, że koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu niedopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości. Podkreślono przy tym, że obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu, każdorazowo spoczywa na podatniku. Odnosząc powyższe uwagi do zdarzenia przedstawionego we wniosku Minister Finansów przyznał, że wydatki ponoszone w ramach odbywanej aplikacji adwokackiej nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w treści art. 23 u.p.d.o.f. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dla uzyskania takiego statusu konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem a celem, jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Organ przyznał, że celem, jaki był związany z ponoszeniem kosztów aplikacji adwokackiej i egzaminu adwokackiego, było niewątpliwie zdobycie wiedzy i umiejętności przez wnioskodawcę oraz należyte przygotowanie do wykonywania zawodu adwokata (uzyskanie tytułu zawodowego adwokata). Jednakże wydatki związane z aplikacją adwokacką nie były poniesione w celu uzyskania przychodu, są to wydatki o charakterze osobistym, związane z podnoszeniem poziomu wiedzy prawniczej i zdobyciem określonych uprawnień. Minister Finansów podniósł, że działalność gospodarczą w zakresie usług prawniczych można również prowadzić nie posiadając tytułu zawodowego adwokata, zaś sama aplikacja żadnego przychodu nie przynosi. Zdaniem organu administracji skoro wnioskodawca poniósł ww. wydatki w latach wcześniejszych, przed rozpoczęciem prowadzenia planowanej działalności gospodarczej, nie można uznać, że wydatki te poniósł w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów (które jeszcze nie istniało). Przedmiotowe wydatki nie spełniają zatem przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Mają one charakter wydatków typowo osobistych, w związku z czym nie można ich uznać za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu tego przepisu. Odnosząc się do wskazanych we wniosku orzeczeń Minister Finansów stwierdził, że interpretacje indywidualne prawa podatkowego i orzeczenia sądów administracyjnych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników osadzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Pismem z dnia 27 lutego 2013 r. P. Ł. wezwał Ministra Finansów, za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej, do usunięcia naruszenia prawa. W piśmie tym wskazano, że w analogicznym stanie faktycznym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w uzasadnieniu wyroku z dnia 31 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Po 301/12 wyraził pogląd, iż wydatki poniesione na odpłatną aplikację radcowską spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 22 oraz 23 u.p.d.o.f., ponieważ są bezpośrednio związane i niezbędne do prowadzenia działalności i uzyskiwania przychodu. P. Ł. podkreślił, że przepisy u.p.d.o.f. nie zawierają unormowań, które zabraniałyby zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Przyjęcie zaś, że wydatki ponoszone na uzyskanie kwalifikacji zawodowych mają charakter osobisty, nie związany z działalnością gospodarczą, oznaczałoby, że żaden wydatek nie mógłby stanowić kosztu podatkowego, albowiem w każdej sytuacji zakupiony towar czy usługa teoretycznie mogą zostać wykorzystane na inne cele niż działalność gospodarcza. W ocenie wnioskodawcy odbycie aplikacji adwokackiej nie niesie za sobą innego celu, aniżeli prowadzenie działalności gospodarczej poprzez wykonywanie zawodu adwokata. Ponoszenie zaś wydatków na aplikację adwokacką bez zamiaru wykonywania zawodu adwokata w przyszłości przeczy nie tylko zasadom doświadczenia życiowego, ale i logiki. Końcowo zwrócono uwagę, że jakkolwiek możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług prawniczych w innej formie aniżeli poprzez wykonywanie zawodu adwokata, to jednak przymus adwokacko – radcowski, którym obarczone są prawem określone czynności procesowe skutecznie ogranicza wykonywanie tych nieprofesjonalnych usług prawniczych. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji z dnia 21 lutego 2013 r. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skardze P. Ł., wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzucił jej naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że wydatki ponoszone w związku z aplikacją adwokacką, tj. przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu, a zatem nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, podczas gdy odbycie aplikacji adwokackiej jest warunkiem wykonywania zawodu adwokata, a koszty poniesione w związku z aplikacją adwokacką nie są wydatkami o charakterze osobistym, lecz mają na celu uzyskanie lub zabezpieczenie przychodu z działalności gospodarczej adwokata. W uzasadnieniu skarżący podtrzymał argumentację zaprezentowaną zarówno we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, jak i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Dodatkowo wskazano, że możliwe jest wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie usług prawniczych bez uprzedniego odbycia aplikacji adwokackiej. Możliwe jest przecież świadczenie usług prawniczych także po ukończeniu aplikacji radcowskiej, której odbycie – jak się zdaje, w świetle cytowanego przez skarżącego orzecznictwa – stanowi koszt uzyskania przychodu radcy prawnego. Radcowie prawni nie mogą jednak pełnić funkcji obrońcy w sprawach karnych, obrońcą takim może być wyłącznie osoba uprawniona do obrony wg przepisów o ustroju adwokatury. Możliwe jest również prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług prawniczych bez przynależności do samorządu zawodowego, wyłącznie w oparciu o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, jednakże prawnicy tacy nie mogą reprezentować swoich klientów przed Sądem Najwyższym. Ponadto, nie będąc adwokatem, radcą prawnym, doradcą podatkowym lub rzecznikiem patentowym, nie można reprezentować stron przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów, w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stanowiąc w art. 1, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a". W określonych przez ten artykuł przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.). Stosownie do treści art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu (np. interpretacji indywidualnej), ma nie tylko prawo, ale i obowiązek uwzględnić okoliczności niepowołane w skardze, lecz mające wpływ na tę ocenę. W ramach tak wyznaczonych kompetencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, jest nieprawidłowe. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przed rozpoczęciem wykonywania działalności gospodarczej, związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu adwokata. Należy wskazać, że wojewódzkie sądy administracyjne wypowiadały się już w podobnej kwestii, dotyczącej radców prawnych (zob. wyroki: WSA w Łodzi z dnia 4 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 122/13, WSA w Poznaniu z dnia 4 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Po 50/13, z dnia 31 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Po 301/12 i z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Po 896/12 oraz WSA we Wrocławiu z dnia 28 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1144/12, wszystkie dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku podziela stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniach ww. orzeczeń. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z powołanego przepisu wynika, że musi istnieć źródło przychodów oraz związek przyczynowy między wydatkami i przychodem. Każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu (zob. wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1271/08, LEX nr 595732). W wydanej interpretacji organ administracji przyznał, że katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 23 u.p.d.o.f. nie obejmuje wydatków związanych z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych podatnika. Zatem jedyną kwestią sporną pozostaje, czy wydatki dokonane w związku ze staraniem się o przyjęcie na aplikację adwokacką, jej odbywaniem oraz zdobywaniem uprawnień adwokata poniesione zostały w celu uzyskania przychodu, a jeśli tak, to czy przepisy podatkowe pozwalają na rozliczenie, w ramach kosztów uzyskania przychodów, wydatków poniesionych przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej. Użyte w przepisie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. określenie "w celu" oznacza pozostawanie wydatku (kosztu) w takim związku z przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródeł. Zatem, przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów, określony wydatek wymaga nie tylko oceny pod kątem czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania dla osiągnięcia przychodu (por. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2012 r. sygn. II FSK 1365/10, Monitor Podatkowy 2012/3/40–42). Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej zmierzające do stworzenia, zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów, przy czym związek wydatków z przychodami nie musi być bezpośredni (wyrok w WSA w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2012 r. sygn. III SA/Wa 2349/11, LEX nr 1213040). Z powyższego wynika, że za koszt uzyskania przychodu należy tym bardziej uznać wydatek, który warunkuje rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej. Z taką sytuacją mamy do czynienia w przypadku wykonywania zawodu adwokata. Zdaniem Sądu nie może budzić żadnych wątpliwości, że kancelaria adwokacka może być prowadzona jedynie przez osobę posiadającą tytuł zawodowy adwokata. Wniosek taki wynika z analizy treści art. 4a ust. 1 ustawy z dnia 26 maja 1982 r. – Prawo o adwokaturze (Dz. U. z 2009 r. Nr 146, poz. 1188 ze zm.), który wymienia jako jedną z form wykonywania przez adwokata zawodu działalność w formie kancelarii adwokackiej. Warunkiem podjęcia przez wnioskodawcę działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej jest zatem uprzednie uzyskanie tytułu adwokata. Należy również wskazać, że z regulacji Prawa o adwokaturze wynika, iż aplikacja adwokacka jest płatna (art. 76b ust. 1), zaś za egzamin wstępny (art. 75d ust. 1) i egzamin adwokacki (art. 78b ust. 1) kandydat ma obowiązek uiścić opłatę, która stanowi dochód budżetu państwa. Odbycie aplikacji adwokackiej jest niezbędne i konieczne do wykonywania zawodu adwokata. Zgodnie bowiem z art. 65 pkt 4 Prawa o adwokaturze na listę adwokatów może być wpisany ten, kto odbył w Rzeczypospolitej Polskiej aplikację adwokacką i złożył egzamin adwokacki. Natomiast do egzaminu adwokackiego może przystąpić osoba, która odbyła aplikację adwokacką i otrzymała zaświadczenie o jej odbyciu (art. 77b). W ocenie Sądu charakter odbytej przez skarżącego aplikacji adwokackiej, będącej specjalistycznym szkoleniem zawodowym, przygotowującym do wykonywania zawodu adwokata i stanowiącym ustawowy warunek uzyskania uprawnień zawodowych oraz możliwości podjęcia działalności w formie kancelarii adwokackiej, przemawia za uznaniem tychże wydatków za racjonalne i uzasadnione gospodarczo, których poniesienie nie tylko może przyczynić się do osiągnięcia przychodów z planowanej działalności, ale jest wręcz nieuniknione dla ich osiągnięcia. W żadnym względzie nie można uznać natomiast, aby wydatki te miały charakter osobisty. Aplikacja adwokacka wraz z egzaminem wstępnym i adwokackim stanowi bowiem szkolenie dodatkowe, niestanowiące typowego etapu edukacji (jak np. studia magisterskie) podnoszącego ogólny poziom wiedzy i wykształcenia. Jej podstawowym celem jest bowiem uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu adwokata i możliwości prowadzenia działalność gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej. W konsekwencji, wszelkie wydatki poniesione w celu uzyskania uprawnień zawodowych adwokata muszą być uznane za koszty uzyskania przychodu działalności gospodarczej adwokata wykonywanej w ramach jego kancelarii. Bez ich poniesienia niemożliwe byłoby w ogóle założenie działalności w formie kancelarii adwokackiej i świadczenia w jej ramach usług prawnych. Jednocześnie zważyć należy, że możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z działalności wydatków poniesionych przed rozpoczęciem tej działalności istnieje zarówno wobec wydatków poniesionych w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną przychody z działalności, jaki i wydatków z lat wcześniejszych. Treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie wyklucza bowiem możliwości zaliczenia jako kosztów uzyskania przychodów, wydatków poniesionych w innym roku podatkowym niż osiągnięte przychody. Skoro skarżący zamierzał rozpocząć prowadzenie działalności gospodarczej po odbyciu aplikacji adwokackiej i wykonywać zawód adwokata, wydatki poniesione na odpłatną aplikację adwokacką spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 22 ust. 1 oraz art. 23 u.p.d.o.f., ponieważ są bezpośrednio związane i niezbędne do prowadzenia tej działalności i uzyskiwania przychodu. Reasumując podnieść należy, że poniesienie przedmiotowych wydatków było niezbędne dla rozpoczęcia zarobkowej działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług prawniczych w ramach kancelarii adwokackiej. Celem takiej działalności gospodarczej, co nie jest kwestionowane przez organ interpretacyjny, jest osiąganie przychodu, gdyż działalność ta (jak pozostałe rodzaje działalności gospodarczej) ma charakter zarobkowy. Poniesione przez skarżącego wydatki mają charakter kosztów specjalistycznego szkolenia zawodowego, niezbędnego dla osiągnięcia tytułu adwokata i świadczenia usług prawniczych w ramach indywidualnej kancelarii. Końcowo należy zwrócić uwagę, że w odróżnieniu od zawodu radcy prawnego, który można wykonywać w różnych formach (w ramach stosunku pracy, na podstawie umowy cywilnoprawnej lub w ramach działalności gospodarczej), adwokat wykonuje zawód w kancelarii adwokackiej, w zespole adwokackim oraz w spółkach, których wyłącznym przedmiotem działalności jest świadczenie pomocy prawnej. W myśl art. 4b ust. 1 pkt 1 Prawa o adwokaturze adwokat nie może wykonywać zawodu, jeżeli pozostaje w stosunku pracy. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację. Zgodnie z dyspozycją art. 152 P.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana. Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd, zgodnie z art. 200, art. 205 § 1 i art. 209 P.p.s.a., zasądził na rzecz skarżącego od organu administracji.[pic]