I SA/Gd 630/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Marek Kraus Sędzia WSA Irena Wesołowska po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 13 listopada 2025 r. sprawy ze skargi A. Spółki z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 30 czerwca 2025 r., nr 2201-IEW.4253.10.2025.ARS w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz zabezpieczenie na majątku oddala skargę. Zaskarżoną do sądu decyzją z 30 czerwca 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor IAS, organ odwoławczy), po rozpatrzeniu odwołania A Spółki z o.o. z siedzibą w G.(dalej: Spółka, Skarżąca) od decyzji Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni (dalej: Naczelnik UCS lub organ I instancji) z 20 stycznia 2025 r. w przedmiocie określenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za: - maj 2024 r. w wysokości 180.873,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 22.526,00 zł, - czerwiec 2024 r. w wysokości 200.047,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 21.338,00 zł, - lipiec 2024 r. w wysokości 471.595,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 41.310,00 zł, - sierpień 2024 r. w wysokości 351.224,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 24.487,00 zł, - wrzesień 2024 r. w wysokości 532.768,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 25.318,00 zł, a także orzeczenia o zabezpieczeniu łącznej kwoty 1.827.089,00 zł na majątku Spółki z tytułu nieuregulowanych zobowiązań w podatku od towarów i usług za ww. okresy w kwocie 1.692.110,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 134.979,00 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy: Naczelnik UCS, podczas prowadzonej od 22 listopada 2024 r. wobec Spółki kontroli celno-skarbowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od maja do września 2024 r., wydał 20 stycznia 2025 r. decyzję w przedmiocie określenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług od maja do września 2024 roku wraz z odsetkami za zwłokę, a także orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku ww. zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę w kwotach wskazanych w sentencji niniejszej decyzji. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor IAS nie znajdując podstaw do jego uwzględnienia na wstępie podkreślił, że przesłanką do wydania decyzji zabezpieczającej zobowiązanie podatkowe na majątku podatnika jest obawa (prawdopodobieństwo) niewykonania w przyszłości przez podatnika ciążącego na nim zobowiązania podatkowego. Okoliczności faktyczne, z których możemy wywieść wniosek, iż zachodzą przesłanki dokonania zabezpieczenia, oceniane są w każdym przypadku odrębnie, a decyzja organu podatkowego wydawana w tym zakresie musi być oparta na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych świadczących o tym, że w danej sprawie może nie dojść do wykonania zobowiązania podatkowego z przyczyn leżących po stronie podatnika (art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm.) - dalej: O.p. Dyrektor IAS zwraca przy tym uwagę na fakt, że wymienione w treści art. 33 § 1 O.p. - po zwrocie "w szczególności" - okoliczności trwałego nieuiszczania przez podatnika wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub zbywania majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję są jedynie przykładowe. Jak wynika z dotychczasowych ustaleń dokonanych w trakcie trwającej kontroli celno-skarbowej, dokonanych na podstawie zgromadzonego na dzień wydania zaskarżonej decyzji materiału dowodowego, w badanym okresie zostały wystawione na rzecz Spółki faktury VAT m.in. przez A1 Sp. z o.o. z/s w S. na łączną kwotę podatku VAT 1.692.110,00 zł. Ww. kontrahent w badanym okresie był jednym z największych dostawców Skarżącej na podstawie danych wynikających z JPK_VAT. Analiza przepływów na rachunkach bankowych Skarżącej dowiodła, że dokonała przelewów na rzecz ww. Spółki w wysokości 7.979.010,00 zł. Ww. Spółka została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym 19 stycznia 2021 r. Wspólnikiem Spółki jest W. S., posiadająca 91 udziałów o łącznej wartości 4.550,00 zł (kapitał zakładowy 5.000,00 zł). Do 9 czerwca 2022 r. W. S. pełniła funkcję prezesa zarządu, zaś od 10 czerwca 2022 roku - N. S. Przeważającym rodzajem prowadzonej działalności od 5 listopada 2024 r. jest pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (wcześniej: działalność związana z wyszukiwaniem miejsc pracy i pozyskiwaniem pracowników). Siedziba i adres podmiotu od 19 stycznia 2021 r. to: S. Kolejny kontrahent Skarżącej to M Sp. z o. o. z/s w S. zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym 9 października 2014 r. Wspólnikiem Spółki od 15 października 2020 roku jest W. S., posiadająca 99 udziałów o łącznej wartości 4.950,00 zł (kapitał zakładowy 5.000,00 zł). W. S., obejmując udziały w Spółce, została ustanowiona prezesem zarządu. Przeważającym rodzajem prowadzonej działalności od 7 grudnia 2021 r. jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Siedziba i adres podmiotu od 12 listopada 2019 r. to: S. W wyniku dokonanej weryfikacji materiału dowodowego organ kontrolujący ustalił m.in., że A1 Sp. z o.o. w złożonych plikach JPK_VAT od sierpnia 2023 r. do lutego 2024 r. wykazała: - obrót w łącznej w wysokości 7.357.000,00 zł (VAT 1.692.110,00 zł); - zakupy na łączną kwotę netto 3.200,00 zł (VAT 736,00 zł). Ww. Spółka od maja do września 2024 r. wykazała sprzedaż wyłącznie na rzecz Skarżącej oraz nabycia wyłącznie od biura rachunkowego. Przed 2024 rokiem Spółka ostatnią deklarację VAT, w której wykazała obrót i nabycia, złożyła za grudzień 2022 roku, następnie składała deklaracje VAT, w których wykazywała zerowe kwoty dostaw i nabyć (od 01/2023 do 09/2023) lub ich nie składała (od 10/2023 do 04/2024) - ponownie rozpoczęła wykazywanie dostaw i nabyć zgodnie z JPK_VAT za 5/2024. Beneficjentami posiadającymi dostęp do rachunków bankowych A1 Sp. z o.o. jest N. S. oraz W. S.. Analiza transakcji na rachunkach bankowych kontrahenta wykazała, że środki wpływające na jego rachunek bankowy od Skarżącej tytułem faktur VAT (kwoty netto), były wypłacane w gotówce w oddziale banku przez N. S. (łącznie wypłaty w czerwcu, sierpniu i październiku 2024 roku wyniosły 6.230.000,00 zł, objęte prowizją bankową za wypłaty gotówkowe w łącznej kwocie 37.380,00 zł). Nie stwierdzono w analizowanym okresie obciążeń na rzecz osób fizycznych sugerujących wypłatę wynagrodzeń, jak również nie odnotowano wpłat ww. podmiotu tytułem zaliczek na PIT jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, co może sugerować, że najprawdopodobniej podmiot A1 Sp. z o.o. w analizowanym okresie nie zatrudnia pracowników; nie stwierdzono transakcji świadczących o realnie prowadzonej działalności, np. opłat za media, czy wynajem biura. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Słupsku wystawił wobec kontrahenta Skarżącej tytuł wykonawczy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych - płatnik za 12/2021 (wpłata przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego). Siedziba i adres wykazany adres w KRS: S jest tożsamy z adresem M , a do 14 października 2024 r. z adresem siedziby Skarżącej. W. S. i N. S. są związani udziałami, bądź funkcyjnie z A1 i M . Naczelnik UCS na podstawie powyższych okoliczności wywiódł, że wykazane przez Skarżącą w złożonych plikach JPK_VAT nabycia od A1 nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Tym samym Skarżąca naruszyła przepisy ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U z 2024 r. poz. 361 - dalej VAT), tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2. Dyrektor IAS podkreśla, że zgodnie z przywołanymi przepisami prawa w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, to faktura "fikcyjna" (nierzetelna). Taka nierzetelna faktura nie wywołuje skutku podatkowego u żadnej ze stron rzekomej transakcji. Opisane ustalenia organu celno-skarbowego, w opinii organu odwoławczego, zostały dokonane na podstawie zgromadzonego i przeanalizowanego materiału dowodowego i uzasadniały rozliczenie z tytułu podatku od towarów i usług przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego od maja do września 2024 r. W związku z powyższym w ocenie organu odwoławczego Naczelnik UCS, wbrew zarzutom odwołania, zasadnie stwierdził, że istnieje obawa, iż zobowiązania podatkowe, określone w przybliżonej wysokości decyzją organu pierwszej instancji z 20 stycznia 2025 roku nie zostaną wykonane. Ponadto w sprawie, w opinii organu odwoławczego, znamienny jest fakt, że zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych następuje przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego z ww. tytułu, a więc dotyczy zobowiązania, które już nie zostało wykonane w terminie. Zgodnie ze stanowiskiem NSA zawartym w wyroku z 11 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1453/15 "ta okoliczność sama w sobie może również rodzić obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane". O uzasadnionej obawie niewykonania przez Skarżącą zobowiązań podatkowych - oprócz naruszenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - świadczy również zdaniem organu odwoławczego okoliczność nieposiadania majątku - zarówno ruchomego, jak i nieruchomości, czego dowodzi zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Ponadto o istnieniu uzasadnionej obawy niewykonania przez Skarżącą przyszłego zobowiązania podatkowego świadczą zdaniem Dyrektora IAS inne okoliczności, tj.: - odmowa rejestracji jako podatnika VAT 20 lutego 2025 roku, na podstawie art. 96 ust. 4a pkt 4 ustawy VAT (Naczelnik urzędu skarbowego nie dokonuje rejestracji podmiotu jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania podmiotu, jeżeli podmiot albo jego pełnomocnik nie stawia się na wezwania naczelnika urzędu skarbowego), - posiadane na 25 czerwca 2025 roku zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2024 rok w kwocie 16,24 zł i z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2024 roku w kwocie 45,00 zł. - wniosek z 26 listopada 2024 roku o odroczenie terminu płatności podatku od towarów i usług za październik 2024 roku oraz z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za październik 2024 roku. - wystawione wobec Skarżącej upomnienia z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2024 rok, z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za wskazane miesiące 2023 i 2024 r., z tytułu podatku od towarów i usług za wskazane miesiące 2022 - 2024 r; - wystawione wobec Skarżącej zawiadomienia o zagrożeniu ujawnieniem w Rejestrze Należności Publicznoprawnych wskazanych należności pieniężnych. Powyższe okoliczności nieregulowania w terminie należności publicznoprawnych (i to w kwotach niewspółmiernie niższych niż określone w przybliżonej wysokości zaskarżoną decyzją), a także inne wykazane powyżej okoliczności umacniają, w opinii organu odwoławczego, obawę niewykonania przez Skarżącą tych zobowiązań w przyszłości. Dyrektor IAS zauważa również, że osiągnięcie w roku 2024 dochodu w podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości 491.926,30 zł, niewystarczającego na pokrycie ewentualnych przyszłych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług od maja do września 2024 roku wraz z odsetkami za zwłokę (zaskarżoną decyzją organ dokonał zabezpieczenia łącznej kwoty 1.827.089,00 zł). Nadto Dyrektor IAS podkreśla, że Szef Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: Szef KAS) postanowieniem z 26 listopada 2024 r. przedłużył wobec Skarżącej termin blokady rachunków bankowych do 25 lutego 2025 r. W uzasadnieniu ww. postanowienia Szef KAS, uznając że w sprawie zachodzi uzasadniona obawa, że Skarżąca, jako podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego w podatku VAT przekraczającego równowartość 10.000 euro, wskazał na przesłanki dokonania przedmiotowego przedłużenia blokady rachunków bankowych, w tym na sytuację finansową i majątkową Skarżącej. Sytuacja ta na dzień zarówno wydania zaskarżonej decyzji, jak i niniejszego rozstrzygnięcia, nie uległa poprawie, zatem w opinii organu odwoławczego, w tej sytuacji niewątpliwie zaistniała uzasadniona obawa niewykonania przez Skarżącą przyszłych zobowiązań podatkowych, określonych ewentualną decyzją wymiarową. Dyrektor IAS podkreśla, że rolą organu jest więc jedynie uprawdopodobnienie istnienia określonych zdarzeń (działań, okoliczności) na tle przesłanki zabezpieczenia. Celem zabezpieczenia nie jest wyegzekwowanie należności, lecz zagwarantowanie środków na późniejsze wykonanie zobowiązań podatkowych. Natomiast kwestie związane z ustaleniami kontroli celno-skarbowej nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, w którym określa się je w przybliżonej wysokości. Nie jest bowiem celem decyzji ustanawiającej zabezpieczenie określenie dokładnej kwoty zobowiązania podatkowego - te funkcje pełni decyzja wydawana na późniejszym etapie postępowania. To na etapie postępowania wymiarowego organ jest zobowiązany do wykorzystania wszelkich środków dowodowych dla określenia rzeczywistej kwoty zobowiązania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję, Skarżąca wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi odwoławczemu, przedmiotowej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, tj.: 1. art. 127 w zw. z art. 229 w ten sposób, że organ odwoławczy, będąc zobowiązanym do ponownego, pełnego i samodzielnego rozpoznania sprawy w jej całokształcie, a nie jedynie do weryfikacji zarzutów odwołania, powinien uwzględnić zarówno materiał zgromadzony przez organ pierwszej instancji, jak i wszelki nowy materiał dowodowy złożony w toku postępowania odwoławczego przez Stronę. W tym postępowaniu organ odwoławczy ograniczył się do zaakceptowania stanowiska organu pierwszej instancji, nie dokonał samodzielnej i merytorycznej oceny materiału dowodowego złożonego przez Stronę skarżącą wraz z odwołaniem oraz dowodów zgromadzonych w drugiej instancji. W szczególności wprost zignorowano nowe okoliczności i dowody, powielając rozumowanie i ustalenia organu pierwszej instancji, 2. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 w ten sposób, że będąc obowiązanym do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całości materiału dowodowego oraz oceny, czy dowód jest wiarygodny i czy można go wykorzystać do ustaleń faktycznych, nie dokonał pełnej oceny materiału dowodowego, w szczególności zignorował i nie rozpoznał istotnych dowodów przedstawionych przez podatnika, mimo że znajdowały się one w aktach sprawy i miały kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia. Organ ograniczył się do zbadania wyłącznie korzystnych dla siebie dokumentów urzędowych, deprecjonując dowody Strony skarżącej, uznając je za "przedwczesne" lub nieistotne, 3. art. 210 § 4 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w ten sposób, że będąc zobowiązanym do uzasadnienia decyzji i zawarcia w jego treści wskazań faktycznych, prawnych i dowodów oraz rozważenia wszystkich okoliczności sprawy, działania na podstawie przepisów prawa oraz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatników do organów podatkowych, uzasadnił decyzję wybiórczo, nie odniósł się do całości zebranego materiału dowodowego ani do argumentacji Podatnika zawartej w odwołaniu, poprzestał na ogólnikowym stwierdzeniu zgodności z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji, co narusza obowiązek szczegółowego, rzetelnego, prawnie i faktycznie uzasadnionego rozstrzygania sprawy podatkowej, 4. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 229 w ten sposób, że organ odwoławczy, rozpoznając odwołanie, powinien zbadać sprawę w granicach jej istoty oraz rozważyć podniesione zarzuty i cały zebrany materiał dowodowy, zarówno ten zgromadzony w pierwszej instancji, jak i uzupełniony na etapie odwoławczym, podczas gdy w tej sprawie naruszono powyższe przepisy przez to, że nie zbadano sprawy w pełnych granicach; nie rozpoznano jej na nowo w świetle wszystkich dowodów i zarzutów; ograniczono się do lakonicznej akceptacji ustaleń organu pierwszej instancji, nie oceniając merytorycznie nowych dowodów i okoliczności zgłoszonych przez Stronę skarżącą w toku postępowania odwoławczego, co potwierdza naruszenie podstawowych reguł prowadzenia postępowania odwoławczego. Uzasadnienie skargi stanowi rozwinięcie stawianych zarzutów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W pismach procesowych z dnia 15 września 2025 r. i 13 października 2025 r. strony przywołały dodatkową argumentację na poparcie swoich stanowisk. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona do Sądu decyzja wbrew zarzutom skargi nie narusza przepisów prawa w stopniu skutkującym wyeliminowaniem jej z obrotu prawnego. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, Sąd stwierdził, że brak jest podstaw do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. W niniejszej sprawie podstawą wydania zaskarżonego postanowienia był art. 33 § 1 O.p. Zgodnie z jego treścią przesłanką do wydania decyzji zabezpieczającej zobowiązanie podatkowe na majątku podatnika jest obawa (prawdopodobieństwo) niewykonania w przyszłości przez podatnika ciążącego na nim zobowiązania podatkowego. Okoliczności faktyczne, z których możemy wywieść wniosek, iż zachodzą przesłanki dokonania zabezpieczenia, oceniane są w każdym przypadku odrębnie, a decyzja organu podatkowego wydawana w tym zakresie musi być oparta na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych świadczących o tym, że w danej sprawie może nie dojść do wykonania zobowiązania podatkowego z przyczyn leżących po stronie podatnika. Wymienione w treści art. 33 § 1 O.p. - po zwrocie "w szczególności" - okoliczności trwałego nieuiszczania przez podatnika wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub zbywania majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję są jedynie przykładowe. W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażany jest pogląd, iż organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia (por. wyrok NSA z 19 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1383/08 oraz wyrok NSA z 2 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1230/10). Użyty w art. 33 § 1 O.p. zwrot "obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" oznacza bowiem, że chodzi o obawę dobrowolnego wykonania zobowiązania, a nie w wyniku egzekucji (wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 16 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 724/11, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 1 sierpnia 2012 r. sygn. akt III SA/GI 468/12, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 29 listopada 2017 r. sygn. akt 1216/17). Jak wynika z ustaleń dokonanych w trakcie trwającej kontroli celno-skarbowej, dokonanych na podstawie zgromadzonego na dzień wydania decyzji organu pierwszej instancji materiału dowodowego, w badanym okresie zostały wystawione na rzecz Skarżącej faktury VAT m.in. przez A1 Sp. z o.o. z/s w S. na łączną kwotę podatku VAT 1.692.110,00 zł. Ww. kontrahent w badanym okresie był jednym z największych dostawców Skarżącej na podstawie danych wynikających z JPK_VAT. Analiza przepływów na rachunkach bankowych Skarżącej dowiodła, że dokonała ona przelewów na rzecz ww. Spółki w wysokości 7.979.010,00 zł. A1 Sp. z o.o. została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym 19 stycznia 2021 r. Wspólnikiem Spółki jest W. S., posiadająca 91 udziałów o łącznej wartości 4.550,00 zł (kapitał zakładowy 5.000,00 zł). Do 9 czerwca 2022 r. W. S. pełniła funkcję prezesa zarządu, zaś od 10 czerwca 2022 r. - N. S.. Przeważającym rodzajem prowadzonej działalności od 5 listopada 2024 r. jest pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (wcześniej: działalność związana z wyszukiwaniem miejsc pracy i pozyskiwaniem pracowników). Siedziba i adres podmiotu od 19 stycznia 2021 r. to: S. Kontrahent wezwany do złożenia wyjaśnień i przedłożenia dokumentacji w zakresie dokonanych ze Skarżącą transakcji handlowych, udokumentowanych fakturami VAT w badanym okresie wyjaśnił, że: • Skarżąca i A1 Sp. z o. o. są podmiotami należącymi do jednej grupy. Każdemu z podmiotów zostały wyznaczone określone funkcje, które są realizowane w ramach zawieranych transakcji. Na mocy ustaleń zawartych pomiędzy osobami podejmującymi decyzje zarządcze w ww. spółkach - współpraca została rozpoczęta w maju 2024 roku. • Przedmiotem transakcji handlowych było wykonywanie usług polegających na realizowaniu wyodrębnionych ze struktury organizacyjnej klienta A procesów technologicznych w kompleksowej produkcji środków spożywczych. • Zamówienia były składane telefonicznie oraz ustnie. • Spółka potwierdza faktycznie wykonanie usług zgodnie z wystawionymi fakturami. • Wartości wynikające z wystawionych faktur sprzedaży zostały ujęte w ewidencjach prowadzonych na potrzeby podatku od towarów i usług. • Przedmiotem transakcji nie była dostawa towarów. • Płatności pomiędzy ww. Spółkami realizowane są z wykorzystaniem rachunku bankowego przy wykorzystaniu metody podzielonej płatności w VAT. • Należności wynikające z wystawionych faktur, zostały w całości uregulowane. • Faktury były wystawiane osobiście przez N. S. w siedzibie A1 . • Spółka posiada zawarte umowy, na wynajem nieruchomości (hosteli dla pracowników), z M (Spółka ta z kolei wynajmuje nieruchomości od innych podmiotów, tj. właścicieli obiektów, z którymi współpracuje). Do pisma zostało załączone m.in. oświadczenie o ujęciu faktur w deklaracjach JPK_VAT z podaniem miesiąca, w którym zostały ujęte. Ponadto Kontrolujący zostali poinformowani, że pozostałe dokumenty, co do których złożenia została zobowiązana Spółka, zostały złożone do Szefa KAS w ramach postępowania DNK4.8913.59.2024. Natomiast kolejny kontrahent Skarżącej tj. M Sp. z o. o. z/s w S. została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym 9 października 2014 r. Wspólnikiem Spółki od 16 października 2020 roku jest W. S., posiadająca 99 udziałów o łącznej wartości 4.950,00 zł (kapitał zakładowy 5.000,00 zł). W. S., obejmując udziały w Spółce, została ustanowiona prezesem zarządu. Przeważającym rodzajem prowadzonej działalności od 7 grudnia 2021 r. jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Siedziba i adres podmiotu od 12 listopada 2019 roku to: S.  Kontrahent wezwany do złożenia wyjaśnień i przedłożenia dokumentacji w zakresie dokonanych ze Skarżącą transakcji handlowych, udokumentowanych fakturami VAT w badanym okresie wyjaśnił, że: • Skarżąca i M są podmiotami należącymi do jednej grupy. Każdemu z podmiotów zostały wyznaczone określone funkcje, które są realizowane w ramach zawieranych transakcji. Na mocy ustaleń zawartych pomiędzy osobami podejmującymi decyzje zarządcze w ww. spółkach. • Przedmiotem transakcji handlowych był wynajem nieruchomości/pośrednictwo przy wynajmie nieruchomości oraz inne umowy zgodnie z umową pomiędzy ww. Spółką a Skarżącą. • Zamówienia były składane telefonicznie oraz ustnie. • Spółka potwierdza faktycznie wykonanie usług zgodnie z wystawionymi fakturami. • Wartości wynikające z wystawionych faktur sprzedaży zostały ujęte w ewidencjach prowadzonych na potrzeby podatku od towarów i usług. • Przedmiotem transakcji nie była dostawa towarów. • Płatności pomiędzy ww. Spółkami realizowane są z wykorzystaniem rachunku bankowego przy wykorzystaniu metody podzielonej płatności w VAT. • Należności wynikające z wystawionych faktur, zostały w całości uregulowane. • Faktury były wystawiane przez N. S. w siedzibie M . • Spółka wynajmuje na rzecz podmiotów z grupy nieruchomości (hostele dla pracowników). Prawo do świadczenia powyższych usług nabywa poprzez zawarcie umów najmu z innymi podmiotami (właścicielami obiektów), z którymi współpracuje. Do pisma zostało załączone m.in. oświadczenie o ujęciu faktur w deklaracjach JPK_VAT z podaniem miesiąca, w którym zostały ujęte. Ponadto Kontrolujący zostali poinformowani, że pozostałe dokumenty, co do których złożenia została zobowiązana Spółka, zostały złożone do Szefa KAS w ramach postępowania DNK4.8913.59.2024. Przy piśmie z 5 lutego 2025 roku (tj. po wydaniu zaskarżonej decyzji) Szef KAS przesłał zdigitalizowane dokumenty złożone przez Skarżącą, jednocześnie wyjaśniając, że kontrahenci Skarżącej: A1 i M bezpośrednio nie przekazały do Szefa KAS żadnych dokumentów. W wyniku dokonanej weryfikacji materiału dowodowego organ kontrolujący stwierdził, że w złożonych plikach JPK_V7M Skarżąca zadeklarowała nabycia m.in. od A1 , korzystając jednocześnie z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez ww. podmiot w łącznej kwocie netto 7.357.000,00 zł (VAT 1.692.110,00 zł), stanowiące około 43 % wszystkich jej zakupów pozostałych w analizowanym okresie. Naczelnik UCS na podstawie powyższych okoliczności zasadnie wywiódł, że wykazane przez Skarżącą w złożonych plikach JPK_VAT nabycia od A1 nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Tym samym naruszyła ona przepisy ustawy o VAT), tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2. Zgodnie z przywołanymi przepisami prawa w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności. Faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, to faktura "fikcyjna" (nierzetelna) i jako taka nie wywołuje skutku podatkowego u żadnej ze stron rzekomej transakcji. Rozliczenie z tytułu podatku od towarów i usług przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego od maja do września 2024 r., uwzględniające powyższe ustalenia organu zaprezentowane w zaskarżonej decyzji należy uznać za prawidłowe. W opinii Sądu, odnosząc się do zarzutów skargi o nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego co do rzetelności opisanych powyżej transakcji, a w konsekwencji niezasadności dokonania przedmiotowego zabezpieczenia, należy podkreślić, że w tej sprawie Szef KAS dokonał blokady rachunku bankowego Skarżącej, którą postanowieniem z 26 listopada 2024 roku przedłużył do 25 lutego 2025 roku. Szef KAS uznał Skarżącą za podmiot kwalifikowany, który nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego w podatku VAT przekraczającego równowartość 10.000 euro (szacowana kwota, tj. 1.692.110,00 zł). Mając na względzie przepisy prawa podatkowego nie budzi wątpliwości, że faktury VAT odgrywają zasadniczą rolę w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Dokumenty te służą bowiem do identyfikacji podmiotów gospodarczych, do odtwarzania zdarzeń i działań podatników prowadzących działalność gospodarczą, jak również dają możliwość ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Faktury VAT stanowią materiał źródłowy przy składaniu deklaracji podatkowych, a także materiał źródłowy dla kontroli podatkowej, której celem jest sprawdzenie wywiązywania się podatnika z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Dyrektor IAS trafnie zauważa, że w rozpoznawanej sprawie znamienny jest fakt, że zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych następuje przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego z ww. tytułu, a więc dotyczy zobowiązania, które już nie zostało wykonane w terminie. Zgodnie ze stanowiskiem NSA zawartym w wyroku z 11 kwietnia 2017 roku sygn. akt I FSK 1453/15 "ta okoliczność sama w sobie może również rodzić obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane". Podobnie wypowiedział się także WSA w Gdańsku w wyroku z 9 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 1680/19. O uzasadnionej obawie niewykonania przez Skarżącą zobowiązań podatkowych - oprócz naruszenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - świadczy również okoliczność nieposiadania majątku - zarówno ruchomego, jak i nieruchomości, czego dowodzi zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. W sprawozdaniu finansowym za 2023 rok Skarżąca również nie wykazała aktywów trwałych. Zaistnienie przesłanki uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane ma miejsce wówczas, gdy organ podatkowy wykaże, że majątek podatnika, w kontekście przybliżonych kwot należności podatkowych jest w takiej kondycji lub w wyniku działań podatnika może być w takiej kondycji, że brak zabezpieczenia może pozbawić wierzyciela publicznego, zaspokojenia należnych od podatnika danin podatkowych, które zostaną w sposób definitywny ustalone w przyszłości stosowną decyzją (por. m.in. wyrok WSA w Poznaniu z 15 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Po 1040/21). Taka sytuacja niewątpliwie wystąpiła w niniejszej sprawie. Celem instytucji zabezpieczenia jest ochrona wykonalności przyszłych wierzytelności skarbu państwa, nie zaś określenie wysokości zobowiązania podatkowego. Określenie przybliżonych kwot zobowiązania i zabezpieczenie ich na majątku podatnika, nie oznacza, że ostatecznie w takiej wysokości, a nie innej określone zostanie zobowiązanie podatkowe. Ponadto o istnieniu uzasadnionej obawy niewykonania przez Skarżącą przyszłego zobowiązania podatkowego świadczą inne okoliczności, tj.: • odmowa rejestracji jako podatnika VAT 20 lutego 2025 roku, na podstawie art. 96 ust. 4a pkt 4 ustawy VAT (Naczelnik urzędu skarbowego nie dokonuje rejestracji podmiotu jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania podmiotu, jeżeli podmiot albo jego pełnomocnik nie stawia się na wezwania naczelnika urzędu skarbowego), • posiadane na 25 czerwca 2025 roku zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2024 rok w kwocie 16,24 zł i z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2024 roku w kwocie 45,00 zł. Odnosząc się do zarzutu Skarżącej o kuriozalnym Jej zdaniem "wykorzystaniu drobnych zaległości podatkowych jako podstawy zabezpieczenia", organ odwoławczy trafnie zauważa, że: • po pierwsze - płacenie podatków ma w Rzeczypospolitej Polskiej rangę obowiązku konstytucyjnego, który skodyfikowano w art. 84 ustawy z 2 kwietnia 1997 roku Konstytucja RP (Dz.U. Nr 78, poz. 483) i argumentacja Skarżącej o nieznaczącym posiadaniu "drobnych zaległości" nie ma podstaw prawnych, zarówno w Konstytucji RP, jak i ustawach podatkowych, regulujących obowiązki podatkowe obywateli RP, • po drugie - wskazanie w zaskarżonej decyzji ww. zaległości nie stanowi jedynej przesłanki dokonania przedmiotowego zabezpieczenia, a umacnia obawę niewykonania przez Skarżącą niewykonanie przyszłych zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami. Ponadto zauważyć należy, że Skarżąca wybiorczo odniosła się jedynie do, jej zdaniem, "drobnych zaległości", nie wspominając o pozostałych, wymienionych poniżej okolicznościach, tj. np. wystawionych wobec Niej upomnieniach, czy zawiadomieniach o zagrożeniu ujawnieniem w Rejestrze Należności Publicznoprawnych należności publicznoprawnych. Powyższe okoliczności nieregulowania w terminie należności publicznoprawnych (i to w kwotach niewspółmiernie niższych niż określone w przybliżonej wysokości zaskarżoną decyzją), a także inne wykazane powyżej okoliczności umacniają obawę nie wykonania przez Skarżącą tych zobowiązań w przyszłości. Osiągnięcie w roku 2024 dochodu w podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości 491.926,30 zł, również jest niewystarczające na pokrycie ewentualnych przyszłych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług od maja do września 2024 roku wraz z odsetkami za zwłokę (zaskarżoną decyzją organ dokonał zabezpieczenia łącznej kwoty 1.827.089,00 zł). W tej sytuacji niewątpliwie zaistniała uzasadniona obawa niewykonania przez Skarżącą przyszłych zobowiązań podatkowych, określonych ewentualną decyzją wymiarową. Publicznoprawny charakter zobowiązań podatkowych wymaga stworzenia odpowiedniej ochrony prawnej ich wykonania. Wyrazem powyższego jest możliwość ich zabezpieczenia na majątku podatnika przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w przypadku wystąpienia przesłanek uzasadniających obawę co do ich wykonania. Ponadto organ podatkowy - chcąc zastosować art. 33 O.p. - musi uprawdopodobnić, a nie udowodnić (jak tego żąda Skarżąca) możliwość spełnienia przesłanki niewykonania zobowiązania podatkowego. Powyższe potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych, które wskazuje, iż organy podatkowe nie są obowiązane do udowodnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz do jego uprawdopodobnienia. Organ wskazał również m.in. na brak posiadanego przez Skarżącą majątku, który mógłby w przyszłości stanowić zabezpieczenie wykonania ewentualnej decyzji wymiarowej. Zatem niewątpliwie istnieje uzasadniona obawa niewykonania przez Skarżącą przyszłych zobowiązań podatkowych. Dyrektor IAS trafnie wywodzi, że rolą organu jest jedynie uprawdopodobnienie istnienia określonych zdarzeń (działań, okoliczności) na tle przesłanki zabezpieczenia. Z tego też względu w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych, jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego (zadania te realizowane są w toku postępowania wymiarowego i sądowo-administracyjnego mającego za przedmiot decyzję podatkową), a jedynie bada się, czy podane przez organ podatkowy okoliczności uzasadniają ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego (stan hipotetyczny). Niemniej jednak obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych, nie jest praktycznie możliwe lub celowe, co ma miejsce w instytucji zabezpieczenia przewidzianej w art. 33 O.p. Celem zabezpieczenia nie jest wyegzekwowanie należności, lecz zagwarantowanie środków na późniejsze wykonanie zobowiązań podatkowych. Natomiast jak trafnie podkreślono w zaskarżonej decyzji kwestie związane z ustaleniami kontroli celno-skarbowej - wbrew zarzutom skargi - nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, w którym określa się je w przybliżonej wysokości. Z istoty zabezpieczenia uregulowanego w art. 33 O.p. wynika, że jest ono dokonywane przed wystąpieniem przesłanek do wszczęcia egzekucji administracyjnej i ma na celu zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych. W związku z tym, na tym etapie nie musi być znana dokładna wielkość tego zobowiązania. Prowizoryczny charakter wymiaru powoduje, że nie przeprowadza się dla celów ustalenia wysokości zabezpieczenia pełnego postępowania dowodowego. Wystarczające są takie dane, które pozwalają ustalić przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. Nie jest bowiem celem decyzji ustanawiającej zabezpieczenie określenie dokładnej kwoty zobowiązania podatkowego - te funkcje pełni decyzja wydawana na późniejszym etapie postępowania. To na etapie postępowania wymiarowego organ jest zobowiązany do wykorzystania wszelkich środków dowodowych dla określenia rzeczywistej kwoty zobowiązania. Należy również podkreślić, że wbrew wywodom skargi, w postępowaniu zabezpieczającym organy podatkowe nie muszą udowadniać nierzetelności transakcji i prowadzić postępowania w celu ustalenia prawdy materialnej, do czego konsekwentnie zmierza Skarżąca. Wystarczające jest jedynie uprawdopodobnienie istnienia tych zobowiązań i ich przybliżonej wysokości, co w sprawie organy uczyniły. Należy podkreślić, że bezzasadnie Skarżąca oczekuje w ramach postępowania zabezpieczającego wypowiedzenia się przez organy (w tym na etapie postępowania odwoławczego) w kwestii ostatecznej oceny rzetelności dokonanych transakcji. Organ odwoławczy dokonał analizy dokumentów złożonych przez Skarżącą, zasadnie uznając, że są one w prowadzonym postępowaniu zabezpieczającym przedwczesne i jako takie mogą zostać złożone w postępowaniu podatkowym, na etapie wymiarowym. Za niezasadne uznać należy również pozostałe zarzuty skargi. Oceniając prawidłowość zorganizowania postępowania należy mieć na względzie nie tylko sformułowaną w art. 125 O.p. zasadę szybkości postępowania, ale również wynikające z tego aktu prawnego inne zasady, tj. zasadę legalności (art. 120), pogłębiania zaufania do organów podatkowych, (art. 121 § 1), prawdy materialnej (art. 187 § 1) i czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123). W orzecznictwie uznaje się, że zasada wszechstronnego zebrania materiału dowodowego nie może ustępować zasadzie szybkości postępowania (wyroki NSA z dnia: 22 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3695/17; 23 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1588/15). To organ podatkowy jest gospodarzem postępowania i jest on obowiązany do wypełniania obowiązków procesowych, co nie może być traktowane jako opóźnienie w wydaniu decyzji. Ponadto twierdzenie Skarżącej (podnoszone także na etapie skargi), że materiał dowodowy jest kompletnie zgromadzony jest subiektywną Jej oceną, tym bardziej, że na etapie postępowania zabezpieczającego Skarżąca nie zapoznała się z aktami sprawy. Wyłączenie, o którym mowa w art. 200 § 2 pkt 2 O.p. nie wyklucza czynnego udziału strony, jeśli ma ona taką wolę. W postanowieniu z 28 kwietnia 2025 roku Dyrektor IAS uzasadnił konieczność przedłużenia postępowania odwoławczego w przedmiocie zabezpieczenia, z uwagi na prowadzone postępowanie dowodowe. Wskazał On bowiem, że pismem z 24 kwietnia 2025 roku organ odwoławczy wystąpił do Naczelnika UCS o uzupełnienie materiału dowodowego. Materiał ten został oceniony, a jego ocena ma odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ w myśl art. 140 § 1 O.p. podał przyczyny niedotrzymania terminu, wskazując nowy termin zakończenia przedmiotowej sprawy.  Należy też podkreślić, że Skarżąca, wbrew temu, co twierdzi w skardze, nie wnosiła i nie wskazywała na konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania podatkowego w trybie art. 229 O.p. Należy ponownie podkreślić, że organ odwoławczy jest gospodarzem postępowania i podejmuje decyzje co do kierunku jego prowadzenia i czynności w nim podjętych na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego i okoliczności danej sprawy. Biorąc pod uwagę ustalony stan faktyczny stwierdzić należy że organy obu instancji dokonały - wbrew zarzutom Skarżącej - prawidłowej i rzetelnej oceny materiału dowodowego oraz na jego podstawie uzasadniły w sposób obiektywny istnienie uzasadnionej obawy niewykonania przyszłych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług od maja do września 2024 roku. Postępowanie w tej sprawie zostało przeprowadzone z uwzględnieniem naczelnych zasad postępowania wynikających z ustawy O.p. Dokonana przez organy ocena materiału dowodowego była logiczna oraz zgodna z przepisami prawa i doświadczenia życiowego. Tym samym organy nie naruszyły przepisów prawa wskazanych przez Skarżącą zarówno w odwołaniu, jak i w skardze. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego. Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, uznając ją za bezzasadną.