I SA/Gd 643/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Oleś (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 maja 2009 r. sprawy ze skargi S. I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 18 czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę. Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku przez S. l. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 18 czerwca 2008 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 26 marca 2008 r., którą ustalił on wysokość podatku od spadków i darowizn. Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następującym stanie faktycznym: W dniu 5 września 2006 r. S. l. nabył spadek po zmarłej E. l. Następnie Sąd Rejonowy w S. w dniu 2 marca 2007 r., sygn. akt [...] wydał postanowieniem o stwierdzeniu nabycia spadku. W związku z powyższym S. l. (zwany dalej skarżącym) w dniu 20 kwietnia 2007 r. złożył w Urzędzie Skarbowym w S. zgłoszenie o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych, w którym ujawnił spadek o wartości 572.555 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wydał decyzję z dnia 26 marca 2008 r., w której ustalił skarżącemu wysokość podatku od spadków i darowizn w kwocie 32.851 zł. We wniesionym od tej decyzji odwołaniu skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną interpretację art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. Nr 222, poz. 1629), art. 4 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jednolity: Dz.U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.) oraz naruszenie zasad ogólnych postępowania tj. art. 120, art. 122, art. 124 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm.). W uzasadnieniu odwołania skarżący wskazał, że zwolnienie wynikające z art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu nadanym ustawą nowelizacyjną z dnia 16 listopada 2006 r., ma zastosowanie do nabycia rzeczy i praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G. nie uznał zarzutów odwołania i decyzją z dnia 18 czerwca 2008 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że stosownie do art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn członkowie najbliższej rodziny, w tym m. in. małżonek są zwolnieni od podatku w przypadku nabycia rzeczy lub praw majątkowych w drodze spadku. Norma ta została wprowadzona do wskazanego aktu prawnego ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. Ponadto organ wskazał, że stosownie do treści art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego skarżący nabył spadek w chwili śmierci spadkodawcy, tj. w dniu 5 września 2006 r. Dalej organ odwoławczy podkreślił, że przepis art. 3 ust. 2 ustawy nowelizacyjnej, stanowiący, iż przepis art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006 r. dotyczy wyłącznie rozszerzenia katalogu podmiotów, którym ustawodawca nadał prawo zwolnienia podatkowego. Organ stanął na stanowisku, że przepisy intertemporalne nie regulują wpływu nowo ustanowionego art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn na stosunki powstałe przed wejściem w życie ustawy. Zgodnie zaś z ogólną zasadą wyrażoną wart. 3 ust. 1 ustawy nowelizacyjnej - do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. 1 stycznia 2007 r.), stosuje się przepisy ustawy wymienionej wart. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Skoro skarżący nabył spadek przed dniem wejścia w życie ustawy, to nie uzyskał prawa do zwolnienia z opodatkowania w tym zakresie. W dniu 10 września 2008 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wpłynął wniosek S. l. o przywrócenie terminu do złożenia skargi na decyzję z Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 18 czerwca 2008 r. wraz ze skargą na tę decyzję. W wyniku rozpoznania przedmiotowego wniosku, Sąd postanowieniem z dnia 12 listopada 2008 r. Sąd przywrócił skarżącemu termin do wniesienia skargi. W skardze skarżący zarzucił decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G. naruszenie: 1) prawa materialnego przez niewłaściwą wykładnię oraz jego niezastosowanie, w tym art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn; 2) przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 120 § 1, art. 122, art. 125, art. 127 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, które miało wpływ na wynik sprawy. Zdaniem skarżącego, organ uchylił się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego poprzez pominięcie argumentów podnoszonych przez skarżącego. Postępowanie podatkowe prowadzone było w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych poprzez dążenie do uzyskania rozstrzygnięcia korzystnego jedynie z fiskalnego punktu widzenia. Skarżący stwierdził, że wydano decyzję o charakterze sprawozdawczym bez uzasadnienia prawnego i faktycznego. Organ podatkowy naruszył zasady przekonywania poprzez brak uzasadnienia zarówno prawnego i faktycznego zaskarżonej decyzji. Zarzucając powyższe skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji obu instancji oraz o zasądzenia kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi skarżący podkreślił, że z mocy art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz o podatku od czynności cywilnoprawnych rozciągnięto zastosowanie zwolnienia od podatku na nowy, rozszerzony krąg podmiotów już od dnia 12 maja 2006 r. Skarżący stanął na stanowisku, że co prawda w myśl art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej do nabycia własności rzeczy i praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie tej ustawy (1 stycznia 2007 r.) stosuje się przepisy dotychczas obowiązujące, to jednak z odstępstwem od reguły wynikającej z art. 3 ust. 2. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżący przywołał orzecznictwo Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Bydgoszczy z dnia 15 stycznia 2008 r. (I SA/Bd 658/07), w Gliwicach z dnia 3 grudnia 2007 r. (I SA/Gl 628/07) i w Poznaniu z dnia 13 listopada 2007 r., (I SA/Po 1344/07), w których składy orzekające opowiedziały się za stosowaniem art. 4a ustawy o spadków i darowizn do stanów faktycznych mających miejsce po 12 maja 2006 r. Dalej skarżący podniósł, że konstrukcja podatku od spadków nie wiąże momentu powstania obowiązku podatkowego z nabyciem prawa do spadku, tj. datą śmierci spadkodawcy, lecz z przyjęciem spadku. Wskazał, iż zgodnie z art. 1012 Kodeksu cywilnego spadkobierca może przyjąć spadek bez ograniczenia odpowiedzialności za długi (przyjęcie proste), z ograniczeniem tej odpowiedzialności (przyjęcie z dobrodziejstwem inwentarza) bądź odrzucić spadek poprzez złożenie stosownego oświadczenia w terminie sześciu miesięcy. Zdaniem skarżącego obowiązek podatkowy powstaje wraz z prostym przyjęciem spadku po upływie sześciomiesięcznego terminu chyba, że spadkobierca złożył wcześniej oświadczenie o przyjęciu bądź odrzuceniu spadku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych aktów z prawem. W wyniku takiej kontroli akt administracyjny może zostać uchylony w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/, b/ i c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 153, poz. 1270; dalej jako "P.p.s.a."). Z przepisu art. 134 § 1 ustawy P.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną wart. 134 § 1 P.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności do tylko zarzutów i wniosków skargi. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów Sąd stwierdził, iż nie narusza ona prawa, a zatem skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić. W rozpoznawanej sprawie stan faktyczny jest niesporny, natomiast spór między stronami dotyczy możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania określonego w przepisie art. 4a ustawy u podatku od spadów i darowizn w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. Zdaniem skarżącego wskazane zwolnienie ma zastosowanie także do stanów faktycznych, które zaistniały przed dniem 1 stycznia 2007 r., ale po dniu 12 maja 2006 r. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie tej ustawy, stosuje się przepisy ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. W myśl ust. 2 tego artykułu przepis art. 4 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006 r. Przywołany art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn stanowi zaś, że zwolnienia określone w ust. 1 i wart. 4a stosuje się, jeżeli w chwili nabycia nabywca posiadał obywatelstwo polskie lub obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub miał miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub na terytorium takiego państwa. W myśl art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli: 1) zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4, oraz 2) udokumentują - w przypadku, gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat, poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną wart. 9 ust. 1 pkt 1 - ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym. Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, nie ma racji skarżący twierdząc, że o wcześniejszym wejściu w życie art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn stanowi art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej, według postanowień którego przepis art. 4 ust. 4 ustawy wymienionej wart. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006 r. Zatem mocą przytoczonego przepisu, art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą obowiązuje już od 12 maja 2006 r., czyli wszedł w życie przed wejściem w życie pozostałych przepisów ustawy zmieniającej, tyle że przepis ten ani przed jego zmianą, ani po zmianie nie ustanawia zwolnienia od podatku. Do dnia 1 stycznia 2007 r. przepis art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn stanowił, iż zwolnienia określone w ust. 1 stosuje się, jeżeli nabywca jest obywatelem polskim lub ma miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Po tej dacie, tj. w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, przepis ten stanowi, że zwolnienia określone w ust. 1 i wart. 4a stosuje się, jeżeli w chwili nabycia nabywca posiadał obywatelstwo polskie lub obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub miał miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub na terytorium takiego państwa. Z powyższego jednoznacznie wynika, że zarówno w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. jak i w brzmieniu obowiązującym po tej dacie art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn określa warunek jaki winien być spełniony, aby można było skorzystać ze zwolnienia od podatku. Do dnia 1 stycznia 2007 r. przepis art. 4 ust. 4 cytowanej ustawy uprawniał do skorzystania ze zwolnienia od podatku jedynie obywateli polskich i osoby mające stałe miejsce pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, natomiast w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą - uprawnienie takie zostało przyznane szerszemu kręgowi osób. Osoby określone wart. 4 ust. 4 (w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą) mogą skorzystać ze zwolnień od podatku w okresie od dnia 12 maja 2006 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., przy czym dotyczy to tylko zwolnień, które były przewidziane w przepisach obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2007 r. Natomiast zwolnienie określone art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn weszło w życie po tej dacie, a zatem ze zwolnień określonych wart. 4a ustawy osoby wymienione w znowelizowanym przepisie art. 4 ust. 4 mogą korzystać dopiero po dniu 1 stycznia 2007 r. Wskazanie wart. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn na zwolnienia ustanowione art. 4 ust. 1 i art. 4a tej ustawy oznacza tyle, że warunek ustanowiony tym przepisem musi zostać spełniony w przypadku zwolnień określonych wart. 4 ust. 1 i art. 4a. Natomiast z treści art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej skarżący błędnie wywodzi, że nawiązanie wart. 4 ust. 4 do art. 4 ust. 1 i art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn skutkuje wejściem w życie przepisu art. 4a z dniem 12 maja 2006 r. Nie można racjonalnemu ustawodawcy przypisywać działania nieracjonalnego, a takim byłoby wprowadzenie w życie, w sposób zawoalowany, art. 4a poprzez zapis art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej, podczas gdy wart. 3 ust. 1 tej ustawy ustawodawca zdecydował, że do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem 1 stycznia 2007 r. stosuje się przepisy obowiązujące przed tą datą. zaś zgodnie z art. 5 ustawy zmieniającej, wchodzi ona w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. Wyrażony pogląd można uznać za ugruntowany w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z 12 czerwca 2008 r. sygn. akt II FSK 606/08, II FSK 722/08, II FSK 235/08, II FSK 329/08). Na marginesie należy wskazać, że wyrokami z dnia 12 czerwca 2008 r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił przywołane przez skarżącego na poparcie jego stanowiska wyroki: WSA w Poznaniu o sygnaturze I SA/Po 1344/07 (sygn. II FSK 235/08), wyrok WSA w Bydgoszczy o sygnaturze I SA/Bd 658/07 (sygn. II FSK 329/08). Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), oddalił skargę.