I SA/Gd 649/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Sekretarz Sądowy Agnieszka Bednarczyk-Lewandowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 lipca 2015 r. sprawy ze skargi M.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 9 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 9 lutego 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania M. R. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 4 lutego 2014 r., określającą podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości 68.651 zł. Decyzja organu odwoławczego zapadła na tle następującego stanu faktycznego: M. R. prowadził w 2011r. działalność gospodarczą pod nazwą "A". Źródłem przychodów podatnika była głównie dostawa towarów (płyt (...) nabytych w ramach WNT z Belgii), kamieni ogrodowych, WDT żelazokrzemu oraz świadczenie usług spedycyjnych i transportu towarów na terytorium UE a także poza terytorium UE. Ponadto podatnik uzyskiwał przychody z tytułu udziału w spółce cywilnej "B" (33,34%). Podatnik w dniu 27 kwietnia 2012r. złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2011 na formularzu PIT-36L, wykazując: przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej 45.459.399,42 zł, koszty uzyskania przychodów 44.839.948,68 zł, dochód 619.450,74 zł. Po odliczeniu składek na ubezpieczenie społeczne w wysokości 7.130,56 zł, podstawa obliczenia podatku wyniosła 612.320,00 zł; podatek 116.340,80 zł, po uwzględnieniu składek na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 5.012,60 zł zobowiązanie podatkowe za 2011r. wyniosło 111.328,00 zł. W załączniku PIT/B do ww. zeznania podatnik wykazał następujące dane, dotyczące firmy "A": przychód 45.399.442,58 zł, koszty uzyskania przychodów 44.782.342,81 zł, dochód 617.099.77 zł. Z kolei z tytułu udziału w spółce "B" (33,34%) dochód w wysokości 2.350,97 zł (przychody przypadające na podatnika to 59.956,84 zł, koszty 57.605,87zł). Na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 24 lipca 2012 r. wszczęto postępowanie kontrolne wobec M. R., w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2010 r. do lutego 2012 r. i od kwietnia 2012 r. do czerwca 2012 r. oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. i 2011 r. Decyzją z dnia 4 lutego 2014r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości 68.651 zł. Organ I instancji wskazał, że w toku postępowania kontrolnego ustalono, że podatnik w okresie od listopada 2010r. do maja 2012r. uczestniczył w procederze, polegającym na wykazywaniu fikcyjnego obrotu żelazokrzemem. W sporządzanych rozliczeniach podatku od towarów i usług obniżał podatek należny o podatek naliczony wynikający z fikcyjnych faktur dokumentujących zakup żelazokrzemu (FeSi) oraz usług pośrednictwa w jego sprzedaży. W ten sposób obniżał swoje zobowiązania w podatku od towarów i usług lub występował o nienależny zwrot tego podatku. W okresie od listopada 2010r. do maja 2012r. podatnik obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z fikcyjnych faktur w wysokości 5.257.791,73 zł. Równocześnie w wyniku fikcyjnego obrotu żelazokrzemem w prowadzonej księdze handlowej podatnik zawyżył przychód oraz koszty uzyskania przychodów. Kontrolowany wykazywał w księgach rachunkowych transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca. W uzasadnieniu decyzji organ kontroli skarbowej przedstawił schemat fikcyjnego obrotu żelazokrzemem. "A" prowadzona przez podatnika dokonywała wewnątrzwspólnotowych dostaw żelazokrzemu (FeSi) na terytorium Czech w okresie: - od listopada 2010 r. do września 2011 r. na rzecz "C" s.r.o., P. (...), CZ [...] w ilości 1.864,39 Mg o wartości 11.159.651,45 zł, - od września 2011 r. do maja 2012 r. na rzecz "D"SE, I. (...), (zmiana siedziby od 7.10.2011r. "D" SE, H. (...)), CZ [...] w ilości 2.105,53 Mg o wartości 12.446.827,13 zł. Zgodnie z dokumentacją źródłową żelazokrzem będący przedmiotem WDT podatnik "nabywał" od: - "E", której właścicielem jest M. M. ul. J.[...], [...]-[...] S., NIP [...] (od listopada 2010 r. do marca 2012 r.), - "F" Spółka z o.o. ul. J. [...],[...]-[...] S., NIP [...] (od marca 2012 r.), w której jedynym udziałowcem i prezesem jest także M. M. Z kolei "E" "dokonywała zakupu" żelazokrzemu od: - "G" [...]-[...] S., ul. K. [...] (od listopada 2010r. do września 2011r. NIP [...]), - "H" Spółka z o.o. [...]-[...] S., ul, B. [...], NIP [...]. "Dostawcą żelazokrzemu" do Spółki "H" była czeska firma "D" SE, której to firmie w ramach WDT żelazokrzem "dostarczała" firma podatnika. Organ I instancji stwierdził, że transakcje między wskazanymi podmiotami były fikcyjne i na żadnym etapie w obrocie nie pojawił się żelazokrzem. Według organu, istotne przy tym jest, iż podatnik sam w prowadzonym postępowaniu stwierdził, iż w transakcjach żelazokrzemem interesował go tylko podatek VAT, a towaru nigdy nie widział. Organ I instancji wskazał, że na szczególną uwagę zasługuje fakt, iż właścicielem i prezesem spółki "C", która miała odbierać żelazokrzem od "A", był B. K., od którego polskiej firmy "G" pośrednio (poprzez firmę "E") miały odbywać się dostawy na rzecz firmy podatnika. W toku postępowania ustalono, że B. K., będąc w trudnej sytuacji materialnej, założył na polecenie osób trzecich firmę "G" w S. Podmiot ten nie prowadził jednak działalności gospodarczej, pełnił w opisanym procederze funkcję "słupa", a B. K. za "udostępnienie" danych firmy "G" otrzymywał do sierpnia 2011r. pieniądze i opłacone składki na ubezpieczenie społeczne. Ponadto ustalono, iż firma "E" M. M. nie dysponowała żadnym zapleczem technicznym, nie posiadała oprócz faktur żadnych dodatkowych dokumentów towarzyszących rzetelnym transakcjom. W procederze fikcyjnego obrotu żelazokrzemem pełniła rolę "bufora" skrupulatnie wypełniając swoje formalne obowiązki związane z rozliczeniami VAT, uwiarygadniając w ten sposób sprzedaż towarów. W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, skoro "E" nie nabyła towaru, to nie mogła go sprzedać do firmy "A". Zdaniem organu I instancji, zarówno kontrolowany, jak i opisane w decyzji podmioty były czynnymi uczestnikami w procederze fikcyjnego obrotu żelazokrzemem i miały pełną świadomość brania udziału w tym procederze. Działając na podstawie art. 193 § 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), zwanej dalej "O.p.", Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie uznał prowadzonych przez podatnika w 2011r. ksiąg rachunkowych za dowód w części dotyczącej wykazanego przychodu wynikającego z faktur dokumentujących fikcyjne dostawy żelazokrzemu oraz kosztów uzyskania przychodów wynikających z faktur, dokumentujących czynności, które nie miały miejsca ("zakupy" żelazokrzemu od firmy "E" oraz faktury za pośrednictwo wystawione przez firmę "I"). Organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. W konsekwencji przychód firmy "A" został ustalony w kwocie 28.746.866,00zł (tj. 45.399.442,58 - 16.652.576,58), a koszty uzyskania przychodu zostały określone w kwocie 28.354.384,73zł (tj. 44.782.342,81 - 16.427.958,08). Natomiast dochód podatnika ze spółki "B" został przyjęty w kwocie zeznanej. W odwołaniu od tej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie kwestionowanej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Przedmiotowej decyzji zarzucono: 1.naruszenie przepisów postępowania, mających wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art.190 § 2, art. 191, art. 210 § 1 i § 4 O.p., poprzez nieuzasadnione pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego w wyniku naruszenia przede wszystkim fundamentalnych zasad postępowania podatkowego, w tym zasady swobodnej oceny dowodów poprzez brak oceny wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia tylko o te dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść strony, co skutkowało również nieprawidłowym uzasadnieniem decyzji; 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej jako ustawa o VAT, poprzez błędną wykładnię, polegającą na pozbawieniu podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. W odwołaniu podatnik zawarł wniosek o przeprowadzenie następujących dowodów: - z oświadczenia M. R. z dnia 20 lutego 2014r. oraz z załączonych do niego dokumentów - zdjęć, - z przesłuchania w charakterze świadków pracowników Urzędu Skarbowego w B.: J. F., J.C., K.J. na okoliczność, że M. R. przedstawił im próbki żelazokrzemu oraz zdjęcia, o których pisze w swym oświadczeniu; - z przesłuchania w charakterze świadka E. M., na okoliczność, że wyłącznie M. M. zajmował się w imieniu M. R. transakcjami handlowymi, których przedmiotem był żelazokrzem, - z wydruku z CEIDG z dnia 25 lipca 2013r. dotyczącego B. G. oraz KRS "H" sp. z o. o. z dnia 24 lipca 2013r., -o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego grafologa dla wykazania, że M. R. nie wypełniał dokumentów CMR nawet częściowo, że częściowo wypełniał je M. M. Postanowieniem z dnia 4 września 2014 r. organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia zgłoszonych przez stronę dowodów. Decyzją z dnia 9 lutego 2015r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia 4 lutego 2014r., określającą stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. Organ odwoławczy zaaprobował stanowisko organu kontroli skarbowej, że faktury, dotyczące zakupu żelazokrzemu i usług pośrednictwa w jego sprzedaży zewidencjonowane przez firmę "A" w księgach rachunkowych dokumentują transakcje fikcyjne, które nie miały miejsca między podmiotami mającymi uczestniczyć w obrocie żelazokrzemem. Zdaniem organu II instancji, w toku postępowania organ wykazał, że podatnik brał udział w procederze "karuzeli podatkowej", której głównym celem było dokonywanie wyłudzeń podatku VAT. W związku z tym, w ocenie organu II instancji, zasadnie organ pierwszoinstancyjny uznał, że wskutek ujęcia w księdze podatkowej faktur dokumentujących czynności, które nie miały miejsca podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodu. Ponadto podatnik na wskutek zaewidencjonowania fikcyjnych faktur VAT, dokumentujących dostawę żelazokorzemu, zawyżył przychód. W konsekwencji, zdaniem organu odwoławczego, słusznie organ I instancji nie uznał prowadzonych przez podatnika ksiąg rachunkowych za dowód w części w części dotyczącej wykazanego przychodu wynikającego z faktur dokumentujących fikcyjne dostawy żelazokrzemu oraz kosztów uzyskania przychodów wynikających z faktur, dokumentujących czynności, które nie miały miejsca. W przedmiotowej sprawie, według organu odwoławczego, zasadnie odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku podatnik, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mających wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 190 § 2, art. 191, art. 193, art. 210 § 1 i § 4 O.p. poprzez: - naruszenie wyrażonych w tych przepisach zasad postępowania podatkowego, w szczególności przepisów dotyczących postępowania dowodowego, poprzez dokonywanie ustaleń faktycznych nie przeprowadzając dowodów mających istotne znaczenie dla sprawy oraz na podstawie domniemań; - uchylenie się od dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; - naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez dokonanie tej oceny w sposób sprzeczny z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki; - naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu oraz zasady prawdy obiektywnej poprzez niedopuszczenie wnioskowanych przez stronę dowodów, które miały istotne znaczenie dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, czym pozbawiono stronę ochrony swoich praw; nieprawidłowe uzasadnienie decyzji. Ponadto skarżący zarzucił, że kwestionowana decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie art. 14 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51 poz. 307 ze zm.), dalej jako u.p.d.o.f. W uzasadnieniu podniesiono, że zgodnie z podstawowymi zasadami postępowania podatkowego organ I instancji winien zmierzać do wykazania (udowodnienia), że strona nie nabyła towaru na podstawie kwestionowanych faktur VAT. Jednak, zdaniem podatnika, postępowanie w niniejszej sprawie nie zostało prawidłowo przeprowadzone. Nie udowodniono, że kwestionowane przez organ transakcje nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Podatnik wskazał, że fikcyjność należy rozumieć w ten sposób, iż rzeczywiście nie było transakcji, towar nie pojechał do Czech, a krążyły tylko dokumenty i pieniądze. Dowody tymczasem wskazują, że jakieś transakcje faktycznie były przeprowadzane. Skarżący wyjaśnił, że na dowód tego wnioskował w odwołaniu o przeprowadzenie licznych dowodów, lecz wszystkie jego wnioski dowodowe zostały bezzasadnie oddalone przez organ II instancji jako zbędne dla wyjaśnienia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Według podatnika, w niniejszym postępowaniu zasada czynnego udziału strony w postępowaniu została naruszona przede wszystkim poprzez brak przeprowadzenia zaoferowanych przez niego dowodów na wykazanie okoliczności przeciwnych niż ustala organ. W ocenie skarżącego, nie można przyjąć, aby organy obu instancji wykazały, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że sporne transakcje związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur. Skarżący powołał się przy tym na wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zgodnie z którymi prawo do odliczenia podatku (VAT) nie powinno być kwestionowane w sytuacji, kiedy podatnik nieświadomie i nie ze swojej winy bierze udział w łańcuchu transakcji mających za cel dokonanie oszustwa podatkowego. Jego zdaniem, organy podatkowe nie uwzględniły wykładni prounijnej, tj. nie rozważyły, czy działał w dobrej wierze, bezzasadnie pomijając wszystkie zgłoszone przez niego w odwołaniu wnioski dowodowe na tę okoliczność. Skarżący zaznaczył, że w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości ochrona prawna przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa. Ochrona ta przysługuje zatem podatnikom, wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym. W ocenie skarżącego, organy obu instancji błędnie oceniły zebrany w sprawie materiał dowodowy, gdyż nie wykazały w sposób nie budzący wątpliwości, aby strona dokonując odliczenia podatku wynikającego z zakwestionowanych faktur działała ze świadomością, że dokumentują one przestępcze działania i nie dochowała należytej staranności przy spornych transakcjach. Zdaniem skarżącego, okoliczności sprawy świadczą o tym, że nie był świadomym uczestnikiem nielegalnego procederu. Dalej skarżący podniósł, że obowiązkiem organów podatkowych było ustalenie, w oparciu o dowody przeprowadzone zgodnie z procedurą określoną w Ordynacji podatkowej, konkretnych faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji. Tymczasem organ I instancji w oparciu o dowody pośrednie, przy których ani on ani jego pełnomocnik nie brali udziału, na zasadzie domniemań faktycznych dochodzi do ogólnego wniosku, że wszystkie faktury zakupu oraz sprzedaży dotyczące krzemku żelaza nie odzwierciedlają rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, że były fikcyjne. Skarżący podkreślił, że w niniejszej sprawie nie udowodniono, że transakcje nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a w konsekwencji, że księgi podatkowe prowadzone przez niego są nierzetelne. Zdaniem podatnika, skoro przedstawił dowody świadczące o tym, że towar istniał, to należało te dowody przeprowadzić. Według skarżącego, z materiału dowodowego wynika, że sporadycznie kierowcy firmy "J" przewozili żelazostopy, które mogły stanowić żelazokrzem zakupiony i sprzedany przez niego. Ponadto żelazokrzem rzeczywiście był przewożony, czemu nie zaprzeczyli przesłuchiwani w sprawie świadkowie M. M. ani M. M. Skarżący zaznaczył, że nie tylko ten żelazokrzem widział w dniu 22 czerwca 2012r. w magazynie "E" w J., ale udokumentował to fotografiami a próbkę żelazokrzemu przekazał kierownictwu Urzędu Skarbowego w B. Te okoliczności próbował wykazać w drodze zgłoszonych wniosków dowodowych. Jego zdaniem, organ winien był w takim razie te okoliczności zweryfikować i przeprowadzić zgłoszone dowody. Dalej skarżący zaakcentował, że przed podjęciem współpracy z każdą firmą sprawdzał jej dokumenty rejestracyjne, sprawdzał również, czy istnieje w rzeczywistości plac przeładunkowy. Podatnik wskazał, że dodatkowo załączone do zastrzeżeń do protokołu dowody wprost wykazują, że to M. M. był głównym organizatorem przeprowadzonych transakcji i je nadzorował biorąc za to prowizje, a nawet dokonywał zakupu w jego imieniu. Skarżący wyjaśnił, że starał się sprawdzić ich rzetelność, choćby poprzez zapytania kierowane do Pana M. o pochodzenie towaru. Zdaniem skarżącego, organy nie oceniły należycie samego faktu brania przez Pana M. prowizji za przeprowadzone transakcje. Skarżący podniósł również, że organy obu instancji "manipulują" materiałem dowodowym i przypisują jemu słowa i intencje, których nigdy i nigdzie nie wyraził. Nigdzie bowiem nie zeznał ani nie wyjaśnił, że zainteresował się transakcjami z firmą "E" jedynie w celu obniżenia podatku od towarów i usług. Faktem jest, że zeznał, iż dokonywał jedynie obrotu fakturowego, bo w jego imieniu całą resztę transakcji za wynagrodzeniem wynoszącym połowę prowizji wykonywał M. M. Końcowo skarżący zarzucił, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest niekompletny i wymaga uzupełnienia, a ten zebrany dotychczas został wadliwie oceniony przez organy obu instancji poprzez przyjęcie, że transakcje strony w zakwestionowanym zakresie nie były dokonywane w dobrej wierze co do ich rzetelności, tzn. że strona świadomie brała udział w procederze fikcyjnego obrotu żelazokrzemem. Zdaniem skarżącego, konsekwencją nieuzasadnionego zakwestionowania obrotu żelazokrzemem było bezzasadne uznanie ksiąg za nierzetelne oraz nieuzasadnione zmiany wprowadzone zaskarżoną decyzją zarówno po stronie przychodów, jak i kosztów uzyskania przychodów w stosunku do zadeklarowanych przez podatnika. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W świetle art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz.U. z 2014 r., poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dając podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej "p.p.s.a."). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego, Sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdza, że nie narusza ona prawa w stopniu, powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie prawidłowo określono stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. Dokonując tego wymiaru, należycie ustalono podstawowe elementy rzutujące na ten wymiar, tj. przychody i koszty uzyskania przychodów. W myśl art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczą działalność gospodarcza), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów w wymienionych w art. 23 powołanej ustawy. W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażany jest pogląd zgodnie z którym, ustawodawca posługując się zwrotem "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika podporządkowanego osiągnięciu przychodów, a nie odwołuje się do skutku będącego następstwem określonego działania. Wykładnia językowa tego zwrotu (pojęcia) oznacza, iż podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod warunkiem, iż wykaże, że świadomie poniósł określony wydatek, który ma bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jego poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zależność między poniesionymi w danym czasie kosztami, a możliwością uzyskania w przyszłości z tego tytułu przychodu trzeba zatem rozpatrywać na podstawie adekwatnego związku przyczynowego. Przy kwalifikowaniu określonych wydatków poczynionych przez podatnika do kosztów podatkowych należy jednocześnie brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość), jak też potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu podatnika (por. wyrok WSA w Krakowie, sygn.akt I SA/Kr 1609/12, LEX nr 1258619). Ponadto zwrócenia uwagi wymagają też wskazania zawarte w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2013 roku (sygn.akt II FPS 7/12, LEX nr 1297908), zgodnie z którymi, przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie nie stanowiącymi kosztów - wymaga indywidualnej oceny pod kątem istnienia związku z tymi przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu. Oznacza to, że podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych może zaliczyć w ciężar kosztów wszelkie faktycznie poniesione wydatki, które mają lub mogły mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu z wyłączeniem enumeratywnie wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Zdaniem NSA, przy interpretacji przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów należy mieć na uwadze, że każdy wchodzący w rachubę jako koszt uzyskania przychodów wydatek (koszt), powinien przejść "test" na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., pod kątem pozostawania w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami osiąganymi przez podatnika. Podstawą do ustalenia, jakiego rodzaju "koszty" stanowią koszty uzyskania przychodów jest art. 22 ww. ustawy. Na uwagę zasługuje również stanowisko, zajęte przez Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z którym, sam fakt wystawienia faktury nie tworzy kosztów i nie jest tak, iż kosztami są kwoty określone w fakturach niezależnie od tego, czy potwierdzają rzeczywiste fakty wykonania na rzecz podatnika przez wystawcę określonych dostaw czy usług. NSA, odwołując się do ugruntowanego w orzecznictwie poglądu stwierdził, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Organy muszą bowiem dysponować środkami dowodowymi wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków i to również w zakresie rzeczywistych źródeł pochodzenia (por. wyrok NSA w z dnia 21 marca 2012 roku, II FSK 1872/10, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl, wyrok NSA z dnia 17 lipca 2013 roku, II FSK 2136/11, LEX nr 1342091). Nie ulega zatem wątpliwości, iż to podatnik powinien udokumentować dla celów podatkowych, że ponoszone przez niego wydatki są wynikiem zdarzeń gospodarczych opisanych w konkretnych dokumentach. W sytuacji, gdy zdarzenie takie nie zostało należycie udokumentowane, a odtworzenie zaistniałych faktów nie jest możliwe brak jest podstawy do określenia kosztów podatkowych, które winny mieć charakter faktyczny, a nie hipotetyczny. W orzecznictwie podkreśla się bardzo wyraźnie, że to na podatniku, a nie na organach podatkowych, spoczywa wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. NSA uznał za niedopuszczalne nakładanie na organy podatkowe obowiązku poszukiwania rodzaju i źródeł zakupionego towaru oraz ewentualnego szacowania potencjalnych kosztów jego nabycia, nawet przy uwzględnieniu, że towar nie był przedmiotem legalnego obrotu. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia omawianych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, a ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych (por. wyrok NSA z dnia 13 listopada 2012r.,sygn.akt II FSK 596/11, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Odnosząc się do ustaleń organów, których skarżący skutecznie nie podważył, wskazać należy, że słusznie organy oceniły, że faktury, dotyczące zakupu żelazokrzemu i usług pośrednictwa w sprzedaży żelazokrzemu zewidencjonowane przez firmę "A" w księgach rachunkowych dokumentują transakcje fikcyjne, które nie miały miejsca między podmiotami mającymi uczestniczyć w obrocie żelazokrzemem. Zdaniem Sądu, organy wykazały, że skarżący brał udział w procederze karuzeli podatkowej. Przede wszystkim nie ma wiarygodnych danych potwierdzających, że miał miejsce przepływ towarów pomiędzy firmami widniejącymi na zakwestionowanych fakturach. W szczególności nie jest znane źródło pochodzenia żelazokrzemu. Żadna z firm uczestniczących w "obrocie żelazokrzemem" nie posiada wiarygodnych dokumentów, wskazujących dostawcę towaru. Towar nie pochodził z Huty (...), nie ma dokumentów dotyczących zakupu towaru z Huty (...) ani oryginalnych certyfikatów potwierdzających skład żelazokrzemu. Co ważne, jak wynika z ustaleń organów, M. R. (nabywca żelazokrzemu), "E" (dostawca żelazokrzemu), M. M. (pośrednik "I") nie mieli żadnej wiedzy na temat przebiegu fakturowanych transakcji, a w szczególności nie wskazali kto, komu i kiedy składał zamówienia; jak kontrolowali przebieg i realizację transakcji; kto i gdzie z firmy "C" i "D" potwierdzał otrzymanie towaru, adresu załadunku żelazokrzemu na terytorium Polski, adresu dostawy żelazokrzemu na terytorium Czech. W księdze rachunkowej "A" został zaewidencjonowany przychód ze sprzedaży żelazokrzemu o wartości 16.652.576,58 zł. Tymczasem skarżący nie był w stanie wskazać szczegółów realizowanych transakcji. Jak odnotowały organy, "E" dostarczająca M. R. żelazokrzem, nie nabyła żelazokrzemu od firmy "G" oraz spółki "H". Podmioty te nie prowadziły działalności gospodarczej. Pełniły w opisanym procederze funkcję "słupa". Spółka "H" "nabywała" żelazokrzem od spółki czeskiej "D", do której "ten sam" żelazokrzem "dostarczała" firma "A". S. B. - formalny prezes spółki "H" - to osoba bezrobotna wykorzystana przez osoby trzecie do założenia spółki. S. B. nie posiadał żadnej wiedzy na temat rzekomej działalności spółki. Ponadto z ustaleń organów wynika, że firma "E" nie dysponowała żadnym zapleczem technicznym, nie posiadała oprócz faktur żadnych dodatkowych dokumentów towarzyszących rzetelnym transakcjom. W procederze fikcyjnego obrotu żelazokrzemem pełniła rolę bufora, skrupulatnie wypełniając swoje formalne obowiązki związane z rozliczeniami VAT, uwiarygadniając w ten sposób "sprzedaż towarów". Spółka "C" nie nabyła żelazokrzemu od firmy "A", spółka istniała tylko na papierze, prezesem zarządu tej spółki był B. K. - osoba, która udostępniła swoje dane osobowe do zarejestrowania Spółki "C" s.r.o. oraz "K" s.r.o. na terytorium Czech i zarejestrowała w tym samym czasie działalność gospodarczą na terytorium kraju firmę "G" w S. W trakcie prowadzonego postępowania przez czeskie organy podatkowe spółka nie udowodniła nabycia towarów i usług z UE, nie udowodniła również dostaw towarów do UE. Spółka "D" nie nabyła żelazokrzemu od firmy "A". Prezesem tej spółki jest M. M. (o czym dowiedział się w dniu przesłuchania, tj. 17 maja 2012r.), który za 100 euro pojechał do Pragi i podpisał tam swoim imieniem i nazwiskiem dokumenty w języku czeskim, których nie czytał, za udostępnienie danych osobowych otrzymywał od nieznanych mu osób pieniądze. M. M. nic nie wiedział na temat prowadzonej działalności gospodarczej przez spółkę "D". Słusznie również organ odwoławczy podniósł, że nie ma wiarygodnych dowodów świadczących o przekazaniu towaru firmom transportowym. Wskazana na listach przewozowych CMR firma "L" nie świadczyła żadnych usług transportowych na rzecz firmy "A". Natomiast firma "J" na trzydzieści CMR, które "A" dołączyła do faktur dokumentujących dostawę żelazokrzemu posiada w swojej dokumentacji kopie tylko 8 CMR. Ustalenia postępowania kontrolnego w firmie "J" wykazały, że do jednej usługi przewozu przyporządkowano kilka dokumentów CMR mających potwierdzać (uprawdopodabniać) przewóz towaru, który w rzeczywistości nie miał miejsca. "M" od dnia zgłoszenia prowadzenia działalności gospodarczej w dniu 27 października 2009r. do dnia 28 maja 2013r. nie świadczyła jakichkolwiek usług transportowych. W skardze podatnik akcentował, że obowiązkiem organów podatkowych było ustalenie w oparciu o dowody przeprowadzone zgodnie z procedurą określoną w przepisach O.p., konkretnych faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji. Skarżący podniósł, że kontrola przeprowadzona u przewoźnika P. G., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "J", potwierdziła, że przewoźnik na zlecenie "A" wykonał usługi przewozu żelazokrzemu. W ocenie Sądu, dla rozstrzygnięcia sprawy kluczowy był fakt, że firmy "C" oraz "G", które formalnie były zarejestrowane na B. K., nie prowadziły w rzeczywistości działalności gospodarczej. Podkreślić należy, że nie ma wiarygodnych danych, potwierdzających, że miał miejsce przepływ towarów pomiędzy firmami opisanymi w zaskarżonej decyzji. Głównym powodem uznania listów przewozowych CMR za nierzetelne był brak towaru, który miał być transportowany z Polski do Czech. W świetle powyższego, nie budzi wątpliwości, że głównym celem funkcjonowania "karuzeli podatkowej", opisanej przez organy podatkowe, było dokonywanie wyłudzeń w podatku VAT. Należy odnotować, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w odniesieniu do skarżącego w dniu 4 lutego 2014r. decyzje określające zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres: listopad-grudzień 2010r.; styczeń-listopad 2011r.; luty, maj, czerwiec 2012r. Wartość przedmiotu sporu w przypadku podatku VAT wynosi łącznie za wskazany okres 5.256.791,73 zł. Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia 19 marca 2015r. i dnia 31 marca 2015r. utrzymał w mocy decyzje wydane przez organ I instancji. Reasumując, skoro faktury, w których wykazano zakup żelazokrzemu, dokumentują czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, to tym samym nie stanowią one kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 u.p.d.o.f. Jeśli więc skarżący nie dysponował żelazokrzemem, to z oczywistych względów nie mógł go sprzedać i uzyskać z tego tytułu przychodu. Zatem słusznie zakwestionowano także stronę "przychodową" rozliczenia skarżącego. Wbrew zarzutom skargi, słusznie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że faktury na sprzedaż żelazokrzemu do kontrahentów z Czech nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, już z tego powodu, że skarżący towaru takiego nie posiadał. W skardze M. R. podniósł również, że nie można przyjąć, aby organy obu instancji wykazały na podstawie przeprowadzonych w sprawie obiektywnych dowodów, że wiedział lub powinien był wiedzieć, że sporne transakcje związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur. Powołując się na wyroki TSUE, skarżący wskazał, że prawo do odliczenia podatku nie powinno być kwestionowane w sytuacji, kiedy podatnik nieświadomie i nie ze swojej winy bierze udział w łańcuchu transakcji mających za cel dokonanie oszustwa podatkowego. Jego zdaniem, organy podatkowe nie uwzględniły wykładni prounijnej, tj. nie rozważyły, czy działał w dobrej wierze, bezzasadnie pomijając wszystkie zgłoszone przez niego w odwołaniu wnioski dowodowe na tę okoliczność. W ocenie Sądu, zagadnienie dobrej wiary w okolicznościach faktycznych sprawy nie ma kluczowego znaczenia dla jej rozstrzygnięcia z dwóch powodów. Po pierwsze, regulacja prawna zawarta w ustawie o VAT w istotny sposób różni się od regulacji zawartej w u.p.d.o.f. Ustawa o VAT reguluje wprost sytuacje, w których nie ma podstaw do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy w podatku lub zwrotu podatku naliczonego, z uwagi na fakt, że faktury VAT lub dokumenty celne: wystawione zostały przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony, wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane czy wreszcie faktury potwierdzają czynności prawne bezwzględnie nieważne lub pozorne (art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i lit. c) ustawy o VAT). Przywołane przez skarżącego poglądy TSUE w zakresie dobrej wiary dotyczą wykładni powołanych norm. Trybunał wskazuje regułę, że można odstąpić od stosowania niekorzystnych dla podatnika skutków tej regulacji, jeżeli na podstawie obiektywnych okoliczności można zasadnie uznać, że podatnik nie wiedział lub nawet przy dochowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Odpowiednika tychże norm nie ma w u.p.d.o.f., a w świetle art. 22 ust. 1 tej ustawy stwierdzenie udokumentowania wydatków fikcyjnymi fakturami, oznacza brak związku przyczynowego między poniesionymi wydatkami a transakcją (transakcjami), która w rzeczywistości nie miała miejsca. A zatem, nie można zagadnienia dobrej wiary odnosić wprost do kwestii kwalifikacji wydatków jako kosztów uzyskania przychodów na analogicznych zasadach jak w przypadku ustawy o VAT. Po drugie - kwestia pozostawania podatnika w dobrej wierze nie ma znaczenia w sytuacji, gdy czynność opodatkowana w ogóle nie miała miejsca. Należy zaakcentować, że organy podatkowe kompleksowo oceniły materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie, powiązały fakty ustalone w odniesieniu do poszczególnych ogniw "karuzeli podatkowej", a w oparciu o całokształt materiału dowodowego wyciągnęły prawidłowe wnioski, że transakcje kupna-sprzedaży żelazokrzemu nie miały w rzeczywistości miejsca. Zdaniem Sądu, nie budzi wątpliwości, że organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy, działając zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 O.p. Podkreślić również należy, że w toku postępowania zgromadzono obszerny materiał dowodowy. Stan faktyczny sprawy został ustalony m.in. na podstawie materiałów z postępowań kontrolnych przeprowadzonych w podmiotach uczestniczących w "karuzeli podatkowej" oraz w oparciu o dowody zgromadzone w toku postępowań karnych prowadzonych w stosunku do tych podmiotów. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wyczerpujący, a ocena tego materiału dowodowego nie wykracza poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności, czy też powierzchowności. Z uwagi na powyższe zasadnie na podstawie art. 193 § 4 i § 6 O.p. organy uznały prowadzone przez podatnika w 2011r. księgi rachunkowe za nierzetelne w części, dotyczącej wykazanego przychodu wynikającego z faktur, dokumentujących fikcyjne dostawy żelazokrzemu oraz kosztów uzyskania przychodów wynikających z faktur, dokumentujących czynności, które nie miały miejsca. Ponadto słusznie w niniejszej sprawie odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. W konsekwencji przychód został ustalony w kwocie 28.746.866,00 zł, a koszty uzyskania przychodu zostały określone w kwocie 28.354.384,73zł. W związku z tym, w ocenie Sądu, nie budzi zastrzeżeń określona kwota zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, wskazać należy, zaskarżona decyzja nie narusza art. 210 § 1 i § 4 O.p., ponieważ jej uzasadnienie zostało sporządzone zgodnie z wymogami wskazanymi w przepisach O.p. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne, dokonano prawidłowej ich wykładni. Organ odniósł się również do podnoszonych w odwołaniu zarzutów, dokonując ich analizy i przedstawiając stanowisko wraz z argumentacją, a zawarta przez organ w uzasadnieniu decyzji ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całości materiału dowodowego sprawy, nadto jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe. Bezzasadny jest zarzut, jakoby w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu oraz zasady prawdy obiektywnej, poprzez niedopuszczenie dowodów wnioskowanych przez skarżącego, które miały istotne znaczenie dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, czym pozbawiono go ochrony jego praw. Wskazać należy, że postanowieniem z dnia 4 września 2014r. organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia zgłoszonych przez stronę dowodów, uznając, że okoliczności mające znaczenie dla sprawy zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami. Sąd wyjaśnia, że skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p. nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt I FSK 2600/04, wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05, dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w realiach rozpoznawanej sprawy był uprawniony odmówić przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów. Wskazać należy, że organ odwoławczy za bezzasadny uznał wniosek podatnika o przeprowadzenie przesłuchania w charakterze świadków pracowników Urzędu Skarbowego w B.: J. F., J. C., K.J. na okoliczność, że przedstawił tym osobom w dniu 25 czerwca 2012r. próbki żelazokrzemu oraz zdjęcia, o których pisze w swoim oświadczeniu. Podkreślić należy, że organ odwoławczy dokonał oceny oświadczenia podatnika z dnia 20 lutego 2014r. oraz zdjęć dotyczących siedziby firmy "E" przy ul. J. [...] w S. W konsekwencji, zdaniem Sądu, rację ma organ odwoławczy, że niecelowe było przesłuchiwanie pracowników Urzędu Skarbowego w B. na tę samą okoliczność, na którą podatnik powołał się w swoim oświadczeniu, tj. wykonanie przez podatnika zdjęć i zebranie próbek w siedzibie firmy “E". Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. nie prowadził wobec podatnika postępowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2010 - 2011, a postępowanie w tym zakresie zostało przeprowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. To organ kontroli skarbowej w ramach prowadzonego postępowania gromadził dowody dotyczące działalności firmy “E". Wskazać należy, że do odwołania podatnik dołączył oświadczenie, że w dniu 22 czerwca 2012r., natychmiast po tym, jak dowiedział się o prowadzonym śledztwie w sprawie firm, z którymi współpracował, udał się niezwłocznie do S. do siedziby firmy “E" przy ul. J. [...]. Będąc tam pojechał na miejsce składowania i przeładunków, gdzie wykonał zdjęcia i wziął próbki żelazokrzemu. Zdjęcia te pokazał dnia 25 czerwca 2012r. kierownictwu Urzędu Skarbowego w B., a także przekazał próbki żelazokrzemu. Odnosząc się do złożonego oświadczenia, zasadnie organ II instancji stwierdził, że dokumentacja zdjęciowa i pobrane przez niego próbki nie świadczą o tym, iż transakcje pomiędzy “E" a "A", dotyczące zakupu w 2011r. żelazokrzemu o łącznej wartości 16.289, 325,08 zł netto rzeczywiście miały miejsce. Z materiału dowodowego wynika, że żelazokrzem nie był składowany na terenie wykorzystywanym przez firmę "E", dostawą towaru i transportem do finalnego odbiorcy zajmowała się firma "G" oraz spółka "H". W konsekwencji fakty wskazane w oświadczeniu podatnika wraz ze zdjęciami, pokazującymi budynki, teren oraz środki transportu, nie miały wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Podkreślić należy, że na podstawie zdjęć nie można ustalić, kto wykorzystuje wskazane na nich place, budynki i środki transportu. Zdjęcia zostały wykonane po upływie pół roku od transakcji zawieranych przez "E" i "A" w 2011r. Jak wskazano powyżej, dla oceny wiarygodności transakcji prowadzonych przez firmę "E" istotne znaczenie miały ustalenia dokonane w stosunku do firmy "G" oraz spółki "H", które miały być "dostawcami" żelazokrzemu w badanym okresie. Ponadto organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka E. M., na okoliczność, że wyłącznie M. M. zajmował się w imieniu skarżącego transakcjami handlowymi, których przedmiotem był żelazokrzem. W ocenie Sądu, okoliczności dotyczące współpracy pomiędzy firmami “E", "A" oraz "I" zostały wyjaśnione wystarczająco innymi dowodami. Podkreślić należy, że w materiale dowodowym znajduje się m.in. protokół z przesłuchania w charakterze świadka M.M., protokół z przesłuchania M. M. oraz wyjaśnienia skarżącego na temat współpracy pomiędzy wskazanymi podmiotami. Zdaniem Sądu, trafnie również organ odwoławczy uznał, że bezpodstawny był wniosek podatnika o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego grafologa na okoliczność wykazania, że to nie on wypełniał dokumentów CMR nawet częściowo, że częściowo wypełniał je M. M. W ocenie Sądu, powołana przez podatnika okoliczność nie miała istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. W niniejszej sprawie należało przede wszystkim ustalić, czy transakcje kupna - sprzedaży żelazokrzemu m.in. z udziałem firm "E i "A" rzeczywiście miały miejsce. Okoliczność, kto faktycznie wypełniał dokumenty CMR, nie miała istotnego znaczenia dla dokonania ustaleń w tym zakresie. Podsumowując, przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszyło przepisów Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też ustalony w sprawie stan faktyczny uznać należy za prawidłowy. Dyrektor Izby Skarbowej w sposób właściwy dokonał subsumpcji ustalonego stanu faktycznego pod odpowiednie normy prawne. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.