I SA/Gd 65/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia NSA Sławomir Kozik, Protokolant Specjalista Dorota Zawiślińska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi K.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia 28 października 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] na rzecz strony skarżącej kwotę 3244 (trzy tysiące dwieście czterdzieści cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia 28 października 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540), w skrócie "O.p.", art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 19 ust. 1 i 3, art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25, art. 22 ust. 6c i 6e, art. 30e ust. 1, 2 i 4, art. 45 ust. 1a pkt 3 i ust. 4 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), w skrócie "u.p.d.f.", po rozpatrzeniu odwołania K. S., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 30 czerwca 2021r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 47.561 zł. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: K. S. w złożonej w dniu 30 listopada 2020r. do Pierwszego Urzędu Skarbowego korekcie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2015 na formularzu PIT-39 wykazała przychód w wysokości 950.000,00 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 662.444,39 zł, dochód w wysokości 287.555,61 zł, dochód zwolniony na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. w wysokości 287.555,61 zł, podstawę opodatkowania w wysokości 0,00 zł oraz podatek należny w wysokości 0,00 zł. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 rok od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.f., decyzją z dnia 30 czerwca 2021r. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 47.561,00 zł. K. S. odwołała się od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego, wnosząc o zmianę zaskarżonej decyzji poprzez zaliczenie zapłaconych odsetek w okresie od lipca 2015 r. do czerwca 2017 r w kwocie 45.980,66 zł zgodnie z umową [...], uwzględnienie w rozliczeniu wydatkowanej kwoty na spłatę kredytu w wysokości 500.000 zł zaciągniętego na wybudowanie składnika majątkowego służącego realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych, tj. lokal mieszkalny położony w G. przy ul. I., jako środki przeznaczone na realizację własnego celu mieszkaniowego. Decyzją z dnia 28 października 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podał, że bezspornym jest, że państwo K. i M. S.: w dniu 28 lipca 2014r. kupili nieruchomość położoną w G. przy ul. I., stanowiącą działkę nr [...], wraz z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego; wybudowali na tej działce budynek mieszkalny jednorodzinny dwulokalowy; ustanowili odrębną własność lokalu mieszkalnego C i D; w dniu 22 czerwca 2015r. sprzedali lokal D wraz z udziałem w części wspólnej tej nieruchomości. Sprzedaż ta nastąpiła przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie gruntu i wybudowanie zbywanego lokalu. Jak stanowi w art. 6 ust. 1 u.p.d.f., małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. Przepisy tej ustawy w przypadku rozliczenia podatku od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości nie przewiduje możliwości wspólnego rozliczenia małżonków. Dlatego też dla celów podatkowych każdy z małżonków zobowiązany jest do rozliczenia 50% przychodów i kosztów z tego tytułu. Składają oni także odrębne zeznania podatkowe PIT-39. Zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.f., przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio. Organ II instancji wskazał, że tak obliczony przychód należy pomniejszyć o koszty odpłatnego zbycia. Pojęcie "koszty odpłatnego zbycia" nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane. Należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia. Za koszty takie uznać więc należy wszystkie wydatki poniesione przez zbywcę, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku, tj. wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością. W niniejszej sprawie bezspornym jest, że państwo K. i M. S. sprzedali w dniu 22 czerwca 2015r. za kwotę 1.900.000,00 zł lokal mieszkalny D położony w G., przy ul. I. , oraz udział w wysokości ½ części w nieruchomości wspólnej stanowiącej działkę [...], obszaru 1.068 m2, objętej księgą wieczystą KW nr [...] prowadzonej przez Sąd Rejonowy. Cena ta - jak stwierdził to organ I instancji na podstawie posiadanych informacji - odpowiadała wartości rynkowej. Z informacji zebranych przez organ I instancji wynika ponadto, że koszty odpłatnego zbycia ww. nieruchomości ponieśli kupujący. W związku z powyższym organ I instancji prawidłowo przyjął, że strona osiągnęła przychód z tego tytułu w wysokości 950.000,00zł (1.900.000,00 zł : 2). Prawidłowo zatem organ I instancji przyjął jako koszty uzyskania przychodów: kwotę 995.000,00 zł stanowiącą cenę nabycia przez państwo K. i M. S. ww. nieruchomości gruntowej, koszty zawarcia ww. umowy oraz wydatki poniesione na wybudowanie lokalu D udokumentowane fakturami. Zdaniem organu II instancji, nieprawidłowo organ uznał jednak za takie koszty kwotę odsetek od kredytu zaciągniętego przez państwa S. na zakup ww. gruntu i budowę na nim budynku. Odsetki od takiego kredytu nie stanowią bowiem kosztów uzyskania przychodów. Organ odwoławczy podkreślił, że zapłata odsetek, stanowiących opłatę za korzystanie z cudzego kapitału (w tym wypadku kredytu), nie może sama w sobie generować przychodu, stąd nie jest to, również i z tego powodu, wydatek ponoszony w celu uzyskania przychodu. Zapłatę tę można powiązać z celem w postaci uzyskania lub zwiększenia przychodu jedynie wówczas, gdy w celu uzyskania przychodu zaciągany jest sam kredyt, wówczas bowiem koszty kredytu ponoszone są w celu osiągnięcia przychodu. Sytuacja taka nie zachodzi jednak, gdy podatnik zaciąga kredyt na nabycie składnika swojego prywatnego, niezwiązanego z działalnością gospodarczą majątku, nawet jeśli w późniejszym okresie ten składnik majątku stanie się źródłem przychodu. Następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. wiąże skutki prawne w postaci zwolnienia od opodatkowania z faktem przeznaczenia - w warunkach określonych w ustawie- uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych dochodu wyłącznie na cele wymienione w przepisie art. 21 ust 25 ww. ustawy. Z akt sprawy wynika, że w dniu 28 czerwca 2016r. państwo K. i M. S. kupili (akt notarialny [...]) działkę nr [...], obszaru 946 m2, położoną w G. przy ul. I. Dla obszaru tego nie obowiązywał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Uwzględniając zapis art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c u.p.d.f., organ odwoławczy wskazał, że za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się m.in. nabycie innego gruntu, jeżeli nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego. Zatem realizacja własnych celów mieszkaniowych winna polegać na tym, że w przypadku nabycia nowej nieruchomości podatnik winien zaspokajać własne potrzeby mieszkaniowe lub dążyć do ich zaspokojenia. W każdym innym przypadku nabycie gruntu, innego niż pod budowę budynku mieszkalnego nie może korzystać ze zwolnienia podatkowego. Organ odwoławczy zauważył, że jakkolwiek w momencie zakupu ww. nieruchomość gruntowa nie spełniała ww. warunków, to jednak: w dniu 3 marca 2017r. państwo S. złożyli do prezydenta Miasta [...] wniosek w sprawie ustalenia warunków działki nr [...] obręb [...] przy ul. I. w G. dla inwestycji polegającej na budowie dwóch domów jednorodzinnych wraz z infrastrukturą, Rada Miasta uchwałą nr XXXIII/836/17 z dnia 28 czerwca 2017r. uchwaliła miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego części dzielnicy O [...] w G. obejmujący ww. działkę. Tak więc wydatki poniesione na zakup tej działki zasadnie zostały uznane przez organ I instancji za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe. Organ I instancji zasadnie uznał także, że za wydatki korzystające z ww. zwolnienia należało uznać tylko kwotę 160.000,00 zł (reszta ceny nabycia została bowiem zapłacona z kredytu bankowego zaciągniętego przez państwa S.) powiększoną o koszty zawarcia umowy zakupu w wysokości 20.184,00 zł. Z akt sprawy wynika, że w dniu 30 marca 2009r. (akt notarialny [...]) państwo K. i M. S. nabyli działkę nr [...] obszaru 308 m2 położoną w G. przy ul. D. (obecnie wskazywany adres to ul. [...] ) za cenę 295.000,00 zł. Na działce nr [...] rozpoczęto budowę domu jednorodzinnego w zabudowie bliźniaczej, które to prace budowlane zostały w całości sfinansowane przez K. i M. S. Zakup ten został sfinansowany z kredytu zaciągniętego w "a" SA - umowa kredytu [...] z dnia 10 marca 2009r. W dniu 21 sierpnia 2009r. państwo S. zaciągnęli w "A" kredyt ([...]) w kwocie 1.300.000,00 zł z przeznaczeniem na: 495.000,00 zł na spłatę kredytu mieszkaniowego [...] z 10 marca 2009r., 835.000 zł na dokończenie budowy domu jednorodzinnego w zabudowie bliźniaczej w G. przy ul. D. W dniu 28 lutego 2011r. państwo S. zaciągnęli w "B" kredyt ([...]) w kwocie 1.800.000,00 zł (indeksowany walutą EURO) z przeznaczeniem na: 1.310.620,88 zł na spłatę kredytu mieszkaniowego [...] z 21 sierpnia 2009r., 489.379,12 zł na refinansowanie kosztów własnych poniesionych w wyniku budowy nieruchomości. Organ II instancji zaznaczył, że za wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 pkt 2a-c u.p.d.f., uznawane są także wydatki na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, w tym również spłatę kredytu refinansowego, ale pod warunkiem, że służą one zaspokajaniu celów preferowanych przez ustawodawcę, w tym przypadku, jeżeli służą własnym celom mieszkaniowym podatników. Organ I instancji w kwestionowanej decyzji uwzględniając oświadczenie pełnomocnika strony, że ww. nieruchomość jest wykorzystywana dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. W tym stanie faktycznym organ prawidłowo przyznał stronie prawo do rozliczenia ww. wydatków jako korzystających ze zwolnienia w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 2 u.p.d.f. W odwołaniu strona zarzuciła nieuznanie w rozliczeniu wydatkowanej kwoty na spłatę kredytu w wysokości 500.000 zł zaciągniętego na wybudowanie składnika majątkowego służącemu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych, tj. lokal mieszkalny położony w G., ul. I.[...]. Zdaniem organu, wydatki poniesione na spłatę kredytu wraz z odsetkami zaciągniętego na nabycie zbywanej nieruchomości nie mogą być uznane za korzystające ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 2 u.p.d.f. Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy stwierdził, że ewentualne zaniżenie zobowiązania podatkowego przez organ I instancji nie uprawnia organ odwoławczy do zastosowania w sprawie postanowień powołanego wyżej art. 234 O.p., tj. do rozstrzygnięcia sprawy w trybie odwoławczym na niekorzyść strony. W tym stanie faktycznym i prawnym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona skarżąca zarzuciła: 1. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 233 § 1 pkt 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w całości, podczas gdy decyzja organu I instancji była nieprawidłowa, oparta na naruszeniu przepisów prawa materialnego i podlegała uchyleniu w całości; 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.f., poprzez: a. błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że wydatki poniesione na spłatę kredytu wraz z odsetkami zaciągniętego na nabycie zbywanej nieruchomości nie mogą być uznane za korzystające ze zwolnienia, podczas gdy prawidłowa wykładnia powyższych przepisów wskazuje, że za wydatki na własne cele mieszkaniowe uznaje się m.in. te przeznaczone na spłatę kredytu, bez znaczenia, czy kredyt został zaciągnięty na zbywaną nieruchomość, czy też na inną inwestycję mieszkaniową, która służyła zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych, ponieważ jedynym warunkiem określonym w rzeczonych przepisach jest, by kredyt został zaciągnięty przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia; przeciwna wykładnia prowadziłaby do irracjonalnego wniosku, że podatnik celem skorzystania z ulgi mieszkaniowej jest zmuszony do zaciągania kredytu na zakup nowej nieruchomości, jeszcze przed zbyciem dotychczas posiadanej, b. niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że za koszty uzyskania przychodu uznane zostały całe koszty poniesione na zakup nieruchomości w G. ul. [...] i na budowę na niej budynku, wobec czego nie sposób uznać za takie koszty również spłaty kredytu zaciągniętego na sfinansowanie tych kosztów, podczas gdy w rzeczywistości uwzględnione przez organy obu instancji zostały wyłącznie koszty przypadające na lokal mieszkalny D, a nie na całość nieruchomości, w związku z czym uwzględnienie wydatku w kwocie 500.000 zł (co najmniej w ½ części) oraz odsetek od tego kredytu, przypadającego na lokal mieszkalny C nie skutkuje podwójnym uwzględnieniem w kosztach i wydatkach tych samych kwot, a w konsekwencji nieprawidłową odmowę uznania za wydatki na własne cele mieszkaniowe spłaty kredytu w wysokości 500.000 zł oraz odsetek od tego kredytu zaciągniętego na zakup gruntu przy ul. I. i budowę budynku mieszkalnego dwulokalowego. W związku z tym strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zasadnicza kwestia sporna w niniejszej sprawie dotyczy możliwości skorzystania z ulgi podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych, przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f., w odniesieniu do spłaty kredytu zaciągniętego na zakup sprzedawanej nieruchomości w G. przy ul. I. Przywołany przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. wiąże skutki prawne w postaci zwolnienia od opodatkowania z faktem przeznaczenia dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na własny cel mieszkaniowy. O tym, które wydatki mogą zostać uznane za poniesione na powyższy cel stanowi art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem są to wydatki poniesione na (pkt 1): a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego, d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej. Do kategorii tych wydatków zalicza się również wydatki poniesione na (pkt 2): a) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1, b) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit, a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit, a), c) spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b - w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30. Poddając analizie sens i cel zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.f., należy podkreślić, że ustawodawca wprowadził jako zasadę opodatkowanie odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych mających za przedmiot nieruchomość lub jej część oraz udział w nieruchomości, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, a także prawo wieczystego użytkowania gruntów – jeśli następuje ono przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie lub wybudowanie i nie jest dokonane w ramach działalności gospodarczej. Wskazany pięcioletni okres, po upływie którego odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych nie podlega opodatkowaniu, nie stanowi wartości samej w sobie, która determinuje opodatkowanie dochodu, lecz stanowi wyraz uznania, że dłuższy, ponad wskazane pięć lat okres własności przez podatnika nie stanowi podstawy do opodatkowywania dochodu. Jednocześnie ustawodawca wprowadził zwolnienie od podatku dochodu przeznaczonego na realizację własnych celów mieszkaniowych, przez które uznaje wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 u.p.d.f. Wynikająca z tych przepisów preferencja podatkowa obejmuje dochód, który służy realizacji własnego celu mieszkaniowego. Zwolnienie wyrażone w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f., w dalszych przepisach (art. 21 ust. 25 u.p.d.f.) szczegółowo specyfikując stany uznawane za przejaw realizacji własnych celów mieszkaniowych, kilkukrotnie wskazuje na jego charakter i zakres jako "wydatki na własne cele mieszkaniowe". Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. stanowiąc podstawę tego zwolnienia dwukrotnie akcentuje ten cel, jako fundament ulgi. Przepisy te preferują cel w postaci zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, rozumianych jako przeznaczenie środków na zapewnienie przez podatnika sobie oraz swoim najbliższym mieszkania, przeciwstawiając go wydatkom na nabycie różnego rodzaju nieruchomości, które temu celowi nie służy; innymi słowy u ich podstaw leży cel zarobkowy (spekulacyjny). Jeśli zatem podatnik spłaca kredyt zaciągnięty na realizację celu mieszkaniowego, realizuje własny cel mieszkaniowy, a tym samym – korzysta ze zwolnienia z podatku dochodu osiągniętego ze zbycia nieruchomości, w takiej części, w jakiej otrzymane środki przeznaczył na spłatę tego kredytu. Tymczasem organ przyjął, że w niniejszej sprawie nie wchodzi wobec strony skarżącej w grę zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.f. W ocenie Sądu, powyższe stanowisko organu, zaprezentowane w zaskarżonej decyzji ocenić należało, jako nieprawidłowe. W tym miejscu należy wskazać, że w dniu 1 kwietnia 2022 r. Minister Finansów, wydał w oparciu o art. 14a § 1 pkt 1 O.p. interpretację ogólną nr DD2.8202.5.2020 w sprawie wydatków poniesionych na spłatę kredytu zaciągniętego na zbywaną nieruchomość lub prawo majątkowe jako wydatku stanowiącego realizację własnego celu mieszkaniowego, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. (publ. Dz. Urzędowy Ministra Finansów z dnia 8 kwietnia 2022 r., poz. 35). Interpretacja ogólna jest instrumentem służącym zachowaniu jednolitości stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe (art. 14a § 1 O.p.). Jakkolwiek brak jest przepisów nakazujących wprost i formalnie uwzględnienie takich interpretacji w rozstrzygnięciach przez organy podatkowe, to mając na uwadze zasadę zaufania do organów państwa, brak takiego uwzględnienia w rozstrzygnięciu sprawy podatnika nie może podatnikowi szkodzić - co już wprost zagwarantowane zostało w art. 14k § 2 O.p. Przepis ten stanowi, że zastosowanie się do interpretacji ogólnej przed jej zmianą nie może szkodzić temu, kto się do niej zastosował, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. W rozpoznawanej przez Sąd sprawie sądowoadministracyjnej zakres sporu pokrywa się z opisem zagadnienia, w związku z którym ww. ogólna interpretacja została wydana. Wskazać należy, że w powołanej interpretacji ogólnej wskazano, że katalog wydatków, które można zakwalifikować jako poniesione na własne cele mieszkaniowe, znajduje się w art. 21 ust. 25 u.p.d.f.. Zgodnie z pkt 1 tego przepisu, mogą to być wydatki poniesione m.in. na nabycie, budowę, rozbudowę lub remont własnej nieruchomości. Własne cele mieszkaniowe stanowią również wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) wraz z odsetkami od tego kredytu (pożyczki), w tym także tzw. kredytu refinansowego i konsolidacyjnego, zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na sfinansowanie własnego celu mieszkaniowego (art. 21 ust. 25 pkt 2 i ust. 29 u.p.d.f.). Wątpliwości budzi kwestia, czy wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) zaciągniętego na zbywaną nieruchomość mogą stanowić wydatki realizujące "własny cel mieszkaniowy", a tym samym spełniać warunki zwolnienia. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się na wykładnię celowościową, zgodnie z którą istotą zwolnienia podatkowego jest dążenie podatnika do zapewnienia sobie "dachu nad głową", który utracił w wyniku odpłatnego zbycia nieruchomości. Podkreśla się, że wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe powinno więc polegać na nabyciu nowej nieruchomości, w której podatnik zamierza zamieszkać. Tym samym, spłata kredytu zaciągniętego na nabycie zbytej nieruchomości nie realizuje "własnego celu mieszkaniowego", a jedynie uregulowanie zobowiązań podatnika wobec banku. Co więcej, uwzględnienie spłaty takiego kredytu oznaczałoby podwójne obniżenie ciężaru podatkowego, gdyż wydatki te w pierwszej kolejności są traktowane jako koszty uzyskania przychodu. W ocenie NSA za przyjęciem takiej interpretacji przemawia art. 21 ust. 30 u.p.d.f., z którego wynika, że art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił, korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych (por. wyroki NSA: z 8 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2563/13, z 7 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 82/15, z 13 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 632/16, z 17 czerwca 2020 r., sygn. akt II FSK 620/20, z 1 września 2021 r., sygn. akt II FSK 598/21). Nie wszystkie sądy administracyjne aprobują to stanowisko. W niektórych wyrokach sądy zauważają, że interpretacja przepisu art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.f. zakładająca, że ze zwolnienia może korzystać jedynie podatnik, który spłacił kredyt (pożyczkę) zaciągniętą na zakup nowej nieruchomości, nie znajduje potwierdzenia w wykładni zarówno językowej jak i systemowej i celowościowej (por. wyroki WSA w Warszawie z 29 czerwca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2009/19 i III SA/Wa 2010/19, z 4 marca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1162/19 i z 7 lutego 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 469/19). Wprawdzie są to wyroki nieprawomocne, to jednak potwierdzają istniejące wątpliwości interpretacyjne dotyczące stosowania art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.f.. Organy podatkowe, co do zasady, odmawiają prawa do stosowania zwolnienia w odniesieniu do przychodu przeznaczonego na spłatę kredytu (pożyczki) zaciągniętego na zbywaną nieruchomość. Dopuszczają jednocześnie możliwość stosowania zwolnienia do wydatków poniesionych na spłatę kredytu hipotecznego, którym został sfinansowany zakup zbywanej nieruchomości, w części, która nie została uwzględniona w kosztach uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia tej nieruchomości, w postaci wydatków na jej nabycie (por. interpretacja indywidualna z 25 stycznia 2021 r., nr 0115-KDIT2.4011.736.2020.2.MM.) W praktyce można zatem wyróżnić różne wykładnie przepisu art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.f., a mianowicie: - spłata kredytu (pożyczki) zaciągniętego na zbywaną nieruchomość nie może stanowić wydatku na własne cele mieszkaniowe, - spłata kredytu (pożyczki) zaciągniętego na zbywaną nieruchomość może stanowić wydatek na własne cele mieszkaniowe w części, w jakiej nie została zaliczona do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia tej nieruchomości, w postaci wydatków na jej nabycie, - spłata kredytu (pożyczki) zaciągniętego na zbywaną nieruchomość może stanowić wydatek na własne cele mieszkaniowe. Wyjaśniając zakres oraz sposób stosowania interpretowanych przepisów prawa podatkowego do opisanego zagadnienia wraz z uzasadnieniem prawnym, Minister Finansów w pierwszej kolejności zauważył, że pierwotny kształt ulgi mieszkaniowej zaproponowany został w rządowym projekcie ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (druk 1075 w Sejmie VI kadencji). Jako jeden z wydatków warunkujących zastosowanie zwolnienia przy opodatkowaniu przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości projekt wymieniał "wydatki poniesione na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na nabycie lub wybudowanie zbywanej nieruchomości lub prawa majątkowego w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z wyjątkiem odsetek od kredytu lub pożyczki, które zostały odliczone od podstawy opodatkowania". Zakres zwolnienia poszerzony został w toku prac senackich nad uchwaloną przez Sejm na posiedzeniu w dniu 23 października 2008 r. ustawą o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw. Senat w drodze uchwały podjętej w dniu 30 października 2008 r. w sprawie ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (druk 1232 w Sejmie VI kadencji) dokonał zmiany przedmiotowego przepisu. W odniesieniu do wydatków poniesionych na spłatę kredytu lub pożyczki Senat uznał za nieuzasadnione, żeby dotyczyły one tylko kredytu lub pożyczki zaciągniętych na nabycie lub wybudowanie zbywanej nieruchomości lub prawa majątkowego. Z tego względu Senat wprowadził poprawkę, która, jak wskazano w uzasadnieniu, "rozszerza możliwość korzystania ze zwolnienia od podatku poprzez objęcie wydatków przeznaczonych na spłatę kredytów innych niż zbywana nieruchomość.". Dodatkowo, "z uwagi na istniejące na rynku finansowym elastyczne formy kredytowania", Senat wprowadził poprawkę, w wyniku której zwolnieniem zostały objęte również kredyty refinansowe oraz konsolidacyjne. Zaproponowane przez Senat zmiany zostały przyjęte przez Sejm w uchwalonej 6 listopada 2008 r. ustawie o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209 poz. 1316, ze zm.). Zatem wyraźną intencją ustawodawcy było zwolnienie od podatku dochodowego przychodu przeznaczonego na spłatę kredytu (pożyczki) zaciągniętego na zbywaną nieruchomość. Przyjąć należy więc, że zgodnie z powyższym założeniem wydatki takie stanowią realizację własnego celu mieszkaniowego. Ponadto, w u.p.d.f. zawarto katalog wydatków spełniających przesłanki zwolnienia podatkowego, w którym znalazły się m.in. wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki), w tym kredytu refinansowego i konsolidacyjnego, oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego np. na nabycie budynku lub lokalu mieszkalnego, przy czym jedynym warunkiem wskazanym w u.p.d.f., jest zaciągnięcie kredytu (pożyczki) przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia. W u.p.d.f. nie zastrzeżono natomiast warunku, zgodnie z którym, żeby wydatek na spłatę kredytu (pożyczki) stanowił realizację własnego celu mieszkaniowego, kredyt (pożyczka) ten musi być zaciągnięty na inną (nową) nieruchomość. Wobec powyższego, dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., należy uznać, że wydatek na spłatę kredytu (pożyczki), w tym kredytu konsolidacyjnego i refinansowego, oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki), zaciągniętego na sfinansowanie wydatków związanych z nieruchomością będącą przedmiotem odpłatnego zbycia, mieści się w pojęciu wydatków na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 u.p.d.f.. Stanowisko to pozostaje w zgodzie z intencją ustawodawcy, co potwierdza również zmiana wprowadzona z dniem 1 stycznia 2022 r. w zakresie omawianej ulgi mieszkaniowej [zmiana polegająca na dodaniu ust. 30a w art. 21 u.p.d.f. została wprowadzona ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2105, ze zm.)]. Zmiana przesądza, że wydatki na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.f., obejmują także wydatki na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki), zaciągniętego w związku ze zbywaną nieruchomością lub prawem majątkowym na cele określone w ust. 25 pkt 1, w tym także gdy wydatki te odpowiadają równowartości wydatków uwzględnionych w kosztach uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, które sfinansowane zostały tym kredytem (pożyczką). Sąd mając na uwadze przytoczony wyżej art. 14k § 2 O.p. nie znajduje podstaw, by po pierwsze kwestionować zawarty w przytoczonej interpretacji ogólnej sposób wykładni i zakres wydatków na cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 25 u.p.d.f., a po drugie, by różnicować sytuację podatników sprzed daty wydania owej interpretacji oraz od daty jej wydania. W konsekwencji skład orzekający uznał, że sprawa strony skarżącej wymaga ponownej analizy w zakresie ujawnionych przez stronę wydatków jako przeznaczonych na cele mieszkaniowe z uwzględnieniem tez zawartych w ww. interpretacji co do kwalifikacji konkretnych wydatków, ale również przesłanek które doprowadziły do uznania danego wydatku za odpowiadający zakresowi z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z 21 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 1399/21). Przy czym w realiach niniejszej sprawy jednoznacznego podkreślenia wymaga okoliczność, iż przedmiotem umowy kredytowej z dnia 24 lipca 2014 r. zawartej przez małżonków S. był zakup nieruchomości położonej przy ul. [...] w G. oraz budowa na niej budynku mieszkalnego dwulokalowego, a więc - wbrew stanowisku strony skarżącej - nie dotyczyła ona jedynie lokalu D. Jak słusznie zauważył organ, aneks nr 2 z dnia 19 sierpnia 2015 r. do wspomnianej umowy kredytu dotyczył zmiany przedmiotu zabezpieczenia tego kredytu – z całej nieruchomości gruntowej wraz z dwoma lokalami mieszkalnymi na jeden lokal (oznaczony jako lokal C) wraz z przypadającą na ten lokal częścią nieruchomości gruntowej. Zmiana ta została dokonana m.in. pod warunkiem spłaty przez kredytobiorców części kredytu w wysokości 500 000 zł, co nastąpiło z pieniędzy uzyskanych przez małżonków S. ze sprzedaży lokalu D. Tymczasem opodatkowaniu w niniejszej sprawie podlegało odpłatne zbycie lokalu D położonego przy ul. I.w G. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że w sprawie zaistniała podstawa uchylenia zaskarżonej decyzji, w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329), zwanej dalej: "p.p.s.a.", w postaci naruszenia art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.f., w związku z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f., w związku z art. 14k § 2 i art. 122 O.p. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni ocenę wyrażoną przez Sąd w niniejszym orzeczeniu, a w szczególności wnioski płynące z interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 1 kwietnia 2022 r. nr DD2.8202.5.2020. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 206 p.p.s.a., na które to koszty składają się: wpis od skargi (1427 zł), opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika w połowie stawki wynikającej z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.), tj. 1800 zł, w związku z art. 206 p.p.s.a. Wskazany art. 206 p.p.s.a. pozwala sądowi miarkować koszty postępowania. W warunkach rozpatrywanej sprawy sąd uznał, że zachodzą podstawy do obniżenia wynagrodzenia pełnomocnika o połowę. Należy bowiem wskazać, że przed tutejszym sądem rozpoznano również sprawę ze skargi małżonka strony skarżącej o tożsamym stanie faktycznym i prawnym, w której występuje ten sam pełnomocnik, który reprezentuje stronę skarżącą w niniejszej sprawie. Skargi sporządzane przez tego samego pełnomocnika cechuje praktycznie tożsama treść, jak również podnoszone są w nich jednakowe wnioski i zarzuty, różnią się natomiast danymi skarżących. Jednocześnie należy podkreślić, że Sąd zastosował miarkowanie, a nie odstąpienie od zasądzenia zwrotu kosztów (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 2019 r. sygn. akt II GSK 167/19). Jak wskazał NSA w postanowieniu z 25 stycznia 2019 r. sygn. akt I GZ 502/18, uzasadnionym powodem miarkowania kosztów zastępstwa procesowego jest okoliczność wniesienia skarg w wielu sprawach tożsamych co do okoliczności faktycznych i prawnych, przez co wymagających mniejszego nakładu pracy. Tym samym mniejszy nakład pracy pełnomocnika, w ocenie Sądu uzasadnia obniżenie wynagrodzenia. Sąd w realiach tej sprawy uznał, ze miarkowanie o 50% będzie stanowiło adekwatny poziom wynagrodzenia za dokonaną przez pełnomocnika pracę. Wskazane okoliczności uzasadniają zatem zastosowanie w niniejszej sprawie art. 206 p.p.s.a.