I SA/Gd 684/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 lipca 2017 r. sprawy ze skargi S.W.-D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 3 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 1600 (tysiąc sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. Zaskarżoną decyzją z dnia 3 lutego 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej (dalej jako "Dyrektor IS"), działając na podstawie przepisów art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. dalej jako "O.p.") oraz art. 1, art. 3 ust. 1, art. 5a pkt 6, art. 9 ust. 1 i 1a, art. 9a ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 i 1c, art. 21 ust. 1 pkt 28, art. 22 ust. 1 i 4, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1, art. 27 ust. 1, art. 27b oraz art. 45 ust. 1, 4 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. nr 14 poz. 176 ze zm. dalej jako "u.p.d.o.f."), po rozpatrzeniu odwołania pani S. W.-D. (dalej jako "Skarżąca") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej jako "Naczelnik US") z dnia 26 sierpnia 2016 r. określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości 12.603 zł, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. 2. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny i prawny: Skarżąca nabyła w 2005 r. na podstawie umowy przeniesienia własności, zawartej w formie akt notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 15 listopada 2005 r., działkę niezabudowaną oznaczoną nr [...] o powierzchni 2,1800 ha położoną w W. w gminie Ś. za cenę 30.000 zł. Koszty sporządzenia aktu w wysokości 1.888,86 zł poniosła Skarżąca, w tym podatek od czynności cywilnoprawnej w kwocie 600 zł. Na dzień 15 listopada 2015 r. działka [...] nie była objęta planem zagospodarowania przestrzennego. W dniu 19 września 2006 r. Burmistrz Ś. (dalej jako "Burmistrz") wydał decyzję o ustaleniu warunków zabudowy terenu dla inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego, garażu i 5 budynków gospodarczych w zabudowie zagrodowej na działce nr [...]. W dniu 21 stycznia 2008 r. dokonano bez decyzji administracyjnej podziału działki nr [...] na trzy mniejsze działki, które w dniu 25 lutego 2009 r. scalono w jedną działkę nr [...]. W dniu 5 marca 2009r. dokonano podziału działki nr [...] bez decyzji administracyjnej na dwie mniejsze działki: nr [...] o powierzchni 0,3018 ha (dalej jako "nr 1") i nr [...] (dalej jako "nr 2"). W dniu 2 kwietnia 2009 r. Skarżąca sprzedała działkę nr 1 (akt notarialny Rep. A nr [...]). W dniu 8 maja 2009 r. Skarżąca dokonała podziału działki nr 2 na działki: nr [...] o powierzchni 0,5998 ha (dalej jako "nr 3") i nr [...] (dalej jako "nr 4"). W dniu 29 maja 2009 r. Skarżąca sprzedała działkę nr 3 (akt notarialny Rep. A nr [...]). Decyzją z dnia 18 sierpnia 2009 r. Burmistrz zatwierdził wniosek Skarżącej o podział działki nr 4 na dwie działki: nr [...] o powierzchni 0,2311 ha (dalej jako "nr 5") i nr [...] (dalej jako "nr 6"). W dniu 3 września 2009 r. Burmistrz wydał decyzję o ustaleniu warunków zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego i budynku garażowego na działce nr 3. W dniu 21 października 2009 r. Starosta Powiatu Ś. wydał decyzję o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzieleniu pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego i budynku garażowego na działce nr 3. W dniu 16 listopada 2009 r. dokonano bez decyzji administracyjnej podziału działki nr 6 na działki: nr [...] o powierzchni 0,1297 ha, nr [...] o powierzchni 0,3017 ha, nr [...] o powierzchni 0,3002 ha i nr [...] o powierzchni 0,3171 ha (dalej odpowiednio jako "nr 7", "nr 8", "nr 9" i "nr 10"). W dniu 8 stycznia 2010 r. Skarżąca sprzedała udział wynoszący 1/2 współwłasności działki nr 10 za cenę 7.000 zł (akt notarialny Rep. A nr [...] i nr [...]). W dniu 9 czerwca 2010 r. Skarżąca sprzedała udział wynoszący 1/2 współwłasności działki nr 10 oraz udział wynoszący 1/5 współwłasności działki nr 7 za cenę 30.000 zł (akt notarialny Rep. A nr [...] i nr [...]). W dniu 9 lipca 2010 r. Skarżąca sprzedała udział wynoszący 1/2 współwłasności działki nr 9 oraz udział wynoszący 1/5 części współwłasności działki nr 7 za cenę 45.000 zł (akt notarialny Rep. A nr [...]). W dniu 10 lipca 2012 r. Skarżąca zawarła umowę przedwstępną sprzedaży dotyczącą działki nr 5 zabudowanej budynkiem mieszkalnym oraz udziału wynoszącego 1/5 części współwłasności działki nr 7 za cenę 520.000 zł. W dniu 30 października 2012 r. Burmistrz wydał dwie decyzje o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego wraz z niezbędnymi do funkcjonowania urządzeniami budowlanymi: dla działki nr 9 i dla działki nr 10. W dniu 17 maja 2013 r. Burmistrz wydał decyzję o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie dwóch budynków jednorodzinnych na działce nr 1. W dniu 10 grudnia 2013 r. Skarżąca sprzedała udział wynoszący 1/5 części współwłasności działki nr 7 za cenę 1.000 zł (akt notarialny Rep. A nr [...]). W dniu 9 maja 2014 r. Burmistrz wydał decyzję zatwierdzającą wniosek Skarżącej o podział działki nr 9 na działki: nr [...] (dalej jako "nr 13") i [...] (dalej jako "nr 14"). W dniu 9 maja 2014 r. Burmistrz wydał decyzję o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego dla inwestycji polegającej na budowie linii kablowej wraz ze złączami kablowo-pomiarowymi m.in. na działce nr 7 do zasilania w energię działki nr 14 i nr [...] (dalej jako "nr 15"). Skarżąca nie złożyła zeznania podatkowego o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2010 r. Postanowieniem z dnia 9 listopada 2015 r. Naczelnik US wszczął wobec Skarżącej postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. Skarżąca w pismach przedkładanych organom wyjaśniła, że w 2010 r. prowadziła gospodarstwo rolne, uprawiała warzywa i sprzedawała je w stanie nieprzetworzonym, status rolnika potwierdza decyzja Prezesa KRUS z dnia 26 marca 2009 r. o wypłacie odszkodowania za doznany wskutek wypadku przy pracy rolniczej długotrwały uszczerbek na zdrowiu. Skarżąca wskazała, że osiągała przychody jedynie z działalności rolniczej, a dochodów z innych źródeł nie osiągała. Skarżąca podniosła, że w momencie dokonywania sprzedaży nieruchomości miały zachować swój rolny charakter i nie posiada wiedzy, na co zostały przeznaczone, zaś zmiana przeznaczenia sprzedawanych przez nią gruntów przez ich obecnych właścicieli nie może wpływać na utratę przez nią prawa do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym. W ocenie Skarżącej dokonywana przez nią sprzedaż kilku nieruchomości nie świadczy o tym, że prowadziła działalność gospodarczą, bowiem sprzedaż działek nastąpiła z majątku osobistego. Skarżąca wskazała, że od momentu zakupu nieruchomości do momentu sprzedaży nie podejmowała żadnych działań prowadzących do podniesienia wartości posiadanego terenu, nie występowała z wnioskami o zmianę przeznaczenia terenu, nie odliczyła podatku VAT w chwili nabycia gruntu, a pozyskane środki ze sprzedaży przeznaczyła na budowę domu – siedliska. Nieruchomość ani jej części nie zostały wyłączone z produkcji rolnej, nie uzyskano decyzji o warunkach zabudowy i nie przekształcono żadnej z działek na tereny budowlane bądź z możliwością zabudowy. Skarżąca podniosła, że nigdy nie podejmowała aktywnych działań w zakresie sprzedaży, nie doprowadzała mediów, ani nie podejmowała działań marketingowych, reklamowych, nie korzystała z usług profesjonalnych pełnomocników, nie posiada również żadnych dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, takich jak księgi przychodów i rozchodów, faktury, rachunki, czy ewidencja środków trwałych. Skarżąca wyjaśniła, że odpłatne zbycie nieruchomości lub udziałów w nieruchomości dokonywane w 2010 r. nie następowało w ramach działalności gospodarczej, lecz było dokonywane w reżimie prawnym konstytuowanym przez art. 7 ust. 1 ustawy o zmianie u.p.d.o.f. i stanowiło wyprzedaż majątku osobistego Skarżącej, po 4 latach od nabycia nieruchomości, celem wyzbycia się nieruchomości w związku z przeniesieniem ośrodka życiowego do G. Skarżąca wskazała, że nieruchomości podlegały opodatkowaniu podatkiem rolnym, a niezłożenie deklaracji PIT-23 było niezamierzonym przeoczeniem. 3. Decyzją z dnia 26 sierpnia 2016 r. Naczelnik US określił Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 12.603 zł. Wysokość należnego zobowiązania podatkowego określona została w konsekwencji stwierdzenia przez Naczelnika US, że dokonywana przez Skarżącą sprzedaż nieruchomości w 2010 r. spełniała znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej i stanowiła przychód ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Dochód z tej działalności organ I instancji określił w kwocie 73.106,19 zł, bowiem wartość sprzedaży działek wyniosła 82.000 zł, koszty uzyskania przychodu 0 zł, a różnica remanentowa w wysokości 8.893,81 zł wynikała z remanentu początkowego w kwocie 19.069,02 zł i końcowego w kwocie 10.175,21 zł. 4. Pismem z dnia 6 września 2016 r. Skarżąca reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, względnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. 5. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor IS decyzją z dnia 3 lutego 2017 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że Skarżąca w latach 2005-2013 była właścicielem jednej działki, na której dokonywała czynności polegających na jej podziale na mniejsze działki, wskutek czego stała się właścicielką 10 działek, które na przestrzeni lat sukcesywnie zbywała. Poszczególne działki będące przedmiotem transakcji miały status działek rolnych, a ich nabywcy przeznaczyli je na budowę budynków mieszkalnych. Dyrektor IS stwierdził, że dla prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy bez znaczenia pozostaje fakt, że Skarżąca w 2010 r. była zarejestrowana w Kasie Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego oraz fakt, że przedmiotową działkę nabyła w celu wykorzystania jej do działalności rolniczej. Organ odwoławczy wskazał, że w sprawie nie może mieć zastosowania zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., bowiem zwolnienie to nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny. Dyrektor IS przyjął, że działania Skarżącej sprzed transakcji sprzedaży działek jednoznacznie wskazują na przyszła zmianę przeznaczenia gruntów, o czym świadczą przede wszystkim czynności podjęte w celu podziału działek. Niezależnie od powyższego, Dyrektor IS stwierdził, że ocena przeznaczenia gruntu nie ma znaczenia przy sprzedaży nieruchomości prowadzonej w ramach działalności gospodarczej, bowiem przedmiotem działalności gospodarczej polegającej na obrocie nieruchomościami mogą być również gospodarstwa rolne. Organ odwoławczy wyjaśnił, że błędne jest stanowisko Skarżącej, że dokonywana przez nią sprzedaż gruntów stanowiła źródło przychodów określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Dyrektor IS stwierdził, że organ I instancji prawidłowo zakwalifikował przychód ze sprzedaży działek osiągnięty przez Skarżącą jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Organ odwoławczy przywołując treść art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. uznał, iż działalność prowadzona przez Skarżącą spełnia przesłanki zdefiniowanej w tym przepisie działalności gospodarczej. W ocenie Dyrektora IS Naczelnik US trafnie wskazał zasadnicze cechy wyróżniające to źródło przychodu (tj. zarobkowość, ciągłość i zorganizowanie), dowodząc, że działalność prowadzona przez Skarżącą w istocie im odpowiada. O zarobkowym charakterze prowadzonej działalności świadczy, w ocenie organu II instancji, fakt, iż Skarżąca dokonywała transakcji zbycia nieruchomości w celu uzyskania konkretnych korzyści finansowych. O jej ciągłości zaś świadczy fakt regularnego zbywania przez Skarżącą nieruchomości gruntowych na przestrzeni lat 2009-2013 ze znacznym zyskiem. W 2009 r. Skarżąca dokonała dwóch transakcji sprzedaży, a w 2010 r. dokonała trzech transakcji sprzedaży, zaś na przestrzeni kolejnych lat zawarła kolejne umowy w formie aktów notarialnych w celu sprzedaży pozostałych działek. O spełnieniu cechy zorganizowania przez działalność Skarżącej świadczy natomiast, według organu odwoławczego, przekształcanie nabytego gruntu w wyniku jego kilkukrotnych podziałów. W ocenie Dyrektora IS działalność prowadzona przez Skarżącą posiada cechy, na które wskazał Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 6 grudnia 1991 r., sygn. akt III CZP 117/91, definiując to źródło przychodu: "(...) działalność gospodarczą wyróżniają pewne specyficzne właściwości, do których należy zaliczyć : 1/ zawodowy (a więc stały) charakter, 2/ związaną z nim powtarzalność podejmowanych działań, 3/ podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania, oraz 4/ uczestnictwo w obrocie gospodarczym. " Reasumując powyższe, Dyrektor IS stwierdził, że dokonywane przez Skarżącą transakcje były prowadzone w ramach działalności gospodarczej. W związku z powyższym, w ocenie organu odwoławczego, Naczelnik US prawidłowo określił wysokość przychodu osiągniętego przez Skarżącą ze sprzedaży działek w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w 2010 r. w kwocie 82.000 zł, wysokość kosztów uzyskania przychodu w wysokości 8.893,81 zł (przy przyjęciu remanentu początkowego na dzień 1 stycznia 2010 r. w wysokości 19.069,02 zł oraz remanentu końcowego na dzień 31 grudnia 2010 r. w wysokości 10.175,21 zł), a w związku z tym wysokość osiągniętego dochodu w kwocie 73.106,19 zł oraz podatek należny z tytułu podatku dochodowego za 2010 r. w kwocie 12.603 zł. 6. W złożonej w dniu 20 marca 2017 r. skardze od powyższej decyzji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, o zasądzenie kosztów postępowania oraz o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji przez organ odwoławczy, względnie przez Sąd, zarzucając: a) mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania: - art. 187 § 1 w zw. z art. 235 O.p. polegające na nierozpatrzeniu przez organ podatkowy II instancji zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (dalej ustawa o zmianie u.p.d.o.f.) w zw. z art. 28 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. z dnia 26 lipca 1991 r., a w konsekwencji przyjęcie nieprawidłowej stawki podatku dochodowego od osób fizycznych; - art. 187 § 1 O.p. poprzez niezebranie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, a w szczególności nieustalenie, czy części nieruchomości rolnej zbytej przez Skarżącą rzeczywiście utraciły charakter rolny; b) naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału wynika, że Skarżąca prowadziła w 2010 r. wyłącznie działalność rolniczą i tylko z tego tytułu osiągała przychód; - art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez jego zastosowanie, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału wynika, że Skarżąca nie prowadziła w 2010 r. pozarolniczej działalności gospodarczej, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego zastosowania przepisów art. 24a ust. 1 w zw. z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 23 § 1 w zw. z art. 23 § 2 pkt 2 O.p., których zastosowanie jest nieadekwatne do stanu faktycznego; - art. 7 ust. 1 ustawy o zmianie u.p.d.o.f. w zw. z art. 28 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2007 r. poprzez jego niezastosowanie i ustalenie zobowiązania podatkowego z wykorzystaniem 18% stawki podatku dochodowego od osób fizycznych, podczas gdy z uwagi na fakt nabycia przez Skarżącą przedmiotowej nieruchomości rolnej przed dniem 31 grudnia 2006r. należało zastosować 10% stawkę zryczałtowaną podatku dochodowego od osób fizycznych. 7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: 8.1. Skarga jest zasadna, jednakże z innych powodów niż zostały w niej wskazane. 8.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) - dalej jako "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził naruszenie prawa, które skutkowało koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji . 8.3. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się rozstrzygnięcia kwestii, czy w świetle ustalonego przez organy stanu faktycznego, działania Skarżącej w zakresie obrotu nieruchomościami i uzyskany z tego tytułu przychód można zakwalifikować do źródła przychodów z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jak twierdzą organy podatkowe, czy stanowiły sprzedaż części majątku osobistego, jak twierdzi strona skarżąca. Należy wskazać, że co do zasady odpłatne zbycie nieruchomości jest odrębnym źródłem przychodów określonym w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Jednakże już w treści art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. ustawodawca wskazał, że odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów stanowi źródło przychodów, lecz tylko wówczas, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Przepis ten koresponduje zatem z art. 5a pkt 6 in fine u.p.d.o.f. stanowiącym, że przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej nie mogą być jednocześnie zaliczane do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Ustalenie, że do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 kwietnia 2006 r. sygn. akt II FSK 612/05 (publ. w ONSAiWSA 2007/5/120) w przypadku zbycia nieruchomości i innych rzeczy uzyskane przychody mogą być zaliczone do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f., jeżeli ich zbycie nastąpiło podczas wykonywania czynności posiadających cechy, jakim winna odpowiadać działalność gospodarcza. Jeżeli zatem niepodważone ustalenia faktyczne świadczą o tym, że strona skarżąca prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą, wykluczone jest zarówno ryczałtowe opodatkowanie uzyskanego przychodu, jak i uznanie, że przychód ten jest wolny od opodatkowania. Definicję legalną działalności gospodarczej zawiera art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., Zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. ilekroć w ustawie tej jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Przedmiotowa definicja pozwala na wyróżnienie kilku elementów tworzących to pojęcie, a mianowicie jest to działalność zarobkowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek. Zarobkowy charakter działalności oznacza, że działalność ta jest nastawiona na osiągnięcie zysku, dochodu, co odróżnia ją od działalności społecznej. Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym to prowadzenie tej działalności w sposób metodyczny, zaplanowany, systematyczny i uporządkowany. Wykonywanie działalności w sposób ciągły to prowadzenie jej w sposób stały, nie okazjonalny. Ciągłość działania wiąże się z jej planowanym charakterem i realizacją poszczególnych zamierzeń. Działanie we własnym imieniu oznacza, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki. Należy wskazać, że dla oceny, czy dokonywane czynności spełniają wskazane cechy rozstrzygające znaczenie mają okoliczności, w jakich są one wykonywane. O prowadzeniu działalności gospodarczej przesądzają obiektywne i zewnętrzne jej przejawy, a nie przekonanie podatnika. W tym sensie nie ma i nie może mieć znaczenia, że określony podmiot prowadzący konkretną działalność gospodarczą nie ocenia jej (subiektywnie) jako działalności gospodarczej, nie nazywa jej tak, oświadcza, że jej nie prowadzi itp. Podatnik nie może zatem w sposób dowolny w zależności od stanu swojej świadomości, czy przewidywanych korzyści podatkowych kwalifikować wykonywanej przez siebie aktywności. Dla uzyskiwania przychodów z działalności gospodarczej nie jest również konieczne, aby podatnik miał formalnie status przedsiębiorcy, nie jest wymagana rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w odrębnych przepisach, dotyczących wymogów formalnych, jakie winna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd prezentowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2110/11, z dnia 15 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 70/13, z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 855/14, z dnia 25 września 2015 r., sygn. akt II FSK 2043/13 ( dostępne, podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, w elektronicznej bazie orzeczeń na stronie http.//orzeczenia.nsa.gov.pl), że granica pozwalająca oddzielić przychody kwalifikowane jako przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości (art.10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.) od przychodów ze zbycia nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (art.10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f.) ma charakter płynny. Problemy związane ze stosowaniem art.10 ust.1 pkt 3 w związku z art.5a pkt 6 oraz art.10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. stanowią skutek zacierania się w praktyce obrotu nieruchomościami granicy pomiędzy tym, co wykazuje cechy profesjonalnego obrotu handlowego, a tym, co stanowi wyprzedaż majątku osobistego w ramach normalnego zarządu własnym mieniem. Kontrowersje dotyczyć mogą zwłaszcza sytuacji, w których podatnik sam nie definiuje czynności polegających na odpłatnym zbywaniu nieruchomości jako podejmowanych w ramach działalności gospodarczej. W związku z tym, dla ustalenia zaistnienia takiej działalności podstawowego lub przesądzającego znaczenia nie ma formalne oświadczenie konkretnego podmiotu, że działalność gospodarczą prowadzi lub nie prowadzi, a zamiar podatnika w zakresie określonej kwalifikacji przychodów ze sprzedaży o tyle nie ma znaczenia, że nie należy do cech, które mogłyby różnicować działalność gospodarczą w handlu nieruchomościami od sprzedaży nieruchomości w ramach zarządu majątkiem osobistym. Dostrzegając bowiem, że w pewnych przypadkach przepisy prawa umożliwiają podatnikowi zadecydowanie o kwalifikacji uzyskiwanych przez niego przychodów do określonego źródła, a więc dokonanie wyboru innego źródła niż wskazane w art. 10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f., mimo że obiektywnie wypełnione zostały przesłanki z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. (por. uchwała z 21 października 2013 r., sygn. akt II FPS 1/13), stwierdzić należy, że – jak to wskazano wyżej - w płaszczyźnie relacji między regulacjami art. 5a pkt 6 oraz art.10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. kwestia woli podatnika wyboru źródła przychodów wymienionego w drugim ze wskazanych przepisów nie ma znaczenia. Istotne jest natomiast dokonywanie obrotu składnikami majątkowymi w sposób zorganizowany, ciągły, we własnym imieniu, w celu osiągania zarobków z tego tytułu w sposób trwały, co świadczy o działaniu podatnika spełniającym obiektywne kryteria uznania tego działania za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Sąd orzekający w niniejszej sprawie za trafny uznaje pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13 ( także w innych wyrokach, np.: z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 855/14 i z dnia 15 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 70/13), że ze względu na różnorodność form aktywności podatników, jakie występują w obrocie prawnym, proste zestawienie unormowań art. 10 ust.1 pkt 3 i pkt 8 u.p.d.o.f. z regulacją zawartą w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie pozwala na stworzenie uniwersalnego wzorca zachowań umożliwiającego jednoznaczne oddzielenie tych z nich, które rozpoznawać należy jako sprzedaż związaną z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 3), od odpłatnego zbycia osobistego mienia (pkt 8). W każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt ustaleń faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych (nieruchomości). Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że Skarżąca nabyła w 2005 r. na podstawie umowy przeniesienia własności, zawartej w formie akt notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 15 listopada 2005 r., działkę niezabudowaną oznaczoną nr [...] o powierzchni 2,1800 ha położoną w W. w gminie Ś. za cenę 30.000 zł. W dniu 21 stycznia 2008 r. dokonano bez decyzji administracyjnej podziału działki nr [...] na trzy mniejsze działki, które w dniu 25 lutego 2009 r. scalono w jedną działkę nr [...]. W dniu 5 marca 2009r. dokonano podziału działki nr [...] bez decyzji administracyjnej na dwie mniejsze działki: nr [...] o powierzchni 0,3018 ha i nr [...]. W dniu 2 kwietnia 2009 r. Skarżąca sprzedała działkę nr [...] (akt notarialny Rep. A nr [...]). W dniu 8 maja 2009 r. Skarżąca dokonała podziału działki nr [...] na działki: nr [...] o powierzchni 0,5998 ha i nr [...] . W dniu 29 maja 2009 r. Skarżąca sprzedała działkę nr [...] (akt notarialny Rep. A nr [...]). Decyzją z dnia 18 sierpnia 2009 r. Burmistrz Ś. zatwierdził wniosek Skarżącej o podział działki nr [...] na dwie działki: nr [...] o powierzchni 0,2311 ha i nr [...]. W dniu 16 listopada 2009 r. dokonano bez decyzji administracyjnej podziału działki nr [...] na działki: nr [...] o powierzchni 0,1297 ha, nr [...] o powierzchni 0,3017 ha, nr [...] o powierzchni 0,3002 ha i nr [...] o powierzchni 0,3171 ha . W dniu 8 stycznia 2010 r. Skarżąca sprzedała udział wynoszący 1/2 współwłasności działki nr [...] za cenę 7.000 zł (akt notarialny Rep. A nr [...] i nr [...]). W dniu 9 czerwca 2010 r. Skarżąca sprzedała udział wynoszący 1/2 współwłasności działki nr [...] oraz udział wynoszący 1/5 współwłasności działki nr [...] za cenę 30.000 zł (akt notarialny Rep. A [...] i nr [...]). W dniu 9 lipca 2010 r. Skarżąca sprzedała udział wynoszący 1/2 współwłasności działki nr [...] oraz udział wynoszący 1/5 części współwłasności działki nr [...] za cenę 45.000 zł (akt notarialny Rep. A nr [...]). W dniu 10 lipca 2012 r. Skarżąca zawarła umowę przedwstępną sprzedaży dotyczącą działki nr 5 zabudowanej budynkiem mieszkalnym oraz udziału wynoszącego 1/5 części współwłasności działki nr 7 za cenę 520.000 zł. W dniu 10 grudnia 2013 r. Skarżąca sprzedała udział wynoszący 1/5 części współwłasności działki nr [...] za cenę 1.000 zł (akt notarialny Rep. A nr [...]). W dniu 9 maja 2014 r. Burmistrz wydał decyzję zatwierdzającą wniosek Skarżącej o podział działki nr [...] na działki: nr [...] i [...] . Analizując czynności podejmowane przez Skarżącą na przestrzeni lat należy podzielić stanowisko organów podatkowych, że wypełnione zostały przesłanki prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej zawarte w u.p.d.o.f i tym samym słusznie osiągnięte przychody w 2010 r. zostały zakwalifikowane do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Skarżąca będąc właścicielem zakupionej w 2005 r. działki [...] dokonywała czynności polegających na podziale i scalaniu działek, w efekcie których to procesów posiadała 10 działek, z których cześć została sprzedana. Działalność Skarżącej polegająca na sprzedaży działek miała charakter zarobkowy. W stanie faktycznym sprawy zysk został faktycznie osiągnięty. Bezsporne jest również, że działalność polegająca na sprzedaży działek prowadzona była we własnym imieniu i na własny rachunek. W ocenie Sądu, również cechy zorganizowania i ciągłości miały czynności podejmowane przez Skarżącą. O jej ciągłości zaś świadczy fakt regularnego zbywania przez Skarżącą nieruchomości gruntowych; w 2009 r. Skarżąca dokonała dwóch transakcji sprzedaży, a w 2010 r. dokonała trzech transakcji sprzedaży, zaś na przestrzeni kolejnych lat zawarła kolejne umowy w formie aktów notarialnych w celu sprzedaży pozostałych działek. Należy uznać za prawidłowe stanowisko organów, że o spełnieniu cechy zorganizowania przez działalność Skarżącej świadczy natomiast, przekształcanie nabytego gruntu w wyniku jego kilkukrotnych scaleń i podziałów. W ocenie Sadu sposób działania Skarżącej nie pozostawia wątpliwości co do ich zarobkowego charakteru. Występująca w sprawie systematyczność, ciągłość i powtarzalność działań, kontynuowanie działań, przedmiot tych czynności, zarobkowy charakter, działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, utwierdzają w przekonaniu, że była to pozarolniczą działalność gospodarcza, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Dochód z tego tytułu osiągnięty przez Skarżącą w 2010 r. podlega opodatkowaniu jako pochodzący z wyodrębnionego źródła przychodu, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Uniemożliwia to przyjęcie twierdzenia Skarżącej, że sprzedaż wymienionych nieruchomości może zostać uznana za sprzedaż majątku osobistego, a dokonane czynności mieszczą się w granicach zwykłego zarządu własnym majątkiem. Aktywność Skarżącej wykraczała poza zakres zwykłej aktywności prywatnej, gdyż powodem dokonywanych procesów podziału i scalania działek była ich dalsza odsprzedaż i chęć osiągnięcia jak największego zysku. Należy zaznaczyć, że wydawane przez Burmistrza Ś. decyzje ustalające warunki zabudowy na przedmiotowych działki wskazują, że sprzedaż tych działek dokonywana była na cele budowlane. Natomiast nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja strony skarżącej, iż nie prowadziła działalności gospodarczej w 2010 r., bowiem prowadziła wyłącznie działalność rolniczą, a sprzedaż działek była skutkiem zmiany miejsca zamieszkania. Tak jak już wyżej zostało wskazane o prowadzeniu działalności gospodarczej decydują zewnętrzne , obiektywne okoliczności , które w realiach niniejszej sprawy pozwalają na stwierdzenie, że Skarżąca w zakresie obrotu nieruchomościami prowadziła działalności wypełniającą przesłanki określone w 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Fakt , iż działki będące przedmiotem sprzedaży miały charakter rolny nie jest wystarczający do przyjęcia, że Skarżąca prowadziła wyłącznie działalność rolniczą. W związku z powyższym nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 ustawy o zmianie u.p.d.o.f. w zw. z art. 28 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2007 r. poprzez jego niezastosowanie i ustalenie zobowiązania podatkowego z wykorzystaniem 18% stawki podatku dochodowego od osób fizycznych, Zgodnie z brzmieniem art. 28 ust. 1 u.p.d.o.f. sprzed 1 stycznia 2007 r. przepis ten dotyczył przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i c),. Ustalenie, że do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, a więc stanowiącego źródło przychodu z art.10 ust. 1 pkt 3 wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 187 § 1 O.p. poprzez brak ustaleń co do utraty charakteru rolnego zbywanych nieruchomości, w związku ze zwolnieniem przedmiotowym przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Przede wszystkim należy wskazać, że w zaskarżonej decyzji organ dokonał oceny działań Skarżącej podejmowanych sprzed transakcji sprzedaży działek uznając, że podjęte czynności wskazują na zmianę przeznaczenia gruntów. Jednakże jak już wyżej zostało wskazane odpłatne zbycie wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. (tj., m.in. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości - art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) stanowi w myśl tego przepisu źródło przychodów, m.in. pod warunkiem, że zbycie to nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej (w przypadku pozostałych źródeł przychodu unormowanych w art. 10 ust. 1 pkt 1-7 i 9 u.p.d.o.f. taki warunek nie został przez ustawodawcę sformułowany). Jeżeli na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. zwolnieniu od podatku podlega przychód ze sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, to może tu być mowa zatem tylko o przychodach stanowiących odrębne źródło przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a nie o przychodzie z działalności gospodarczej polegającej na kupnie gospodarstwa rolnego w celu sprzedaży jego wydzielonych części (por. także wyrok NSA z dnia 20 lutego 2009 r. sygn. akt II FSK 1733/07 , wyrok NSA z dnia 18 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 46/10, wyrok NSA z dnia 21 listopada 2014 r. sygn.. akt II FSK 2741/12). Zdaniem Sądu zwolnienie w podatku dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., należy powiązać ze źródłem przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, tzn. zakres przedmiotowy powyższego zwolnienia obejmuje wyłącznie przychody z tego źródła. Mając powyższe na uwadze, jako niezasadny ocenić należy podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 187 § 1 O.p. w zakresie braku ustaleń organów podatkowych co do utraty charakteru rolnego sprzedawanych działek. Nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów postępowania, bowiem organy podjęły niezbędne czynności zmierzające do ustalenia okoliczności, które w rozpoznawanej sprawie miały wpływ na określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, niezbędnych do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. 8.4. Jednakże organy wskazały, że skoro Skarżąca nie prowadziła podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a taki obowiązek istniał, to zaistniała przesłanka określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 1 O.p. Niemniej jednak organ podatkowy wskazując na regulację zawartą w § 2 pkt 1 tego przepisu odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ pomimo braku ksiąg podatkowych dowody uzyskane w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania . Organ wskazując na tę podstawę prawną określił wysokość przychodu na podstawie cen sprzedaży wynikających z aktów notarialnych. Natomiast określając koszty uzyskania przychodów organ obliczył wartość stanowiącą różnicę wartości iloczynu ceny nabycia 1 m² i powierzchni działek pomiędzy remanentem początkowym sporządzonym na dzień 1 stycznia 2010 r., a końcowym obliczonym na dzień 31 grudnia 2010 r. W ocenie Sądu nie jest prawidłowe zastosowanie w niniejszej sprawie zasady potrącania kosztów uzyskania przychodu w roku podatkowym, w którym zostały poniesione zgodnie z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f., i pominięcie części poniesionych wydatków odnoszących się do sprzedanych nieruchomości w 2009 r. w sytuacji, gdy nie były prowadzone przez Skarżącą księgi podatkowe, a podstawa opodatkowania jest określana w oparciu o inne dowody ( w niniejszej sprawie akty notarialne ), zgodnie z treścią art. 23 § 2 pkt 1 O.p. Jak wynika z treści powołanego przepisu dotyczy on określenia podstawy opodatkowania, stanowiącej dochód powstały w wyniku pomniejszenia przychodu o poniesione koszty uzyskania przychodów. W związku z powyższym organ winien na podstawie posiadanych dokumentów ( aktów notarialnych ) ustalić nie tylko przychód z tytułu sprzedaży nieruchomości, ale również koszty uzyskania przychodów stanowiące wydatki związane z zakupem nieruchomości . W związku z powyższym organ podatkowy winien uwzględnić jako koszt uzyskania przychodów wartość poniesionych wydatków na zakup nieruchomości w proporcji uwzględniającej sprzedane nieruchomości i ich części do końca 2010 r., a które to wydatki nie były dotychczas zakwalifikowane jako koszt uzyskania przychodów. Tym samym w ocenie Sądu organy podatkowe naruszyły przepis art. 23 § 2 pkt 1 O.p. w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. 8.5. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku. 8.6. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania sądowego rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej ich zwrot w kwocie równej należnemu wpisowi sądowemu oraz wynagrodzeniu pełnomocnika, będącego adwokatem, ustalonemu w oparciu o treść § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015r., poz. 1800).