I SA/Gd 698/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 listopada 2014 r. sprawy ze skargi C. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 24 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2011 r. do lutego 2012 r. 1. oddala skargę; 2. przyznaje od Skarbu Państwa - Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku dor. pod. S. S. kwotę brutto 4.428 (cztery tysiące czterysta dwadzieścia osiem) złotych tytułem nieopłaconej pomocy prawnej przyznanej z urzędu. Zaskarżoną decyzją z dnia 24 kwietnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania C.K., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 25 listopada 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2011 r. do lutego 2012 r. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: Na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od kwietnia 2011 r. do lutego 2012 r. przeprowadzonego u C.K. prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie skupu i sprzedaży odpadów i złomu pod nazwą A C.K. w Z.G., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 25 listopada 2013 r. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za ww. miesiące w sposób odmienny aniżeli podatnik w złożonych za te miesiące deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT–7, tj. za kwiecień 2011 r. określił zobowiązanie podatkowe w kwocie 7.386 zł, za maj 2011 r. określił zobowiązanie podatkowe w kwocie 6.820 zł, za czerwiec 2011 r. określił zobowiązanie podatkowe w kwocie 15.288 zł, za lipiec 2011 r. określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 1.890 zł, za sierpień 2011 r. określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 435 zł, za wrzesień 2011 r. określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 44 zł, za październik 2011 r. określił zobowiązanie podatkowe w kwocie 4 zł, za listopad 2011 r. określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 1.892 zł, za grudzień 2011 r. określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 760 zł, za styczeń 2012 r. określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 1.420 zł, za luty 2012 r. określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 1.544 zł. Ponadto organ pierwszej instancji wskazaną decyzją określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego do zapłaty z tytułu wystawionych faktur VAT na podstawie art. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za wrzesień 2011 r. w kwocie 10.350 zł oraz za październik 2011 r. w kwocie 13.110 zł. Organ pierwszej instancji wskazał w uzasadnieniu, że podatnik w okresie od kwietnia 2011 r. do lutego 2012 r. dokonał odliczenia podatku naliczonego wykazanego w następujących fakturach VAT: dwóch fakturach VAT dotyczących zakupu zużytych katalizatorów od Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego "B" M.G. w G. (z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 7 i ust. 7 ustawy o VAT); trzech fakturach VAT dotyczących zakupu katalizatorów używanych od "C" D.J.; piętnastu fakturach VAT dotyczących zakupu katalizatorów używanych od "D" W.J.; dwóch fakturach dotyczących zakupu katalizatorów używanych od PPHU "E" R.D.; sześciu fakturach dotyczących zakupu katalizatorów używanych od PW "F" J.M. Zgromadzony materiał dowodowy pozwalał stwierdzić, że podmioty wskazane na ww. fakturach jako sprzedawcy w rzeczywistości nie prowadzili działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, a wystawione przez nich faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w związku z czym podatnikowi, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur VAT. W zakresie podatku należnego organ pierwszej instancji ustalił, że podatnik w miesiącach kwiecień - lipiec 2011 roku i wrzesień - grudzień 2011 roku oraz styczeń - luty 2012 roku wykazał obrót i podatek należny ze sprzedaży towarów i usług na rzecz kontrahentów krajowych, przy czym część faktur zakupu katalizatorów wystawionych przez Zakład Usługowy [...], PHU [...] A.N. i PHU "B", wystawiona została z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 7 i ust. 7 ustawy o VAT. W fakturach tych nie wykazano podatku naliczonego (odwrotne obciążenie), a podatnik wystawił faktury wewnętrzne z wykazaną kwotą podatku należnego od dostaw dla których podatnikiem jest nabywca (w miesiącu lipcu, listopadzie i grudniu 2011 roku). Wobec stwierdzenia, że C.K. faktycznie nie zakupił katalizatorów zużytych stanowiących złom od PHU "B", co skutkowało wyłączeniem prawa do odliczenia podatku naliczonego, natomiast wystawił faktury wewnętrzne z podatkiem VAT, który zaewidencjonował i rozliczył w deklaracji VAT-7 jako podatek należny, organ I instancji stwierdził, iż w miesiącu listopadzie 2011 roku podatnik zawyżył podatek należny o kwotę 28.244 zł i w tym zakresie zweryfikował kwotę obrotu i podatku należnego za ten okres rozliczeniowy. Organ pierwszej instancji stwierdził także, że podatnik wykazał podatek należny m.in. z tytułu wykonania usług budowlanych (montażu przepompowni ścieków i studni kanalizacyjnych) na rzecz "G" spółki z o.o., udokumentowanych fakturami VAT Nr [...] z dnia 30.09.2011 roku na kwotę netto 45.000 zł, VAT 10.350 zł i Nr [...] z dnia 28.10.2011 roku na kwotę netto 57.000 zł, VAT 13.110 zł, przy czym zgromadzony materiał dowodowy świadczy, że podatnik nie był faktycznym wykonawcą usług wskazanych w przedmiotowych fakturach. W konsekwencji organ stwierdził zawyżenie podatku należnego i określił, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek zapłaty podatku wykazanego w wystawionych fakturach. W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu C.K., wnosząc o jej uchylenie w całości, zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 283 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej O.p., oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W uzasadnieniu odwołania podatnik podniósł m.in., że organ kontroli skarbowej po wszczęciu postępowania kontrolnego dokonał klasycznej kontroli, naruszając przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Zdaniem podatnika art. 13 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej wskazuje, że organ kontroli skarbowej może w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrolę podatkową, przy czym z art. 13 ust. 4 ww. ustawy wynika, że kontrola podatkowa jest prowadzona na podstawie imiennego upoważnienia udzielonego przez organ kontroli skarbowej. Upoważnienia takiego organ I instancji jednak nie wystawił. W dalszej części odwołania podatnik uzasadnił zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania dowodowego, które jego zdaniem było przeprowadzone pobieżnie, z pominięciem istotnych dowodów. W konsekwencji organ I instancji nietrafnie ocenił w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, że podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku naliczonego zawartego w wystawionych przez kontrahentów fakturach, gdyż twierdzenie to oparto na domniemaniach, a nie na faktycznych dowodach. Strona wskazała ponadto na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i problematykę prawa do odliczenia w sytuacji, gdy podatnik pozostawał w dobrej wierze wskazując na wyrok TSUE z dnia 6 lipca 2006 roku w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 oraz liczne orzeczenia Trybunału, z których wynika, że podatnik działający w dobrej wierze, a zwłaszcza pod warunkiem, że nie brał udziału w nieprawidłowościach i podjął wszelkie środki rozsądnie wymagane, nie powinien ponosić odpowiedzialności za oszustwa osób trzecich. W ocenie strony organ I instancji nie dowiódł, że podatnik wiedział, że jego kontrahent działał w celu oszustwa podatkowego, skoro podjął działania zgodne z ustawą o VAT w zakresie sprawdzenia wiarygodności kontrahenta. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił argumentacji strony odwołującej się uznając za prawidłowe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, w sprawie będącej przedmiotem sporu zgromadzony materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości, że zakwestionowane faktury VAT zarówno po stronie zakupów, jak i po stronie sprzedaży nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi na tych fakturach podmiotami. W związku z tym podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 302.131 zł wynikającego z zakwestionowanych faktur zakupu, a podstawę rozstrzygnięcia stanowi w tym zakresie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Ponadto podatnik zobowiązany jest uiścić podatek należny wykazany na zakwestionowanych fakturach sprzedaży wystawionych na rzecz "G" Spółki z o.o. oraz dwóch fakturach wewnętrznych wystawionych w dniach 11 i 28 listopada 2011 r., a podstawę rozstrzygnięcia w tym zakresie stanowi art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku jest obowiązana do jego zapłaty. Organ odwoławczy opisał zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i poczynione na jego podstawie ustalenia świadczące o fikcyjności transakcji wykazanych w zakwestionowanych fakturach VAT. W odniesieniu do faktur zakupu katalizatorów wystawionych w listopadzie 2011 r. przez "B" M.G. organ stwierdził, że z materiału dowodowego wynika, iż podmiot ten nie był faktycznym sprzedawcą towarów, gdyż nie prowadził rzeczywistej działalności, a tylko ją pozorował, wystawiając faktury nieodzwierciedlające faktycznych zdarzeń gospodarczych. Próba podjęcia przez organ kontroli skarbowej czynności sprawdzających u tego kontrahenta nie powiodła się. Ustalono, że wobec M.G. prowadzone było przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postępowanie kontrolne za okres od października 2011 r. do marca 2012 r., w toku którego nie stwierdzono oznak prowadzenia przez niego jakiejkolwiek działalności. Babcia M.G., mieszkająca pod tym samym adresem, poinformowała kontrolujących, że według jej wiedzy jej wnuk nie posiada żadnych magazynów, nie zatrudnia pracowników, nie posiada środków trwałych, nie prowadzi działalności gospodarczej. W badanym okresie M.G. wystawił różnym kontrahentom faktury VAT z tytułu dostaw, m.in.: granulatu srebra, palet drewnianych wraz z usługą transportową, drewna opałowego, wypożyczania sprzętu budowlanego, usług budowlanych i sprzedaży materiałów budowlanych. M.G. złożył deklaracje VAT-7 za wrzesień 2011 roku, w której wykazano zerowe wartości podatku należnego i naliczonego oraz za październik 2011 roku wykazując zerowe wartości podatku należnego i naliczonego - na wystosowane do podatnika wezwania do złożenia brakujących deklaracji nie otrzymano odpowiedzi. Nie wpłynęły też deklaracje VAT-7K za IV kwartał 2011 roku i I kwartał 2012 roku. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej podjął próbę przesłuchania M.G. w charakterze świadka, jednak bezskutecznie, bowiem świadek dwukrotnie nie stawił się na wezwania za co został ukarany karą porządkową. W sprawie dopuszczony został więc dowód w postaci protokołu zeznań M.G. złożonych w dniu 24 sierpnia 2012 r. w charakterze strony w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, w których przyznał on, że jego działalność gospodarcza miała fikcyjny charakter, sprowadzała się do generowania pustych faktury, za co otrzymywał gratyfikacje pieniężne (1500 zł w gotówce za każdą wystawioną fakturę sprzedaży). Ponadto organ dopuścił dowód w postaci decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 21 maja 2013 r., wydanej wobec M.G., określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011 roku i I kwartał 2012 roku w wysokości 0 zł oraz kwoty podatku podlegające wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT, wynikające z wystawionych faktur. W decyzji tej uznano, że w okresach objętych decyzją M.G. wprowadził do obiegu faktury wystawione m.in. na rzecz A C.K., które nie odzwierciedlały faktycznych transakcji pomiędzy stronami wskazanymi jako sprzedawca i nabywca. W kwestii trzech faktur VAT, w których jako sprzedawca używanych katalizatorów wykazana została firma "C" D.J., Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że jak wykazało postępowanie dowodowe, podmiot ten zgłosił jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej fikcyjny adres – K., ul. B. (pod tym adresem funkcjonuje inny podmiot gospodarczy, tj. Przedsiębiorstwo "[...]" prowadzone przez I.W.). Zarejestrował się w Urzędzie Skarbowym jako podatnik VAT czynny, składał tam deklaracje VAT-7 w celu uwiarygodnienia prowadzenia działalności gospodarczej, przy czym nie dokonał żadnej wpłaty zadeklarowanego zobowiązania podatkowego. Z ustaleń dokonanych pod adresem wskazanym jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, jak również pod adresem zamieszkania – I., ul. B. - wynika jednoznacznie, że D.J. nie prowadził działalności gospodarczej pod żadnym z tych adresów. Decyzją z dnia 3 czerwca 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił D.J. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od października 2011 roku do stycznia 2012 roku w kwocie 0 zł oraz w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kwoty zobowiązania w związku z wystawieniem faktur VAT, w tym faktur na rzecz A C.K., które nie odzwierciedlały faktycznie dokonanych dostaw towarów. W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, że D.J. nie przedłożył żadnej dokumentacji, w tym dokumentów zakupu towarów, czyli dowodów bezpośrednio potwierdzających wykonywanie czynności opodatkowanych - m.in. na rzecz C.K.. D.J. nie ubiegał się o wydanie decyzji administracyjnych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu złomem i transportu oraz nie posiadał uprawnień do prowadzenia pojazdów. Nie sporządzał sprawozdań do Urzędu Marszałkowskiego w zakresie rodzajów i ilości odpadów oraz sposobu gospodarowania nimi, nie był zgłoszony do ubezpieczeń społecznych jako osoba prowadząca działalność gospodarczą lub płatnik składek z tytułu zatrudnienia pracowników. W odniesieniu do podmiotu "D" W.J. wskazanego jako wystawca piętnastu zakwestionowanych faktur dotyczących zakupu katalizatorów używanych, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że także i ten podmiot nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej. W.J. zgłosił prowadzenie działalności w zakresie handlu złomem pod adresem w K. ul. B., który okazał się fikcyjny – pod tym adresem funkcjonuje inny podmiot gospodarczy (Przedsiębiorstwo [...] prowadzone przez I.W.). Podejmowane kilkakrotnie próby nawiązania kontaktu telefonicznego zakończyły się niepowodzeniem. W.J. był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny od dnia 21 lutego 2011 roku, złożył deklaracje VAT-7 za miesiące: luty, marzec, czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad, grudzień 2011 roku wykazując w nich niewielkie kwoty podatku do wpłaty na konto urzędu. W.J. został przesłuchany w charakterze świadka przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, a protokół tego przesłuchania został włączony do akt sprawy. Zeznania te w zakresie, w jakim świadek twierdził, że prowadził działalność gospodarczą pod zgłoszonym adresem i dokonał sprzedaży m.in. udokumentowanej zakwestionowanymi fakturami na rzecz C.K., uznane zostały za niewiarygodne. W.J. nie prowadził bowiem działalności w miejscu wskazanym przez niego jako miejsce prowadzenia działalności, nie przedłożył też żadnych dokumentów zakupu i sprzedaży. Pomimo wskazania, że jedynym odbiorcą katalizatorów w 2011 roku był C.K. na rzecz którego wystawił 15 faktur VAT na łączną wartość ponad 830.000 zł zapłaconych w formie gotówkowej, W.J. nie podał żadnych wiarygodnych okoliczności, które w zestawieniu z informacjami podanymi przez C.K. potwierdzałyby, że transakcje zostały zrealizowane. Wobec W.J. wydane zostały przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] decyzje: z dnia 30 października 2012 roku określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy czerwiec, lipiec, sierpień i październik 2011 roku w kwocie 0 zł oraz wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, związanego z wystawieniem faktur VAT, w tym na rzecz A C.K., które nie odzwierciedlały faktycznie dokonanych transakcji; oraz z dnia 31 grudnia 2012 roku określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące listopad i grudzień 2011 roku w kwocie 0 zł oraz wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, związanego z wystawieniem faktur VAT, w tym na rzecz A C.K., które nie odzwierciedlały faktycznie dokonanych transakcji. W odniesieniu do transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez R.D. organ stwierdził, że zebrany materiał dowodowy w postaci protokołu z czynności sprawdzających przeprowadzonych u tego kontrahenta, wydruku z CEPIK dotyczącego pojazdu o nr rej. [...], informacji uzyskanej od Starosty [...], zeznań R.D. złożonych w charakterze świadka oraz wyjaśnień podatnika C.K., nie potwierdzają faktycznie dokonanych transakcji pomiędzy tymi podmiotami. R.D. w ewidencji działalności gospodarczej nie posiadał wpisu dotyczącego rodzaju prowadzonej działalności w zakresie sprzedaży hurtowej odpadów i złomu. Wbrew złożonym zeznaniom - nie posiadał wymaganych przepisami zezwoleń na skup tego rodzaju odpadów i nie otrzymał zezwolenia na transport odpadów, nie zatrudniał pracowników, nie posiadał środka transportu. Weryfikacja nr rejestracyjnego samochodu podanego przez świadka wykazała, że nie był właścicielem tego pojazdu. R.D. nie podał od kogo kupował katalizatory, nie posiadał żadnych dowodów zakupu katalizatorów używanych, nie pamiętał też czy firma A była jedynym odbiorcą katalizatorów, pomimo że ze złożonych deklaracji VAT-7 za kwiecień i maj 2011 roku wynikało, iż był to jedyny odbiorca. Ani R.D. ani C.K. nie podali żadnych spójnych ze sobą i wiarygodnych szczegółów transakcji wykazanych w wystawionych fakturach. R.D. do protokołu czynności sprawdzających oświadczył, że posiadał zaplecze techniczne do magazynowania, przeładunku, skupu złomu, wagę oraz środek transportu, zaś do protokołu przesłuchania świadka zeznał, że nie korzystał z magazynów, placów, maszyn, urządzeń i pojazdów. Do protokołu z czynności sprawdzających oświadczył, że złom zawożony był na plac firmy A - adresu nie podał, natomiast do protokołu przesłuchania zeznał, że katalizatory do firmy A dostarczył pod adres siedziby firmy G. i na parkingi, ale nie podał w jakich miejscowościach. C.K. z kolei nie pamiętał z kim przeprowadzał rozmowy w zakresie współpracy oraz w jaki sposób doszło do nawiązania kontaktów z R.D., nie był w siedzibie tego podmiotu, nie podał żadnych okoliczności towarzyszących zakupom katalizatorów od tego podmiotu. W złożonych wyjaśnieniach podatnik podał rozbieżne informacje, tj., że osobiście odbierał katalizatory w I. na parkingach (obie faktury wskazują na miejsce ich wystawienia w G.), a następnie wskazał, że katalizatory zakupione od PPHU "E" dostarczone zostały do firmy A pod adres "[...]" mimo że w dniach 19 kwietnia i 10 maja 2011 roku firma A nie prowadziła działalności gospodarczej w G. na ul. M. i ul. G. i nie zgłosiła tych adresów jako miejsce wykonywania działalności. W odniesieniu do transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez J.M. organ stwierdził, że zebrany materiał dowodowy w postaci protokołu z czynności sprawdzających przeprowadzonych u tego kontrahenta, informacji uzyskanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...], wydruku z CEPIK dotyczącego pojazdu o nr rej. [...], informacji uzyskanej od Starosty [...], wyjaśnień podatnika C.K., nie potwierdzają faktycznie dokonanych transakcji pomiędzy tymi podmiotami. Organ wskazał, że J.M. dwukrotnie był wzywany do złożenia zeznań w charakterze świadka, na żadne z wezwań jednak się nie stawił, za co wymierzona mu została kara grzywny. Wskazał też, że w aktach sprawy znajduje się protokół z czynności sprawdzających, zawierający m.in. wyjaśnienia J.M., które jednak ze względu na ogólnikowość, sprzeczność z pozostałym materiałem dowodowym oraz brak spójności z wyjaśnieniami podatnika C.K. nie mogły zostać uznane za wiarygodne. Wskazany przez J.M. pojazd o nr rej. [...], który miał być przez niego wykorzystywany do transportu, nie istnieje. Jego wyjaśnienia, że wyładunek towaru odbywał się na placu w M. i że C.K. sam przyjeżdżał po odbiór złomu niespójne są z wyjaśnieniami C.K., który z kolei twierdził, że złom przywożony był do jego firmy do G. Potwierdzenia nie znalazły twierdzenia J.M., że posiadał on zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie zbierania i transportu odpadów. J.M. nie przedstawił też żadnych dowodów zakupu złomu ani rejestrów sprzedaży. W okolicznościach sprawy żaden dowód nie potwierdza zatem w sposób wiarygodny, że wskazani wyżej kontrahenci podatnika dysponowali używanymi katalizatorami oraz że w ślad za wystawionymi fakturami dokonali na rzecz podatnika ich dostaw. Równocześnie strona nie wskazała żadnych wiarygodnych okoliczności, które podważałyby poczynione w sprawie ustalenia lub świadczących, że w istocie stan faktyczny odbiegał od ustalonego. Przedstawiony powyżej materiał dowodowy zarówno w postaci dokumentów rejestracyjnych i deklaracji VAT-7 złożonych przez M.G., D.J., W.J., R.D. i J.M., zeznań i wyjaśnień złożonych przez wyżej wymienionych w konfrontacji z informacjami przekazanymi przez stronę, a także decyzji - stanowiących dowód w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. - w przedmiocie podatku od towarów i usług, wydanych wobec M.G., D.J. i W.J. - świadczą, że transakcje między nimi a C.K. nie miały miejsca. Świadczy o tym również bierna postawa C.K., który nie wyraził zgody na składanie zeznań, a także sposób odpowiedzi na pytania organu I instancji dotyczące wykazania okoliczności zakupu katalizatorów od podmiotów wskazanych w zakwestionowanych fakturach VAT. Ponadto w ocenie organu odwoławczego wykazane powyżej rozbieżności w zeznaniach i oświadczeniach składanych przez strony transakcji potwierdzają fikcyjny charakter zdarzeń gospodarczych. W odniesieniu do argumentacji podatnika odwołującego się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż z ogółu okoliczności faktycznych obiektywnie ustalonych na podstawie dowodów zgromadzonych w przedmiotowej sprawie wynika, że C.K. wiedział, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązały się z nadużyciem prawa. Podatnik co najmniej mógł powziąć uzasadnione wątpliwości co do rzetelności transakcji, bowiem nabywał towary w przypadkowych miejscach (parkingi) i nie podjął nawet próby weryfikowania dostawców, a ponadto należności regulowane były gotówką. Dyrektor Izby Skarbowej uznał też za prawidłowe dokonane przez organ pierwszej instancji rozliczenie podatku należnego za wrzesień, październik i listopad 2011 roku. W tym zakresie organ ustalił, że C.K. w związku z zakupami w listopadzie 2011r. katalizatorów od "B" M.G. udokumentowanymi fakturami, w których nie wykazano podatku naliczonego w związku z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 7 i ust. 7 ustawy o VAT, wystawił dwie faktury wewnętrzne, wykazując kwotę podatku należnego. Wobec zakwestionowania rzetelności faktur zakupu wystawionych przez M.G., organy zakwestionowały rozliczenie podatku należnego dokonane przez podatnika na podstawie obu wystawionych przez niego faktur wewnętrznych uznając, że podatek należny za listopad 2011 r. został zawyżony o kwotę 28.244 zł. Ponadto organy ustaliły, że w miesiącach wrzesień i październik 2011 r. C.K. wykazał sprzedaż usług na rzecz "G" Spółki z o.o. według dwóch faktur sprzedaży: nr [...] z dnia 30 września 2011 r. (kwota netto 45.000, VAT 10.350 zł) z tytułu montażu przepompowni ścieków - zlecenie nr [...] oraz nr [...] z dnia 28 października 2011 r. (kwota netto 57.000 zł, VAT 13.110 zł) z tytułu montażu przepompowni ścieków i montażu studni kanalizacyjnych - zlecenie nr [...]. Spółka "G" była podwykonawcą Spółki H, będącej wykonawcą inwestycji pn. " [...]" realizowanej na zlecenie inwestora Gminy S. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy świadczy, że wykazane przez C.K. w ww. fakturach VAT usługi montażu przepompowni ścieków i montażu studni kanalizacyjnych, nie zostały w rzeczywistości przez niego wykonane. C.K. nie mając bowiem żadnego doświadczenia w zakresie wykonywania specjalistycznych usług budowlanych, nie dysponując własnymi siłami maszynowymi ani zasobami pracowniczymi, nie zatrudniając także podwykonawców do realizacji przedsięwzięcia, nie miał realnych możliwości wykonania prac polegających na budowie kanalizacji sanitarnej. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że wykonanie robót przez podwykonawcę na rzecz "G" Spółki z o.o. winno zostać unormowane w umowie sporządzonej w formie pisemnej pod rygorem nieważności. Umowa taka nie została zawarta. Ponadto do zawarcia takiej umowy była wymagana zgoda zarówno inwestora, jak i wykonawcy. Tymczasem ani inwestor (Gmina S., ani wykonawca (H), ani wreszcie Biuro Projektów Budownictwa Komunalnego - odpowiedzialne za prawidłowy i zgodny z przepisami przebieg procesu inwestycyjnego – nie zostali poinformowani o zleceniu prac skarżącemu. Ponadto organ stwierdził, że C.K. i L.Z. (Prezes Zarządu Spółki "G") złożyli wyjaśnienia, z których wynikały odmienne okoliczności dotyczące zawarcia pomiędzy nimi umowy. C.K. oświadczył, że Spółka "G" podpisała z nim umowę na wykonanie montażu przepompowni ścieków i montażu studni, zaś L. Z. podał, że umowy nie podpisano, a jedynie zlecenie. C.K. oświadczył, że inwestor wyraził zgodę na wykonanie prac budowlanych przez jego firmę w zakresie montażu przepompowni ścieków i montażu studni kanalizacyjnych, natomiast zarówno inwestor jak i wykonawca temu zaprzeczyli. L.Z. zeznał, że firma A posiadała koparkę do wykonania zleconych usług, zaś C.K. podał, że sprzęt był inwestora, poza tym nie podał, kto obsługiwał sprzęt i nie wiedział, jakie kwalifikacje zawodowe posiadała osoba, która wykonywała montaż przepompowni ścieków i montaż studni kanalizacyjnych - nie sprawdził tych kwalifikacji i stwierdził, że nie był to jego pracownik. L.Z. zeznał, że firma A dysponowała odpowiednią liczbą pracowników do wykonania usługi i że sam nadzorował wykonanie przez nich robót, nie podał jednak, ilu tych pracowników było. C.K. przyznał, że nie posiada żadnego doświadczenia dotyczącego wykonania robót opisanych w fakturach wystawionych na rzecz Spółki "G". Z protokołów odbioru wykonanych robót z dnia 28 września 2011 roku i 28 października 2011 roku wynika, iż roboty odebrał L.Z., który nie posiada ani uprawnień Kierownika Budowy ani Inspektora Nadzoru. Reasumując, zgromadzony materiał dowodowy świadczy zdaniem organu odwoławczego, że C.K. nie wykonał na rzecz Spółki "G" zafakturowanych usług, nie dysponował bowiem żadnymi własnymi możliwościami wytwórczymi ani nie wykazał zakupu takich usług od innych podmiotów. Powyższe ustalenia uzasadniały zastosowanie w sprawie art. 108 ustawy o VAT stanowiącego, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. W związku z powyższym określono podatnikowi obowiązek zapłaty podatku wynikający z wystawionych przez niego na rzecz Spółki "G" faktur, za wrzesień 2011 roku w kwocie 10.350 zł i za październik 2011 roku w kwocie 13.110 zł. Odnosząc się do sformułowanego w odwołaniu zarzutu, iż organ I instancji po wszczęciu postępowania kontrolnego dokonał "klasycznej kontroli" Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że stosownie do art. 13 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 roku o kontroli skarbowej, organ kontroli skarbowej może w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrolę podatkową. Z akt sprawy wynika jednak, że organ kontroli skarbowej z prawa tego nie skorzystał. Okoliczność, że organ prowadząc postępowanie kontrolne gromadził materiał dowodowy w zakresie określonym przez stronę jako powiązany z kwestiami dotyczącymi sfery podatku dochodowego, np. ewidencje przebiegu pojazdów, listy płac lub umowy o pracę, nie oznacza, że czynności te wykraczały poza zakres postępowania prowadzonego w ramach przedłożonego upoważnienia, gdyż w oparciu o przedłożoną dokumentację organ I instancji dokonał analizy okoliczności faktycznych związanych z wykazanymi przez podatnika zakupami używanych katalizatorów. W ramach prowadzonego postępowania kontrolnego organ ma uprawnienia do ustalenia stanu faktycznego w oparciu o wszelkie dowody i materiały jakie może pozyskać, a które nie są sprzeczne z prawem. W ramach tego postępowania organ kontroli skarbowej ma również uprawnienia do przeprowadzenia badania ksiąg podatkowych w oparciu o art. 193 § 6 ustawy Ordynacja podatkowa, co też organ I instancji uczynił. Za bezzasadne uznał organ zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, w tym art. 122, art. 187, art. 191, a także art. 188 O.p. Jego zdaniem odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów była uzasadniona, nie miały one bowiem znaczenia dla rozstrzygnięcia. Strona składając wnioski dowodowe dotyczące działalności prowadzonej przez W.J. podatnik nie wskazał nowych, istotnych okoliczności faktycznych, które miałyby być tym dowodem wykazane, a które nie były uprzednio przedmiotem rozpoznania przez organ I instancji. Nie można bowiem uznać, że strona powołując się na dokumenty rejestrowe "D" W.J., mogła wykazać, że podmiot ten prowadził działalność gospodarczą. Organ I instancji nie kwestionował faktu formalnej rejestracji "D" W.J. w Urzędzie Skarbowym, lecz stwierdził opierając się na materiale dowodowym sprawy, że podmiot ten jedynie pozorował rzeczywistą działalność gospodarczą. Ponadto strona trzykrotnie wnosiła o przesłuchanie w charakterze świadka A.K., tj. ojca podatnika, przy czym składając wnioski dowodowe dotyczące przeprowadzenia tego dowodu nie wskazała okoliczności, z których wynikałoby, że świadek ten posiada wiedzę co do działalności prowadzonej przez C.K.. Organ nie podzielił też zarzutów strony co do tendencyjnego zadawania świadkom pytań w trakcie ich przesłuchiwania oraz nie zgodził się z zarzutem dowolnej oceny dowodów. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję organu odwoławczego C.K. wniósł o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie: art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, który stwierdza, że organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa, art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uniemożliwienie skarżącemu odliczenia podatku naliczonego od faktur dokumentujących nabycie towarów handlowych, przepisów procedury, w szczególności art. 120, art. 125 § 1 i art. 283 § 5 O.p. poprzez nierzetelne przyjęcie wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia o dowody niedotyczące skarżącego i jego sprawy, art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania kontrolnego w sposób uniemożlwiający realizację zasady zaufania obywateli do organów podatkowych, art. 122 O.p. poprzez niewyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności, co miało wpływ na wynik sprawy, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego oraz pominięcie dowodów wskazanych przez stronę we wnioskach dowodowych, przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. poprzez stwierdzenie, że brak było podstaw do obniżenia przez skarżącego podatku naliczonego z faktur zakupu towarów handlowych. W uzasadnieniu skarżący wskazał, że żądanie przez organ pierwszej instancji zwrotu na konto Urzędu Skarbowego kwot 39.884 zł za wrzesień 2011 r., 19.440 zł za październik 2011 r., 35.307 zł za listopad 2011 r., 28.144 za grudzień 2011 r., 23.852 za styczeń 2012 r. i 34.375 zł za luty 2012 r. jest bezpodstawne, bowiem podatnik nie otrzymał wykazanych przez niego w złożonych za ww. miesiące deklaracjach VAT-7 kwot podatku do zwrotu na rachunek bankowy. W decyzji Dyrektora Izby Skarbowej brak jest "zapisów o zwrocie na konto urzędu skarbowego w [...]" co świadczy o matactwie, bowiem w istocie organ odwoławczy zmienił decyzję organu pierwszej instancji, mimo że w rozstrzygnięciu wskazał, że ją utrzymuje w mocy. Zdaniem skarżącego podatek, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie jest zobowiązaniem podatkowym, a tak został nazwany w zaskarżonej decyzji, co skutkuje jej nieważnością. Skarżący zarzucił, że przesyłając do pełnomocnika strony protokół badania ksiąg organ pierwszej instancji nie załączył wszystkich załączników. Pełnomocnik nie dysponując kompletem materiału dowodowego nie był w stanie skorzystać z kompletnego materiału dowodowego oraz uprawnień wynikających z art. 193 § 8 O.p. Ponadto, zdaniem strony, organ I instancji bez uzasadnionej potrzeby rozszerzył zakres prowadzonego postępowania kontrolnego o badanie dokumentów nie mających nic wspólnego z podatkiem VAT, np. karty przebiegu pojazdu, listy płac, umowy o pracę oraz wiele innych dokumentów. Zdaniem strony takie działania stanowiły o naruszeniu podstawowej zasady prawnej wyrażonej w art. 120 O.p. oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 283 § 5 O.p. Organ kontroli skarbowej po wszczęciu postępowania kontrolnego dokonał klasycznej kontroli w firmie A, naruszając przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 13 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej organ kontroli skarbowej może w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrolę podatkową, przy czym z art. 13 ust. 4 wynika, że kontrola podatkowa jest prowadzona na podstawie imiennego upoważnienia udzielonego przez organ kontroli skarbowej, ale upoważnienia takiego organ I instancji nie wystawił - upoważnienie obejmowało przeprowadzenie czynności z zakresu postępowania kontrolnego. Zdaniem strony, organy podatkowe nie dowiodły, że podatnik wiedział, że wystawione faktury były "puste", zastosowały domniemanie faktyczne wskazując na wyroki unijne w sprawach podobnych. Wskazał też na niespójność stanowiska organów podatkowych, przyjmujących z jednej strony, że firma "D" W.J. nie istnieje (nie prowadzi i nie prowadziła działalności gospodarczej) a z drugiej strony uznających go za podatnika podatku VAT. Skoro W.J. składał deklaracje VAT-7, to zdaniem strony jest on podatnikiem i teza organu co do nieistnienia tego podmiotu nie znajduje oparcia w materiale dowodowym sprawy. Skarżący zacytował fragment uzasadnienia wyroku NSA z dnia 12 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1694/11 oraz powołane w tym wyroku orzeczenia TSUE oraz wskazał, że organy podatkowe kwestionują nadrzędność prawa unijnego nad krajowym. Zdaniem skarżącego organy podatkowe nie przeprowadziły żadnego dowodu stwierdzającego, że podatnik wiedział o przestępczej działalności kontrahentów, a skoro tego nie udowodniono to odliczenie podatku jest zasadne. Dalej skarżący zarzucił organowi pierwszej instancji bierność poprzez odstąpienie od przesłuchania w charakterze świadka M.G. tylko dlatego, że nie stawił się on na wezwania. Zdaniem Strony, organy podatkowe posiadają całą gamę środków prawnych służących wykonaniu określonych czynności, zatem odstąpienie od tej czynności stanowi o wadliwości zaskarżonej decyzji. Skarżący wskazał, że pomimo braku zgody na przesłuchanie w charakterze strony, organ instancji skierował do niego ponad 420 pytań - w celu uzyskania odpowiedzi na piśmie, zaś okoliczność uchylania się od odpowiedzi poprzez sformułowania nie pamiętam, nie wiem - organ I instancji ocenił negatywnie. Zdaniem strony obowiązki dowodzenia określonych faktów przez podatnika muszą wynikać z określonej podstawy prawnej, w tym przepisów prawa podatkowego materialnego. Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym, co wynika z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. i nie może być przerzucany na podatnika. Strona zarzuciła organowi I instancji notoryczne odrzucanie wniosków dowodowych, mających istotne znaczenie dla wyjaśnienia sprawy. Po przytoczeniu treści art. 170 § 2 Kodeksu postępowania karnego skarżący wskazał na przepis art. 188 O.p. oraz stwierdził, że zawarte w art. 188 O.p. sformułowanie - chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami - odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej /tzw. przeciwdowód/ powinien być przeprowadzony. Zdaniem skarżącego, w sprawie naruszono podstawową zasadę swobody zawierania umów cywilnoprawnych, w tym umów ustnych, ważnych z punktu prawnego tak samo jak umów na piśmie. Zdaniem strony ocena zgromadzonego materiału dowodowego, w tym zeznań świadków, ma niezwykle istotne znaczenie, zwłaszcza wtedy, gdy przedmiotem prowadzonych dowodów są okoliczności sporne - nie można przyjąć, że skoro kontrahent w przeszłości wystawiał "puste" faktury to na rzecz firmy A również wystawiał puste faktury. Skarżący wskazał na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) i problematykę prawa do odliczenia w sytuacji, gdy podatnik pozostawał w dobrej wierze wskazując na wyrok TSUE z dnia 6 lipca 2006 roku w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 oraz liczne orzeczenia Trybunału, z których wynika, że podatnik działający w dobrej wierze, a zwłaszcza pod warunkiem, że nie brał udziału w nieprawidłowościach i podjął wszelkie środki rozsądnie wymagane, nie powinien ponosić odpowiedzialności za oszustwa osób trzecich. Skarżący stwierdził, że organy obu instancji naruszyły art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit a ustawy o VAT, gdyż nie uwzględniono wykładni prounijnej, zaś uzależnienie prawa do odliczenia podatku od okoliczności, na które skarżący nie miał wpływu oraz pominięcie faktu, że sprzedawca otrzymał należność w kwocie brutto i powinien rozliczyć się z budżetem z pobranego podatku jest sprzeczne z pojęciem sprawiedliwości, której można było oczekiwać od organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Konsekwencją tak określonego w przepisie ustrojowym zakresu kontroli sądowej nad działalnością administracji publicznej jest brzmienie art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012, poz. 270 ze zm., w skrócie p.p.s.a.). Zgodnie z tym przepisem sąd administracyjny uwzględniając skargę na decyzję uchyla ją, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd. Oceniając pod tym kątem zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Sąd stwierdza, że nie została ona wydana z naruszeniem prawa, a zarzuty skargi okazały się niezasadne. Przede wszystkim bezzasadny jest zarzut rażącego naruszenia prawa przez organ pierwszej instancji zawarty w pkt. 1 uzasadnienia skargi. Zarzut ten odnosi się do sporządzonego przez organ pierwszej instancji w formie tabeli na str. 77-80 decyzji rozliczenia podatku od towarów i usług, w którym organ porównał m.in. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika wykazane przez podatnika w deklaracjach VAT-7 i wyliczone przez organ. Skarżący nie kwestionuje w tym punkcie skargi wyliczonej przez organ kwoty zwrotu podatku na rachunek bankowy podatnika, natomiast twierdzi, że nie ma obowiązku zwrotu na rachunek urzędu skarbowego różnicy pomiędzy kwota zadeklarowaną a wyliczoną przez organ, nie otrzymał bowiem od organu zadeklarowanej kwoty nadwyżki podatku. Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Zgodnie natomiast z art. 21 § 3 tej ustawy, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Ponadto z art. 21 § 3a ustawy O.p. wynika, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że kwota zwrotu podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Zgodnie z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Natomiast art. 87 ust. 1 ustawy, do którego odwołuje się art. 99 ust. 12, stanowi, że w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Jak wynika z powyższego, różnica podatku - czyli tzw. nadwyżka podatku naliczonego nad należnym - może być w deklaracji w całości przeniesiona do obniżenia (potrącenia) o nią kwoty podatku należnego za następny okres (tzw. zwrot pośredni) lub w całości zadeklarowana do zwrotu na rachunek bankowy (tzw. zwrot bezpośredni), albo też w części zadeklarowana do zwrotu na rachunek bankowy, a w pozostałej – do potrącenia o nią kwoty podatku należnego za następny okres. Skarżący w badanych deklaracjach VAT-7 zadeklarował kwoty do zwrotu bezpośredniego. Kwoty te zostały poddane przez organ weryfikacji, w wyniku której stwierdzono ich zawyżenie. Organ zgodnie z art. 21 § 1 pkt 3a O.p. określił prawidłową wysokość podatku należnego i naliczonego za poszczególne okresy rozliczeniowe i w rezultacie prawidłową wysokość kwot do zwrotu bezpośredniego. Rozstrzygnięcie organu kontroli skarbowej w tym zakresie zostało przez organ odwoławczy zaakceptowane, w związku z czym prawidłowo wydano decyzję na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymującą decyzję organu pierwszej instancji w mocy. Decyzja wydana na podstawie art. 21 § 1 pkt 3a O.p. określa prawidłową wysokość kwoty do zwrotu bezpośredniego, natomiast kwestia tego, jaką kwotę skarżący zobowiązany jest zwrócić Skarbowi Państwa w związku z zawyżeniem w deklaracji VAT-7 kwot do zwrotu bezpośredniego, pozostaje w tej sprawie bez znaczenia dla rozstrzygnięcia. Stanowi ona kategorią obiektywną; jest pochodną dokonanego w decyzji rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości kwoty do zwrotu bezpośredniego i kwoty tego zwrotu otrzymanej przez podatnika. Stanowi więc jedynie wynik matematycznego rozliczenia pomiędzy prawidłową wysokością tego zwrotu (będącego konsekwencją rozliczenia podatku od towarów i usług dokonanego przez organ w decyzji) i wysokością tego zwrotu nienależnie przez podatnika otrzymaną. W tej sytuacji podanie przez organ pierwszej instancji w tabeli na str. 77-80 zawyżenia kwot do zwrotu na rachunek bankowy z adnotacją, że kwoty te podlegają zwrotowi do US, traktować należy w kategoriach informacji, a nie wiążącego stronę rozstrzygnięcia, co nie pozbawia strony w żaden sposób prawa kwestionowania tych wysokości w toku ewentualnego postępowania egzekucyjnego. Nietrafny jest też zarzut nieważności decyzji ze względu na nazwanie przez organ I instancji kwoty podatku z faktur, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy VAT, podlegającej wpłacie: "zobowiązaniem podatkowym, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług". Tego rodzaju uchybienie pozostaje bez wpływu na treść rozstrzygnięcia i nie skutkuje koniecznością uchylenia decyzji. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 193 § 8 O.p. stanowiącego, że strona, w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokółu, może wnieść zastrzeżenia do zawartych w nim ustaleń, przedstawiając jednocześnie dowody, które umożliwią organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania, należy uznać go bezzasadny. Z protokołu badania ksiąg wynika, że załącznikami od nr 1 do nr 6 były kserokopie faktur zakupu (w tym faktur wewnętrznych wystawionych przez stronę) będących w posiadaniu podatnika - tj. faktur PHU "B" M.G. - załącznik nr 1, "C" D.J. -załącznik nr 2, "D" W.J. - załącznik nr 3, PPHU "E" R.D. - załącznik nr 4, PW "F" J.M. - załącznik nr 5 oraz kserokopie faktur sprzedaży wystawionych przez podatnika na rzecz "G" spółka z o.o. wraz z innymi dokumentami posiadanymi przez podatnika - załącznik nr 6. W świetle powyższego bezzasadny jest zarzut skarżącego, że jego pełnomocnik został pozbawiony możliwości wglądu w zebrany w sprawie materiał dowodowy, dysponował on bowiem wszystkimi dowodami wskazanymi w przedmiotowych załącznikach. Zauważyć przy tym należy, że w piśmie z dnia 14 listopada 2013 r. roku stanowiącym wypowiedź dotyczącą otrzymanego protokołu wraz z załącznikami nr 7 i nr 8, pełnomocnik skarżącego nie podnosił kwestii braku wyżej wymienionych załączników w aspekcie braku możliwości wniesienia zastrzeżeń, o których mowa wart. 193 § 8 O.p. W konsekwencji brak jest podstaw do przyjęcia, iż strona została pozbawiona możliwości zapoznania się z całym materiałem dowodowym i swobodnego wypowiedzenia się w sprawie. Sąd nie podziela także zarzutu strony w kwestii przeprowadzenia kontroli skarbowej. Jak bowiem wynika z akt sprawy, taka kontrola wobec skarżącego nie została przeprowadzona. Wobec skarżącego wszczęte zostało natomiast na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 9 maja 2012 r. (doręczonego podatnikowi w dniu 15 maja 2012 r.) postępowanie kontrolne. Czynności postępowania kontrolnego przeprowadzili pracownicy urzędu kontroli skarbowej na podstawie upoważnień z dnia 9 maja 2012 r. i 4 kwietnia 2013 r., wydanych na mocy art. 143 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst. jedn. Dz.U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214 ze zm.), dalej u.k.s. Wątpliwości skarżącego budzi zakres przeprowadzonego postępowania kontrolnego. Są one jednak nieuzasadnione. Zgodnie z art. 31 ust. 2 pkt 3 u.k.s. postępowanie kontrolne to postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Oznacza to, że w toku tego postępowania organ kontroli skarbowej uprawniony jest do żądania dokumentów, dokonywania oględzin, przesłuchiwania świadków, powoływania biegłych. Ma zatem prawo prowadzić pełne postępowanie dowodowe, o którym mowa w art. 180 O.p. W ramach tego postępowania organ kontroli skarbowej ma również uprawnienia do przeprowadzenia badania ksiąg podatkowych w oparciu o art. 193 § 6 O.p. Dowody wskazane przez stronę - ewidencje przebiegu pojazdów, listy płac lub umowy o pracę – nie były powiązane z kwestiami dotyczącymi sfery podatku dochodowego, jak twierdzi strona, lecz służyły organowi do analizy okoliczności faktycznych związanych z zakupami przez podatnika używanych katalizatorów i świadczenia przez niego usług budowlanych, które to transakcje zostały przez niego uwzględnione w rozliczeniu podatku od towarów i usług. Żądanie tego rodzaju dowodów mieściło się w granicach postępowania kontrolnego. Nietrafny jest zatem zarzut skarżącego dotyczący naruszenia art. 283 § 5 O.p., czyli wykroczenia poza zakres postępowania kontrolnego wskazany w upoważnieniu, a w konsekwencji naruszenia art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, które mają swój odpowiednik w art. 120 O.p. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych zarówno co do zakwestionowania prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez PHU "B" M.G., "C" D.J., "D" W.J., PPHU "E" R.D. i PW "F" J.M. jak i w zakresie zawyżenia podatku należnego w związku z wystawieniem dwóch faktur wewnętrznych oraz obowiązku zapłaty podatku należnego wykazanego na fakturach wystawionych dla Spółki "G". Skarżący, nie zgadzając się z ustaleniami organów podatkowych, podważa przyjęte rozstrzygnięcie, podnosząc w skardze zarzuty o charakterze procesowym, wskazując na naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p., polegające na wadliwych działaniach proceduralnych w zbieraniu materiału dowodowego prowadzących w konsekwencji do nieustalenia stanu faktycznego zgodnie z rzeczywistym stanem oraz pominięciu wniosków dowodowych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W kontekście tak postawionych zarzutów skargi niezbędna jest ocena ich zasadności pod kątem prawidłowości dokonanych ustaleń faktycznych sprawy, w szczególności ocena, czy organy podatkowe rzetelnie zebrały, rozpatrzyły i oceniły całość materiału dowodowego w myśl reguł określonych w Ordynacji podatkowej. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego. W ocenie Sądu chybiony jest zarzut naruszenia art. 122 O.p., zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego. Realizacji tej zasady służą przepisy rozdziału 11 zatytułowanego "Dowody" w dziale IV Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe, w tym m.in. art. 187 § 1 O.p. nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Wprawdzie z dyspozycji art. 122 O.p. wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przy czym zgodnie z art. 235 tej ustawy powyższa zasada winna być realizowana również w postępowaniu odwoławczym, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku, w szczególności gdy konstrukcja konkretnego przepisu podatkowego prawa materialnego – jak w sprawie niniejszej – wymusza na podatniku ciężar udowodnienia określonych faktów. A zatem czynności procesowe podejmowane przez organ podatkowy w zakresie gromadzenia materiału dowodowego powinny być wspierane przez podmiot biorący udział w postępowaniu, ponieważ sam organ nie zawsze będzie mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkie istotne okoliczności sprawy. Jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r. sygn. akt III SA 1452/02, Monitor Podatkowy 2004/4/5). Niezależnie od tego przypomnieć należy, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z określonych faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. Mając zatem na uwadze tę ogólną regułę dowodzenia, jak też charakter znajdujących zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów prawa materialnego, stwierdzić trzeba, że obowiązek wykazania zasadności odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT – w przypadku zakwestionowania ich poprawności materialnej – ciąży na podatniku. W tej sytuacji organ podatkowy nie naruszył art. 122 i art. 187 § 1 O.p. wytykając podatnikowi bierność w zakresie przedstawiania dowodów potwierdzających faktyczne wykonanie usług opisanych na zakwestionowanych fakturach i uchylanie się od udzielania wyjaśnień. Nie stanowiło też żadnej wadliwości działanie organu polegające na wystosowaniu do skarżącego wezwania do udzielenia wyjaśnień w sprawie, mimo skorzystania przez niego z prawa odmowy złożenia zeznań w charakterze strony. Działanie to znajdowało oparcie w art. 155 § 1 O.p. stanowiącym, że organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika, na piśmie lub w formie dokumentu elektronicznego, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Należy podkreślić, że prawem strony w postępowaniu podatkowym pozostaje zarówno bierna postawa przy gromadzeniu dowodów zmierzających do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy jak również kwestionowanie działań organów podatkowych ale trzeba zaakceptować wówczas i ten skutek takiej postawy, że dokonane ustalenia bazować będą na tym materiale, który uda się organom zgromadzić. Podatnik nie może czerpać korzyści procesowych z nieskorzystania ze swoich uprawnień w zakresie postępowania dowodowego, które gwarantuje art. 123 O.p. Bierność podatnika nie może odnieść skutków negatywnych, ale nie może też prowadzić do skutków pozytywnych, faworyzujących stanowisko podatnika w postępowaniu sądowoadministracyjnym względem organu podatkowego, gdyż inaczej zostałaby naruszona zasada sprawiedliwości (vide wyrok NSA z 13 lipca 2010r. sygn. akt: II FSK 502/09, dostępny w internecie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA). Bezzasadne są zarzuty dotyczące odmowy przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę, tj. dowodu z przesłuchania A.K. oraz dowodów z dokumentów rejestracyjnych "D" W.J. i opinii biegłego na okoliczność prowadzenia działalności gospodarczej przez ten podmiot. Zgodnie z art. 180 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Nadto w myśl art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z akt sprawy nie wynika, aby żądanie przesłuchania A.K. w charakterze świadka miało zmierzać do wykazania okoliczności mających znaczenie dla sprawy. We wniosku dowodowym wskazano, że świadek ten miał pomagać synowi w prowadzeniu firmy, dokonywać większości nabyć katalizatorów, zajmować się finansami, nawiązywać kontakty z kontrahentami. Okoliczności te jednak sprzeczne są z materiałem dowodowym sprawy, przede wszystkim z wyjaśnieniami samego skarżącego twierdzącego konsekwentnie, że działalność prowadził osobiście z pomocą brata Ł.K.. W żadnym piśmie skarżący nie wspominał o udziale swego ojca w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. A.K. nie był zatrudniony w firmie syna, żaden z kontrahentów skarżącego także nie wymienił A.K. jako osoby mającej jakikolwiek związek z zawieranymi przez C.K. transakcjami. Analiza materiału dowodowego nie potwierdziła zasadności złożonego wniosku. Ponadto należy zauważyć, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w postaci m.in. zeznań świadków i wyjaśnień kontrahentów skarżącego, wyjaśnień samego skarżącego, protokołów z czynności sprawdzających, decyzji wydanych wobec kontrahentów (stanowiących dowód urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 O.p.), był wystarczający dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. W tej sytuacji dalsze prowadzenie postępowania dowodowego w zawnioskowanym przez stronę zakresie nie było konieczne, nawet gdyby uznać, że A.K. mógł mieć rzetelną wiedzę o szczegółach prowadzonej przez skarżącego działalności. Rolą organu podatkowego nie jest wszak gromadzenie wszelkich dowodów, lecz tylko takich, jakie są niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Bezwzględne stosowanie zasad wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. Taka sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie. Ustalenia poczynione w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy potwierdziły, że kontrahenci skarżącego nie uczestniczyli w rzeczywistym obrocie gospodarczym, a ich działalność ograniczała się do wystawiania pustych faktur, niedokumentujących faktycznych dostaw towarów. Sąd podziela także stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w kwestii zasadności oddalenia wniosków dowodowych strony na okoliczność prowadzonej przez W.J. działalności. Przede wszystkim bezzasadne było żądanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w kwestii zgodności działań Naczelnika Urzędu Skarbowego ze stanem faktycznym dotyczącym rejestracji tego podatnika. Zgodnie z art. 197 § 1 O.p. w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Rolą biegłego nie jest natomiast rozstrzygnięcie sprawy za organ podatkowy, a do tego zmierzał wniosek strony skarżącej. Rolą biegłego jest wyjaśnić, z punktu widzenia wiedzy specjalistycznej, zagadnienia pojawiające się na tle konkretnie ustalonego stanu faktycznego. Biegły nie ustala natomiast faktów (vide wyrok NSA z dnia 29 października 2013 r., II OSK 1252/12, CBOSA). Z tego względu zawnioskowany przez stronę środek dowodowy był nieprzydatny dla wyjaśnienia sprawy. Wskazane we wniosku dowodowym okoliczności zostały ustalone przez organy podatkowe na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego, a skarżący nie wykazał, że ich wyjaśnienie wymagało opinii biegłego. Słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, że składając wnioski dowodowe dotyczące prowadzenia przez W.J. działalności gospodarczej strona nie wskazała żadnych nowych, istotnych okoliczności faktycznych, które miałyby być tym dowodem wykazane, a które nie były uprzednio przedmiotem rozpoznania przez organ I instancji. Nie można bowiem uznać, że powołując się na dokumenty rejestrowe "D" W.J., strona mogła wykazać, że firma taka prowadziła działalność gospodarczą. Organy nie kwestionowały faktu formalnej rejestracji "D" W.J. w Urzędzie Skarbowym [...], lecz fakt jej rzeczywistego prowadzenia. Inaczej mówiąc, organy ustaliły na podstawie całokształtu okoliczności sprawy, że W.J. mimo formalnego zarejestrowania jedynie pozorował rzeczywistą działalność gospodarczą - nie prowadził jej bowiem ani pod adresem zgłoszonym w wyżej wymienionym organie podatkowym ani pod adresem zamieszkania. Jego działalność nie polegała na wykonywaniu czynności opodatkowanych, ale na wystawianiu fikcyjnych faktur i składaniu deklaracji VAT-7 służących jedynie uwiarygodnieniu jego działalności. Mając na względzie powyższe oraz fakt wydania wobec W.J. decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług, w tym za okresy objęte niniejszą decyzją, w których określono kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, uzasadniona była odmowa przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę. Nie ma racji skarżący zarzucając organowi pierwszej instancji bierność w prowadzeniu postępowania dowodowego przejawiającą się w odstąpieniu od przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka M.G.. Organ dwukrotnie podjął próbę przesłuchania tego świadka, jednak bezskutecznie, wezwany nie stawił się bowiem na żadne z dwóch wezwań. Zamiast tego do akt włączony został dowód z protokołu przesłuchania M.G. w charakterze strony przeprowadzonego w postępowaniu kontrolnym toczącym się wobec niego. Trudno dopatrzyć się w tej kwestii jakichkolwiek uchybień ze strony organu. Jak trafnie stwierdzono w wyroku NSA z 24 września 2008 r. (sygn. akt I FSK 1128/07) art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p. Należy zauważyć, że powtórzenie w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w innym postępowaniu uzasadnione jest tylko wówczas, gdy strona wskaże na konkretne, istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym. Skarżący takich okoliczności nie wskazał, co oznacza, że odstąpienie od przeprowadzenia bezpośredniego dowodu z przesłuchania M.G. w charakterze świadka w sytuacji, gdy nie stawiał się on na wezwania organu, mimo ukarania karą porządkową a jednocześnie organ dysponował jego zeznaniami złożonymi w charakterze strony złożonymi w innym postępowaniu, nie może stanowić o uchybieniu organu w podejmowaniu czynności niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego zbadania stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Nie budzi także zastrzeżeń Sądu dokonana przez organ ocena tak zgromadzonego materiału dowodowego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że z wyrażonej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów wynika, iż organ podatkowy – przy ocenie stanu faktycznego – nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne (por. wyroki NSA: z dnia 20 grudnia 2000 r. sygn. akt III SA 2547/99, Przegląd Podatkowy 2001/5/61; z dnia 10 stycznia 2001 r. sygn. akt III SA 2348/99, LEX nr 53993; i z dnia 29 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Po 1342/99, LEX nr 43051). Swobodna ocena dowodów nie oznacza jednak samowoli organu administracyjnego. Aby bowiem ocenę dowodów można było uznać za prawidłową, musi być przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, C.H. BECK, Warszawa 1996, str. 377–378). Zdaniem Sądu zgromadzony materiał dowodowy został przez organy oceniony prawidłowo. Ogół obiektywnych okoliczności faktycznych ustalonych w sprawie w odniesieniu do spornych transakcji wskazuje, że wystawcy spornych faktur nie dokonali opisanych na nich dostaw katalizatorów używanych na rzecz skarżącego. Wystawcy ci, pomimo formalnego zarejestrowania w organach podatkowych, nie wykonywali czynności opodatkowanych a ich działalność sprowadzała się do generowania tzw. pustych faktur, tj. faktur, którym nie towarzyszył rzeczywisty obrót towarem. M.G. przesłuchany w charakterze strony w toku postępowania kontrolnego przyznał, że nie prowadził w rzeczywistości działalności gospodarczej i że jedynie wystawiał faktury, którym nie towarzyszyły dostawy - za każdą wystawioną fakturę sprzedaży otrzymywał 1500 zł w gotówce. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał wobec tego podmiotu decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011 roku i I kwartał 2012 roku, w której wskazał, że wprowadził on do obiegu faktury wystawione m.in. na rzecz A C.K., które nie odzwierciedlały faktycznych transakcji pomiędzy stronami wskazanymi jako sprzedawca i nabywca. D.J. nie odbierał żadnej korespondencji, w miejscu wskazanym jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (K.) żadnej działalności nie prowadził (w miejscu tym funkcjonował inny podmiot gospodarczy); nie przedłożył żadnej dokumentacji, w tym dowodów zakupu i sprzedaży; w wyniku przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] postępowania wydana została decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług m.in. za okresy październik - grudzień 2011 roku, w której określono wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w związku z wystawieniem faktur VAT - w tym na rzecz A C.K.. W.J. w miejscu wskazanym jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (nota bene ten sam adres działalności – też fikcyjnie - wskazał D.J.) żadnej działalności nie prowadził; nie udokumentował nabycia towarów; pomimo wskazania, że jedynym odbiorcą katalizatorów w 2011 roku był C.K. na rzecz którego wystawił 15 faktur VAT na łączną wartość ponad 830.000 zł zapłaconych w formie gotówkowej - nie podał żadnych wiarygodnych okoliczności, które w zestawieniu z informacjami podanymi przez C.K. potwierdzałyby, że transakcje zostały zrealizowane; Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej [...] w wyniku przeprowadzonego postępowania wydał dwie decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy: czerwiec - październik 2011 roku i listopad 2011 roku - marzec 2012 roku, w których określono wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w związku z wystawieniem faktur VAT - w tym na rzecz A C.K.. R.D. nie potrafił wskazać dostawcy katalizatorów i nie posiadał żadnych dowodów ich zakupu, nie posiadał zezwoleń na prowadzenie skupu złomu i transportu złomu, weryfikacja wskazanego przez niego nr rejestracyjnego samochodu wykazała, że nie był właścicielem takiego pojazdu; nie pamiętał czy firma A była jedynym odbiorcą katalizatorów podczas gdy ze złożonych deklaracji VAT-7 za kwiecień i maj 2011 roku wynikało, iż dokonał sprzedaży wyłącznie na rzecz C.K.; ani R.D. ani C.K. nie podali żadnych spójnych ze sobą i wiarygodnych szczegółów transakcji wykazanych w wystawionych fakturach. J.M. nie przedłożył żadnych dokumentów zakupu katalizatorów używanych, nie posiadał żadnego zaplecza technicznego, wskazany nr rejestracyjny samochodu ciężarowego DAF w bazie Centralnej Ewidencji Pojazdów okazał się fałszywy; strony transakcji nie podały żadnych spójnych ze sobą i wiarygodnych okoliczności dotyczących transakcji wykazanych w wystawionych fakturach. W okolicznościach sprawy żaden dowód nie potwierdza zatem w sposób wiarygodny, że wskazani wyżej kontrahenci skarżącego dysponowali używanymi katalizatorami oraz że w ślad za wystawionymi fakturami dokonali na rzecz podatnika ich dostaw. Nie okazali oni żadnej dokumentacji dotyczącej zakupu tego rodzaju towarów, nie posiadali wymaganych prawem zezwoleń do prowadzenia działalności w zakresie skupu i sprzedaży tego typu złomu, w składanych zeznaniach (wyjaśnieniach) nie wskazali od kogo zostały zakupione używane katalizatory, nie potrafili w sposób jednoznaczny opisać okoliczności transakcji zawartych ze skarżącym. Istotne jest także, że okoliczności dotyczące zawieranych transakcji przywoływane przez kontrahentów skarżącego różniły się od okoliczności opisywanych przez niego samego, co szczegółowo wykazał Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji, i co także nie pozostaje bez znaczenia dla oceny wiarygodności przedłożonych faktur, tym bardziej, że faktury te są w istocie jedynym dowodem zaoferowanym przez stronę. Wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Jak stanowi natomiast art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego (...) faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktur korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w część dotyczącej tych czynności. Przewidziane w przepisach ww. artykułu prawo jest podstawowym uprawnieniem podatnika podatku od towarów i usług, jednakże uprawnienie to ma charakter sformalizowany, albowiem uzależnione jest od spełnienia przez podatnika kilku warunków, wynikających z ustawy o VAT. Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że prawo to nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi przez podmiot widniejący na fakturze, jako nabywca. W tym znaczeniu w podatku od towarów i usług nie obowiązuje legalna teoria dowodów. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem (por. wyrok NSA z 8 lutego 2001 r., sygn. akt I SA/Kr 2008/99, wyrok NSA z 30 października 2003 r., sygn. akt III SA 215/02, wyrok SN z 7 marca 2002 r., sygn. akt III RN 31/01). W obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło - i to między stronami wskazanymi w fakturze - do rzeczywistej operacji gospodarczej. Zdaniem Sądu, w świetle poczynionych ustaleń, organy zasadnie zakwestionowały faktury VAT, w których jako wystawcy figurują podmioty "B" M.G., "C" D.J., "D" W.J., PPHU "E" R.D., PW "F" J.M.. Dokonane ustalenia prowadzą bowiem do wniosku, że skarżący nie nabył towarów od wskazanych podmiotów. Podmioty te pozorowały jedynie prowadzenie działalności gospodarczej i nie mogły dokonać dostawy towarów objętych zakwestionowanymi fakturami. W sprawie zastosowanie znalazł zatem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT (faktury nie dokumentowały rzeczywistej operacji gospodarczej). Sąd nie podziela przy tym argumentacji skargi sformułowanej na tle orzecznictwa TSUE dotyczącego problematyki pozbawienia podatnika prawa do odliczenia w sytuacji gdy nieświadomie brał on udział w transakcji mającej na celu dokonanie oszustwa w podatku VAT. W ocenie Sądu, w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy nie jest wymagane badanie kwestii wiary podatnika. Skoro bowiem w przedmiotowej sprawie, jak wyżej wskazano, organy udowodniły, iż zakwestionowane transakcje nie miały miejsca, to zła czy dobra wiara nie jest okolicznością, która wymaga ustalenia w drodze postępowania podatkowego dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT ze spornych faktur. W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanym w sprawach połączonych C–80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C–142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága) publik. PP 2012/8/57, stanowiącym kontynuację wcześniejszych orzeczeń, TSUE, opierając się na założeniu, że transakcja materialnie i formalnie została dokonana, przyjął, iż w sytuacji, gdy transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) i w związku z tym określone w Dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, to podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy bowiem z punktu widzenia Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji. W oparciu o ten wyrok orzecznictwo sądów administracyjnych przyjmuje, że udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2012 r., I FSK 1766/11, wyrok NSA z dnia 13 września 2012 r., I FSK 1615/11, wyrok NSA z dnia 12 lipca 2012 r., I FSK 1569/11 czy wyrok NSA z dnia 11 września 2012 r., I FSK 1692/11). Czynność nie posiada przy tym strony materialnej, gdy ma ona jedynie obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie rodzi ona ani obowiązku podatkowego, ani prawa do odliczenia podatku (por. P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006 r., I FSK 996/05, OSP 2007, z. 10, poz. 116). W powyższym kontekście przywołać wypada trafne stanowisko, jakie w sprawie podobnej do rozpatrywanej zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1108/09 (LEX nr 593510). W ocenie Sądu bowiem jeżeli dowiedziono, że wystawca faktury nie istnieje lub że nie było rzeczywistej możliwości wykonania usług wskazanych w fakturach, "to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste". Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się zatem do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia. W realiach niniejszej sprawy fakt, że skarżący nie zakupił od ww. kontrahentów katalizatorów używanych opisanych na zakwestionowanych fakturach został potwierdzony zgromadzonym materiałem dowodowym. Organy wykazały istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik świadomie uczestniczył w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w dziedzinie podatku VAT. W sytuacji takiej, jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, w której podatnik odliczył podatek naliczony wynikający z tzw. pustych faktur (rozumianych jako dokument, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana lub też któremu towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury, czego świadom jest odbiorca takiej faktury), dobra wiara nabywcy ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze). Mając powyższe na uwadze, w opinii Sądu, organy podatkowe prawidłowo zastosowały do tak ustalonego stanu faktycznego art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania zobowiązania podatkowego. Zarzuty naruszenia "Rozporządzenia M.F. z dnia 22 marca 2002 r. i Rozporządzenia M.F. z dnia 27 kwietnia 2004r." są oczywiście bezzasadne. Skarżący miał najprawdopodobniej na myśli Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2002 r., nr 27, poz. 268) i Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., nr 97, poz. 970). Oba akty prawne nie obowiązywały w 2011 r. i nie miały zastosowania do stanu faktycznego niniejszej sprawy. Jakkolwiek w skardze nie zawarto zarzutów dotyczących rozstrzygnięcia w zakresie podatku należnego, niemniej jednak Sąd dokonał kontroli zaskarżonej decyzji także i w tym zakresie, nie znajdując podstaw do jej podważenia. Przede wszystkim słusznie organy uznały, że podatnik zawyżył podatek należny za listopad 2011 r. o kwotę 28.244 zł. Było to konsekwencją zakwestionowania wiarygodności faktur zakupu katalizatorów wystawionych przez M.G., w których nie wykazano kwoty podatku naliczonego w związku z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 7 i ust. 7 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r. W myśl art. 17 ust. 1 pkt 7 i ust. 7 ustawy o VAT podatnikami, którzy są obowiązani rozliczyć podatek od towarów i usług z tytułu dostawy złomu są podatnicy nabywający złom, jeżeli dokonującym jego dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, niekorzystający ze zwolnienia podmiotowego o którym mowa w art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy, a dostawa nie jest objęta zwolnieniem przedmiotowym dla towarów używanych, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy. W myśl art. 17 ust. 2 ustawy VAT, w przypadku wymienionym w ust. 1 pkt 7 dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego. Zgodnie z art. 29 ust. 18a tej ustawy, w przypadku dostawy towarów, dla których podatnikiem jest ich nabywca, podstawą opodatkowania jest kwota, którą nabywca jest obowiązany zapłacić. W art. 106 ust. 1a zwolniono podatników dostarczających złom z obowiązku wykazywania w fakturach danych dotyczących stawki i kwoty podatku od towarów i usług, a w art. 106 ust. 7 zapisano, iż w przypadku dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca są wystawiane faktury wewnętrzne; za dany okres rozliczeniowy, podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą czynności dokonane w tym okresie. W związku z zakupami katalizatorów od M.G. skarżący wystawił dwie faktury wewnętrzne: Nr FV[...] z dnia 11 listopada 2011 r. (wartość netto 61.268 zł, VAT 14.091,64 zł) i Nr [...] z dnia 28 listopada 2011 r. (wartość netto 61.530 zł, VAT 14.151,90 zł), które rozliczył w listopadzie 2011 roku, wykazując podatek należny. Wobec uznania, że transakcje zakupu katalizatorów od M.G. nie miały miejsca, stwierdzić należało, że obie ww. faktury wewnętrzne z wykazanym podatkiem należnym VAT w łącznej kwocie 28.244 zł nie podlegały rozliczeniu oraz że podatek należny za listopad 2011 roku został o tę kwotę zawyżony. Nie budzą wątpliwości także ustalenia co do fikcyjności faktur wystawionych przez skarżącego na rzecz Spółki "G". W miesiącach wrzesień i październik 2011 r. C.K. wykazał sprzedaż usług na rzecz tej Spółki według dwóch faktur sprzedaży: nr [...]z dnia 30 września 2011 r. z tytułu montażu przepompowni ścieków oraz nr [...]z dnia 28 października 2011 r. z tytułu montażu przepompowni ścieków i montażu studni kanalizacyjnych. Dyrektor Izby Skarbowej słusznie stwierdził, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy świadczy, że wykazane przez C.K. w ww. fakturach VAT usługi montażu przepompowni ścieków i montażu studni kanalizacyjnych, nie zostały w rzeczywistości przez niego wykonane. C.K. nie mając bowiem żadnego doświadczenia w zakresie wykonywania specjalistycznych usług budowlanych, nie dysponując własnymi siłami maszynowymi ani zasobami pracowniczymi, nie zatrudniając także podwykonawców do realizacji przedsięwzięcia, nie miał realnych możliwości wykonania prac polegających na budowie kanalizacji sanitarnej. Oprócz wskazanych faktur brak było wiarygodnych dowodów potwierdzających fakt wykonania usług na nich opisanych. Przede wszystkim brak było wymaganej według przepisów kodeksu cywilnego umowy o wykonanie robót sporządzonej w formie pisemnej pod rygorem nieważności. Ponadto do zawarcia takiej umowy była wymagana zgoda zarówno inwestora, jak i wykonawcy. Tymczasem ani inwestor (Gmina S.), ani wykonawca (H), ani wreszcie Biuro Projektów Budownictwa Komunalnego - odpowiedzialne za prawidłowy i zgodny z przepisami przebieg procesu inwestycyjnego – nie zostali poinformowani o zleceniu prac skarżącemu; oświadczyli, że firma A C.K. nie została zgłoszona jako podwykonawca Spółki "G" do realizacji zadania inwestycyjnego. Wyjaśnienia złożone przez skarżącego i L.Z. (Prezesa Zarządu Spółki "G") różniły się co do okoliczności zawartych transakcji w sposób podważający ich wiarygodność. C.K. oświadczył, że Spółka "G" podpisała z nim umowę na wykonanie montażu przepompowni ścieków i montażu studni, zaś L. Z. podał, że umowy nie podpisano, a jedynie zlecenie. C.K. oświadczył, że inwestor wyraził zgodę na wykonanie prac budowlanych przez jego firmę w zakresie montażu przepompowni ścieków i montażu studni kanalizacyjnych, natomiast zarówno inwestor jak i wykonawca temu zaprzeczyli. L.Z. zeznał, że firma A posiadała koparkę do wykonania zleconych usług, zaś C.K. podał, że sprzęt był inwestora, poza tym nie podał, kto obsługiwał sprzęt i nie wiedział, jakie kwalifikacje zawodowe posiadała osoba, która wykonywała montaż przepompowni ścieków i montaż studni kanalizacyjnych - nie sprawdził tych kwalifikacji i stwierdził, że nie był to jego pracownik. L.Z. zeznał, że firma A dysponowała odpowiednią liczbą pracowników do wykonania usługi i że sam nadzorował wykonanie przez nich robót, nie podał jednak, ilu tych pracowników było. Sporządzone zostały wprawdzie protokoły odbioru robót, jednak podpisane przez L.Z., który nie posiada ani uprawnień Kierownika Budowy ani Inspektora Nadzoru. Nie mogły więc one zostać uznane za miarodajny dowód w sprawie, w świetle pozostałych okoliczności sprawy. Reasumując, zgromadzony materiał dowodowy potwierdza stanowisko organów, że C.K. nie wykonał na rzecz Spółki "G" zafakturowanych usług, nie dysponował bowiem żadnymi własnymi możliwościami wytwórczymi ani nie wykazał zakupu takich usług od innych podmiotów. Powyższe ustalenia uzasadniały zastosowanie w sprawie art. 108 ustawy o VAT stanowiącego, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że sam fakt wystawienia przez podatnika faktury i wykazania podatku należnego powoduje powstanie obowiązku jego zapłaty, albowiem zdarzeniem rodzącym obowiązek jego zapłaty nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. W konsekwencji, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji również istnieje obowiązek zapłaty podatku. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku (J. Fornalik, (w:) Dyrektywa VAT, pod red. K.Sachsa, s. 519). Reasumując, Sąd stwierdził brak tego rodzaju nieprawidłowości w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu zaskarżonej decyzji. Postępowanie podatkowe było prowadzone rzetelnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy zgromadziły kompletny materiał dowodowy, który następnie został oceniony zgodnie z treścią art. 191 O.p. W konsekwencji zarzuty podniesione w skardze okazały się bezzasadne. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.