I SA/Gd 709/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska /spr./, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi P. U. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 12 lipca 2024 r., nr 2201-IEW.4121.8.2024/KT w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 12 lipca 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku (dalej: Naczelnik) z dnia 29 grudnia 2023 r. orzekającej o odpowiedzialności podatkowej P.U. (dalej: Skarżący) jako byłego członka zarządu P. sp. z o.o. (dalej: Spółka), solidarnie ze Spółką, za zaległości podatkowe Spółki z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące od grudnia 2017 r. do października 2018 r. W uzasadnieniu Dyrektor podał, że Spółka nie uregulowała ciążących na niej zobowiązań podatkowych z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 12/2017 r. oraz 01, 02, 03, 04, 05, 06, 07, 08, 09,10/2018 r. W konsekwencji powstały zaległości podatkowe oraz odsetki za zwłokę. W związku z przymusowym dochodzeniem tych należności powstały również koszty egzekucyjne. Naczelnik postanowieniem z dnia 11 października 2023 r. wszczął wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności jako byłego członka zarządu Spółki. W dalszych wywodach Dyrektor wskazał, że w sprawie zaistniały wszystkie przesłanki orzeczenia odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. Jak ustalono Skarżący pełnił funkcję dyrektora jednoosobowego zarządu Spółki w okresie od dnia 4 stycznia 2017 r. do dnia 18 grudnia 2018 r., a zatem w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązań Spółki w z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 12 / 2017 r. oraz 01, 02, 03, 04, 05, 06, 07, 08, 09, 10 / 2018 r. (tj. 20.01.2018 r., 22.01.2018 r., 20.03.2018 r., 20.04.2018 r., 21.05.2018 r., 20.06.2018 r., 20.07.2018 r., 20.08.2018 r., 20.09.2018 r, 22.10.2018 r., 20.11.2018 r.). Ponadto jak ustalono w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego przeciwko Spółce nie udało się wyegzekwować należności objętych zaskarżoną decyzją. Postępowanie egzekucyjne wykazało, że Spółka nie posiada majątku ruchomego, nieruchomego bądź innych praw majątkowych z których możliwa byłaby egzekucja. Podejmowane w ramach postępowania czynności terenowe pod adresem siedziby Spółki okazały się nieskuteczne. Zgodnie z raportem poborcy skarbowego z dnia 30 maja 2023 r. firma nie prowadzi działalności pod ww. adresem. Według informacji uzyskanych od byłego pracownika Spółka zakończyła działalność po wypowiedzeniu mowy najmu przez P.1 w lutym 2020 r., a z dniem 29 lutego 2020 r. wszyscy pracownicy zostali zwolnieni. Zgodnie z pismem ZUS z dnia 30 sierpnia 2023 r. Spółka figurowała jako płatnik składek do dnia 29 lutego 2020 r. W dniu 21 grudnia 2023 r. adres siedziby Spółki został wykreślony z KRS. Postanowieniem z dnia 31 maja 2023 r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku umorzył postępowanie egzekucyjne wobec Spółki. Zatem w niniejszej sprawie zaistniały obie pozytywne przesłanki warunkujące orzeczenie odpowiedzialności Skarżącego za zaległości Spółki waz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania administracyjnego. Dyrektor stwierdził także, że Skarżący nie wykazał, aby w rozpoznawanej sprawie zaistniały okoliczności zwalniające go z odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. W szczególności nie wykazał, aby we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości. Organ odwoławczy zauważył, że ze złożonych sprawozdań finansowych Spółki za lata 2012-2017 wynika, że nie wystąpiła nadwyżka zobowiązań Spółki nad wartością jej majątku. Po odwołaniu się do przepisów Prawa upadłościowego, Dyrektor stwierdził, że Spółka utraciła zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań, bowiem opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekraczało 3 miesiące. Pierwsze nieuregulowane w terminie zobowiązania Spółki dotyczą zobowiązań wobec ZUS z tytułu należnych składek na ubezpieczenia społeczne za 03/2017 r. oraz na ubezpieczenia zdrowotne za 03/2017 r., których terminy płatności przypadały na 18 kwietnia 2017 r. Spółka stała się zatem niewypłacalna z dniem 19 lipca 2017 r., ponieważ był to pierwszy dzień po upływie trzech miesięcy od opóźnienia w zapłacie jej drugiego z kolei zobowiązania, tj. składki na ubezpieczenie zdrowotne za 03/2017 r. Zarząd Spółki winien w 30 - dniowym terminie wskazanym ustawą Prawo upadłościowe, tj. licząc od dnia 19 lipca 2017 r., podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości Spółki. Zatem wniosek ten powinien zostać złożony najpóźniej w terminie do dnia 18 sierpnia 2017 r. Jednakże Skarżący nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości. Taki wniosek został złożony dopiero przez J.G., członka Rady Nadzorczej Spółki, powołanego do Rady Nadzorczej przez Zgromadzenie Wspólników Spółki w dniu 18 grudnia 2018 r. Postanowieniem z dnia 4 stycznia 2021 r. Sąd Rejonowy Gdańsk-Północ w Gdańsku oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki (sygn. akt VI GU 604/20) na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe wobec ustalenia, że majątek Spółki nie wystarczy na zaspokojenie kosztów postępowania. (postanowienie prawomocne od 28.01.2021 r.). Powyższe potwierdza, że złożony wniosek o upadłość Spółki był wnioskiem spóźnionym. Dyrektor stwierdził jednocześnie, że Skarżący nie uprawdopodobnił, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Kolejno Dyrektor zauważył, że Skarżący w toku toczącego się postępowania wskazywał, że Spółka jest właścicielem n.w. składników: • stacja benzynowa - wiata, dystrybutory, pompy, zbiorniki, oprzyrządowanie, • wyposażenie warsztatu wraz z podnośnikami, szafami narzędziowymi itp., • węzeł ciepłowniczy oraz nagrzewnica malarni, • cysterna Mercedes, • samochód lveco Wywrotka HDS, • oraz samochód Star. Skarżący nie przedstawił jednak żadnych dokumentów identyfikujących te nieruchomości, nie przedstawił również dokumentów potwierdzających, ze w czasie prowadzonego wobec Spółki postępowania egzekucyjnego ruchomości te faktycznie istniały i stanowiły własność Spółki. Skarżący nie udzielił także odpowiedzi na wezwanie Dyrektora do przedłożenia dokumentów potwierdzających, ze Spółka miałaby być aktualnie właścicielem wskazywanych składników majątku oraz ewentualnie innego mienia. W tym stanie faktycznym, w ocenie Dyrektora, nie można uznać, aby w trakcie toczącego się postępowania Skarżący wykazał mienie należące do Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. W dalszych wywodach, odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu Dyrektor wyjaśnił, że zaległości podatkowe Spółki objęte niniejszym postępowaniem powstały w 2018 r. Zatem organ podatkowy pierwszej instancji miał prawo do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za te zaległości do dnia 31 grudnia 2023 r. Decyzja Naczelnika została wydana w dniu 29 grudnia 2023 r., a zatem przed terminem przedawnienia prawa do wydania decyzji, o którym mowa w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. W aktach sprawy znajduje się raport z weryfikacji podpisu decyzji potwierdzający, że została ona podpisana w dniu 29 grudnia 2023 r. o godzinie 14:04:08. Dyrektor podkreślił przy tym, że za wystarczające do zachowania ww. terminu uznać należy wydanie decyzji jako aktu administracyjnego, a nie jego doręczenie stronie, które może już nastąpić również po jego upływie. Dalej Dyrektor wyjaśnił, że decyzja ratalna wydawana w trybie art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie zmienia ustawowego terminu płatności zobowiązań podatkowych, a jedynie oznacza zgodę organu na zapłatę w ratach i w późniejszym terminie istniejących już wówczas zaległości podatkowych. Zatem pomimo rozłożenia dochodzonych zaległości na raty, odpowiedzialność za te zaległości obciąża Skarżącego, gdyż niezaprzeczalnie pierwotnie powstały one za kadencji Skarżącego jako dyrektora zarządu Spółki. Równocześnie Dyrektor zauważył, że w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności osób trzecich nie jest możliwe wnoszenie zarzutów dotyczących prawidłowości postępowania egzekucyjnego do majątku Spółki. Odnosząc się jednak do podnoszonej przez Skarżącego okoliczności braku zarządu Spółki, dyrektor wyjaśnił, że postępowanie egzekucyjne wobec Spółki, obejmujące należności objęte zaskarżoną decyzją, zostało wszczęte kolejno w dniu 10 grudnia 2019 r. i 16 września 2019 r., tj. w dniach wystawienia tytułów wykonawczych za te okresy. Datą wszczęcia postępowania egzekucyjnego, w przypadku gdy zachodzi tożsamość organu egzekucyjnego i wierzyciela jest bowiem dzień sporządzenia tytułu wykonawczego przez wierzyciela. W tym okresie, wbrew twierdzeniom Skarżącego, zarząd w Spółce istniał - funkcję dyrektora zarządu pełnił wówczas J.U. Z kolei bezskuteczność egzekucji może być wykazana nie tylko poprzez jej formalne zakończenie, ale także w inny sposób. Dyrektor podkreślił, że Spółka nie posiada środków na rachunkach bankowych, nieruchomości czy środków transportu, z których można byłoby skutecznie zaspokoić przedmiotowe zaległości podatkowe, jak również nie prowadzi działalności gospodarczej. Co więcej ustalono, że Spółka nie prowadzi działalności pod ostatnim znanym adresem, a adres jej siedziby został wykreślony z KRS. Z uwagi na powyższe okoliczności należy uznać, że brak jest realnych możliwości zaspokojenia zaległości podatkowych Spółki wraz z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego, a w konsekwencji wystąpiła przesłanka bezskuteczności egzekucji. Końcowo Dyrektor wskazał, że zaległości objęte zaskarżoną decyzją nie uległy przedawnieniu: 1) PIT-4 za 12 / 2017 r. z uwagi na: • zawieszenie biegu terminu przedawnienia od 09.04.2018 r. (wydanie decyzji ratalnej nr 2207-SEW.4261.34.2018) do 25.06.2018 r. (termin płatności trzeciej z rzędu niezapłaconej raty), • zawieszenie biegu terminu przedawnienia od 18.12.2018 r. (wydanie decyzji ratalnej nr 2207-SEW.4261.138.2018) do 28.10.2019 r. (termin płatności trzeciej z rzędu niezapłaconej raty), • przerwanie biegu terminu przedawnienia na skutek zajęcia rachunku bankowego Spółki w I. S.A. z 13.01.2020 r. (doręczone Spółce 20.01.2020 r.), • przerwanie biegu terminu przedawnienia na skutek zajęcia innej wierzytelności pieniężnej z 25.03.2020 r. w A.W., R.W. (doręczone Spółce 14.04.2020 r.); 2) PIT-4 za 01-10 / 2018 r. z uwagi na:  • przerwanie biegu terminu przedawnienia na skutek zajęcia rachunku bankowego Spółki w B. S.A. z 20.09.2019 r. (doręczone Spółce 02.10.2019 r.), • przerwanie biegu terminu przedawnienia na skutek zajęcia rachunku bankowego Spółki w I. S.A. z 23.10.2019 r. (doręczone Spółce 25.10.2019 r.), • zawieszenie biegu terminu przedawnienia od 04.11.2019 r. (wydanie decyzji ratalnej nr 2207-SEW.4261.123.2019) do 20.03.2020 r. (termin płatności trzeciej z rzędu niezapłaconej raty). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji: 1. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest przepisu art. 77 par. 1 Kodeksu postępowania administracyjnego, przez nierozpoznanie zarzutu iż decyzja o umorzeniu postępowania egzekucyjnego została wydana wobec spółki, która nie posiadała organu, a więc w warunkach w których postępowanie nie mogło się toczyć. 2. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest przepisu art. 116 par. 1 ordynacji podatkowej przez wydanie przedmiotowej decyzji w oparciu o błędne ustalenie, że egzekucja wobec majątku spółki była bezskuteczna, podczas kiedy postanowienie o wszczęciu i umorzeniu postępowania egzekucyjnego zostało wydane wobec spółki, która nie posiadała organu uprawnionego do reprezentacji 3. Naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, to jest przepisu art. 70 par. 1 ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji ustalającej odpowiedzialność byłego dyrektora zarządu P. Sp. z o.o., solidarnie ze spółką za jej zaległości z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okresy rozliczeniowe 12/2017 oraz 01-10/2018 wraz z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego, w sytuacji w której decyzję doręczono podatnikowi po upływie pięciu lat od daty płatności podatku. 4. Naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, to jest przepisu art. 67a par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że podpisanie ugody i rozłożenie na raty zobowiązań objętych decyzją nie zmieniło daty ich wymagalności. W oparciu o tak sformułowane zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie przedmiotowej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 12 lipca 2024 roku w całości, umorzenie postępowania w sprawie zobowiązań z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych wraz z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego ze względu na przedawnienie roszczeń; ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ pierwszej instancji, ponieważ rozstrzygnięcie wymaga ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz. U. z 2024 r., poz. 1267 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2024 r., poz. 935, dalej zwana: "p.p.s.a.") sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zdaniem Sądu żadna z wyżej wskazanych przesłanek nie zaszła w sprawie. W pierwszej kolejności należy się odnieść do najdalej idącego zarzutu skargi , a mianowicie zarzutu przedawnienia. Przede wszystkim należy zaakceptować stanowisko Dyrektora, że zaległości objęte zaskarżoną decyzją nie uległy przedawnieniu: 1) PIT-4 za 12 / 2017 r. z uwagi na: • zawieszenie biegu terminu przedawnienia od 09.04.2018 r. (wydanie decyzji ratalnej nr 2207-SEW.4261.34.2018) do 25.06.2018 r. (termin płatności trzeciej z rzędu niezapłaconej raty), • zawieszenie biegu terminu przedawnienia od 18.12.2018 r. (wydanie decyzji ratalnej nr 2207-SEW.4261.138.2018) do 28.10.2019 r. (termin płatności trzeciej z rzędu niezapłaconej raty), • przerwanie biegu terminu przedawnienia na skutek zajęcia rachunku bankowego Spółki w I. S.A. z 13.01.2020 r. (doręczone Spółce 20.01.2020 r.), • przerwanie biegu terminu przedawnienia na skutek zajęcia innej wierzytelności pieniężnej z 25.03.2020 r. w A.W., R.W. (doręczone Spółce 14.04.2020 r.); 2) PIT-4 za 01-10 / 2018 r. z uwagi na:  • przerwanie biegu terminu przedawnienia na skutek zajęcia rachunku bankowego Spółki w B. S.A. z 20.09.2019 r. (doręczone Spółce 02.10.2019 r.), • przerwanie biegu terminu przedawnienia na skutek zajęcia rachunku bankowego Spółki w I. S.A. z 23.10.2019 r. (doręczone Spółce 25.10.2019 r.), • zawieszenie biegu terminu przedawnienia od 04.11.2019 r. (wydanie decyzji ratalnej nr 2207-SEW.4261.123.2019) do 20.03.2020 r. (termin płatności trzeciej z rzędu niezapłaconej raty). Okoliczności tych zdaje się nie kwestionować także Skarżący. Kwestię przedawnienia prawa do wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności osób trzecich reguluje natomiast przepis art. 118 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., Ordynacja podatkowa (t.j. w Dz.U. z 2023 roku, poz. 2383 ze zm., dalej: O.p.). Stosownie do przepisu art. 118 § 1 O.p., organ traci prawo do wydania decyzji ustalającej odpowiedzialność osoby trzeciej jeśli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa upłynęło 5 lat. W pierwszej kolejności rozstrzygnąć należało czy nie został przekroczony wskazany wyżej pięcioletni termin na wydanie decyzji - liczony od końca roku, w którym powstała zaległość objęta postępowaniem. Zaległości podatkowe Spółki objęte niniejszym postępowaniem powstały w 2018 r., a zatem termin do wydania decyzji o odpowiedzialności wobec Skarżącego upływał z dniem 31 grudnia 2023 r. Istotnym jest przy tym podniesienie, wbrew twierdzeniom Skarżącego, że dla zachowania tego terminu wystarczy samo wydanie decyzji, a nie jej doręczenie, co potwierdza doktryna i orzecznictwo. W treści ww. unormowania ustawodawca jednoznacznie wskazał na brak możliwości wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, określając jednocześnie termin, który prowadzi do takiego skutku. Chodzi zatem o wydanie decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji. W judykaturze ugruntowane jest stanowisko, że mając na uwadze wykładnię systemową art. 118 § 1 O.p., należy termin 5 lat powiązać z wydaniem decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji. Ustawodawca jednoznacznie wiąże skutki określone w art. 118 § 1 O.p. z wydaniem decyzji, a nie jej wysłaniem, czy też doręczeniem (por. wyrok NSA z 31 maja 2022 r., sygn. akt III FSK 5087/21). W realiach rozpatrywanej sprawy, decyzja organu pierwszej instancji została wydana w dniu 29 grudnia 2023 r., a zatem przed upływem okresu o którym mowa w art. 118 § 1 O.p. Należy przy tym podkreślić, że w aktach sprawy znajduje się raport z weryfikacji podpisu decyzji organu I instancji potwierdzający, że została ona podpisana w dniu 29 grudnia 2023 r. o godz. 14:04:08. Sugestie Skarżącego, że decyzja mogła być podpisana dopiero w roku 2024 należy uznać zatem za nieuzasadnione. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 października 2023 r. sygn. akt III FSK 2725/21 wskazał, że w kwestii terminu wynikającego z art. 118 § 1 O.p. kluczowa jest data wydania a nie doręczenia decyzji o orzeczeniu odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe. Stanowisko to jest już ugruntowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. uchwała NSA z 17 grudnia 2007 r., sygn. akt I FPS 5/07; uchwała NSA z 17 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/10; wyroki NSA: z 12 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1544/14; z 2 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 136/15; z 8 kwietnia 2021 r., sygn. akt III FSK 2962/21; z 22 marca 2022 r., sygn. akt III FSK 2074/21; z 30 marca 2022 r., sygn. akt III FSK 3766/21; z 2 grudnia 2022 r., sygn. akt III FSK 1285/21). Pojęcie "wydania" decyzji, wynikające z przepisów procesowych art. 210 § 1 pkt 2 i art. 212 O.p., jak też art. 118 § 1 O.p., odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego elementy wyszczególnione w art. 210 § 1 O.p., którego wyrazem jest m.in. złożenie pod decyzją podpisu przez upoważnioną osobę oraz opatrzenie datą jej wydania. Stąd prawidłowe jest stanowisko Dyrektora, że dla zachowania terminu wystarczy wydanie decyzji, a nie jej doręczenie. Sąd zauważa, że o ile organ związany jest decyzją od chwili jej doręczenia, to wydanie decyzji poprzedza jej doręczenie (doręczyć można akt administracyjny, który istnieje, który został wydany). W pojęciu "wydanie decyzji", którym posługuje się ustawodawca w art. 118 § O.p. nie mieści się zatem jej doręczenie. Są to dwie odrębne czynności procesowe. Przystępując do dalszej oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy w sięgnąć do regulacji prawnej zawartej w art. 107 § 1 i 2, zgodnie z którą za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Osoby trzecie odpowiadają również za podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, koszty postępowania egzekucyjnego. Odpowiedzialność osób trzecich została w Ordynacji podatkowej ukształtowana w sposób specyficzny. W tym zakresie wskazać można na jej solidarny, akcesoryjny, posiłkowy i osobisty charakter. Solidarny charakter odpowiedzialności osoby trzeciej wynika wprost z art. 107, jest on jednak istotnie zmodyfikowany przede wszystkim przez subsydiarny charakter odpowiedzialności osoby trzeciej za należności podatnika; charakter ten nie pozwala na dowolny wybór podmiotu, w stosunku do którego kierowane będzie roszczenie, i wymaga w pierwszym rzędzie dochodzenia należności od podatnika. Odpowiedzialność osób trzecich ma charakter akcesoryjny i następczy, gdyż nie może powstać bez uprzedniego powstania obowiązku wobec pierwotnego dłużnika. Odpowiedzialność jest w tym zakresie ściśle powiązana z tym obowiązkiem. Odpowiedzialność osób trzecich ma charakter posiłkowy i środki zmierzające do realizacji zobowiązania podatkowego powinny być skierowane przede wszystkim przeciwko podatnikowi (wyrok NSA z dnia 14 maja 1997 r., SA/Sz 948/96, LEX nr 30782). "Wyjątkowość odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika wynika z faktu, że odpowiedzialność osób trzecich jest instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik. Osoby trzecie ponoszą więc odpowiedzialność za cudzy dług, a orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika (podatnika) od odpowiedzialności. Odpowiedzialność tej osoby ma zatem charakter posiłkowy (subsydiarny) i występuje dopiero w dalszej kolejności" (wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 czerwca 2007 r., III SA/Wa 275/07, LEX nr 328149). Możliwość orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej warunkowana jest wcześniejszym niewykonaniem zobowiązania przez podatnika, a prowadzenie wobec niej egzekucji dopuszczalne jest jedynie w przypadku, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Osoby trzecie odpowiadają za należności podatnika całym swoim majątkiem. Oznacza to, że ich odpowiedzialność ma charakter osobisty (Dowgier Rafał, Etel Leonard, Kosikowski Cezary, Pietrasz Piotr, Popławski Mariusz, Presnarowicz Sławomir, Komentarz do art. 107 Ordynacja podatkowa Wydanie V, Lex). Odpowiedzialność członków zarządu (byłych członków zarządu) spółek kapitałowych uregulowana jest w art. 116 O.p. Stosownie do art. 116 § 1 tej ustawy za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, z jaką mamy do czynienia w sprawie, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zgodnie z § 2 art. 116 zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Mając na uwadze powyższe należy podnieść, że wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej wymaga wykazania zarówno przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, jak również wykazania, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność, tzn. przesłanki egzoneracyjne. Z niespornych ustaleń faktycznych wynika, że Skarżący został powołany na funkcję dyrektora jednoosobowego zarządu Spółki w dniu 4 stycznia 2017 r., zaś odwołany z tej funkcji został w dniu 18 grudnia 2018 r. Zatem Skarżący pełnił obowiązki członka zarządu w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązań Spółki z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 12/2017 r. oraz 01, 02, 03, 04, 05, 06, 07, 08, 09, 10/2018 r. (tj. 20.01.2018 r., 22.01.2018 r., 20.03.2018 r., 20.04.2018 r., 21.05.2018 r., 20.06.2018 r., 20.07.2018 r., 20.08.2018 r., 20.09.2018 r, 22.10.2018 r., 20.11.2018 r.). Ustaleń tych nie zmienia okoliczność, że decyzją Naczelnika z dnia 4 listopada 2019 r. rozłożono na raty zapłatę zaległości z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 01 - 12/2018 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Należy podkreślić, że termin płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych wynika wprost z art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Decyzja ratalna wydawana w trybie art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie zmienia ustawowego terminu płatności zobowiązań podatkowych, a jedynie oznacza zgodę organu na zapłatę w ratach i w późniejszym terminie istniejących już wówczas zaległości podatkowych. Identyczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 marca 2024 r., sygn. akt III FSK 4734/21. Zaległości te powstały zatem w czasie kiedy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki. W ocenie Sądu, organy podatkowe wykazały także zaistnienie drugiej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., czyli bezskuteczność egzekucji wobec Spółki. W toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego przeciwko Spółce nie udało się wyegzekwować należności objętych zaskarżoną decyzją. Postępowanie egzekucyjne wykazało, że Spółka nie posiada majątku ruchomego, nieruchomego bądź innych praw majątkowych z których możliwa byłaby egzekucja. Podejmowane w ramach postępowania czynności terenowe pod adresem siedziby Spółki okazały się nieskuteczne. Zgodnie z raportem poborcy skarbowego z dnia 30 maja 2023 r. firma nie prowadzi działalności pod ww. adresem. Według informacji uzyskanych od byłego pracownika Spółka zakończyła działalność po wypowiedzeniu mowy najmu przez P.1 w lutym 2020 r., a z dniem 29 lutego 2020 r. wszyscy pracownicy zostali zwolnieni. Zgodnie z pismem ZUS z dnia 30 sierpnia 2023 r. Spółka figurowała jako płatnik składek do dnia 29 lutego 2020 r. W dniu 21 grudnia 2023 r. adres siedziby Spółki został wykreślony z KRS. Postanowieniem z dnia 31 maja 2023 r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku umorzył postępowanie egzekucyjne wobec Spółki. Zgodzić się także trzeba z Dyrektorem, że w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności osób trzecich nie jest możliwe wnoszenie zarzutów dotyczących prawidłowości postępowania egzekucyjnego do majątku Spółki. Odnosząc się jednak do podnoszonej przez Skarżącego okoliczności braku zarządu Spółki, Dyrektor trafnie wskazał, że postępowanie egzekucyjne wobec Spółki, obejmujące należności objęte zaskarżoną decyzją, zostało wszczęte kolejno w dniu 10 grudnia 2019 r. i 16 września 2019 r., tj. w dniach wystawienia tytułów wykonawczych za te okresy. Datą wszczęcia postępowania egzekucyjnego, w przypadku gdy zachodzi tożsamość organu egzekucyjnego i wierzyciela jest bowiem dzień sporządzenia tytułu wykonawczego przez wierzyciela. W tym okresie, wbrew twierdzeniom Skarżącego, zarząd w Spółce istniał - funkcję dyrektora zarządu pełnił wówczas J.U. Z kolei bezskuteczność egzekucji bezskuteczność egzekucji może być wykazana nie tylko poprzez jej formalne zakończenie, ale także w inny sposób. Organy podatkowe obu instancji w swoich decyzjach podkreśliły, że Spółka nie posiada środków na rachunkach bankowych, nieruchomości czy środków transportu, z których można byłoby skutecznie zaspokoić przedmiotowe zaległości podatkowe, jak również nie prowadzi działalności gospodarczej. Co więcej ustalono, że Spółka nie prowadzi działalności pod ostatnim znanym adresem, a adres jej siedziby został wykreślony z KRS. Z uwagi na powyższe okoliczności Dyrektor trafnie wywiódł, że brak jest realnych możliwości zaspokojenia zaległości podatkowych Spółki wraz z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego, a w konsekwencji wystąpiła przesłanka bezskuteczności egzekucji, także w sytuacji gdyby nie doszło do skutecznego doręczenia postanowienia Naczelnika z dnia 31 maja 2023 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego do majątku Spółki. Mając na względzie, że spełnione zostały obie pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej do rozważenia przez Sąd pozostawała zatem kwestia, czy Skarżący wykazał, że wystąpiła którakolwiek z okoliczności uwalniającej go od tej odpowiedzialności. W ocenie Sądu Skarżący nie zwolnił się z odpowiedzialności poprzez wykazanie, że zaistniała jedna z okoliczności o jakiej mowa w art. 116 § 1 pkt 1 i pkt 2 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z akt sprawy, Spółka na dzień wydania zaskarżonej decyzji posiadała zaległości wobec Naczelnika z tytułu: 1. podatku od towarów i usług za: 06, 07, 08,10/2019 r., 2. pobranych a niewpłaconych przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za: 03, 04, 05, 06, 07, 08, 09, 10, 11, 12/2017 r., 01, 02, 03, 04, 05, 06, 07, 08, 09,10,11,12/2018 r. oraz 01, 02, 03, 04, 05, 06, 07, 08, 09,10,11,12/2019 r. Równocześnie jak wynika z pisma ZUS z 30.08.2023 r. nr [...] Spółka na ww. dzień posiadała zaległości z tytułu należnych składek na: • ubezpieczenia społeczne za 03 (z terminem płatności 18.04.2017 r.), 04,08, 09,10,11,12/2017 r., 01, 02, 05, 06/2018 r., 05, 06, 07, 08, 09, 10, 11, 12/2019 r. i 01, 02/ 2020 r. wraz z odsetkami, kosztami upomnień i kosztami egzekucyjnymi, • ubezpieczenia zdrowotne za 03 (z terminem płatności 18.04.2017 r.), 04, 09, 10, 11, 12/2017 r., 01, 02, 05, 06/2018 r., 04, 05, 06, 07, 08, 09, 10, 11, 12 / 2019 r. i 01, 02/2020 r. wraz z odsetkami, kosztami upomnień i kosztami egzekucyjnymi, • Fundusz pracy i fundusz gwarantowanych świadczeń pracowniczych za 10,11,12/2017 r., 01, 02, 05, 06 / 2018 r., 04, 06, 07, 08, 09, 10, 11, 12 / 2019 r. i 01, 02 / 2020 r. wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi. Ze złożonych sprawozdań finansowych Spółki za lata 2012-2017 wynika, że nie wystąpiła nadwyżka zobowiązań Spółki nad wartością jej majątku. Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe (Dz.U. z 2016 r., poz. 2171 ze zm., dalej: P.u.) dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli: 1. utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące, lub 2. zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące (art. 11 ww. ustawy) P1. Zatem "właściwym czasem" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości będzie zaistnienie jednej z ww. przesłanek, przy czym istotnym jest, która z tych okoliczności zaistnieje pierwsza. Ponadto dłużnik jest obowiązany nie później, niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (art. 21 ust. 1 ww. ustawy). W niniejszej sprawie, jak trafnie wywiódł Dyrektor, nie wystąpiła przesłanka niewypłacalności odnosząca się do sytuacji majątkowej, czyli stanu, w którym zobowiązania pieniężne podmiotu przekraczają wartość jego majątku. W tym wypadku stan niewypłacalności Spółki dotyczy zaistnienia przesłanki nieregulowania w terminie wymagalnych zobowiązań. Pierwsze nieuregulowane w terminie zobowiązania Spółki dotyczą zobowiązań wobec ZUS z tytułu należnych składek na ubezpieczenia społeczne za 03/2017 r. oraz na ubezpieczenia zdrowotne za 03/2017 r., których terminy płatności przypadały na 18 kwietnia 2017 r. Spółka stała się zatem niewypłacalna z dniem 19 lipca 2017 r., ponieważ był to pierwszy dzień po upływie trzech miesięcy od opóźnienia w zapłacie jej drugiego z kolei zobowiązania, tj. składki na ubezpieczenie zdrowotne za 03/2017 r. Zarząd Spółki winien w 30 - dniowym terminie wskazanym ustawą P.u., tj. licząc od dnia 19 lipca 2017 r., podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości Spółki. Zatem wniosek ten powinien zostać złożony najpóźniej w terminie do dnia 18 sierpnia 2017 r. Jednakże Skarżący nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości. Taki wniosek został złożony dopiero przez J.G., członka Rady Nadzorczej Spółki, powołanego do Rady Nadzorczej przez Zgromadzenie Wspólników Spółki w dniu 18 grudnia 2018 r. Postanowieniem z dnia 4 stycznia 2021 r. Sąd Rejonowy Gdańsk-Północ w Gdańsku oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki (sygn. akt VI GU 604/20) na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe wobec ustalenia, że majątek Spółki nie wystarczy na zaspokojenie kosztów postępowania. (postanowienie prawomocne od 28.01.2021 r.). Powyższe potwierdza, że złożony wniosek o upadłość Spółki był wnioskiem spóźnionym. Niezłożenie wniosku o upadłość w terminie daje podstawę do pociągnięcia członka zarządu do odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Odpowiedzialność członka zarządu zachodzi, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości w dacie pełnienia przez niego tej funkcji. Członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy tego obowiązku nie wypełnił w terminie lub też, gdy ponosi winę za jego niewypełnienie. Dlatego w każdym przypadku należy ustalić, że taki obowiązek na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. W niniejszej sprawie taki wniosek powinien być zgłoszony po upływie 30 dni od 19 lipca 2017 r. kiedy to upłynął 3 miesięczny termin stanowiący podstawę do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W tym miejscu wskazać należy, że niewypłacalność dłużnika istnieje zatem zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań, bez względu na ich wielkość. Nawet niewykonanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza niewypłacalność dłużnika w rozumieniu przepisu art. 11 P.u. Tym samym zaistnienie jednej z wymienionych przesłanek pozwala na ogłoszenie upadłości, a tym samym obliguje reprezentantów przedsiębiorców do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości (wyrok SA w Łodzi z dnia 16 maja 2024 r. sygn. akt I SA/Łd 861/23). Należy przy tym podkreślić, że obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie oznacza skuteczności tego wniosku i ogłoszenia tej upadłości przez sąd upadłości. Dłużnik ma jedynie obowiązek dokonania oceny, czy wykonuje swoje wymagalne zobowiązania, natomiast oceny, czy faktycznie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości władny jest dokonać wyłącznie sąd właściwy w sprawach upadłości (por. wyrok SN z 7 listopada 2016 r. III UK 13/16, LEX nr 2183503). To do sądu upadłości należy zatem ocena, czy faktycznie zobowiązania nie są wykonywane i czy istnieją podstawy do wszczęcia postępowania upadłościowego. Skarżący nie uprawdopodobnił też, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. W sprawie nie została też spełniona kolejna przesłanka egzoneracyjna, bowiem Skarżący nie wskazał mienia Spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowej. Przy czym należy podkreślić, że obowiązek wykazania tego mienia ciąży na stronie postępowania, a nie na organie podatkowym. Nie jest rzeczą organu podatkowego poszukiwanie w toku postępowania orzekającego o odpowiedzialności osób trzecich ewentualnego majątku spółki, który umożliwiałby zaspokojenie w znacznej części zaległości podatkowej. W toku toczącego się postępowania Skarżący wskazywał, że Spółka jest właścicielem n.w. składników: • stacja benzynowa - wiata, dystrybutory, pompy, zbiorniki, oprzyrządowanie, • wyposażenie warsztatu wraz z podnośnikami, szafami narzędziowymi itp., • węzeł ciepłowniczy oraz nagrzewnica malarni, • cysterna Mercedes, • samochód lveco Wywrotka HDS, • oraz samochód Star. Skarżący nie przedstawił jednak żadnych dokumentów identyfikujących te nieruchomości, nie przedstawił również dokumentów potwierdzających, ze w czasie prowadzonego wobec Spółki postępowania egzekucyjnego ruchomości te faktycznie istniały i stanowiły własność Spółki. Skarżący nie udzielił także odpowiedzi na wezwanie Dyrektora do przedłożenia dokumentów potwierdzających, że Spółka miałaby być aktualnie właścicielem wskazywanych składników majątku oraz ewentualnie innego mienia. Powyższe rozważania doprowadziły do uznania podniesionych zarzutów za nieuzasadnione. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.