I SA/Gd 727/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 października 2014 r. sprawy ze skargi J.N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 4 kwietnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2008 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 4 kwietnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie przepisów art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania J. N., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 31 października 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2008 r. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny i prawny: W następstwie przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego, organ I instancji zakwestionował prawo skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z ośmiu faktur VAT dokumentujących usługi wykonania i montażu tablic reklamowych i ekspozycyjnych, wykonania stojaków pod instalacje miedziane, malowania obiektu i montażu instalacji c.o., kotłowni, kominka, systemu wod.-kan. oraz kolektorów, wystawionych przez [...] K. D., [...] na łączną kwotę podatku VAT 5.121,70 zł uznając, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W związku z powyższym organ I instancji decyzją z dnia 31 października 2013 r. określił stronie zobowiązanie podatkowe (za maj, czerwiec, lipiec, październik i grudzień 2008 r.), nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym podlegającą zwrotowi na rachunek bankowy (za wrzesień i listopad 2008 r.) oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (za sierpień 2008 r.), w kwotach odmiennych od zadeklarowanych przez skarżącą w złożonych deklaracjach VAT-7. Rozpoznając odwołanie od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 4 kwietnia 2014 r. utrzymał w mocy rozstrzygniecie organu I instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy za zasadne uznał stanowisko, że w zakresie w jakim skarżąca prawo do odliczenia wywodziła z faktur, w których jako sprzedawca wskazany został podmiot [...] K. D. zaistniały przesłanki określone w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, skutkujące wyłączeniem prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany, wobec ustalenia, że wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy stronami opisanymi w nich jako sprzedawca i nabywca. W ocenie organu świadczą o tym następujące okoliczności: - skarżąca nie posiada żadnej wiedzy dotyczącej szczegółów usług jakie miał wykonywać K. D. na jej rzecz; nie wie czym kierowano się przy ustaleniach ceny za wykonane usługi. W tym zakresie wyjaśniła, że większość rozmów i ustaleń dotyczących zakresu prac czy wynagrodzenia negocjował jej pełnomocnik – R. Ł.; - strona nie potrafiła wskazać żadnych okoliczności związanych z przebiegiem transakcji dokonywanych z ww. firmą, nie wskazała żadnych szczegółów dotyczących okoliczności takich jak: - jakie zaplecze techniczne i personalne posiadał K. D., by móc zrealizować sporne usługi; kiedy, gdzie i w jakich okolicznościach dokonywano zapłaty za wykonanie usług – komu i gdzie przekazywano znaczne kwoty pieniędzy (wynagrodzenia za usługi). Natomiast okoliczność przekazywania zapłaty gotówką (jako jedna z wielu) przemawia za tym, że sporne usługi nie odzwierciedlają zdarzeń gospodarczych w nich udokumentowanych; - składane przez skarżącą wyjaśnienia współpracy z ww. firmą nie przyczyniły się do wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych w przedmiocie sprawy. K. D. w złożonych zeznaniach potwierdził wprawdzie współpracę z podatniczką, jednakże w odmiennym zakresie aniżeli wskazany przez nią – potwierdził bowiem jedynie wykonanie remontu dachu na rzecz skarżącej; - w toku czynności kontrolnych przeprowadzonych w firmie [...] K. D. stwierdzono, że ww. posiada jedynie dwie kopie spośród ośmiu wystawionych faktur VAT oraz, że tylko dwie z nich ujął i rozliczył w deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe. K. D. nie wskazał co się stało z pozostałymi fakturami, którymi dysponowała skarżąca, jednakże kategorycznie stwierdził, że dokumentują one fikcyjne czynności (poza jedną dokumentującą remont dachu); - Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 21 maja 2013 r. określił K. D. na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek zapłaty podatku wykazanego w spornych fakturach uznając, że dokumentowały fikcyjne zdarzenia gospodarcze a decyzja ta ma przymiot ostatecznej. Kolejno Dyrektor wskazał, że również zeznania świadków, o których przesłuchanie wnioskowała strona – nie potwierdziły, że K. D. wykonał sporne usługi na jej rzecz. Przesłuchany w charakterze świadka Z. R. zeznał bowiem, że zna K. D. i widział w firmie skarżącej jak pracował fizycznie, jednakże stwierdził, że ww. pracował przy budowie obiektu, a nie – jak podnosi podatniczka – wykonywał prace malarskie czy też wykonywał tablicę reklamową. Natomiast przesłuchany w charakterze świadka P. Ż.-T. zeznał, że nie zna K. D. i nie ma żadnej wiedzy czy świadczył on usługi na rzecz skarżącej. Odnosząc się do treści umowy o wykonanie prac montażowo-budowlanych dołączonej do odwołania, Dyrektor uznał, że została ona przygotowana i podpisana na potrzeby postępowania podatkowego, o czym świadczą jej zapisy: umowę zawarto w dniu 5 czerwca 2008 r.; umowa dotyczyła montażu kotłowni na paliwo stałe; termin realizacji umowy ustalono do dnia 30 czerwca 2008 r.; faktura VAT mająca potwierdzić realizację przedmiotu umowy została wystawiona w dniu 5 czerwca 2008 r. (tj. w dniu sporządzenia umowy) i – zgodnie z twierdzeniem skarżącej – w tym dniu dokonano zapłaty za wykonaną usługę. W ocenie organu odwoławczego nie można także uznać za wiarygodne pismo K. D. z dnia 18 listopada 2013 r., skierowane do Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz do wiadomości R. Ł., w którym oświadczył, iż błędnie wskazał, że faktury VAT, które wystawił dla firmy skarżącej miały charakter fikcyjny. Po pierwsze – w wyniku podjętych przez organ odwoławczy czynności wyjaśniających ustalono, że ww. oświadczenie nie wpłynęło do Urzędu Skarbowego. Po wtóre – pismo sporządzone zostało po wydaniu przez organ I instancji decyzji, z treści której skarżąca uzyskała informację na temat ciążących na niej zobowiązaniach podatkowych podlegających wpłacie do Urzędu Skarbowego wraz z odsetkami. Zatem i w tym przypadku należy wnioskować, że sporządzone zostało na potrzeby odwołania od decyzji organu I instancji. Z kolei pismo M. K. z dnia 18 lutego 2013 r., w którym oświadczyła, że firma skarżącej wykonała w jej domu w czwartym kwartale 2008 r. montaż instalacji c.o. i centrali grzewczej, nie potwierdza, że wymienione usługi wykonał K. D.. W ocenie Dyrektora wykonania spornych usług nie potwierdzają także załączone do odwołania umowy o roboty instalacyjne i budowlane. Jak wynika bowiem z ich treści wykonawcą jest J. N. Końcowo wyjaśniając kwestię nie stwierdzenia nierzetelności i wadliwości ewidencji służącej rozliczeniu podatku VAT za sierpień 2008 r. przy jednoczesnym wadliwym sporządzeniu deklaracji VAT-7 za ten okres, organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji nie stwierdził nieprawidłowości w dokonanym przez skarżącą rozliczeniu za sierpień 2008 r. – po stronie podatku należnego i naliczonego. Natomiast zakwestionowanie rozliczenia zawartego w deklaracji VAT-7 za ten okres wynikało z faktu nieprawidłowego wykazania w deklaracji za lipiec 2008 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (zamiast nadwyżki w kwocie 879 zł organ określił zobowiązanie w wysokości 406 zł), co skutkowało zmianą kwoty z przeniesienia wykazanej w sierpniu 2008 r. i w konsekwencji kwoty nadwyżki do przeniesienia na następny miesiąc (3.743 zł zamiast zadeklarowanej 4.622 zł). Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie sporne faktury nie dokumentują czynności faktycznie dokonanych wobec czego skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający zgodnie z przepisem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca zaskarżyła ww. decyzję w całości wnosząc o jej zmianę i rozstrzygnięcie, że złożone przez nią deklaracje VAT-7 za okres od maja do grudnia 2008 r. zawierają właściwe określenie kwot podatku od towarów i usług, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia i zwrot kosztów postępowania, zarzucając naruszenie: - art. 21 § 3 i 3a Ordynacji podatkowej oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez niewłaściwą ich wykładnię i zastosowanie bowiem organ błędnie uznał, że zakwestionowane faktury stwierdzają czynności, które w istocie nie zostały wykonane, zatem skarżąca nie była uprawniona do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem strony prawidłowa analiza materiału dowodowego wskazuje, że dokumenty te odzwierciedlają rzeczywiste czynności gospodarcze podejmowane przez K. D. a skarżącą, która z uwagi na poniesione koszty prowadzonej działalności gospodarczej była uprawniona do ujęcia ww. dokumentów w ewidencji kosztów uzyskania przychodu i dokonania odliczenia na ich podstawie podatku VAT; - art. 122 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych w sprawie. W ocenie strony organ podatkowy pominął konieczność zweryfikowania treści zeznań świadka K. D. w zakresie wskazanych przez niego okoliczności wystawienia zakwestionowanych faktur, pominął konieczność powołania biegłego z zakresu z zakresu badania pisma ręcznego na okoliczność przedstawienia mu faktur do podpisu przez R. Ł., niezasadne oddalenie wniosków dowodowych zgłaszanych przez stronę o uzupełniające przesłuchanie K. D. na okoliczność złożonego oświadczenia z dnia 18 listopada 2013 r., w którym to odwołał on uprzednio złożone zeznania w toku postępowania podatkowego oraz przesłuchania w charakterze świadka M. G. na okoliczność przebiegu procesu budowlanego w siedzibie firmy skarżącej w zakresie prac wykonanych przez K. D.; - art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne oddalenie wniosku dowodowego w zakresie żądania uzupełniającego przesłuchania K. D. na wskazaną wyżej okoliczność odwołania dotychczasowych zeznań; - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieusprawiedliwione przyznanie wiarygodności zeznaniom K. D. i odmowę przyznania waloru wiarygodności zeznaniom skarżącej na okoliczność treści czynności prawnych w oparciu, o które zostały wystawione faktury VAT, co stanowi przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów zebranych w toku postępowania podatkowego, zasady słuszności i sprawiedliwości podatkowej oraz zasady nakazującej orzekanie w razie wątpliwości na korzyść podatnika. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca powtórzyła wskazane w petitum zarzuty. Odnosząc się natomiast do złożonej po przeprowadzeniu kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego za sporny okres korekty deklaracji PIT-36L wskazała, że decyzja o złożeniu korekty i wpłacie 4.000 zł podatku była spowodowana jej błędnym przeświadczeniem, że wpłata tej kwoty zakończy sprawę. Z punktu widzenia skarżącej wpłata nawet nienależnej kwoty w wysokości 4.000 zł była korzystniejsza wobec długotrwałej procedury związanej z dochodzeniem roszczeń na drodze postępowania sądowego. Każdorazowy udział skarżącej jako strony w ewentualnym postępowaniu przed sądem narażałby ją na ograniczenie efektywnego wykorzystania czasu pracy w prowadzonej działalności a w konsekwencji mogłoby skutkować większą stratą aniżeli wpłata nawet nienależnego podatku w wysokości 4.000 zł. Autor skargi kwestionuje również zasadność przyjazdu przez K. D. do C. (przebycie ok. 150 km) celem podpisania faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jeśli to skarżąca miałaby uzyskać możliwość odliczenia podatku VAT z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji, to osobiście lub za pośrednictwem pełnomocnika udałaby się do ww. celem uzyskania podpisu pod spornymi dokumentami. Do skargi strona załączyła wystawione przez nią na rzecz innych podmiotów faktury, które w ocenie skarżącej, wraz z zestawieniem ich ze spornymi fakturami wystawionymi przez K. D., dowodzą wykonania przez niego zakwestionowanych usług. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze.zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – zwanej w dalszej części p.p.s.a, stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Posiadając tak określony zakres swojej kognicji Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaś zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co byłoby podstawą wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Sąd stanął na stanowisku, że postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją przeprowadzone zostało zgodnie z regułami określonymi w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej jako O.p.) a dokonane rozliczenie podatku od towarów i usług jest konsekwencją prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, całokształtu zebranego materiału dowodowego i obowiązujących przepisów prawa. W rozpoznawanej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszenia zasad ogólnych wynikających z art. 121 O.p. W ocenie Sądu postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a stronie zapewniono czynny udział w postępowaniu. Podatnik na każdym etapie postępowania był informowany zarówno o treści materiału dowodowego jak i możliwości zgłaszania uwag i zastrzeżeń, co do jego treści. Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 122 O.p. poprzez brak inicjatywy po stronie organów w poszukiwaniu i gromadzeniu materiału dowodowego. Wprawdzie z dyspozycji tego artykułu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przy czym zgodnie z art. 235 O.p. powyższa zasada prawdy obiektywnej winna być realizowana również w postępowaniu odwoławczym, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku, w szczególności gdy konstrukcja konkretnego przepisu podatkowego prawa materialnego wymusza na podatniku ciężar udowodnienia określonych faktów. W ocenie Sądu nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; uznać także należy, że prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 § 1, 188 i 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Natomiast inna niż oczekiwana przez skarżącą ocena zebranych dowodów nie stanowi podstawy skutecznego zarzutu braku wyjaśnienia prawdy obiektywnej. Sąd oceniając ustalenia poczynione przez organy podatkowe stwierdził, że znajdują one podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym zgodnie z art. 187 § 1 O.p. i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 ww. ustawy. Odnosząc się do kwestii odmowy przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę (dowodu z ponownego przesłuchania świadka K. D. oraz przesłuchania M. G.) wskazać należy, iż zgodnie z art. 180 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Nadto w myśl art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wobec powyższego zgodzić należy się z Dyrektorem Izby, że zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do jej merytorycznego rozstrzygnięcia. Wobec ustalonych okoliczności za zasadną uznać należy odmowę przeprowadzenia po raz kolejny przesłuchania K. D. czy też M. G. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że na wniosek skarżącej w toku postępowania odwoławczego przesłuchano wskazanych przez nią świadków, których zeznania w żaden sposób nie potwierdziły, iż usługi wskazane w zakwestionowanych fakturach zostały rzeczywiście wykonane przez ich wystawcę. Zdaniem składu orzekającego powołanie biegłego grafologa na udowodnienie kto de facto wypisywał sporne faktury pozostaje całkowicie bez wpływu na rozstrzygnięcie. Ustalenie czy to R. Ł. czy też sam K. D. wypisał treść przedmiotowych dokumentów w żaden sposób nie mogło wpłynąć na odmienne rozliczenie podatku od towarów i usług, wobec wykazania, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami w rzeczywistości nie miały miejsca. Wskazania również wymaga, że kwestia wpłaty podatku dochodowego i nie kwestionowania decyzji wydanej w odrębnym postępowaniu, która zgodnie z twierdzeniem skarżącej, spowodowana była błędnym przekonaniem, że "zakończy to sprawę", nie była podstawą przyjętego rozstrzygnięcia. Organy oparły wydane decyzje na całokształcie okoliczności ustalonych na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, które to ustalenia marginalnie mogło potwierdzić działanie skarżącej (korekta deklaracji i wpłata podatku), lecz nie było to okolicznością w sposób znaczący czy też nawet drugorzędny wpływającą na rozstrzygnięcie. W ocenie Sądu wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego zbadania stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Nie budzi także zastrzeżeń Sądu dokonana przez organ ocena tak zgromadzonego materiału dowodowego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że z wyrażonej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów wynika, iż organ podatkowy – przy ocenie stanu faktycznego – nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne (por. wyroki NSA: z dnia 20 grudnia 2000 r. sygn. akt III SA 2547/99,; z dnia 10 stycznia 2001 r. sygn. akt III SA 2348/99 i z dnia 29 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Po 1342/99). Swobodna ocena dowodów nie oznacza jednak samowoli organu administracyjnego. Aby bowiem ocenę dowodów można było uznać za prawidłową, musi być przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny, co zdaniem składu orzekającego, miało miejsce w niniejszej sprawie. Przechodząc do meritum, wyjaśnienia wymaga, że kwestia sporna dotyczy zakwestionowania przez organy podatkowe na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 ze zm. dalej jako "ustawa o VAT") prawa skarżącej do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z ośmiu faktur VAT dokumentujących usługi wykonania i montażu tablic reklamowych i ekspozycyjnych, wykonania stojaków pod instalacje miedziane, malowania obiektu i montażu instalacji c.o., kotłowni, kominka, systemu wod.-kan. oraz kolektorów, wystawionych przez [...] K. D., [...] na łączną kwotę podatku VAT 5.121,70 zł, wobec uznania, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń. Oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie niewątpliwie nastąpiło ziszczenie się hipotezy i dyspozycji normy określonej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, która wyłącza prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług określone w art. 86 ust.1 i ust. 2 tej ustawy. W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie skonstatował, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza w sposób jednoznaczny, iż faktury wystawione na rzecz skarżącej, na których jako wystawca wskazana była firma [...] K. D., nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego między tymi podmiotami. Świadczy o tym szereg ustalonych w sprawie okoliczności, o których mowa poniżej. Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że w toku czynności kontrolnych przeprowadzonych w firmie [...] K. D. stwierdzono, że ww. posiada jedynie dwie kopie spośród ośmiu wystawionych faktur VAT oraz, że tylko dwie z nich ujął i rozliczył w deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe. K. D. nie wskazał co się stało z pozostałymi fakturami, którymi dysponowała skarżąca, jednakże kategorycznie i kilkakrotnie stwierdził, że dokumentują one fikcyjne czynności (poza jedną dokumentującą remont dachu). Przesłuchany w charakterze świadka K. D. zeznał m.in., że to R. Ł. wypisywał całe treści faktur i "naciągnął" go na ich podpisanie, mimo że były fikcyjne obiecując, że "nigdzie to nie pójdzie, że nie dadzą tego do Urzędu Skarbowego do rozliczenia". Ponadto wskazać należy, że skarżąca nie przedłożyła żadnej dokumentacji (poza fakturami) związanej z wykonaniem zakwestionowanych usług, tj. umów, protokołów odbioru prac, rozliczenia pobranych i zwróconych materiałów, kosztorysów uwzględniających rodzaj wykonywanych usług itp. W tym miejscu wyjaśnienia wymaga, że przedłożone przez stronę faktury, oświadczenia i umowy wystawione czy zawarte między nią a jej klientami, dowodzą jedynie, że skarżąca usługi takie wykonała. Z dokumentów tych nie wynika natomiast w żaden sposób, że sporne usługi wykonane zostały przez rzekomego podwykonawcę – K. D. Natomiast za całkowicie niewiarygodne Sąd uznał oświadczenie ww. jakoby wcześniej złożone zeznania nie były zgodne z prawdą. Pomijając już, że wcześniejsze zeznania składane były pod rygorem odpowiedzialności karnej, a także fakt, że jak wynika z akt sprawy K. D. przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego ani w formie ustnej ani pisemnej nigdy nie odwołał swoich zeznań a także nie kwestionował wydanej wobec niego decyzji określającej obowiązek zapłaty podatku wykazanego w spornych fakturach w trybie art. 108 ustawy o VAT, podkreślenia wymaga, że oświadczenie sporządzone zostało 18 listopada 2013 r. zatem około 5 lat od wystawienia spornych faktur i co znamienne zaledwie 10 dni od doręczenia skarżącej decyzji organu I instancji w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług. Zasadnie zatem organ odwoławczy uznał, że oświadczenie to nie jest zgodne z prawdą a stworzone zostało jedynie na potrzeby postępowania podatkowego w celu uniknięcia konsekwencji rozliczenia podatku wynikającego z fikcyjnych faktur. Podobnie ocenić należy umowę o wykonanie prac montażowo-budowlanych dołączoną do odwołania. W ocenie Sądu również ta umowa została przygotowana i podpisana na potrzeby postępowania podatkowego, o czym świadczą jej zapisy: umowę zawarto w dniu 5 czerwca 2008 r.; umowa dotyczyła montażu kotłowni na paliwo stałe; termin realizacji umowy ustalono do dnia 30 czerwca 2008 r.; faktura VAT mająca potwierdzić realizację przedmiotu umowy została wystawiona w dniu 5 czerwca 2008 r. (tj. w dniu sporządzenia umowy) i – zgodnie z twierdzeniem skarżącej – w tym dniu dokonano zapłaty za wykonaną usługę. Co równie istotne skarżąca nie posiadała także żadnej wiedzy dotyczącej szczegółów usług jakie miał wykonywać K. D. na jej rzecz; nie wiedziała czym kierowano się przy ustaleniach ceny za wykonane usługi. W tym zakresie wyjaśniła, że większość rozmów i ustaleń dotyczących zakresu prac czy wynagrodzenia negocjował jej pełnomocnik – R. Ł. Strona nie potrafiła wskazać żadnych okoliczności związanych z przebiegiem transakcji dokonywanych z wystawcą faktur, nie wskazała żadnych szczegółów dotyczących okoliczności takich jak: - jakie zaplecze techniczne i personalne posiadał K. D., by móc zrealizować sporne usługi; kiedy, gdzie i w jakich okolicznościach dokonywano zapłaty za wykonanie usług – komu i gdzie przekazywano znaczne kwoty pieniędzy (wynagrodzenia za usługi). Słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, że sposób zapłaty za sporne faktury gotówką także budzi wątpliwości co do rzetelności zawartych transakcji. Przede wszystkim brak jest jakichkolwiek dowodów zapłaty za kwestionowane faktury. Fakt wyboru gotówkowego sposobu zapłaty i wskazany brak dowodów KP, w świetle pozostałych okoliczności sprawy – braku innej dokumentacji związanej z wykonaniem usług oraz w świetle zeznań K. D. w kwestii wystawiania przez niego tzw. "pustych faktur"– świadczą o nierzetelności zakwestionowanych faktur. W ocenie Sądu składane przez skarżącą wyjaśnienia współpracy z ww. firmą nie przyczyniły się do wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych w przedmiocie sprawy. K. D. w złożonych zeznaniach potwierdził wprawdzie współpracę z podatniczką, jednakże w odmiennym zakresie aniżeli wskazany przez nią – potwierdził bowiem jedynie wykonanie remontu dachu na rzecz skarżącej; Należy też zauważyć, że Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 21 maja 2013 r. określił K. D. na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek zapłaty podatku wykazanego w spornych fakturach uznając, że dokumentowały fikcyjne zdarzenia gospodarcze a decyzja ta ma przymiot ostatecznej. Polemika zawarta w skardze odnosząca się do celowości przebycia przez K. D. około 150 km jedynie w celu podpisania fikcyjnych faktur pozostaje całkowicie bez wpływu na rozstrzygnięcie. Jednakże nie umknęło uwadze Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę, że to właśnie w sześciu z ośmiu faktur jako miejsce wystawienia wskazano G. czyli miejsce zamieszkania/prowadzenia działalności ich wystawcy. Natomiast tylko dwie faktury wystawione zostały w C. co przeczy tezie jakoby faktury wystawiane były w miejscu wykonania usług a także, przyjmując argumentację skarżącej, świadczyć może, że to właśnie ona lub jej pełnomocnik udali się do wystawcy faktur celem ich podpisania. W ocenie Sądu powyższe okoliczności potwierdzają konkluzję Dyrektora Izby, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych a w okolicznościach badanej sprawy skarżąca oprócz spornych faktur nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów, które potwierdzałyby okoliczność faktycznego wykonania opisanych na fakturach usług. Wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Jak stanowi natomiast art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego (...) faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktur korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w część dotyczącej tych czynności. Analizując na gruncie konkretnych okoliczności przedmiotowej sprawy wskazaną powyżej normę prawną należało mieć na uwadze, iż wykładnia prawa podatkowego powinna mieć charakter kompleksowy, gdyż w wielu przypadkach samo brzmienie słów, przy pomocy których sformułowany został dany przepis, nie wystarcza dla ustalenia właściwej treści normy prawnej. Ponadto wykładnia prawa powinna być dokonywana w zgodzie z Konstytucją, co oznacza, że ustalony sens normy prawnej nie może być sprzeczny z konstytucyjnym porządkiem prawnym (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe. Warszawa 2000, C.H. Beck, s. 100-1002). Ponadto podkreślenia wymaga, że wejście Polski do Unii Europejskiej spowodowało znaczny wzrost roli wykładni systemowej w związku z rozszerzeniem o prawo wspólnotowe porządku prawnego funkcjonującego na terenie Polski. Z kolei w prawie podatkowym na znaczeniu zyskała wykładnia celowościowa. Dlatego też w procesie interpretacji prawa konieczne jest uwzględnienie nie tylko brzmienia przepisu prawa wspólnotowego, ale również celu normy, w której został zawarty. Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich należy zauważyć, że w wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C–255/02 Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd, Country Wide Property Investments Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, Trybunał stwierdził, że Szósta Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz. UE L z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr 145, poz. 1 ze zm.) powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie. Ponadto w uzasadnieniu ww. orzeczenia TSUE przypomniał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C–367/96 Kefalas i in., Rec. str. I–2843, pkt 20; z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C–373/97 Diamantis, Rec. str. I–1705, pkt 33 oraz z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C–32/03 H.Fini). W rzeczywistości bowiem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (podobnie w szczególności wyroki z dnia 11 października 1997 r. w sprawie 125/76 Cremer, Rec. str. 1593, pkt 21; z dnia 3 marca 1993 r. w sprawie C–8/92, Rec. str. I–779, pkt 21 oraz w sprawie Emsland–Stärke, pkt 51). Trybunał podkreślił, że zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT, w rzeczywistości bowiem walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę (zob. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C–487/01 i C–7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep, Rec. str. I–5337, pkt 76). Powyższe orzeczenie wydane zostało na tle VI Dyrektywy, która przestała obowiązywać z dniem 1 stycznia 2007 r., kiedy to zastąpiona została przez Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1). Rozważania jednak wynikające z powyższego orzeczenia nie straciły na aktualności. W piśmiennictwie przyjmuje się, że orzeczenie w sprawie Halifax zapoczątkowało recypowanie na płaszczyźnie prawa podatkowego orzeczniczej koncepcji nadużycia prawa. Koncepcja ta została rozwinięta przez TSUE w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C–439/04 i C–440/04 Axel Kittel v. Belgia oraz Belgia v. Recolta Recycling SPRL, w którym Trybunał stwierdził, że w przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł się dowiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem kauzy po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. W tym przypadku bez znaczenia jest to, czy nieważność ta wynika z popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, czy też powstała ona na skutek innych oszustw. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego. Wskazane powyżej przepisy art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT należy zatem rozumieć w ten sposób, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane i to przez podmiot wystawiający fakturę. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT na niej wykazanego. Przysługuje ono tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi przez jej wystawcę czynnościami opodatkowanymi. Zależność ta podkreślana jest w orzecznictwie ETS; w sprawie C - 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financien) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze (vide wyrok NSA z 8 maja 2012 r., I FSK 1055/11, CBOSA). Należy też wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1159/11, w którym sąd odniósł się do faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych. W podjętym rozstrzygnięciu wskazano, iż z uregulowania tego przepisu jak i z treści art. 86 ust. 2 pkt 1 a) ustawy o VAT wynika, że z samej faktury nie wynika prawo do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia związane jest bowiem z nabyciem towarów, czy usług i to czynnościami faktycznie dokonanymi przez podmiot wystawiający fakturę. Podatek naliczony jest bowiem związany z faktycznie dokonanymi przez jej wystawcę czynnościami opodatkowanymi. Mając na uwadze ustalony stan faktyczny nie sposób podzielić trafności zarzutu naruszenia przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT (pomijając już, że autor skargi naruszenia wskazanego przepisu upatruje w odmowie zaliczenia spornych faktur do kosztów uzyskania przychodów, co w sprawie w zakresie podatku od towarów i usług z oczywistych względów nie miało miejsca). W przedmiotowej sprawie zasadnie zakwestionowane zostały faktury, które w sposób fałszywy dokumentowały usługi w nich wykazane. W tym miejscu Sąd wyjaśnia jedynie, że sam fakt, że usługi te mogły lub były wykonane, pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie. Istotne jest bowiem - czego strona skarżąca w sposób skuteczny w złożonej skardze nie podważyła - że czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wykazanymi w nich jako sprzedawca i nabywca. W sytuacji takiej, jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, w której podatnik odliczył podatek naliczony wynikający z tzw. pustych faktur (rozumianych jako dokument, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, lub też któremu towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury, czego świadom jest odbiorca takiej faktury), dobra wiara nabywcy ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Reasumując, Sąd stwierdził brak tego rodzaju nieprawidłowości w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu zaskarżonej decyzji. Postępowanie podatkowe było prowadzone rzetelnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy zgromadziły kompletny materiał dowodowy, który następnie został oceniony zgodnie z treścią art. 191 O.p. W konsekwencji zarzuty podniesione w skardze okazały się bezzasadne. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.