I SA/Gd 781/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 października 2012 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. oddala skargę. "A" Spółka z o. o. z siedzibą w Z. (dalej zwana Spółką) wykazała w zeznaniu CIT-8 za 2009 r. przychody w wysokości [...] zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości [...] zł, dochody w wysokości [...] zł oraz należny podatek w wysokości [...] zł. Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 5 października 2011 r., określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w wysokości [...] zł. Organ stwierdził bowiem, że Spółka zaniżyła w 2009 r. wysokość przychodów o sumę [...] zł, stanowiącą wartość częściowo odpłatnego świadczenia z tytułu korzystania przez Spółkę z obniżonej stopy oprocentowania pożyczek. W wyniku wniesienia przez Spółkę odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzja z dnia 30 maja 2012 r. uchylił w całości decyzje organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ z uwagi na konieczność przeprowadzeni postępowania dowodowego w znacznej części. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, w okresie objętym kontrolą przedmiotem działalności Spółki była produkcja lutowanych wymienników ciepła stosowanych w procesach wymiany ciepła. Były one produkowane przede wszystkim na potrzeby koncernu "B". Przychody Spółki ze sprzedaży dokonanej na rzecz podmiotów z grupy "B" stanowiły 81,79% sprzedaży ogółem. W związku z powyższym Organ odwoławczy uznał, że w sytuacji gdy podatnik dokonuje transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r., nr 54, poz. 654 z późn. zm.) – dalej w skrócie zwana u.p.d.o.p., to jest zobowiązany do sporządzania odpowiedniej dokumentacji o jakiej mowa w art. 9a tej ustawy. Organ odwoławczy wskazał dalej, że Spółka przedłożyła w postępowaniu dokumentację podatkową dotyczącą transakcji z podmiotami z nią powiązanymi. Pomimo tego organ I instancji po otrzymaniu wyjaśnień Spółki nie podjął dalszych czynności celem ustalenia, czy transakcje pomiędzy Spółką a podmiotami z nią powiązanymi miały (czy też nie) rynkowy charakter. Organ ten w wydanej decyzji uznał natomiast, że w badanym 2009 r. Spółka uzyskała przychód z tytułu częściowo odpłatnego świadczenia w związku z korzystaniem ze środków pieniężnych pożyczonych przez nią od podmiotów powiązanych. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że ze zgromadzonej w aktach dokumentacji nie wynika, czy ceny sprzedaży, po jakich w kontrolowanym 2009 r. Spółka sprzedawała swoje wyroby podmiotom powiązanym miały rynkowy charakter. Zarówno w przedłożonej przez Spółkę dokumentacji dotyczącej transakcji z podmiotami powiązanymi, jak i w wyjaśnieniach Spółki złożonych przed organem I instancji nie zostały zawarte informacje umożliwiające dokonanie ustaleń w tym zakresie. Organ odwoławczy zauważył również, że z przedłożonej przez Spółkę dokumentacji wprost wynika, iż ceny po jakich Spółka sprzedawała w 2009 r. wyroby podmiotom powiązanym, ustalane były odgórnie przez "C" z siedzibą w Danii. W ocenie organu odwoławczego nie można zatem - w oparciu o dotychczas zgromadzony w sprawie materiał dowodowy - wykluczyć, że ceny narzucone Spółce nie miały rynkowego charakteru. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej doszedł do wniosku, że organ I instancji w wydanej decyzji nie ustalił wskazanych powyżej okoliczności, a zaistniałych w sprawie wątpliwości nie udało się także wyjaśnić na etapie postępowania odwoławczego. Tym samym uzasadniało to zdaniem organu, uchylenie decyzji organu I instancji celem ponownego rozpatrzenia sprawy. W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w ponownie prowadzonym postępowaniu organ I instancji obowiązany jest w ustalić, czy ceny sprzedaży wyrobów stosowane przez Spółkę w 2009 r. wobec podmiotów powiązanych miały rynkowy charakter, czy też nie. Jeśli organ ten stwierdzi, że stosowane przez Spółkę ceny dotyczące transakcji z podmiotami powiązanymi były zaniżone w stosunku do cen rynkowych), to obowiązany jest określić dochód Spółkę przy zastosowaniu jednej z metod oszacowania wskazanych w art. 11 u.p.d.o.p. Odnośnie zawartych przez Spółkę umów pożyczki ustalone zostało, że w 2008 r. zawarte zostały dwie umowy – jedna z "D", a drugą z "C". Z treści umowy z dnia 9 czerwca 2008 r. zawartej z pierwszym z podmiotów wynika, że Spółka pożyczyła kwotę 12.200.000,00 DKK a ustalone zmienne oprocentowanie wynosiło 6% w skali roku. Z treści umowy zawartej w dniu 11 września 2008 r. z "C" wynika, że Spółka pożyczyła od tego podmiotu kwotę 5.250.000,00 PLN, z ustalonym oprocentowaniem zmiennym w wysokości 6% w skali roku. W 2009 r. Spółka spłaciła część pożyczki zawartej z "C". Spółka w latach 2008-2009 nie spłacała odsetek od zawartych umów, a jedynie naliczała je w swoich księgach. W sierpniu 2009 r. nastąpiła zmiana oprocentowania obu pożyczek - w przypadku pożyczki z dnia 11.09.2008 r. oprocentowanie zmniejszono do 4,5% w skali roku, a w przypadku pożyczki z dnia 09.06.2008 r. do 4,0% w skali roku. W grudniu 2009 r. obniżone zostało oprocentowanie obu pożyczek do 1% za cały 2009 r. Z tego tytułu zostały wystawione - przez pożyczkodawców Spółki noty kredytowe w jednej kwocie za cały rok. W związku z powyższym organ I instancji uznał, że obniżenie oprocentowania pożyczek skutkowało uzyskaniem przez Spółkę w 2009 r. częściowo odpłatnego świadczenia, które na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. powoduje powstanie po stronie Spółki przychodu. Zdaniem organu I instancji w przypadku niskooprocentowanej pożyczki, przychodem z częściowo odpłatnych świadczeń jest różnica pomiędzy kwotą odsetek ustalonych według niskoprocentowej stawki, a wartością odsetek jakie należałoby zapłacić od pożyczki czy kredytu według aktualnych cen na rynku finansowym w czasie otrzymania pożyczki lub obniżenia jej oprocentowania. W związku z tym, że banki, do których z zapytaniem zwrócił się organ I instancji, nie udzielały kredytów w walucie duńskiej, jako podstawę do wyliczeń przyjął dane tych banków o stosowanym przez nie oprocentowaniu w przypadku przydzielenia kredytów w walucie polskiej, przyjmując średnie oprocentowanie kredytów w wysokości 5%. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w związku z tym, iż stronami umów pożyczek były podmioty powiązane, w pierwszej kolejności należało przeanalizować te transakcje mając na uwadze przesłanki określone w art. 11 u.p.d.o.p. Takich ustaleń nie dokonał jednak organ I instancji. Ponadto, jak na to wskazał organ odwoławczy, z uwagi na treść znajdującej się w aktach sprawy interpretacji indywidualnej, nie można wykluczyć, że udziałowiec Spółki, tj. "D" uzyskał dla całej grupy "B" (w tym dla Spółki) pożyczkę na preferencyjnych - w stosunku do obowiązujących na polskim rynku - warunkach, bądź też, że uzyskał pożyczkę, a następnie wynegocjował obniżenie oprocentowania tej pożyczki. W związku z powyższym organ odwoławczy uznał, że organ I instancji powinien ustalić, czy udzielone Spółce dwie pożyczki stanowiły konsekwencję udzielenia przez zagraniczny bank pożyczki dla całej grupy "B". Jeżeli tak, to należy wyjaśnić, na jakich warunkach przyznana została przez zagraniczny bank pożyczka dla grupy "B" oraz czy warunki te uległy potem zmianie. Jeśli bowiem udziałowiec Spółki (czy inny podmiot działający w imieniu grupy "B") wynegocjował z zagranicznym bankiem obniżenie oprocentowania, to fakt ten należy uwzględnić w dokonanym w sprawie rozstrzygnięciu. Od powyższego rozstrzygnięcia Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w części w jakiej organ odwoławczy wskazuje, że dostarczona dokumentacja podatkowa nie spełnia wymogów określonych w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu strona zarzuciła naruszenie art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 233 § 2 i art. 234 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając swoje zarzuty skarżąca wskazała, że przedłożona przez Spółkę dokumentacja w pełni spełnia wymogi o jakich mowa w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. Z dokumentacji tej jasno wynika sposób kalkulacji ceny oraz to, że cennik był jednolity dla wszystkich odbiorców (tak powiązanych jak i niepowiązanych), a jedyną różnica była wysokość udzielanych rabatów. Jednocześnie fakt, że Spółka prowadziła w większości sprzedaż na rzecz podmiotów powiązanych nie może przesądzać o niestosowaniu cen rynkowych. Zdaniem Spółki wykazane zostało, że w transakcjach stosowane były ceny rynkowe, a zatem przedłożona dokumentacja spełnia ustawowe wymogi. Nadto zdaniem strony, żaden przepis nie ustanawia wymogu sporządzania odrębnej dokumentacji dla każdej przeprowadzonej transakcji. Strona podniosła również, że wobec treści rozstrzygnięcia organu odwoławczego oraz z uwagi na to, że organ I instancji nie zakwestionował merytorycznej wartości przedłożonych dokumentów, w ponownie przeprowadzonym postępowaniu dowód z dokumentów powinien zostać powtórzony poprzez ponowne wezwanie strony do złożenia tej dokumentacji. Spółka wskazała także, że wydanie decyzji przez organ odwoławczy prowadzi do naruszenia zasady reforationis in peius, albowiem skoro organ I instancji przyjmie, że strona nie przedłożyła dokumentacji cen transferowych, a przy tym nie będzie mógł żądać jej przedstawienia to nie będzie dysponowała materiałem dowodowym wskazującym na zastosowanie cen rynkowych w transakcjach z podmiotami powiązanymi. To w konsekwencji może prowadzić do oszacowania przychodu i zastosowania wobec Spółki wyżej stawki podatku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje. Skarga podatnika nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja, wbrew podniesionym zarzutom odpowiada prawu. W przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję kasacyjną w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Zasadą jest, że organ odwoławczy w wyniku wniesionego odwołania ma obowiązek ponownie rozpoznać sprawę i wydać decyzję, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji albo uchylić skarżoną decyzję w całości lub w części i orzec co do istoty sprawy. Przystępując do merytorycznego rozpoznania sprawy, organ odwoławczy na wstępie dokonuje analizy materiału dowodowego zgromadzonego przez organ I instancji, w szczególności analizuje, czy ustalono we właściwy sposób wszystkie fakty niezbędne dla zastosowania określonego przepisu prawa podatkowego oraz czy przeprowadzono postępowanie przy zachowaniu standardów procesowych określonych w Dziale IV Ordynacji podatkowej. Jeśli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, sposób procedowania zależeć będzie od tego, czy nieprawidłowość dotyczyła czynności dowodowej mającej znaczenie dla wyjaśnienia okoliczności sprawy. Organ odwoławczy może wówczas uchylić zgodnie z przepisem art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej zaskarżoną decyzję i przekazać sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Dotyczy to sytuacji, gdy organ I instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 Ordynacji podatkowej, tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego (wyrok NSA z dnia 30 października 2000 r., I SA/Lu 860/99, LEX nr 45534). Należy podkreślić, że organ odwoławczy przekazując sprawę wskazuje na te okoliczności faktyczne, które organ I instancji będzie miał obowiązek zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Jak z powyższego wynika, wskazanie to nie musi jednak zawierać zalecenia do przeprowadzenia konkretnych dowodów. Z punktu widzenia treści przepisu ważne jest zatem, aby organ odwoławczy wymienił okoliczności faktyczne, które wymagają wyjaśnienia w celu wydania prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie; nie jest natomiast istotne, jakimi środkami dowodowymi, dla osiągnięcia zamierzonego rezultatu, będzie się posługiwać organ I instancji przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Co więcej, wskazówki organu odwoławczego nie mogą mieć merytorycznego charakteru, co oznacza, że nie można sugerować ani wręcz rozstrzygać za organ I instancji o sposobie załatwienia sprawy lub treści przyszłej decyzji. W kontekście powyższego nie można zaakceptować poglądu strony skarżącej o wadliwości zaskarżonej decyzji z uwagi na to, że nie zawiera ona zalecenia skierowanego do organu I instancji o konieczności wezwania Spółki do przedstawienia dokumentacji cen transferowych. Dodać przy tym należy, że uchylenie decyzji na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej nie tworzy powtórnego obowiązku gromadzenia już zebranych w sprawie dowodów. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, organ I instancji będzie zobowiązany jedynie do przeprowadzenia, w stosownym zakresie, dodatkowych czynności dowodowych, które będą służyły ustaleniu okoliczności wskazanych w zaleceniach organu odwoławczego. Przeprowadzone uprzednio dowody przez fakt uchylenia decyzji nie tracą swej mocy dowodowej, lecz stanowią materiał dowodowy podlegający ocenie wraz z materiałem zebranym w ponownie przeprowadzonym postępowaniu. W ocenie Sądu, prawidłowo organ odwoławczy uznał, że zakres okoliczności podlegających wyjaśnieniu przekracza ramy postępowania uzupełniającego, o których mowa w art. 229 Ordynacji podatkowej. Przepis ten przewiduje możliwość przeprowadzenia przez organ odwoławczy jedynie dodatkowego postępowania i tylko "w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie". Oznacza to, że postępowanie wyjaśniające, prowadzone przez organ odwoławczy, jest tylko "dodatkowym" w stosunku do postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego w pierwszej instancji oraz że wymieniony organ nie może przeprowadzić tego postępowania w całym zakresie, a jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie. O tym, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowi uzupełnienie materiałów i dowodów w rozumieniu art. 229, czy też wykracza poza granice wyznaczone tym przepisem, decyduje jego zakres oraz znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego (zgromadzonego w postępowaniu przed organem pierwszej instancji). Należy zauważyć, że strona skarżąca, w treści skargi skupiła się zasadniczo na jednym aspekcie związanym z toczącym się postępowaniem podatkowym, a mianowicie na zagadnieniach dotyczących złożonej w postępowaniu pierwszoinstancyjnym dokumentacji cen transferowych. Tymczasem uchylenie decyzji przez organ odwoławczy i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia nastąpiło nie tylko z uwagi na braki postępowania pierwszoinstancyjnego w tym zakresie. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, że braki takie występują co do ustaleń odnoszących się do udzielonych Spółce pożyczek. Jak wynika bowiem z treści decyzji, nie można wykluczyć, że udziałowiec Spółki, tj. "D" uzyskał dla całej grupy "B" pożyczkę od jednego z zagranicznych banków na preferencyjnych - w stosunku do obowiązujących na polskim rynku - warunkach, bądź też wynegocjował obniżenie oprocentowania tej pożyczki. Okoliczności te zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie powinny być pominięte przy rozpatrywaniu sprawy. Ustalając rynkową wartość odsetek od pożyczek/kredytów obowiązujących na wolnym rynku w 2009 r. nie można bowiem – zdaniem organu - ograniczać się jedynie do polskiego rynku finansowego w sytuacji, gdy Spółka należy do międzynarodowego koncernu, który mógł mieć możliwość wynegocjowania na zagranicznym rynku finansowym niższych stawek oprocentowania, niż byłoby to możliwe na rynku polskim. Organ odwoławczy wskazał zatem na potrzebę ustalenia, czy udzielone Spółce pożyczki stanowiły konsekwencję udzielenia przez zagraniczny bank pożyczki dla całej grupy "B". Jeżeli tak, to zgodnie z zaleceniami organ I instancji powinien wyjaśnić, na jakich warunkach przyznana została przez zagraniczny bank pożyczka dla grupy "B" oraz czy warunki te uległy następnie zmianie. W odniesieniu do zagadnień związanych z cenami transferowymi organ odwoławczy wskazał natomiast na potrzebę ustalenia, czy ceny sprzedaży wyrobów stosowane przez Spółkę w 2009 r. wobec podmiotów powiązanych, miały rynkowy charakter. Dotychczas zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie zawierał bowiem informacji (danych) umożliwiających dokonanie ustaleń w tym zakresie. Wątpliwości odnośnie powyższej kwestii nie zostały również usunięte w ramach przeprowadzonego przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. Zakres niezbędnych do wyjaśniania okoliczności faktycznych jest zatem szerszy niż te, na których skupiła się strona w złożonej skardze i w pełni uzasadnia on twierdzenie, że konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego znacznie wykracza poza ramy postępowania uzupełniającego. Przeprowadzenie w takiej sytuacji postępowania dowodowego przez organ odwoławczy i wydanie decyzji merytorycznej naruszałoby zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. W orzecznictwie wskazuje się, że istota dwuinstancyjności postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 lutego 2005 r., III SA/Wa 1251/04, niepublik.). Brak takich ustaleń a także braki w materiale dowodowym sprawy uzasadniały wydanie przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Dopiero zatem, gdy materiał dowodowy zostanie uzupełniony przez organ I instancji tak, aby możliwe było wydanie decyzji wymiarowej, zastosowane w sprawie przepisy u.p.d.o.p. stanowiące podstawę określenia wysokości zobowiązania podatkowego – w razie ich zakwestionowania przez stronę postępowania – będą mogły być poddane kontroli sądu. W chwili obecnej nie zostały jeszcze podjęte prawidłowe decyzje dowodowe, stąd ocena niezaistniałych jeszcze zdarzeń byłaby przedwczesna. Sąd nie może dokonać oceny prawidłowości zastosowanych przepisów prawa materialnego w sytuacji, gdy materiał dowodowy nie był zupełny do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia przez organ I instancji. Wydawane na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej rozstrzygnięcie organu odwoławczego ma jedynie charakter formalny, nie odnosi się do istoty sprawy i nie przesądza o jej wyniku. Nie sposób zgodzić się również ze skarżącym, że w sprawie doszło do naruszenia art. 234 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji niekorzystnej dla podatnika. W myśl art. 234 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Przepis ten, co jednoznacznie wynika z jego treści, jest skierowany do organu drugiej instancji rozpatrującego odwołanie. Zakaz, o którym mowa w tym przepisie, oznacza, że organ odwoławczy nie może swoją decyzją pogorszyć sytuacji strony, która wniosła odwołanie. Dotyczy to jednak tylko tych sytuacji, gdy w postępowaniu drugoinstancyjnym organ decyduje się na merytoryczne załatwienie sprawy w sposób odmienny od tego, w jaki sprawa została rozstrzygnięta przez organ pierwszej instancji. Art. 234 Ordynacji podatkowej nie ma natomiast zastosowania w tych przypadkach, gdy organ odwoławczy utrzymuje zaskarżoną decyzję w mocy, jak i wówczas, gdy wydaje decyzję kasacyjną, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia. Ponieważ adresatem analizowanego przepisu jest organ rozpatrujący odwołanie, przepisem tym nie jest związany organ pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Przedstawione wyżej stanowisko nie jest odosobnione, ma ono swoje oparcie w orzecznictwie (por. wyroki: WSA w Białymstoku z dnia 3 września 2009 r. I SA/Bk 278/09 LEX nr 524659, WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 6 listopada 2008 r. I SA/Go 542/08 LEX nr 518952 i z dnia 11 marca 2008 r. I SA/Go 924/07 LEX nr 469017, WSA w Poznaniu z dnia 15 maja 2008 r. I SA/Po 285/08 LEX nr 483596, WSA w Gdańsku z dnia 20 marca 2008 r. I SA/Gd 941/07 LEX nr 461773). Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270) oddalił skargę jako bezzasadną.