I SA/Gd 792/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 listopada 2014 r. sprawy ze skargi K.U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 maja 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń i od marca do listopada 2008 r. oddala skargę. Postanowieniem z dnia 26 sierpnia 2013 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec K. U. postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń oraz miesiące od marca do grudnia 2008 roku oraz za luty i kwiecień 2009 roku. Decyzją z dnia 27 listopada 2013 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego określił podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń oraz miesiące od marca do grudnia 2008 roku w wysokości odmiennej od zadeklarowanej przez podatnika. Dyrektor Urzędu Skarbowego stwierdził, że podatnik w sposób nieuprawniony zawyżył podatek naliczony od rat leasingowych, nie stosując przewidzianego w przepisach ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054) dalej w skrócie zwana ustawą VAT, ograniczenia kwotowego. Ponadto organ stwierdził, że podatnik zawyżył podatek naliczony poprzez uwzględnienie w rozliczeniu faktur wystawionych przez P. L. pomimo tego, że faktury te nie dokumentowały rzeczywiście wykonanych czynności. Po rozpatrzeniu wniesionego przez podatnika odwołania, decyzją z dnia 14 maja 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzje organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy za prawidłowe uznał ustalenia organu pierwszej instancji, że zakwestionowane faktury VAT, mające dokumentować nabycie przez K. U. usług od P. L., nie potwierdzają rzeczywistych operacji gospodarczych zrealizowanych przez wystawcę faktury. Zdaniem organu odwoławczego, ze zgromadzonego materiału wynika bowiem, że P. L. nie posiadał podstawowej wiedzy na temat prac wykazanych w wystawionych przez siebie fakturach tj. odnośnie ich zakresu, sposobu i czasu wykonania, wykorzystanego sprzętu, ilości pracowników czy miejsca, gdzie prace miały być wykonywane. Organ zwrócił również uwagę na to, że jedną z okoliczności wskazującą na niewykonanie zafakturowanych prac było regulowanie należności, w znacznych kwotach, w formie gotówkowej, a nie za pośrednictwem rachunku bankowego. Zdaniem organu fakt niewykonania spornych prac został również wykazany w postępowaniu prowadzonym wobec P. L.. Z dowodów zgromadzonych w tym postępowaniu wynikało, że P. L. formalnie zatrudniał tylko jednego pracownika, nie posiadał środków trwałych, a wyposażenie potrzebne do wykonania zafakturowanych robót było niewystarczające, nie zawierał umów pisemnych na wykonanie usług na rzecz K. U., ustalenia były wyłącznie ustne i w przeważającej mierze telefoniczne, nie sporządzano protokołów odbioru robót, P. L. nie zlecał wykonywania spornych usług żadnym podwykonawcom. Organ odwoławczy uznał również, że okoliczności sprawy wskazują na to, iż podatnik nie dochował należytej staranności przy wyborze swojego kontrahenta i wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje udokumentowane fakturami, w których jako sprzedawca wskazany jest P. L. stanowią nadużycie prawa. Wskazuje na to w szczególności to, że K. U. dokonał wyboru firmy, która nie posiadała doświadczenia w wykonywaniu prac budowlanych, nie dysponowała odpowiednim potencjałem osobowym, sprzętowym czy zapleczem gospodarczym, zatrudniała przypadkowe osoby bez kwalifikacji. Ponadto o nierzetelności podatnika świadczy również to, że wszelkich ustaleń odnośnie wykonywanych prac dokonywał w formie ustnej, bez sporządzania stosownych protokołów odbioru robót jak również dokonywanie rozliczeń w formie gotówkowej. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił również uwagę na to, że podatnik nie sprawdził w trybie art. art. 96 ust. 13 ustawy VAT, czy P. L. jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie nie doszło także do naruszenia wskazywanych przez stronę przepisów Ordynacji podatkowej odnoszących się do prowadzenia postępowania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się również ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, albowiem jego bieg został przerwany w skutek zajęcia rachunku bankowego podatnika z dniem 17 grudnia 2013 r., o którym to zajęciu podatnik został powiadomiony. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku K. U. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a ponadto o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 210 § 4, art. 216, art. 70 § 1 oraz art. 235 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że decyzja organu odwoławczego została wydana bez prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego co skutkowało również brakiem prawidłowego uzasadnienia faktycznego. Decyzja nie wyjaśnia również podstawy prawnej rozstrzygnięcia. W ocenie skarżącego zaskarżona decyzja zawiera liczne sprzeczności np. w kwestii oceny zeznań złożonych przez P. L., w przedmiocie oceny form zapłaty za wykonane usługi, czy w kwestii oceny możliwości wykonania usług przez P. L.. Skarżący podniósł również, że przed doręczeniem protokołu kontroli nie umożliwiono skarżącemu wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Bezzasadnie odmówiono przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków P. K. i A. R.. Strona zarzuciła także, iż w rozpoznawanej sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem 1 stycznia 2014 r. a zatem Dyrektor Izby Skarbowej winien był wydać decyzje o umorzeniu postępowania odwoławczego. Zdaniem podatnika, wbrew zawartym w decyzji stwierdzeniom, w sprawie nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w skutek zastosowania środka egzekucyjnego. Skarżący wskazał, że zgodnie ze złożonym wypowiedzeniem z dnia 13 listopada 2013 r. umowa rachunku bankowego została rozwiązana najpóźniej w dniu 13 grudnia 2013 r, a nie jak przyjmuje organ w dniu 3 stycznia 2014 r. W związku z tym, zawiadomienie banku o zajęciu rachunku bankowego w dniu 17 grudnia 2013 r., a podatnika w dniu 31 grudnia 2013 r. nie doprowadziło w sposób skuteczny do przerwania biegu przedawnienia. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, zważył co następuje: W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a podniesione w niej zarzuty są chybione. W pierwszej kolejności należało rozpoznać najdalej idący zarzut przedawnienia, jako tej instytucji prawa materialnego, która musi być bezwzględnie respektowana w toku postępowania, bowiem jego upływ powoduje wygaśnięcie zobowiązania na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy jest zobowiązany do dokonania oceny, czy w okolicznościach konkretnej sprawy nastąpił upływ czasu skutkujący przedawnieniem oraz czy nie wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, rzutujące na przedłużenie terminu (art. 70 Ordynacji podatkowej). Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trakcie postępowania podatkowego musi być uwzględniony z urzędu przez organ podatkowy, przed którym postępowanie się toczy, niezależnie od tego czy dotyczy postępowania przed organem pierwszej instancji czy postępowania odwoławczego. Organ stwierdzając ujemną przesłankę kontynuowania postępowania, jest zobligowany do jego zakończenia przez umorzenie postępowania (art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z treścią art. 70 § 4 zd. 1 (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.) bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. W przedmiotowej sprawie, co do zasady termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące styczeń oraz od marca do listopada 2008, upływałby w dniu 31 grudnia 2013 roku. Bieg tego terminu został jednak przerwany w skutek zastosowania przez organ podatkowy środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego, dokonanego w dniu 17 grudnia 2013 roku tj. w dniu, w którym "A" S.A. (dalej w skrócie zwany Bankiem) otrzymał zawiadomienie o zajęciu. Jak wynika z akt sprawy w dniu 13 grudnia 2013 r. zostało skierowane do Banku zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności, i zawiadomienie to zostało doręczone Bankowi w dniu 17 grudnia 2013 r. Z kolei próbę doręczenia K. U. przesyłki zawierającej zawiadomienie o zajęciu podjęto w dniu 13 grudnia 2013 r. Wobec nieobecności adresata w miejscu doręczenia przesyłki, pozostawiono zawiadomienie o złożeniu przesyłki w Urzędzie Miasta w K. na okres 14 dni. Powyższe zawiadomienie zostało powtórzone w dniu 20 grudnia 2013 r. z jednoczesnym wskazaniem, iż termin odbioru pism upływa w dniu 27 grudnia 2013 r. W związku z nieodebraniem przesyłki należało uznać ją za doręczoną w dniu 27 grudnia 2013 r. Wskazać należy, że w związku ze złożonym przez organ podatkowy zawiadomieniem, Bank wystosował szereg pism, w których informował o sytuacji związanej z zamknięciem rachunku bankowego prowadzonego dla K. U., co do którego skierowano środek egzekucyjny. W ostatnim piśmie Banku z dnia 5 lutego 2014 r. wskazane zostało, że na dzień 17 grudnia 2013 r. K. U. posiadał rachunek bankowy, jednak w dniu 3 stycznia 2014 r. rachunek został zamknięty. W świetle powyższych ustaleń zgodzić należy się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że w rozpatrywanej sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia w związku z zastosowaniem środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego K. U. prowadzonego przez Bank. W dniu, w którym Bank został zawiadomiony o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem, tj. w dniu 17 grudnia 2013 r., podatnik był nadal posiadaczem rachunku bankowego. Jego zamknięcie, co wynika z pisma Banku, nastąpiło bowiem dopiero w dniu 3 stycznia 2014 r. Dla przerwania biegu terminu przedawnienia bez znaczenia pozostawało jednocześnie to, że na rachunku tym nie były zdeponowane żadne środki pieniężne. Jak to zostało trafnie dostrzeżone w zaskarżonej decyzji, z żadnego przepisu Ordynacji podatkowej nie wynika, że aby doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia, zastosowany środek egzekucyjny musi być skuteczny, tzn. musi doprowadzić do wyegzekwowania dochodzonej należności. Bez wpływu na kwestię przerwania biegu terminu przedawnienia pozostają również podnoszone przez stronę argumenty, odnoszące się do skutków związanych z wypowiedzeniem przez podatnika umowy rachunku bankowego. Faktem jest bowiem, że pomimo wypowiedzenia złożonego przez podatnika w dniu 13 listopada 2013 r., do faktycznego zamknięcia rachunku bankowego doszło w terminie późniejszym niż ten, który przyjęty jest dla zamknięcia rachunku w procedurach Banku. Kwestia nienależytego wykonania postanowień umownych przez Bank pozostaje bez wpływu na ocenę skutków związanych z zajęciem rachunku bankowego. Z punktu widzenia przerwania biegu terminu przedawnienia istotne znaczenie ma bowiem to, czy w dacie zajęcia podatnik był posiadaczem zajętego rachunku. Z informacji udzielonej przez Bank wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że na dzień dokonanego zajęcia rachunek K. U. posiadał status "wniosek o zamkniecie", co nie było jednoznaczne z zamknięciem rachunku. Powyższe potwierdza, że doszło do skutecznego zastosowania środka egzekucyjnego, a w konsekwencji do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem 17 grudnia 2013 roku. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270) – dalej w skrócie zwana p.p.s.a., może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd. Odnosząc się do poszczególnych zarzutów podniesionych przez stronę wskazać należy, że organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia art. 123 w zw. z art. 292 Ordynacji podatkowej poprzez nieumożliwienie podatnikowi wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszenia żądań przed sporządzeniem protokołu kontroli. Zważyć należy, że jakkolwiek w art. 292 Ordynacji podatkowej wskazane zostało, iż do kontroli podatkowej stosuje się m.in. przepisy rozdziału 1 działu IV, to jednak wskazana norma mówi o odpowiednim stosowaniu regulacji prawnych zawartych w tych przepisach. W literaturze (vide J. Nowacki "Odpowiednie stosowanie przepisów prawa", Państwo i Prawo 1964, Nr 3, s. 367 i nast.; J. Nowacki, Studia z teorii prawa, Kantor Wydawniczy Zakamycze, Kraków 2003, s. 453 i nast.; A. Skoczylas, Odesłania w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Warszawa 2001, Wydawnictwo C.H. Beck, s. 6-7; A. Błachnio-Parzych, Przepisy odsyłające systemowo, Państwo i Prawo 2003, Nr 1, s. 43) wskazuje się, że odpowiednie stosowanie przepisów prawa nie jest czynnością o jednolitym charakterze i ze względu na rezultat tego zabiegu wyróżnia się następujące sytuacje: stosowanie pełne, gdy odpowiednie przepisy prawa są stosowane bez żadnych zmian, stosowanie ze zmianami oraz niestosowanie ze względu na bezprzedmiotowość lub całkowitą sprzeczność z przepisami, do których miałyby być stosowane odpowiednio. "Odpowiednie" stosowanie przepisu może więc polegać na jego zastosowaniu wprost, albo z pewnymi modyfikacjami - usprawiedliwionymi odmiennością stanu "podciąganego" pod dyspozycję stosowanego przepisu, bądź na niedopuszczalności jego stosowania do rozpatrywanego stanu w ogóle (vide wyrok NSA z 20 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 516/09, uchwała NSA z 14 stycznia 2009 r., sygn. akt II GPS 6/08, opubl. CBOSA). Ta niedopuszczalność może przy tym wynikać albo bezpośrednio z treści wchodzących w grę regulacji prawnych, albo z tego, że zastosowania danej normy nie dałoby się pogodzić ze specyfiką i odmiennością rozpoznawanego stanu (uchwała SN z 6 grudnia 2000 r., sygn. akt III CZP 41/00, M.Prawn. 2001/4/214). Sposób, w jaki winno nastąpić odpowiednie zastosowanie przepisu, uzależniony jest od oceny charakteru instytucji prawnych regulowanych zarówno przez przepis odsyłający do odpowiedniego stosowania danej normy, jak i przez przepis, który ma być odpowiednio zastosowany (vide wyrok WSA w Gdańsku z 29 lipca 2010 r., sygn. akt II SA/Gd 166/10, opubl. CBOSA). Protokół kontroli jest dokumentem opisującym kontrolę podatkową, dokumentującym jej przebieg, co wynika z brzmienia art. 290 § 1 Ordynacji podatkowej. Protokół zawiera ustalenia faktyczne i wykryte w ramach kontroli uchybienia, a także ocenę prawną sprawy. Protokół stanowi jeden z dowodów w postępowaniu kontrolnym, które zgodnie z art. 24 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, kończy się decyzją wymiarową lub wynikiem kontroli. Cel sporządzenia protokołu to utrwalenie danych dotyczących działalności kontrolowanego w celu ich wykorzystania do ewentualnego zweryfikowania przez organ kontroli deklarowanych zobowiązań podatkowych - w zależności od ustaleń kontroli - w drodze wydania decyzji wymiarowej bądź ograniczenia się do sporządzenia wyniku kontroli. Protokół nie dotyczy natomiast wprost uprawnień bądź obowiązków wynikających z przepisów prawa, nie jest aktem o charakterze władczym i rozstrzygającym w zakresie uprawnień lub obowiązków (zob. postanowienia NSA z dnia 27 lutego 2014 r., I FSK 60/14, z dnia 6 sierpnia 2010 r. II FSK 1504/10). Przewidziane w art. 123 Ordynacji podatkowej zagwarantowanie stronie prawa do wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań służy zapewnieniu stronie ochrony przez stworzenie możliwości poznania i oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego i ustosunkowania się do tego materiału. Udział strony na tym etapie postepowania poprzedzającym wydanie decyzji jest niejako udziałem w tworzeniu tego orzeczenia. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że przepis art. 123 Ordynacji podatkowej, w postępowaniu kontrolnym nie znajduje zastosowania w zakresie, w jakim zobowiązywałby organ do umożliwienia stronie wypowiedzenia się w sprawie zebranych dowodów, przed sporządzeniem protokołu kontroli. Protokół kontroli nie jest bowiem tak jak decyzja, aktem administracyjnym o charakterze władczym, jednostronnie rozstrzygającym o prawach i obowiązkach, możliwym do realizacji w drodze zastosowania przymusu państwowego. Nie rodzi zatem tak doniosłych skutków prawnych jak decyzja administracyjna. Nie ma zatem potrzeby, zważywszy na cel sporządzenia takiego protokołu tj. dokumentowanie dotychczasowego przebiegu postepowania, aby jego wydanie musiało zostać poprzedzone ustosunkowaniem się strony do zebranego materiału dowodowego. Jego sporządzenie nie kończy bowiem całego postępowania i nie rozstrzyga w sposób merytoryczny o uprawnieniach lub obowiązkach strony. Ponadto strona ma w istocie zagwarantowaną faktyczną i prawną możliwość odniesienia się do ustaleń wynikających z protokołu kontroli, co może uczynić na etapie bezpośrednio poprzedzającym wydanie decyzji. Protokół kontroli stanowi przecież jeden z dowodów, na których oparta jest decyzja organu kontroli, a zatem to na tym etapie postępowania podatnik może w pełni ustosunkować się do jego treści, podnieść stosowne zarzuty i zastrzeżenia co do poczynionych ustaleń. Ponadto Sąd pragnie zauważyć, że przeprowadzone postępowanie zapewniało podatnikowi czynny udział na każdym etapie, a w szczególności możliwość odniesienia się do dokonanych w przedmiotowym zakresie ustaleń, w tym do zeznań świadków. Zagwarantowano również stronie realizację czynnego udziału w postępowaniu, w tym poprzez zapoznanie się z całością zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i wypowiedzenia się co do zebranych dowodów. Pismem z dnia 10 kwietnia 2014 r. zawiadomiono Stronę na podstawie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, z czego podatnik skorzystał przedstawiając w piśmie z dnia 28 kwietnia 2014 r. swoje stanowisko. Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie stwierdził również, aby organ odwoławczy prowadził postępowanie uchybiając treści art. 122 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie z dyspozycji tego artykułu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia 17 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99, z dnia 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. W ocenie Sądu organy podjęły wszelkie czynności zmierzające do ustalenia, czy usługi wymienione w fakturach wystawionych przez P. L. zostały w rzeczywistości wykonane przez ten podmiot. W sprawie zostali przesłuchani świadkowie, przeprowadzone zostały czynności zmierzające do ustalenia tego czy P. L. dysponował technicznymi i osobowymi możliwościami do wykonania zafakturowanych prac. Z drugiej strony podatnik w prowadzonym postępowaniu zachowywał się biernie, nie przedstawiając dowodów, poza spornymi fakturami VAT, które mogłyby wskazywać na fakt dokonywania dostaw przez P. L.. Podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z realizacją dostaw wymienionych w zakwestionowanych fakturach należy w ocenie Sądu, uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 Ordynacji podatkowej. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut zaniechania zebrania zupełnego materiału dowodowego, nie może zostać uwzględniony. Jednocześnie podkreślić należy, że przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności. W tym miejscu zauważyć należy, że prezentowana przez skarżącego zarówno na etapie postępowania odwoławczego, jak i powtórzona w skardze, analiza treści przeprowadzonych przez organy dowodów oraz wyprowadzone wnioski stanowi wyłącznie polemikę z poprawnymi, uzasadnionymi w okolicznościach niniejszej sprawy, ustaleniami organów. Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Z treści decyzji wprost wynika, którym dowodom i z jakiej przyczyny odmówił wiarygodności, wykazując sprzeczności istniejące pomiędzy wyjaśnieniami strony oraz zeznaniami świadków (str. 18 i 19 decyzji). Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nie rozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności. Zgodzić należy się przy tym ze stroną, że nadużyciem jest stwierdzenie, iż zeznania składane przez P. L. w 2013 roku były konsultowane z podatnikiem celem uprawdopodobnienia faktu wykonania zafakturowanych usług. W postępowaniu nie zostało bowiem choćby uprawdopodobnione, że okoliczność taka rzeczywiście miała miejsce. Niemniej jednak stwierdzenie to nie przesądza o wadliwości zaskarżonej decyzji. Słusznie bowiem należy poddać w wątpliwość to, czy zeznaniom złożonym przez P. L. w 2013 roku można przypisać walor wiarygodności. Uzasadnione wątpliwości co do wiarygodności przedstawianych zdarzeń jawią się bowiem z tej przyczyny, że P. L. lepiej i dokładniej pamiętał okoliczności wykonania spornych usług w czasie odleglejszym od tych zdarzeń niż w chwili, gdy składał zeznania po raz pierwszy i do tego w momencie mniej odległym czasowo od prac, które miały być wykonywane w 2008 roku. Logiczne zdaniem Sądu jest to, że wątpliwe jest aby P. L. nie pamiętał okoliczności wykonania spornych prac w 2010 roku, a szczegółowo przypomniał je sobie po trzech latach od wcześniejszego przesłuchania, a do tego po upływie 5 lat od ich wykonania. Sąd nie stwierdził również uchybienia poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadków P. K. i A. R.. Po pierwsze należy wskazać, że Dyrektor Izby Skarbowej podjął próbę przesłuchania w charakterze świadka P. K., niemniej jednak wezwanie na przesłuchanie nie zostało podjęte przez tę osobę. Dowód z zeznań tego świadka nie został zatem przeprowadzony z przyczyn niezależnych od organu. Sąd podziela również zapatrywanie organu odwoławczego co do braku podstaw do przeprowadzenia dowodu z zeznań A. R.. Wskazania wymaga, że celem ustalenia prawidłowego stanu faktycznego gromadzenie materiału dowodowego przez organy podatkowe nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, albowiem bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. Sąd, jako nietrafny, ocenił również zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a mający zdaniem strony polegać na niedostatecznym uzasadnieniu poczynionych przez organ wniosków i ustaleń. Przepis ten wymaga, by uzasadnienie rozstrzygnięcia zawierało uzasadnienie faktyczne polegające na wskazaniu faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz uzasadnienie prawne tj. przytoczenie przepisów prawa wraz z wyjaśnieniem ich znaczenia w odniesieniu do okoliczności konkretnej sprawy. Sąd uznał, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne i wyczerpujące, że nie ma wątpliwości co do tego jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organ przytoczył nadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji, a więc wyczerpał dyspozycję przywołanych wyżej przepisów. W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle wyczerpujące, że pozwala skarżącemu na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony oraz pozwala Sądowi na dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć. W kontekście powyższych uwag uznać należy, że przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszało przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został oceniony przez organy podatkowe odmiennie od woli podatnika nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu przeprowadzone w sprawie niniejszej postępowanie nie naruszyło przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też, ustalony w sprawie stan faktyczny uznać należy za prawidłowy. Dyrektor Izby Skarbowej w sposób prawidłowy dokonał subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod właściwe normy prawa materialnego. W szczególności na słuszność stanowiska organu odwoławczego wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego. Jak wynika z poczynionych ustaleń P. L. samodzielnie nie był w stanie wykonać robót o zakresie wskazanym na fakturach wystawianych na rzecz K. U. w sytuacji, gdy nie zatrudniał pracowników z niezbędnymi kwalifikacjami. Tymczasem nie powinno budzić wątpliwości, że realizacja różnorodnych i złożonych robót budowlanych jak remonty i budowa dróg, układanie chodników, rur i kabli, prace w porcie, wymagała zorganizowanej i wykwalifikowanej brygady pracowników. Niewątpliwie realizacja takich prac wymagała także posiadania odpowiedniego zaplecza sprzętowego, którym jednak P. L. nie dysponował. Znamienna jest również okoliczność, iż P. L. nie posiadał wiedzy na temat wykonywanych prac, zakresu, sposobu i czasu ich wykonania, użytego sprzętu, ilości pracowników, czy miejsc w jakich miały zostać wykonane zlecone prace. Zwrócenia uwagi wymaga także to, że wykonanie spornych prac, na niewątpliwe znaczną kwotę o wartości przekraczającej 600.000 zł brutto, odbywało się bez zawierania stosownych umów w formie pisemnej, a jedynie w formie ustnej i w przeważającej mierze telefonicznie. Co również wydaje się istotne, a przy tym poddaje w wątpliwość to, czy sporne prace zostały wykonane przez przedsiębiorstwo P. L. to fakt, iż przy tak znacznych wartościach wykonanych prac, strony transakcji nie stosowały nigdy odpowiednich form zabezpieczenia wzajemnych roszczeń. Niewiarygodne przy tym są wyjaśnienia K. U. co do tego, że brak umów w formie pisemnej był podyktowany tym, iż nie znał on zakresu prac, które będą wykonywane. Takim stwierdzeniom przeczy treść umów, jakie podatnik zawierał ze swoimi kontrahentami. W sprawie znamienne jest również, że zapłata za wykonywane usługi miała być dokonywana w formie gotówkowej. Logiczne zdaniem Sądu jest to, że jednym z elementów racjonalnego gospodarowania środkami pieniężnymi przez przedsiębiorcę jest tworzenie warunków, które zabezpieczą go przed ewentualnymi zarzutami z tytułu nieuregulowania należności. Aby zapobiec takim roszczeniom zasadne wydaje się realizowanie transakcji za pośrednictwem rachunków bankowych. Niewątpliwe takie działania ułatwiają późniejsze dowodzenie faktu zapłaty za wykonane usługi czy nabyte towary, celem oddalenia roszczeń z tytułu niewykonania umowy. Wydaje się przy tym, że takie postępowanie jest szczególnie istotne wówczas, gdy kwoty należności jakie są uiszczane przez przedsiębiorcę są znaczne, a za takie niewątpliwie należało uznać sumy, które były przekazywane wyłącznie w formie gotówkowej (łącznie ponad 500 tysięcy złotych). Nie sposób przyjąć, że racjonalnie działający przedsiębiorca, tak znaczną kwotę należności przekazywał kontrahentowi w gotówce. Niezależnie od powyższego, nawet gdyby założyć, że zapłata mogła być dokonywana w formie gotówkowej, to twierdzenie to nie może się ostać wobec braku jakichkolwiek dowodów wskazujących na źródło finansowania tak dużych wydatków. Z analizy wypłat dokonywanych z rachunku bankowego podatnika wynika bowiem, że kwoty wypłat dokonywanych przez K. U. jedynie dwukrotnie (tj. 30 września 2008 r. oraz 9 października 2008 r.) pokrywały się z datami, w których miała zostać dokonana zapłata za usługi wykonywane przez P. L.. Dodać przy tym należy, że wypłacone w tych dniach sumy nie pokrywały w całości wysokości wpłat jakie miały zostać dokonane na rzecz kontrahenta podatnika. Ponadto organ odwoławczy ustalił, że w marcu 2008 r. nie dokonano żadnych wypłat gotówki z banku w kwocie przekraczającej 5.000 zł. Zgodnie natomiast z dowodami KW, podatnik w marcu 2008 r. wypłacił 20.000 zł. Podobnie w dniach: 24, 30 czerwca 2008 r. i 2 lipca 2008 r. wg dowodów KW wypłacono łącznie 94.000 zł. Tymczasem w okresie od 13 czerwca do 3 lipca 2008 r. podatnik nie wypłacał z banku żadnej gotówki. Należy jednocześnie zauważyć, że fakt dokonywania rozliczeń w formie gotówkowej narusza art. 22 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 220 poz. 1447) – dalej w skrócie u.s.g., w myśl którego dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji. Celem przywołanej normy było stworzenie warunków umożliwiających większą przejrzystość finansów prowadzonych przez przedsiębiorców. Ma to istotne znaczenie w prawie podatkowym, gdzie ogranicza możliwość uchylania się od płacenia podatków przez ukrywanie obrotów oraz w prawie karnym, gdzie przeciwdziała zjawisku tzw. "prania brudnych pieniędzy" oraz udaremnianiu egzekucji wierzytelności (wyrok Sądu Apelacyjnego w K. z dnia 21 maja 2009 r., [...], dostępny pod adresem http://orzeczenia.ms.gov.pl). Jakkolwiek zapłata należności w obrocie między przedsiębiorcami poprzez wręczenie gotówki nie jest obwarowana żadną sankcją karną lub administracyjną, nie prowadzi również do nieważności umowy, to jednak zważywszy na cel wprowadzenia takiej regulacji stwierdzić należy, iż gotówkowa forma zapłaty, budzi wątpliwość co do rzetelności transakcji, stwarzając wrażenie zamiaru ukrycia - poprzez taką formę zapłaty - rzeczywistych intencji stron uczestniczących w nabyciu towaru lub usługi. W świetle powyższego trafnie organy uznały, że okoliczności dotyczące sposobu zapłaty za nabywane usługi są kolejnym elementem przemawiającym za brakiem wiarygodności twierdzeń skarżącego o wykonaniu zafakturowanych prac. Powyżej wskazane okoliczności dowodzą twierdzeń organu o tym, że zakwestionowane faktury, wystawione przez P. L., nie dokumentowały dostaw rzeczywiście wykonanych na rzecz skarżącego przez ten podmiot. Zatem nie mogły one stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego w wykazaną w tych fakturach wartość podatku naliczonego. Jak stanowi art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie natomiast z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z przywołanych przepisów należy zatem wnioskować, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również spełnienia wymogów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do transakcji udokumentowanej fakturą. Sprowadza się to do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. W wyroku z dnia 30 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1937/09 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć zarówno strony przedmiotowej, jak i podmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z wyżej wymienionych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie nie stanowi - zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT – podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Podkreślić należy, że wyrażona w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy istota neutralności podatku VAT nie ma na celu uwolnienia podatnika od ciężaru podatku w każdej sytuacji. To uwolnienie, poprzez możliwość obniżenia podatku należnego wynika z podstawowego założenia, że, w przypadku dostawy towaru, podatek należny od tej czynności został uiszczony na pierwszym szczeblu obrotu, a w łańcuchu transakcji na kolejnych szczeblach obrotu nie wystąpiły podmioty, które nie zapłaciły (nie rozliczyły podatku VAT) należnego od rzeczywistej transakcji. W orzecznictwie NSA wielokrotnie już stwierdzono, że w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia kreującego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie uprawnia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie przez nabywcę towarów lub usług, fakturą wystawioną przez zbywcę, stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Warunek ten, sam w sobie, nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Nie budzi wątpliwości, że wykładni przepisów ustawy VAT stanowiących o wyłączeniu prawa podatnika do odliczenia podatku wyszczególnionego na fakturze należy dokonywać z uwzględnieniem przepisów prawa unijnego oraz powstałego na ich tle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (w skrócie "TSUE") dotyczącego zasad ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do podmiotów uczestniczących w oszustwach podatkowych. Trzeba przy tym mieć na uwadze, że aczkolwiek Trybunał utrzymuje w orzeczeniach pewną jednolitą linię, to tezy formułowane w poszczególnych orzeczeniach nieco się różnią i są wywodzone na tle konkretnych stanów faktycznych i uregulowań krajowych państwa członkowskiego, którego sąd występuje z pytaniem prejudycjalnym. Należy tu wskazać na najbardziej aktualny wyrok TSUE, jako wydany na tle stanu zbliżonego do stanu faktycznego niniejszej sprawy (w tym sensie, że chodziło, podobnie jak w niniejszej sprawie, o znaczenie faktury nie potwierdzającej rzeczywistej transakcji) mianowicie, na wyrok z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11 (Stroj trans EOOD przeciwko Direktor na direkcija Obżałwane i uprawlenie na izpyłnenieto – Warna, pri Centralno uprawlenie na Nacionałnata agencja za prichodite). W tym wyroku TSUE stwierdził, że zasady neutralności podatkowej, proporcjonalności i ochrony uzasadnionych oczekiwań nie stoją na przeszkodzie udzieleniu odbiorcy faktury odmowy prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z powodu braku rzeczywistej transakcji opodatkowanej, nawet jeżeli korygująca decyzja podatkowa skierowana do wystawcy faktury nie nakazywała korekty zadeklarowanego podatku od wartości dodanej. Jednakże w razie uznania, iż transakcja nie miała rzeczywiście miejsca, w związku z działaniami bezprawnymi lub nieprawidłowościami popełnionymi przez wystawcę faktury lub na wcześniejszym etapie obrotu w stosunku do transakcji powoływanej jako podstawa prawa do odliczenia, należy ustalić na podstawie obiektywnych okoliczności i bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, że odbiorca ten wiedział, lub powinien był wiedzieć, iż transakcja wiąże się z naruszeniem przepisów o podatku od wartości dodanej (...)". W powołanym wyroku TSUE oceniał wzajemne relacje między normami z artykułów 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, Dyrektywy 2006/112/WE regulującymi prawo i warunki odliczenia podatku naliczonego, a normą z art. 203 Dyrektywy. W punkcie 30 wyroku Trybunał, powołując wcześniejsze orzeczenia stwierdził, że "zgodnie z art. 167 i 63 dyrektywy 2006/112 prawo do odliczenia podatku VAT wyszczególnionego na fakturze jest co do zasady związane z rzeczywistym dokonaniem transakcji opodatkowanej(....) i nie dotyczy ono podatku należnego zgodnie z art. 203 dyrektywy wyłącznie z tytułu jego wyszczególnienia na fakturze(...)". W punkcie 37 wyjaśnił, że "Prawo Unii nie wyklucza (...) możliwości kontroli przez właściwy organ rzeczywistego charakteru transakcji wskazanych przez podatnika na fakturze i ewentualnej korekty wysokości zobowiązania podatkowego wynikającej z deklaracji podatnika. Wynik takiej kontroli stanowi, podobnie jak deklaracja i zapłata przez wystawcę faktury wyszczególnionego na niej podatku VAT, jedną z okoliczności, jaką sąd krajowy winien wziąć pod uwagę przy ocenie rzeczywistego charakteru transakcji opodatkowanej będącej podstawą prawa odbiorcy faktury do odliczenia podatku". Przytoczone fragmenty wyroku TSUE świadczą o tym, że prawidłowa jest, wskazana wyżej, przyjęta w orzecznictwie sądów administracyjnych, taka interpretacja przepisów ustawy o VAT, dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego, iż przysługuje to prawo wyłącznie na podstawie faktury wystawionej przez ten podmiot, który był rzeczywistym dostawcą towarów lub usług. Wracając zaś do przedstawienia w pełni stanowiska TSUE zajętego w powołanym wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C 642/11 należy stwierdzić, że Trybunał w tym wyroku również odwołał się do tez swojego orzeczenia z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 i C 142/11. Przypomniał jednak, odwołując się do wcześniejszych orzeczeń, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem, który dyrektywa 2006/112 uznaje i wspiera, w związku z tym jednostki nie mogą powoływać się na normy prawa Unii dla uzasadnienia działań bezprawnych lub w celu nadużycia swoich uprawnień. W związku z tym organy i sądy krajowe powinny odmówić prawa do odliczenia w razie ustalenia na podstawie obiektywnych okoliczności, że podmiot powołuje się na nie bezprawnie lub w celu nadużycia swoich uprawnień. Natomiast we wskazanym orzeczeniu z 21 czerwca 2012 r. mimo, że według tez w nim sformułowanych, to na organy podatkowe przeniesiony został obowiązek udowodnienia, że podatnik miał wiedzę (lub co najmniej powinien ją mieć), że transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia wiąże się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, Trybunał podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą. Wskazał (w punktach 53 i 54), iż aktualne jest stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling, pkt 51). Nie jest bowiem sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz. s. I-7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 25). Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku (pkt 59 ww. wyroku). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (pkt 60 ww. wyroku). Z powyższego wynika, że Trybunał Sprawiedliwości dokonał szczegółowej analizy wymagań jakie powinny być spełnione przez podatnika w ramach dochowania staranności, co można uznać za pewne wskazania dla organów podatkowych które na podstawie obiektywnych okoliczności mają dokonać oceny działań podatnika zawierającego określone transakcje i korzystającego z prawa do odliczenia podatku. W świetle powyższego Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie niewątpliwie nastąpiło ziszczenie się hipotezy i dyspozycji normy określonej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, która wyłącza prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług określone w art. 86 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy. Na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że skarżący nie nabył usług od podmiotu wskazanego w zakwestionowanych fakturach jako dostawca. Poza fakturami VAT, w których jako wystawca widnieje P. L., brak jest dowodów świadczących o tym, że sporne dostawy zostały wykonane przez ten podmiot. Przeczą temu ustalenia poczynione przez organy podatkowe, na które Sąd wskazywał we wcześniejszej części uzasadnienia. Z okoliczności sprawy wynika również, że skarżący nie dochował należytej staranności i nie podjął właściwych działań zmierzających do weryfikacji swojego kontrahenta. Sąd orzekający w sprawie podziela stanowisko organu, że strona wiedziała lub co najmniej powinna mieć świadomość tego, iż uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług oraz nie podjęła wszelkich możliwych działań, aby do takiej sytuacji nie dopuścić. O tym, że K. U. nie dochował należytej staranności, a tym samym mógł co najmniej zakładać, iż uczestniczy w procederze mającym na celu nienależne wyłudzenie podatku VAT może wskazywać fakt, że nie sprawdził nowego kontrahenta w trybie art. 96 ust. 13 ustawy VAT, a zatem czy jest on czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Dla oceny należytej staranności podatnika przy wyborze kontrahenta istotny jest także fakt, że K. U. nie weryfikował, czy P. L. dysponował odpowiednimi zasobami sprzętowo osobowymi do zrealizowania zafakturowanych prac. Co więcej, podatnik przy wykonaniu zafakturowanych przypadkowo "zatrudnionym" pracownikom swojego kontrahenta swój sprzęt specjalistyczny, wyposażał ich w odzież roboczą, przeprowadzał szkolenia BHP. Okoliczności te wymagały stosownej weryfikacji choćby z uwagi na to, że podatnik był związany własnymi umowami ze swoimi kontrahentami. W takich okolicznościach, od podmiotu gospodarczego należycie dbającego o własne sprawy należy wymagać, aby upewnił się w sposób właściwy, że dostawca towaru lub usługi jest podmiotem rzetelnym. Od rzetelności dostawcy zależało bowiem wykonanie własnych zobowiązań podatnika wobec podmiotu trzeciego. W takiej sytuacji skarżący winien upewnić się, że P. L. będzie zdolny dostarczyć niezbędne podatnikowi usługi. Takich działań K. U. nie podjął. Zdaniem Sądu, rozsądnie oceniający sprawę nabywca, dbający właściwie o własne interesy, przed nabyciem towarów lub usług o znacznej wartości dokonuje weryfikacji swojego kontrahenta. Daje mu to pewność nie tylko co do tego, że nabywa właściwe produkty lub usługi, ale również wskazuje na rzetelność dostawcy. Dla oceny prawidłowości postępowania podatnika przy wyborze kontrahenta nie bez znaczenia pozostaje również kwestia sposobu w jaki strony dokonywały wzajemnych rozliczeń finansowych, tj. w formie gotówkowej. Gotówkowa forma zapłaty w obrocie między przedsiębiorcami, w szczególności gdy mamy do czynienia z przepływem środków pieniężnych o znacznych wartościach, winna budzić wątpliwość co do rzetelności kontrahenta. Taka forma zapłaty, nawet jeśli jednorazowa wartość płatności nie przekracza pułapu o którym mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 u.s.g., stwarza wrażenie, że intencją stron jest dążenie do ukrycia rzeczywistych rozmiarów transakcji tak, aby były one niejawne i niemożliwe do skontrolowania. Wyjaśnieniem takiego stanu rzeczy nie może być twierdzenie, jakoby w ten sposób kontrahent miał szybszy dostęp do środków pieniężnych. Zdaniem Sądu obecnie funkcjonujące systemu bankowe, ilość bankomatów czy placówek bankowych gwarantują zarówno szybki i bezpieczny przepływ środków pieniężnych jak i łatwy do nich dostęp. O tym, że podatnik mógł co najmniej zakładać, iż uczestniczy w procederze mającym na celu nienależne wyłudzenie podatku VAT może wskazywać fakt, że oprócz faktur VAT, skarżący nie dysponował innymi dokumentami potwierdzającymi fakt wykonania prac budowlanych. Podatnik nie zawierał bowiem z P. L. żadnych umów w formie pisemnej, nie sporządzał protokołów odbioru robót. Zwrócenia uwagi wymaga również to, że K. U. w żaden sposób nie starał się zabezpieczyć swoich interesów finansowych choćby poprzez zastosowanie odpowiednich zapisów o stosowaniu kar umownych, kaucji gwarancyjnych. Takie postępowanie niewątpliwe może wskazywać na brak należytej staranności podatnika zwłaszcza w sytuacji, gdy powierzał swojemu kontrahentowi własny sprzęt specjalistyczny a przede wszystkim mając na uwadze znaczną wartość wykonanych prac. W kontekście powyższych rozważań słuszne są zatem wnioski organu, że skarżący nie nabył usług budowlanych od P. L.. Osoba ta nie dysponowała bowiem odpowiednimi zasobami sprzętowymi i osobowymi do wykonania zafakturowanych prac budowlanych. Jednocześnie usługi te nie zostały wykonane przez żadnych podwykonawców P. L.. Zasadnie zatem zakwestionowano faktury VAT, w których jako wystawca figuruje P. L.. Zasadnie również organ skonstatował, że skarżący wiedział, iż uczestniczy lub co najmniej powinien był przypuszczać, że bierze udział w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług. Jakkolwiek decyzja organu odwoławczego nie była w tym zakresie kwestionowana przez podatnika to jednak stwierdzić należy, że Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo rozstrzygnął kwestię rozliczenia podatku naliczonego w związku z uiszczanymi przez stronę ratami leasingowymi. Zgodnie z art. 86 ust. 3 ustawy VAT, w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspółnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000,00 zł. Przepis art. 86 ust. 7 ustawy VAT stanowi, iż w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 3, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6 000 zł. W związku z tym, w stosunku do opłat leasingowych dotyczących samochodu osobowego marki Mercedes ML 320 CDI K. U. zobowiązany był stosować ograniczenie w odliczeniu podatku naliczonego - stosownie do art. 86 ust. 7 ustawy VAT, limitowane kwotą 6.000 zł. W sytuacji, gdy podatnik nie zastosował w 2008 r. ograniczenia kwotowego, o którym powyżej mowa i dokonał pełnego odliczenia podatku naliczonego od rat leasingowych udokumentowanych fakturami wystawionych przez "B" S.A., zasadnym było zakwestionowanie dokonanego przez podatnika odliczenia podatku naliczonego. Reasumując, zdaniem Sądu fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie od woli podatnika oceniony przez organy podatkowe nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej. Strona w treści skargi podniosła szereg zarzutów odnosząc się do oceny materiału dowodowego przeprowadzonej przez organ odwoławczy. Należy zauważyć, że o zakwestionowaniu spornych transakcji, jako niedających podatnikowi uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego nie zadecydowały nielogiczne zdaniem strony, wnioski wyciągnięte na podstawie poszczególnych dowodów zgromadzonych w sprawie, ale suma tych wniosków. To analiza wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów, rozpatrywanych we wzajemnej łączności, a nie oddzielnie, tworzyła logiczny obraz sytuacji, dając podstawę do stwierdzenia, że K. U. nie nabył zakwestionowanych usług od P. L., a sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistego obrotu pomiędzy podatnikiem a tym podmiotem. W ocenie Sądu przeprowadzone w sprawie niniejszej postępowanie nie naruszyło przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też, ustalony w sprawie stan faktyczny uznać należy za prawidłowy. Dyrektor Izby Skarbowej w sposób prawidłowy dokonał subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod właściwe normy prawa materialnego i na ich podstawie prawidłowo dokonał rozliczenia podatku VAT za poszczególne, wymienione w decyzji miesiące 2008 roku. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia. ----------------------- 22