I SA/Gd 806/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Protokolant Specjalista Agnieszka Rupińska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 lutego 2026 r. sprawy ze skargi M.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 12 sierpnia 2025 r. nr 2201-IOV-1.4103.115-126.2024/10/06, 2201-IOV-[1].4103.547-558.2024/10/06 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: maj 2021 r., lipiec 2021 r., od listopada 2021 r. do lutego 2022 r. oraz od kwietnia 2022 r. do września 2022 r. oddala skargę. Zaskarżoną do sądu decyzją z dnia 12.08.2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako "Dyrektor IAS" lub "organ odwoławczy"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm.) – dalej jako "O.p.", art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a, art. 89b ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) - dalej jako "ustawa o VAT", po rozpatrzeniu odwołania M. B. (dalej: "podatnik","strona" lub "Skarżący") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pruszczu Gdańskim (dalej: "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z 15.11.2024 r., określającej w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za maj, lipiec, listopad i grudzień 2021 r. oraz za styczeń i miesiące od kwietnia do września 2022 r., uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia za sierpień 2022 r. kwoty zobowiązania podatkowego i w tym zakresie określił za ten miesiąc zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług w kwocie 140.028 zł, w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy: Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, a następnie podatkowego, uwzględniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz obowiązujący stan prawny, w związku z dokonanymi ustaleniami Naczelnik US wydał 15.11.2024 r. decyzję, w której dokonał rozliczenia Strony w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące: maj 2021 r., lipiec 2021 r., od listopada 2021 r. do stycznia 2022 r. oraz od kwietnia 2022 r. do września 2022 r. w sposób odmienny niż to wykazała Strona w deklaracjach VAT-7 za te miesiące oraz umorzył postępowanie podatkowe w ww. podatku za luty 2022 r. Organ I instancji w uzasadnieniu decyzji wskazał i omówił nieprawidłowości występujące po stronie podatku naliczonego, które miały miejsce w dokonanym przez Stronę samoobliczeniu za okresy objęte postępowaniem. W tym zakresie stwierdził: a) niezasadne odliczenie podatku naliczonego w fakturach, które zgodnie z art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, gdyż nie dokumentują one zdarzeń gospodarczych faktycznie zaistniałych - faktury wystawione przez E K. M.; - faktura wystawiona przez E1 K. B. z 30.04.2022 r. na wartość netto 24.500 zł, podatek VAT 5.635 zł tytułem "Prace elektryczne"; - faktura wystawiona przez B Sp. z o.o. z 30.11.2021 r. na wartość netto 10.921 zł, podatek VAT 2.511,83 zł tytułem "Świadczenie usług zgodnie z umową -projekt [...] 22-30.11.2021", b) niezasadne odliczenie podatku naliczonego w fakturach, które zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, dokumentują wydatki nie związane z czynnościami opodatkowanymi strony; - faktury wystawione przez A A. P.: z 22.07.2021 za remont ogrodzenia, spawanie bramy i furtki, z 23.07.2021 za blachę montażową do zawiasów furtki, z 27.07. 2021 (wnęka śmietnikowa z furtkami) oraz z 12.05.2022 (siatka leśna, klamka czarna, zaczep furtki) w podanych kwotach; - faktura wystawiona przez D Sp. z o.o. z 11.12.2021 r. na wartość netto 757,64 zł, VAT 174,26 zł dokumentująca zakup gogli, rękawic snowbordowych, - faktura wystawiona przez PH D Sp. j. z 3.12.2021 r. na wartość netto 9.633,30 zł, podatek 1.566,70 zł dokumentująca zakup słodyczy; c) niezasadne odliczenia podatku naliczonego z tytułu braku częściowego opłacenia w terminie 90 dni od dnia upływu terminu płatności faktur; d) odliczenia podatku naliczonego w kwocie 5.497 zł w fakturze wystawionej przez V. P. z 31.05.2022. W konsekwencji organ I instancji wyliczył prawidłowe wartości podatku naliczonego w poszczególnych ww. okresach rozliczeniowych. W odwołaniu strona wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego jak i materialnego. Dyrektor IAS, po przeanalizowaniu akt sprawy, zapoznaniu się z argumentami Strony, biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy prawa na wstępie za zasadne uznał wskazanie, iż istota administracyjnego postępowania odwoławczego polega na ponownym rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy podatkowej rozpatrzonej decyzją organu I instancji. Druga instancja postępowania podatkowego to także instancja merytoryczna. Organ ten ma obowiązek oceny nie tylko ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji, ale również rozpoznania sprawy w pełnym zakresie. Podkreślił ponadto, że organ odwoławczy rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji, który nie jest skrępowany ani żądaniami odwołania, ani też ustaleniami, czy oceną materiału dowodowego lub poszczególnych dowodów, przeprowadzonych przez organ pierwszej instancji. Zasada ta nie wyklucza przy tym dokonania odmiennej oceny materiału dowodowego zgromadzonego już w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Organ odwoławczy nie jest bowiem organem stricte kontrolującym prawidłowość rozstrzygnięcia organu I instancji, ale samodzielnie, w oparciu o już zgromadzone (ewentualnie uzupełnione) dowody, ponownie rozstrzyga sprawę. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy oznacza zatem dokonanie ponownych ustaleń faktycznych, a nie tylko przyjęcie tych, które wynikają z rozstrzygnięcia organu I instancji Dyrektor IAS stwierdza, że istotę sporu w przedmiotowej sprawie - uwzględniając uzasadnienie złożonego odwołania - stanowi prawidłowość działania Naczelnika US, który stwierdził nieprawidłowości w samoobliczeniu (w złożonych deklaracjach VAT-7) poprzez odliczenie przez stronę podatku naliczonego z faktur dokumentujących prace elektryczne, wystawionych przez E K. M. (dalej: E). W tym zakresie organ I instancji przedstawił okoliczności uzasadniające prezentowane powyżej stanowisko, a w podsumowaniu wskazał, że ustalenia poczynione w sprawie transakcji na wcześniejszym etapie obrotu mają bezpośrednie przełożenie na ustalenia w sprawie transakcji pomiędzy firmą podatnika a firmą E. W tym zakresie faktury VAT wystawione przez E nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych - pod względem podmiotowym. To nie K. W. świadczył usługi na rzecz K. M. zatem również usługi wykazane przez Pana M. (który jako jedynego podwykonawcę wskazał firmę K. W.) na VAT wystawionych na rzecz podatnika nie mogą odzwierciedlać rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w zakresie podmiotowym. (...) Całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego we wzajemnym powiązaniu wskazuje, że faktury wystawione przez E na rzecz strony nie mogą stanowić podstawy obniżenia podatku należnego o podatek z nich wynikający, gdyż faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach. W konsekwencji dokonanych ustaleń Naczelnik US stwierdził o nieprzysługiwaniu stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez E, w wymienionych kwotach oraz jako podstawę prawną tych ustaleń wskazał na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, a także dodatkowo stwierdził, iż podatnik w odniesieniu do ww. transakcji nie dochował należytej staranności (staranności kupieckiej). Organ odwoławczy zwraca uwagę, że w złożonym odwołaniu Strona nie odniosła się w żaden sposób do opisanych ustaleń dotyczących bezpodstawności obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu wyszczególnionych w decyzji faktur wystawionych przez E1 K. B., A A. P., B Sp. z o.o., D Sp. z o.o., PH D Sp. j. oraz faktur nie opłaconych w terminie 90 dni od dnia upływu określonego w nich terminu płatności i w tym zakresie stwierdzając naruszenie art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, oraz do zasadności odliczenia podatku naliczonego w fakturze z 31.05.2022 r. wystawionej przez V. P. (w tym zakresie podatnik złożył w toku kontroli podatkowej korektę deklaracji VAT-7 za maj 2022 r. - pismem z 3.06.2024 r. został poinformowany, że złożona korekta nie wywołuje skutków prawnych). W pozostałym zakresie samoobliczenie dokonane przez Stronę za sporne okresy nie było kwestionowane przez organ I instancji, jak również nie budzi zastrzeżeń organu odwoławczego. Poddając analizie prawidłowość ustaleń organu I instancji w zakresie podatku naliczonego w okresach rozliczeniowych objętych postępowaniem Dyrektor IAS wskazuje na art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego, na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy, stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Organ odwoławczy podkreśla, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Zapewnia bowiem neutralność tego podatku dla podatników, przy jednoczesnym opodatkowaniu konsumpcji. Jednocześnie organ odwoławczy zauważa, że brzmienie wskazanych norm prawnych wskazuje także na to, że realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego ustawodawca uzależnił od wypełnienia określonych warunków, m.in., aby wywodzić skutecznie prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, podatnik obowiązany jest udokumentować to prawo oryginałami faktur (duplikatami faktur). W tym zakresie Dyrektor IAS wskazuje, iż zgodnie z powołanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom podatku od towarów i usług w przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi - co oznacza, że nie każda faktura potwierdzająca transakcję może być podstawą od odliczenia podatku VAT. Nie można bowiem dokonywać obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku (bezpośredniego lub pośredniego) między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością. Dyrektor IAS podkreśla, że ustawodawca dał podatnikom możliwość odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy towarów i usług udokumentowane fakturami będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Zgodnie z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Przywołane przepisy konkretyzują uprawnienie podatnika do odliczenia podatku związanego z nabyciem towaru lub usługi, które w następstwie wykorzystywane są na potrzeby wykonywanej działalności. Prawo do odliczenia jest zatem konsekwencją uprzedniej sprzedaży przez podmiot wskazany jako sprzedawca i związku pomiędzy dokonaną sprzedażą a nabyciem. Dla realizacji prawa do odliczenia podatku podatnik musi dysponować fakturą, jednakże, aby skutecznie to prawo zrealizować, faktura ta musi być odzwierciedleniem transakcji gospodarczej. Jest to warunek bezwzględny, jednoznacznie wynikający z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Dyrektor IAS zauważa, że faktura prawidłowa i stanowiąca podstawę do skorzystania przez podatnika z prawa, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy VAT jest to dokument poprawny zarówno pod względem formalnym (czyni zadość co do formy), jak i materialnym (odpowiada rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym). Zatem faktura, która nie dokumentuje sprzedaży pomiędzy wykazanymi w niej kontrahentami, jest prawnie bezskuteczna i nie może wywołać żadnych skutków podatkowych. Dyrektor IAS podkreśla, że w konsekwencji powyższych unormowań organ podatkowy, rozpatrując prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, zobowiązany jest badać zarówno walory formalne faktury, jak i okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów i usług, co oznacza kontrolowanie czy faktura istotnie stwierdza fakt nabycia towarów i usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi na fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. Wystawienie faktury z naruszeniem tych przepisów zawsze pozbawia podatnika możliwości do skorzystania z uprawnienia określonego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, co oznacza, że nabywca towarów lub usług ponosi ryzyko wyboru kontrahenta, od którego towary lub usługi kupuje. Tylko rzetelna faktura od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Rozpatrując kwestię zasadności odliczenia przez stronę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez E Dyrektor IAS wskazał, że wartość usług (w wartości brutto) wykazanych w fakturach wystawionych przez K. M. na rzecz strony wyniosła w 2021 r. razem: 1.473.741,00 zł (w tym: usługi wykonane w Polsce 78.351,00 zł, usługi wykonane w Niemczech 1.395.390,00 zł), a w 2022 r. razem: 3.929.973,65 zł (w tym: usługi wykonane w Polsce 2.721.073,65 zł, usługi wykonane w Niemczech 1.208.900,00 zł). Dyrektor IAS zwraca uwagę, że z ustaleń dokonanych w toku kontroli wynika, że na etapie prowadzonych czynności ustalono powiązania pomiędzy Kontrolowanym a następującymi podmiotami: - K. W. - pierwszy w łańcuchu dostaw dla Kontrolowanego - K. M. - kolejny w łańcuchu dostaw dla Kontrolowanego (...). Z analizy baz danych wynika, iż K. W. w okresie objętym kontrolą wystawiał faktury sprzedaży na rzecz K. M. i był to jego jedyny nabywca. K. W. nie korzystał z żadnych podwykonawców, którzy mogliby wykonywać na jego rzecz usługi, które mogłyby być odsprzedane na rzecz K. M. Firma E wystawiała w okresie objętym kontrolą faktury na rzecz firmy Skarżącego oraz na rzecz K. B. W opinii organu odwoławczego analiza wyjaśnień K. W. oraz przedłożonych przez niego dokumentów wskazuje, iż nie orientuje się (nie posiada wiedzy) co do okoliczności związanych usługami, które miał wykonywać w toku założonej działalności gospodarczej. Okoliczności związane z nawiązaniem "współpracy" z K. M. oraz jej kontynuowaniem nie są typowe w realiach praktyki gospodarczej, tj. umówienie się na rozmowę na parkingu oraz praktyczne scedowanie (powierzenie) na rzecz K. M. kluczowych aspektów wykonywania tej działalności (w tym umowę o współpracy miał przygotować K. M., a K. W. tylko ją podpisał - brak negocjowania treści tej umowy i bezkrytyczna akceptacja określonej w umowie ceny za usługę, czy też prowadzenie list płac oraz dokonywanie wypłat pracownikom K. W. przez K. M.). W kluczowych aspektach związanych z prowadzeniem tej działalności występuje także sprzeczność składanych przez K. W. wyjaśnień z okazanymi dokumentami. Realia "prowadzonej" działalności gospodarczej przez K. W. wynikają z punktu 2 oświadczenia z 31.05.2023 r., które wprawdzie dotyczą wyjaśnień dot. wystawionych faktur: nr 4/2022 z 30.04.2022 r. i 5/2022 z 31.05.2022 r., ale charakteryzują one sposób w jaki ta działalność miała być prowadzona "ja nie do końca zajmowałem się moimi pracownikami, nie wiem gdzie wykonywali w rzeczywistości pracę, zajmował się tym M. K.." Brak sprecyzowania podstawowych okoliczności związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, pomimo podpisywania (w tym w formie podpisu elektronicznego - profil zaufany) szeregu dokumentów (umów o pracę, świadectw pracy, zaświadczeń, korespondencji kierowanej do ZUS oraz powiatowego urzędu pracy), potwierdza zdaniem organu odwoławczego powyższą informację, tj. K. W. prowadził tą działalność gospodarczą jedynie formalnie (widniał jedynie jako osoba zgłoszona w CEIDG jako osoba prowadząca działalność gospodarczą), zaś faktycznie jej wykonywaniem (zarządzaniem) zajmowały się inne osoby. W złożonych wyjaśnieniach K. M. potwierdza wykonanie na rzecz podatnika przedmiotu sprzedaży określonego w wystawionych przez siebie fakturach. Określając przyczynę nawiązania współpracy z tą osobą wskazuje na "braki personalne" w firmie podatnika, przy czym nie przedstawia okoliczności towarzyszących świadczeniu tych usług i w tym zakresie jedynie precyzuje: - do kontaktu doszło w 2020 r. i w stycznia 2021 r. podpisana została umowa na świadczenie usług budowlanych (załączona), realizacja tej umowy trwała do końca grudnia 2022 r., - Podatnik dokonywał płatności należności wynikających z treści wystawionych faktur na rachunek bankowy widniejący na tzw. białej liście, - faktury były wystawiane na podstawie listy oddelegowanych pracowników, którą otrzymywał od podatnika. - w celu wykonania usług na rzecz podatnika korzystał także z pracowników "dostarczanych" z firm podwykonawczych, których jednakże nie wyszczególnia, - korekty faktur wystawione K. W., które zostały sporządzone "przez moją księgową" są nieprawidłowe (wprowadzenie w błąd przez pracowników urzędu skarbowego). Jednocześnie załączył wykazy pracowników/współpracowników, w których wyszczególnia za 2021 r. ponad 200 osób, za 2022 ponad 250 osób (sporadycznie dane wykazanych osób się powtarzają). Z ww. wyjaśnień w opinii organu odwoławczego nie wynika, aby K. M. posiadał sprzęt i narzędzia niezbędne do wykonania zafakturowanych prac (wypożyczony - od kogo, jaki, w jakim okresie), w tym niezbędny do zapewnienia dojazdu pracownikom na miejsc świadczenia usług. Nie okazano także żadnych dokumentów potwierdzających ponoszenie opłat za noclegi pracowników. Brak jest także jakichkolwiek dowodów potwierdzających otrzymanie przez K. M. materiałów niezbędnych do realizacji usług ujętych w wystawionych fakturach. Treść złożonych przez K. M. wyjaśnień z 21.11.2023 r. nie odnosi się do kluczowych aspektów dotyczących okoliczności wykonywanych prac, w tym jak ustalono zakres wykonywanych usług oraz w jaki sposób przekazywano te informacje (przy czym jak wynika z umowy ramowej z 1.01.2021 r. w tym zakresie winny być wystawiane przez podatnika zlecenia). Nie znane są także bliższe okoliczności nawiązania współpracy pomiędzy tymi osobami. K. M. nie okazał żadnych dokumentów mogących potwierdzać treść złożonych wyjaśnień, czy też okoliczności wskazanych w umowie ramowej. Organ odwoławczy zauważa, że wbrew § 1 pkt 1 umowy ramowej zawartej 1.01.2021 r. pomiędzy podatnikiem (zwanym jako Wykonawca) a K. M. (zwanym jako Podwykonawca) żadna ze stron ww. umowy nie przedłożyła zleceń (§ 1 pkt 1 umowy), określających zakres prac podlegających wykonaniu, z których miałby wynikać także termin początkowy biegu 6- miesięcznej gwarancji za wykonanie prac (§ 7 pkt 1 umowy). Brak jest także jakichkolwiek dowodów (wyjaśnień) przekazywania dokumentacji projektowej, czy też w jaki sposób K. M. dokonywał zgłoszenia wykonywanych robót. Dyrektor IAS podkreśla, że z akt sprawy wynikają informacje wskazujące, iż K. W. oraz K. M. figurują jako osoby zatrudniające pracowników, co znajduje takie potwierdzenie w informacjach PIT-11, w których jako składający wykazywane były te osoby. Zatem okoliczności te mogłyby świadczyć, iż K. M. miał możliwość wykonania przedmiotu sprzedaży wykazanego w fakturach wystawionych na rzecz strony. Stanowisku temu zaprzeczają jednakże w opinii organu odwoławczego ustalenia dokonane przez organ podatkowy I instancji. Naczelnik US przedstawił wyniki weryfikacji listy pracowników/współpracowników, którzy w 2021 i 2022 roku mieli świadczyć szeroko pojęte usługi budowlane na rzecz podatnika z ramienia E. K. M. wskazywał, że wymienione w tych listach osoby były pracownikami E, jak również pracownikami jego podwykonawców (którzy świadczyli usługi na rzecz jego firmy w tych latach, tj. za 2021 rok - 219 osób, za 2022 rok - 263 osoby). W tym zakresie organ I instancji oparł się na: - informacjach PIT-11 złożonych przez podatnika, K. M., K. W. i K. B., - danych pracowników wykonujących pracę w imieniu podatnika wynikających z pism złożonych przez Jego zleceniodawców, - informacjach uzyskanych przez innych podwykonawców podatnika. W wyniku tej analizy stwierdził, iż wobec 85 osób wyszczególnionych ww. wykazach nie można przyporządkować podmiotów ich zatrudniających. Powyższe ustalenia podważają rzetelność sporządzonych przez K. M. zestawień, co znajduje dodatkowo potwierdzenie w fakcie, iż K. M. wskazywał wyłącznie na jednego podwykonawcę, tj. K. W. i jednocześnie wyjaśnił, że osoby z okazanej listy wykonywały pracę z ramienia E, zaś K. W. nie wykazywał zakupu usług w badanym okresie. Wyniku tej analizy Strona w odwołaniu nie podważała. Oceniając treść zeznań strony Dyrektor IAS zauważa, iż cechuje je wysoki stopień ogólności. Podatnik posiada niską wiedzę, co do okoliczności towarzyszących zawieranym z K. M. transakcjom. Z pośród lokalizacji, w których K. M. miał wykonywać usługi wymienił jedynie dwa miasta, tj. K. oraz B. (która nie została wyszczególniona na wystawionych przez K. M. fakturach, choć osoba ta wystawiała także faktury, w których nie wyszczególniała miejscowości). Podatnik weryfikował pracowników podwykonawców (w tym osób wykonujących prace zlecone K. M.), bowiem sprawdzał umiejętności praktyczne tych pracowników oraz weryfikował okazane dokumenty (pozwolenia o pracę, uprawnienia), a zatem winien mieć wiedzę (na tym etapie współpracy przynajmniej częściową - część tej weryfikacji dokonywał jego pracownik), jakie osoby (określone z imienia i nazwiska) były zatrudnione u jakiego podwykonawcy. Podatnik nie pamięta okoliczności towarzyszących rozpoczęciu współpracy z K. M. ("Nie pamiętam dokładnie ale ktoś mi go polecił na budowie albo jemu ktoś polecił moją firmę"), co jest tym bardziej wątpliwe, iż K. M. był jego kluczowym podwykonawcą. Skarżący nie potrafił sprecyzować bliższych informacji co do biura oraz miejsc prowadzenia działalności przez K. M. i jak stwierdził nie był osobiście w tych miejscach, ani nie nakazał ich zweryfikować swoim pracownikom. Dyrektor IAS podkreśla, że rzetelność E miała być zweryfikowana wyłącznie poprzez sprawdzenie tzw. "białej listy", choć nie przedłożono żadnych wydruków w tym zakresie. Stopień staranności Skarżącego w tym zakresie znajduje swoje odzwierciedlenie w odpowiedzi na pytanie 65 przesłuchania, z którego wynika, iż wyłącznym przedmiotem zainteresowania było dysponowanie pracownikiem, który posiada pozwolenie na pracę, tj. "Nie weryfikowałem u kogo ludzie byli zatrudnieni. Ale nie zwracaliśmy na kogo (na jakiego pracodawcę) były wydawane pozwolenia na pracę. Patrzyliśmy czy w ogóle jest takie pozwolenie na pracę." Reasumując Dyrektor IAS podkreśla, że: - zakres przekazanej dokumentacji oraz udzielonych informacji przez Skarżącego dotyczących transakcji, w których miał uczestniczyć K. M. jest znikomy (w tym brak jest kluczowych dokumentów, o którym mowa w umowie ramowej z 1.01.2021 r.), choć osoba ta miała być głównym podwykonawcą, - sporządzone przez Skarżącego przyporządkowanie wystawionych faktur do faktur otrzymanych od E jest nierzetelne, - K. M. nie wyjaśnił kluczowych aspektów dotyczących okoliczności wykonywanych prac, - przedłożone przez K. M. wykazy pracowników/współpracowników, okazały się nierzetelne, - K. W. nie posiadał wiedzy co do okoliczności związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (w części wskazywał na informacje wzajemnie sprzeczne np. co do miejsca wykonywanych prac) i jak sam stwierdził "ja nie do końca zajmowałem się moimi pracownikami". Uwzględniając powyższe Dyrektor IAS stwierdza, iż faktury wystawiona przez K. M. nie dokumentują czynności, określonych w nich jako przedmiot sprzedaży. W opinii organu odwoławczego, stanowisku temu nie zaprzecza bezsporny fakt zatrudniania (zgłoszenia do ZUS) przez K. M. (a także K. W.) pracowników. Okoliczność ta w powiązaniu z informacjami wynikającymi z pism zleceniodawców podatnika nie potwierdza, iż K. M. wykonywał zafakturowane prace samodzielnie (jako odrębny podmiot gospodarczy), co potwierdza sam podatnik w zeznaniach z 23.08.2024 r. i 16.09.2024 r. (wynajem pracowników). Biorąc pod uwagę udział procentowy podatku wykazanego w fakturach wystawionych przez K. M. do wartości podatku naliczonego wykazanego w złożonych przez podatnika deklaracjach VAT-7 zasadny jest także zdaniem organu odwoławczego wniosek, iż faktury wystawione przez E nie odzwierciedlają zdarzeń gospodarczych w zakresie podmiotowym, zatem ww. stanowisko organu I instancji jest zasadne w zaistniałym stanie faktycznym. Organ odwoławczy podkreśla, że zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć zarówno strony przedmiotowej, jak i podmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z tych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie nie stanowi - zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT - podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Dysponowanie przez nabywcę fakturą stanowi jedynie formalny warunek do skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. W sytuacji, gdy fakturom nie towarzyszyło faktyczne wykonanie usługi lub nabycie towaru, pozbawienia podatnika prawa do odliczenia nie jest wymagane uprzednie zbadanie, czy wiedział on lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa. Jak wynika z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12.07.2012 r. sygn. akt I FSK 1569/11 "udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT." W przypadku wystawienia faktury nie odzwierciedlającej strony przedmiotowej, czy też podmiotowej tzw. dobra wiara nie może być uwzględniona. Podatnik miał świadomość okoliczności towarzyszących wykonywanym pracom. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie budzi również wątpliwości organu odwoławczego zasadność kwestionowania przez organ I instancji pozostałych nieprawidłowości (pozostałych kwot podatku naliczonego) wyszczególnionych w decyzji, zwłaszcza, że treść odwołania zawiera jedynie zarzuty niezasadności odliczenia podatku naliczonego w fakturach wystawionych przez E, nie odnosi się do pozostałych ustaleń dokonanych przez organ I instancji, tj. niezasadności odliczenia podatku naliczonego w wyszczególnionych w decyzji faktur wystawionych przez E1 K. B., A A. P., B Sp. z o.o., D Sp. z o.o., PH D Sp. j. oraz G Sp. z o.o. Organ odwoławczy zauważa, że stwierdzenia Strony, podważające zasadność zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego w fakturach wystawionych przez E, praktycznie nie odnoszą się do uzasadnienia decyzji wydanej 15.11.2024 r. przez Naczelnika US, tymczasem organ ten w sposób szczegółowy wyszczególnia fakty, którymi kierował się wydając zaskarżone w tej części rozstrzygnięcie. Strona nie odniosła się do okoliczności faktycznych występujących w kwestionowanym zakresie, zaś treść pism strony praktycznie odnosi się do nie spornego stanu faktycznego sprawy oraz dotyczy ogółu kontrahentów Strony (bez uwzględnienia specyfiki kontaktów z K. M.). Kwestionowaniu nie podlega, iż Strona zatrudniała pracowników, Strona podzlecała wykonanie usług oraz podwykonawcy zatrudniali pracowników, pracownicy podwykonawców wykonywali pracę poza granicami kraju, przesłuchane osoby były zatrudnione u podwykonawców wykonując prace poza granicami kraju. Nie jest sporny także fakt wykonania przez Stronę zleconych usług, czy także dokonywanie płatności na rachunki bankowe kontrahentów, przy czym istotne jest wskazanie, iż te sytuacje w żaden sposób nie mogą potwierdzać fakt zaistnienia wykonania usług pomiędzy konkretnymi podmiotami. Dyrektor IAS podkreśla, że usługi wykonywane poza granicami kraju nie stanowią przedmiotu rozpatrywanej sprawy. Strona powołując się na wyszczególnione okoliczności (np. dokonywanie płatności, korespondencję handlową/kontakty z kontrahentami oraz zeznania) nie rozwija tych sformułowań, w tym nie uwzględnia specyfiki okoliczności towarzyszących "transakcjom" zawieranym z E. Istotne jest również w opinii organu odwoławczego, iż Strona wskazując na przestrzeganie należytej staranności (należytej staranności kupieckiej) poprzez weryfikacje kontrahentów w CEIDG oraz korespondencję e-mailową w żaden sposób nie udokumentowała tych czynności (w tym w szczególności wobec E). Podsumowując, w opinii organu odwoławczego, uczestnictwo w realizacji prac zleconych podatnikowi przez osoby formalnie zatrudnione przez K. W. i K. M. wskazuje, że przedmiotem transakcji mogły być jedynie usługi udostępniania pracowników. Brak jest dokumentów wskazujących, że K. M. pełnił rolę podwykonawcy tj. podmiotu realizującego odpłatne usługi budowlane na podstawie umowy zawartej z podmiotem innym niż inwestor. Odnosząc się, do przedstawionych w treści odwołania oraz pisma z 4.07.2025 r. aktów należytej staranności, w opinii organu odwoławczego, nie odnoszą się one do transakcji dokonywanych z K. M., bowiem podatnik nie pamięta okoliczności nawiązania współpracy z K. M., nigdy nie był w biurze (miejscu prowadzenia działalności) K. M., który wyłącznie przyjeżdżał do biura Strony, weryfikował wyłącznie umiejętności praktyczne pracowników K. M. (później temu zaprzecza), firma K. M. była weryfikowana jedynie w tzw. białej liście, choć żadnych wydruków w tym zakresie nie przedłożono, Zatem nieuprawnione są twierdzenia Strony o wypełnieniu wobec ww. podmiotu należytej staranności. Organ odwoławczy podkreśla, że okoliczności sprawy wskazują, iż Strona miała świadomość i wiedze, co do tego, że sporne faktury nie dokumentują faktycznych (opisanych w nich) zdarzeń gospodarczych, co jednoznacznie potwierdzają posiadanie przez podatnika list osób wykonujących pracę na poszczególnych "budowach" (otrzymanych od zleceniodawców) oraz ich dalsze przekazywanie. Za bezpodstawne Dyrektor IAS uznał także postawione w odwołaniu, zarzuty naruszenia przepisów postępowania tj. art. 121, art. 122, art. 181 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 193 § 4 O.p. W tym zakresie Strona dokonała jedynie wyszczególnienia występujących jej zdaniem ogólnych w swym charakterze zarzutów, w których nie odniosła się do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Dyrektor IAS podkreśla, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do odtworzenia stanu faktycznego sprawy i dokonania prawidłowego rozliczenia podatku VAT za okres objęty postępowaniem odwoławczym. Zasadnie zatem organ I instancji odmówił przeprowadzenia żądanych wniosków dowodowych. W opinii organu odwoławczego zasadna stała się zmiana rozliczenia dokonanego przez organ I instancji w zaskarżonej decyzji poprzez uwzględnienie w rozliczeniu podatkowym za sierpień 2022 r. prawidłowej kwoty zawyżenia podatku naliczonego. Organ I instancji stwierdził podwójne zawyżenie podatku naliczonego w kwocie 3.739,83, tj. w kwocie 5.635 zł w zakresie faktury z 30.04.2022 r. wystawionej przez K. B. oraz w kwocie 3.738,83 z tytułu tej samej faktury do ustaleń, do których ma zastosowanie art. 89b ustawy o VAT. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję Skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzuca naruszenie przepisów mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj.: 1. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez ich niezastosowanie polegające na nieprawidłowym ustaleniu i ocenie stanu faktycznego oraz przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów, polegającym w szczególności na uznaniu, że wystawione i otrzymane faktury VAT nie dokumentują rzeczywistego obrotu i stanowią fikcyjne faktury VAT, gdy materiał dowodowy zebrany w sprawie udowadnia fakt dokonania dostawy towaru; 2. prawa procesowego, tj. art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. polegające na niezgromadzeniu kompletnego materiału dowodowego oraz selektywnym rozpatrzeniu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a w konsekwencji dokonanie wadliwych ustaleń faktycznych oraz nieprawidłowej oceny zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, poprzez nieuznanie dokumentów dołączonych do pisma z 23 listopada 2023 r., tj. - pisma Skarżącego w zakresie wyjaśnień faktur od kontrahentów, - pisma wraz z oświadczeniami K. M. w sprawie wskazania pracowników pracujących w roku 2021 oraz w roku 2022, - pisma K. M. w sprawie wskazania pracowników pracujących w Niemczech, - oświadczenia K. M. w zakresie pracowników pracujących w roku 2021 oraz w roku 2022 u wykonawcy Skarżącego; 3. prawa procesowego, tj. art. 193 § 3 O.p., poprzez przyjęcie, że księgi podatkowe Skarżącego prowadzone byty w sposób niewadliwy a pomimo złożonych zastrzeżeń przez Skarżącego do protokołu badania ksiąg podatkowych, brak odpowiedzi organu I instancji wskazuje jedynie na to, że księgi Skarżącego były prowadzone w sposób prawidłowy; 4. prawa procesowego, tj. art. 200 O.p. poprzez niezawiadomienie Skarżącego o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym po braku rozpatrzenia wniosków dowodowych w sprawie złożonych w piśmie wskazanym w wypowiedzeniu się w sprawie, przez co Strona utraciła możliwość powołania nowych dowodów w sprawie, które to miały istotne rozstrzygnięcie w sprawie, a takie postępowanie skutecznie uniemożliwiło Stronie wzięcie czynnego udziału w sprawie i przedstawienia kolejnych dowodów w sprawie, w szczególności, że dowody powołane miały wykazać faktycznie wykonywanie usług na rzecz Skarżącego przez jego kontrahentów, podczas gdy organ II instancji stwierdza, że nie są one istotne dla sprawy, a wskazuje w decyzji podatkowej, że faktury są fikcyjne i nie odzwierciedlają stanu faktycznego; 5. art. 178 w zw. z art. 121 w zw. z art. 180 O.p. poprzez anonimizację dokumentów sprawy mających istotne znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego, a w konsekwencji Skarżący nie mógł się z nimi zapoznać, a tym samym dokonać ich prawidłowości i weryfikacji jak również zawnioskować o przeprowadzenie dodatkowych dowodów w sprawie, co skutecznie uniemożliwiło Skarżącemu czynnego udziału w sprawie, a tym samym postanowienie organu I instancji zostało wydane z naruszeniem prawa uzasadniającym jego uchylenie; 6. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 O.p. poprzez uwzględnienie jedynie tych okoliczności, które przemawiały na niekorzyść Skarżącego (przyjęcie przez organ postawy profiskalnej), a z dyspozycji przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; 7. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i oparcie rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść Skarżącego, co również stoi w oczywistej sprzeczności z zasadą prowadzenia przez organ podatkowy postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz z zasadą in dubio pro tributatio oraz poprzez arbitralną i niedozwoloną ingerencję w swobodę transakcji zawieranych przez strony przyjętego modelu biznesowego oraz podważenia faktu prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżącego; 8. naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy wszystkie faktury dokumentują faktyczne transakcje handlowe, a pomimo tego organ podatkowy dokonuje oceny materiału dowodowego na niekorzyść strony odwołującej się - w szczególności nieprzesłuchanie ponownie Skarżącego, K. M., czy K. W. na okoliczność faktycznego wykonania usług podczas gdy z materiału dowodowego w sprawie wynika, że dowody przeprowadzone w sprawie wskazują na prawidłowy charakter transakcji i braku fikcyjności: a) umowa ramowa z 1.01.2021 r. pomiędzy Skarżącym a E potwierdza współpracę, a płatności dokonywane na rachunek bankowy E (potwierdzone wyciągami) wskazują na realność obrotu, b) listy pracowników - choć organ wskazuje na nierzetelność przyporządkowania 85 osób, to Skarżący przedłożył wyjaśnienia (pismo z 17.05.2024 r.), przyporządkowując 46 osób do E. Organ zignorował te wyjaśnienia, przekraczając granice swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), c) zleceniodawcy Skarżącego (np. L Sp. z o.o., M Sp. z o.o.) potwierdzili wykonanie prac siłami własnymi Skarżącego lub podwykonawców, w tym E. Organ błędnie uznał, że brak bezpośredniej obserwacji przez zleceniodawców podważa transakcje, ignorując dokumenty (badania lekarskie, szkolenia BHP), d) pisma z 23 listopada 2023 r., tj. - pisma Skarżącego w zakresie wyjaśnień faktur od kontrahenta, - pisma wraz z oświadczeniami K. M. w sprawie wskazania pracowników pracujących w roku 2021 oraz w roku 2022, - pisma K. M. w sprawie wskazania pracowników pracujących w Niemczech, - oświadczenia K. M. w zakresie pracowników pracujących w roku 2021 oraz w roku 2022 u wykonawcy Skarżącego; 9. naruszenie art. 180 O.p. poprzez dopuszczenie jako dowodu w sprawie materiałów pochodzących od innych organów, do których strona nie miała wglądu wskutek wyłączenia ich jawności; 10. art. 21 § 3 i § 3a O.p. polegające na błędnym przyjęciu, iż w złożonych deklaracjach za badany okres, wykazano nieprawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, pomimo faktu, iż w okolicznościach sprawy brak jakichkolwiek podstaw by twierdzić, że zapisy w nich zawarte nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego; 11. art. 1 Protokołu nr 1 do europejskiej Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z 20 marca 1952 r. (Dz.U.95.36.175 ze zm.) poprzez nieproporcjonalną ingerencję organów podatkowych w prawo własności Skarżącego, polegające na uniemożliwieniu mu skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, z przyczyn od niego niezależnych, tj. związanych z nieuczciwymi praktykami stosowanymi przez podmioty trzecie względnie poprzez popełnienie przez nie przestępstwa oszustwa w stosunku do Skarżącego, co stanowiło środek nieproporcjonalny do celu jakim jest ochrona Skarbu Państwa przed uszczupleniem; 12. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 17 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy Rady (art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112: Wspólny system podatku od wartości dodanej z 28 listopada 2006 - Dz.U.UE.L.06.347.1), art. 2 tiret 1 i 2 1 Dyrektywy Rady z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (art. 2 ust. 1 Dyrektywy 112/6) oraz art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U.04.90.864/30), poprzez bezpodstawne pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że ustalony stan faktyczny i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania wynikających z powołanego rozporządzenia ograniczeń; 13. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 17 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy Rady (art. 167 i art. 168 Dyrektywy 112/06) w zw. z art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy poprzez uznanie, że przyznanie Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur prowadziłoby do uznania przez niego korzyści podatkowej, która byłaby sprzeczna z celem wprowadzenia powyższych przepisów. Uzasadnienie skargi stanowi rozwinięcie stawianych zarzutów i w swojej istocie jest powtórzeniem argumentacji zawartej w odwołaniu od decyzji organu I instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona do Sądu decyzja wbrew zarzutom skargi nie narusza przepisów prawa w stopniu skutkującym wyeliminowaniem jej z obrotu prawnego. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.) dalej: "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. W oceni Sądu, w decyzji Dyrektor IAS odniósł się do podnoszonych w odwołaniu przez Stronę zarzutów oraz szczegółowo je uzasadnił. Podejmując w zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcie, oparł się na posiadanych dowodach, odniósł się do ich treści, zinterpretował je, a następnie wyciągnął przedstawione w decyzji wnioski. Do treści zaskarżonej decyzji Strona praktycznie się nie odniosła. Wymaga podkreślenia, iż podzielenie przez organ odwoławczy poglądu zaprezentowanego w decyzji organu I instancji nie jest równoznaczne z brakiem samodzielnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organ podatkowy II instancji oceniony odmiennie niż oczekiwała tego Strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego oraz przepisów prawa materialnego. Dokonana przez Dyrektora IAS w tym zakresie ocena pozwoliła na wyciągnięcie dodatkowych wniosków, które zostały przedstawione w wydanej decyzji. Treść skargi koncentruje się na podważeniu stanowiska organu II instancji, kwestionującego zasadność odliczenia przez Skarżącego podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez E, zaś do pozostałych uchybień, odnosi się jedynie lakonicznie. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego w pierwszej kolejności wskazać należy, iż art. 86 ustawy o VAT określa prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych przez podatnika, o którym mowa w art. 15 tej ustawy. Ustawodawca mając na celu unikanie wykorzystania przez nieuczciwych podatników tzw. "pustych faktur", wystawionych w związku z fikcyjnymi transakcjami (czyli takimi, które nie miały miejsca) w art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT wprowadził ograniczenie, z którego wynika, iż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury lub dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części tych czynności. Odliczeniu podlega zatem podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi oraz potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze. Wzajemna relacja art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej była przedmiotem szczegółowej analizy m.in. w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 października 2013 r. sygn. I FSK 1557/12 "Reasumując należy stwierdzić, że w świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy o VAT podstawą do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi." Powyższe wskazuje, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe, tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia, od podmiotu widniejącego na fakturze jako sprzedawca, towaru lub usługi przez podmiot widniejący na fakturze, jako nabywca. Faktura sama w sobie nie jest zatem dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego bezspornie wynika, że K. M. (a także K. W.) figurowali jako osoby zatrudniające pracowników, liczba wskazanych przez Stronę organowi I instancji (zgłoszonych do ubezpieczeń według pisma ZUS) pracowników nie była wystarczająca, aby samodzielnie wykonać przyjęte zlecenia. Sporne jest tymczasem to, czy zakres prac udokumentowanych fakturami wystawionymi przez K. M. został faktyczne w pełni zrealizowany przez tą osobę. Strona, jak trafnie zauważa Dyrektor IAS, całkowicie pomija informacje wynikające z pism swoich zleceniodawców, z których bezspornie wynika, iż zdecydowana większość z nich nie stwierdziła (zaobserwowała) aby prace były wykonywane przez oba ww. podmioty, przy czym L Sp. z o.o. - jednoznacznie wyjaśniła (opierając się na wiedzy personelu kierowniczego), że podatnik wykonywał zlecone prace "siłami własnymi przy użyciu własny pracowników". Jedynie nieliczne podmioty posiadały wiedzę o możliwości wykonania usług przez Skarżącego przez podzleceniodawców w osobach K. M. oraz K. W. (przy czym nie udokumentowały, że taka sytuacja wystąpiła); - bez odniesienia pozostawia wyniki weryfikacji Naczelnika US podważające rzetelność listy pracowników/współpracowników, którzy mieli w 2021 i 2022 roku świadczyć usługi z ramienia E. Porównanie przedłożonych przez zleceniodawców Strony wykazów osób wykonujących pracę w imieniu strony z dokumentami potwierdzającymi zatrudnienie pracowników przez K. M. prowadzi także do wniosku, iż liczba tych osób nie była adekwatna, aby wykonać zakres prac udokumentowany fakturami wystawionymi przez tą osobę; - wyjaśnienie z 21.11.2023 r. K. M. nie precyzuje okoliczności nawiązania i przebiegu współpracy ze Skarżącym, w tym w jaki sposób ustalano zakres wykonywanych usług. Istotne jest także zwrócenie uwagi, iż K. M. nie precyzuje danych (w tym adresowych) swoich pracowników, choć bezspornie takie informacje winien posiadać; - zawarcie 1.01.2021 r. umowy ramowej także nie świadczy o realności prac zafakturowanych przez K. M., zauważyć bowiem należy, iż żadna ze stron tej umowy nie przedłożyła jakichkolwiek dokumentów wyszczególnionych w jej treści (np. zleceń); - z dokumentów rozpatrywanej sprawy nie wynika, aby K. M. posiadał sprzęt i narzędzia niezbędne do wykonania zafakturowanych prac. K. W. nie posiada praktycznie żadnej wiedzy odnośnie zarejestrowanej działalności gospodarczej, nie potrafił udzielić konkretnych informacji co do zakresu, czy też sposobu jej prowadzenia. Istotne jest przy tym wskazanie, iż: - osoba ta sama podkreślała swój brak wiedzy (umiejętności) w posługiwaniu się komputerem (np. faktury wystawiane przez znajomego wg wyjaśnienia z 31.05.2023 r., czy też faktury wystawiała księgowa - przesłuchanie z 24.10.2023 r.), a tymczasem podpisywała profilem zaufanym ePUAP oświadczenia o powierzeniu wykonywania pracy cudzoziemcom, czy też wskazywała jako sposób odbioru zaświadczeń wystawianych przez ZUS "na koncie na PUE ZUS", - nie potrafi podać (nie pamięta) danych zatrudnionych przez siebie pracowników, chociaż twierdzi, iż wszystkie te osoby były zatrudnione na umowę o pracę oraz na pełny etat, a ponadto umowy te podpisywał i wręczał osobiście (wyjaśnienie z 31.05.2023 r.) - jeśli faktycznie zarządzałby tą działalnością, tego rodzaju wiedzę, winien posiadać (przynajmniej do części zatrudnionych pracowników). Z przedłożonej przez K. W. dokumentacji wynika, iż zatrudniał on także osoby na ½ etatu. Jeśli K. W. faktycznie prowadziłby zarejestrowaną działalność gospodarczą to winien posiadać podstawową wiedzą o okolicznościach towarzyszących jej prowadzeniu. Istotna w sprawie jest także wskazana przez K. W. w końcowej części odpowiedzi na pytanie 48 zeznania z 24.10.2023 r. okoliczność "Ja nie wykonywałem żadnych usług na rzecz Skarżącego jako podwykonawca firmy E." Skarżący nie przedstawił dokumentów jednoznacznie potwierdzających rzetelność faktur wystawionych przez K. M., a sporządzone przez Skarżącego (po wielokrotnych wezwaniach) przyporządkowanie wystawionych przez siebie faktur do faktur otrzymanych od K. M. jest nierzetelne. Dyrektor IAS trafnie zauważa, że otrzymane od zleceniodawców listy pracowników, w konfrontacji z posiadaną wiedzą Skarżącego, jakie osoby pozyskiwał od innych podmiotów, pozwalały precyzyjne określić (sprecyzować) na jakich "budowach", jakie podmioty wykonywały pracę w jego imieniu - czego jednakże nie uczynił. Organ odwoławczy zasadnie podkreśla, że zeznania Skarżącego udzielone w toku przesłuchań nie wyjaśniły kluczowych aspektów rozpatrywanej sprawy, w tym zawierają sprzeczne informacje, bowiem z przesłuchania z 19.10.2023 r. wynika fakt sprawdzania umiejętności praktycznych i posiadanych uprawnień pracowników podwykonawców, zaś w przesłuchaniu z 16.09.2024 r. osoba ta stwierdza, iż z tymi osobami praktycznie nie miała kontaktu. Podsumowując zaistniały w sprawie stan faktyczny stwierdzić zatem należy, że zleceniodawcy Skarżącego nie potwierdzili, iż K. M. wykonywał jako odrębny podmiot gospodarczy zafakturowany w wystawionych przez siebie fakturach przedmiot i zakres prac. Żadna ze stron widniejąca na kwestionowanych fakturach, tj. K. M. i Skarżący nie precyzują okoliczności związanych z wyszczególnionym w tych dokumentach przedmiotem sprzedaży (w tym określenie zakresu prac, kto wykonywał te prace, terminów rozpoczęcia oraz zakończenia robót). K. W. nie posiadał praktycznie żadnej wiedzy co do zakresu oraz sposoby prowadzenia zarejestrowanej na sobie działalności gospodarczej i jednocześnie zeznał, iż nie wykonywał jako podwykonawca usług na rzecz Skarżącego. Brak jest również dowodów potwierdzających, iż K. M. posiadał zaplecze techniczne umożliwiające mu wykonanie spornych usług, posiadania materiałów pozwalających zrealizować wyszczególniony zakres prac, czy też świadczących o dojazdach/noclegu osób, które miałyby wykonywać prace w jego imieniu. Strona nie przedłożyła dowodów faktycznej realizacji kwestionowanych transakcji, co uprawnia do stwierdzenia, iż usługi udokumentowane w fakturach wystawionych przez K. M. nie zostały wykonane, a zatem przyjmowała do rozliczeń puste faktury. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy Dyrektor IAS trafnie w konsekwencji wywodzi, że uczestnictwo w realizacji prac zleconych Skarżącemu przez osoby formalnie zatrudnione przez K. W. oraz K. M. wskazuje, że przedmiotem transakcji mogły być jedynie usługi udostępniania pracowników. Brak jest dokumentów wskazujących, iż K. M. pełnił rolę podwykonawcy, tj. podmiotu realizującego odpłatnie usługi budowlane na podstawie umowy zawartej z podmiotem innym niż inwestor. Dodatkowym argumentem jest i ta okoliczność, że Skarżący faktury wystawione przez K. M. opisywał w odmienny sposób, a na rzecz wystawy tychże faktur dokonywał płatności jedynie części kwoty. Skarżący jednoznacznie podkreśla, iż w zakresie ww. transakcji dochował należytej staranności (dokonując wyszczególnienia przejawów aktywności w tym zakresie) i m. in wskazuje, że faktury dokumentują rzeczywistą transakcję w sensie materialnym (dostawy, usługi), i daje ona podstawę do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) VAT i nie ma jakichkolwiek przesłanek do uznania, że podatnik w takiej sytuacji nie może skorzystać z tzw. domniemania "dobrej wiary", gdyż rzetelnie i starannie przyjął fakturę, mającą świadomość, że dokumentuje ona rzeczywistą transakcję, i dokonał w oparciu o nią odliczenia podatku.", co stanowi jednoznacznie przyznanie się przez Skarżącego, iż zakres prac udokumentowany fakturami wystawionymi przez E nie został przez ten podmiot gospodarczy wykonany. Odnosząc się do powyższego organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę trafnie zauważa, że powołanie się przez Skarżącego na tzw. "dobrą wiarę" jednoznacznie bowiem oznacza, iż: usługi w aspekcie materialnym zostały wykonane, a usługi te nie zostały wykonane przez E, co potwierdza stanowisko organu odwoławczego, iż faktury wystawione przez K. M. nie dokumentują czynności określonych w nich jako przedmiot sprzedaży. Do oceny Dyrektora IAS odnoszącej się do aktów należytej staranności Skarżącego ww. zakresie, w złożonej skardze w żaden sposób się nie odniesiono - przy czym istotne jest wskazanie, iż wyszczególnione na ostatniej stronie skargi punkty od a do e stanowią powielenie treści złożonego odwołania. W tym zakresie ponownie zwrócić także należy uwagę, iż Skarżący posiadał wykazy (sporządzone na poszczególnych budowach przez kierowników budów głównych inwestorów lub podmioty, które zlecały Skarżącemu wykonanie usług) zawierające nazwiska i imiona osób wykonujących prace w jego imieniu, a zatem miał pełną świadomość podmiotu "udostępniającego" mu tych pracowników. Zarzuty niezasadności kwestionowania przez organ odwoławczy odliczenia podatku naliczonego w fakturach wystawionych przez E1 K. B., B Sp. z o.o., A A. P., D Sp. z o.o., PH D Sp. j. oraz G Sp. z o.o., opierają się wyłącznie na stanowisku samego Skarżącego (treści złożonych przez niego wyjaśnień), co jednakże nie znajduje odzwierciedlenia w innych dowodach zgromadzonych w sprawie, co trafnie podkreśla Dyrektor IAS: 1. E1 K. B.: • według opisu na fakturze nr 04/04/2022 przedmiot sprzedaży nie podlegał opodatkowaniu w myśl art. 28e ustawy o VAT, • prace wykonywane przez J. B., P. P. oraz P. G. znalazły swoje odzwierciedlenie w wystawionych przez K. B. fakturach z 31.12.2021, z 30.09.2022 r. i z 28.02.2022 r. (co potwierdził Skarżący w wyjaśnieniu z 22.11.2023 r.), • w przesłuchaniu z 19.10.2023 r. Skarżący zeznał, iż raz korzystał z usług w zakresie rekrutacji (co dokumentuje faktura nr 01/07/2021) oraz nie wskazał, iż przedmiot sprzedaży spornej faktury był korygowany, 2. B Sp. z o.o. - do spornej faktury wystawiona została faktura VAT korekta nr 01/12/202/FK z 01.12.2021 r. zerująca wartości wykazane w pierwotnej fakturze oraz występuje tożsamość pomiędzy kwotami oraz przedmiotem sprzedaży pomiędzy sporną fakturą a fakturą nr 4/12/2021 z 1.12.2021 r. 3. A A. P.: • przedmiot umowy najmu z 1.01.2021 r. dotyczył lokalu mieszkalnego, co do którego nie przedstawiono związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ponadto Skarżący uiszczał jedynie określoną w umowie kwotę czynszu w wysokości 500 zł miesięcznie, • przedwstępna umowa sprzedaży nieruchomości z 26.05.2020 r. w T. - nie przedłożono tytułu prawnego do korzystania w tej nieruchomości w okresie objętym decyzją, a ponadto zmiany w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej dokonane zostały dopiero 28.12.2023 r. 4. D Sp. z o.o. - Skarżący nie udzielił odpowiedzi na wezwanie z 18.09.2023 r. o podanie związku dokonanych zakupów z opodatkowaną działalnością gospodarczą, 5. P.H. D Sp. j. E. L., I. T., K. T. – Skarżący nie przekazał listy pracowników, którym miały być wręczone upominki, 6. B Sp. z o.o., G Sp. z o.o., K. B. - Skarżący nie podważył prawidłowości ustaleń w zakresie dat i kwot dokonanych płatności wyszczególnionych faktur, zatem stanowisko Skarżącego w tym zakresie nie znajduje uzasadnienia. Zasadny jest zatem wniosek, iż Skarżący jedynie polemizuje z uzasadnieniem zawartym w decyzji (odnosząc się także do wyroków sądów administracyjnych nie mających odniesienia do okoliczności zaistniałych w rozpatrywanej sprawie). Poza formułowaniem twierdzeń Skarżący nie przedstawia dowodów, które mogłyby je potwierdzać. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS trafnie zauważa, że przed przystąpieniem do ustosunkowania się do zarzutów dotyczących przepisów prawa procesowego organ podatkowy wskazuje, iż brak jest jednoznaczności, czy wskazany w skardze zakres ich naruszenia odnosi się do rozpatrywanej sprawy. Uzasadnienie skargi zawiera bowiem fragmenty odnoszące się do okoliczności (stanów faktycznych), w niej nie zaistniałych, przykładowo: odmowa składania zeznań, naruszenie art. 200 § 1 O.p. Skarżący wnioskował o przeprowadzenie dowodów w sprawie pismami z dnia 14 kwietnia 2022 r. oraz 26 kwietnia 2022 r., które to nie zostały przeprowadzone jak również Skarżący nie otrzymał postanowień o ich nieprzeprowadzeniu na fakty i okoliczności wskazane przez Skarżącego w konsekwencji został on pozbawiony możliwości wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego. W tym zakresie istotne jest wskazanie: - Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku wydał upoważnienia do przeprowadzenia kontroli wobec Skarżącego w ww. zakresie 21.06.2023 r., a zatem po upływie ww. dat, w których miały być złożone wnioski dowodowe, - postanowieniem z 10.10.2024 r. (doręczonym 24.10.2024 r.) organ I instancji wyznaczył siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, - postanowieniem z 13.06.2025 r. (doręczonym 27.06.2025 r.) organ odwoławczy wyznaczył siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Również sprecyzowany w pkt. 10 zarzut odnoszący się braku podstaw do kwestionowania wykazanej w złożonych deklaracjach za badany okres kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, nie znajduje odzwierciedlenia w realiach rozpatrywanej sprawy, bowiem Skarżący wykazywał w deklaracjach za kwestionowane miesiące kwoty zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu nie są zasadne zarzuty Skarżącej naruszenia: art. 121 § 1, art. 122, art. 180 §1 i art. 187 §1, art. 190 art. 191 O.p., bowiem organy podatkowe działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Dokonały oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je z punktu widzenia ich wagi dla toczącej się sprawy. Ponadto postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało w taki sposób, że wystarczająco wyjaśniona została podstawa faktyczna rozstrzygnięcia, co czyni zadość wymogom wynikającym z zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) oraz z zasady prawdy materialnej (art. 187 §1 O.p.). Zebrany materiał dowodowy uzasadnia zastosowanie powołanych w decyzji przepisów prawa materialnego. Dokonana jednocześnie przez organy podatkowe odmienna ocena dowodów znajdujących się w aktach sprawy nie stanowi naruszenia obowiązującego w tym zakresie prawa. To, że treść kwestionowanej decyzji nie odpowiada oczekiwaniom podatnika, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Natomiast sam fakt, że wnioski organów podatkowych, wynikające z zebranego materiału dowodowego, są odmienne od oczekiwań Skarżącego, nie stanowi o naruszeniu przepisów wskazanych we wniesionych środkach zaskarżenia. Tym bardziej, że argumentacja w skardze jest znacznej mierze ogólnikowa (nie zawiera odniesień do materiału dowodowego) i stanowi polemikę z przyjętym w zaskarżonej decyzji rozstrzygnięciem. W świetle i w granicach obowiązujących przepisów nie można też utożsamić dokonanego rozstrzygnięcia z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 O.p. Dokonując ponadto oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów stwierdzić należy, że ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów (a przedstawiona argumentacja jest logiczna i spójna) i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału oznacza uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Organ podatkowy ocenia poszczególne dowody biorąc pod uwagę całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego. W myśl zasady swobodnej oceny dowodów organy podatkowe nie są przy tym skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Formułując zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych Skarżący poza teoretycznym przedstawieniem swojego stanowiska (w tym opartego na publikacjach oraz orzecznictwie sądowoadministracyjnym) nie odniósł się praktycznie do treści zaskarżonej decyzji, czy też zebranego w sprawie materiału dowodowego. Odnosząc się do zawartych w treści skargi zarzutów istotne jest wskazanie, iż Skarżący zaskarżając postanowienie z 15.11.2024 r. Naczelnika US w przedmiocie przeprowadzenia dowodów nie przedstawił zarzutów co do treści tego orzeczenia. W złożonym odwołaniu złożył jedynie wnioski dowodowe, których zasadność przeprowadzenia została oceniona w postanowieniu z 11.08.2025 r. W piśmie z 4.07.2025 r. wniósł o przeprowadzenie dowodu z załączonych dokumentów, co do których nie wskazano związku z przedmiotem rozpatrywanej sprawy, a zatem nie wskazywał na zasadność przeprowadzenia innych środków dowodowych w toku postępowania odwoławczego. Treść skargi nie zawiera także odniesienia się, do uzasadnienia odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, zawartego w postanowieniu z 11.08.2025 r. Bezpodstawny jest także zarzut naruszenia zasad określonych w art. 123 § 1, art. 192 oraz art. 200 § 1 O.p., czego bezspornym przejawem jest pismo Skarżącego z 4.07.2025 r. zatytułowane "Wypowiedzenie się sprawie", stanowiące subsumpcję Skarżącego rozpatrywanej sprawy wraz z przedstawieniem uzasadnienia. W realiach niniejszej sprawy zgromadzony został materiał dowodowy stanowiący podstawę wydania decyzji, a organ podatkowy nie miał obowiązku uwzględnienia każdego wniosku dowodowego zgłoszonego przez stronę postępowania. Ramy realizacji obowiązku wyrażonego w art. 188 O.p. stanowią bowiem o przydatności dowodu do wyjaśnienia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz niestwierdzenia wystarczająco okoliczności za pomocą dotychczas przeprowadzonych dowodów. Zarzut naruszenia zasad określonych w art. 193 O.p. nie został odniesiony do treści protokołu badania ksiąg podatkowych. Zawiera on jedynie teoretyczne rozważania co do zasad stosowania tego przepisu, a także odnosi się do faktur przychodowych i kosztowych. Brak jest zatem możliwości merytorycznego odniesienia do tak sformułowanego zarzutu. Nadto wskazanie o zasadności zastosowania w sprawie art. 199a § 3 O.p. nie zawiera odniesienia, jakie okoliczności sporne w sprawie (czynność prawna), miały być przedmiotem rozstrzygnięcia sądu powszechnego. Skarżący szeroko opisuje aspekty zastosowania art. 179 O.p. w toku postępowań podatkowych, w tym odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych. Zgodnie z art. 178 § 1 O.p. strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Zasada ta ulega jednak pewnym ograniczeniom, o których mowa w art. 179 § 1 O.p., tj. w stosunku do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. W takich przypadkach dokonuje się anonimizacji tych dokumentów (pozbawienia zastrzeżonych danych). Do powyższych zasad organ I instancji się zastosował, wydając szereg postanowień w ww. zakresie. Jednocześnie z akt sprawy jednoznacznie wynika, iż Skarżącemu zapewniono możliwość zapoznania się z aktami sprawy na każdym etapie postępowania. Z prawa tego Skarżący skorzystał w postępowaniu przed organem I instancji, tj. 24.07.2024 r., 22.08.2024 r., 6.09.2024 r. i 29.10.2024 r. Skarżący formułując zarzuty w tej kwestii nie odnosi się do żadnego postanowienia wydanego przez organ I instancji. Postanowienia te zawierały tymczasem m.in. wyszczególnienie jakie dowody obejmowały oraz przyczynę ich wydania (wyłączonego z jawności zakresu informacji zawartego w tych dokumentach). W sprawie nie została także naruszona zasada in dubio pro tributario, która w przepisach podatkowych znajduje odzwierciedlenie w art. 2a O.p. Przepis ten nakazuje rozstrzyganie na korzyść podatnika wątpliwości dotyczących prawa podatkowego, nie zaś w zakresie stanu faktycznego, który w sprawie został ustalony w sposób zgodny z zasadami postępowania podatkowego. Zasada ta ma zastosowanie wtedy, gdy interpretacja przepisu materialnego prawa podatkowego przy zastosowaniu różnych wykładni (metod interpretacji) pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wtedy wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika Skarżący nie uzasadnił w jaki sposób zostały naruszone wyszczególnione jednostki redakcyjne wskazanych przepisów prawa europejskiego. Podsumowując podnieść należy, że jakkolwiek przepis art. 122 O.p. wskazuje obowiązek organu podatkowego, by ten w toku postępowania podejmował wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, to jednakże przepis ten nie zwalnia strony postępowania ze współpracy przy realizacji tego obowiązku, W orzecznictwie NSA akcentuje się, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroki: z 20.08.2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, z 27.08.2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11); zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Zasada prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) wraz z zasadami: zupełności materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) oraz zaufania do organu (art. 121 § 1 O.p.) nie nakłada na organy nieograniczonego obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego; organy podatkowe winny podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, że mają to być jedynie działania niezbędne (art. 122 O.p.), aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawami logiki, zgodności oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, uznając ją za bezzasadną.