I SA/Gd 818/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi M. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2002 r. i orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej byłego wspólnika za zaległości podatkowe spółki oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 5 grudnia 2007 r. wszczął postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej B. K. i M. N. za zaległości podatkowe zlikwidowanej Spółki Cywilnej "A i Spółka" z tytułu podatku od towarów i usług za luty, marzec i kwiecień 2002 r. oraz określenia na podstawie art.115 § 4 ordynacji podatkowej zobowiązań podatkowych S.C. "A i Spółka" za luty, marzec i kwiecień 2002 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzjami z dnia 17 grudnia 2007 r. rozliczył zlikwidowaną Spółkę Cywilną "A i Spółka" w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2002 r. oraz orzekł o odpowiedzialności podatkowej M. N. - byłego wspólnika spółki cywilnej "A i Spółka" (solidarnie z B. K.) za zaległości podatkowe zlikwidowanej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu organ podatkowy I instancji stwierdził, że podatnik w okresie objętym kontrolą dokonywał zakupów telefonów komórkowych w celu ich dalszej odsprzedaży dla kontrahentów krajowych i zagranicznych - m.in. z Rosji, Łotwy, Ukrainy oraz USA. Spółka posiadała dokumenty celne SAD karta 1A, dotyczące wywozu towaru poza granicę RP, w konsekwencji czego sprzedaż wskazanego towaru traktowała jako eksport towarów z zastosowaniem preferencyjnej stawki podatku VAT 0%. Organ I instancji mając na uwadze treść art. 4 pkt 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U nr 11, poz.50 ze zm.) zwanej dalej ustawą o podatku od towarów i usług (VAT) oraz zebrany w sprawie materiał dowodowy uznał, że nie została spełniona przesłanka dająca podstawę do uznania czynności wykonanych przez Spółkę za eksport. Ze zgromadzonych dokumentów wynika, że jako nabywcy towarów figurują podmioty nieistniejące, bądź osoby nieżyjące lub takie, które nie przyznają się do zakupów w Spółce Cywilnej "A i Spółka". Nie doszło zatem, w ocenie organu, do zawarcia umowy sprzedaży, a w konsekwencji nie doszło do wywozu towarów w następstwie wykonania czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 ustawy tj. sprzedaży. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że z zebranego w sprawie materiału wynika, iż wspólnikami zlikwidowanej z dniem 31 grudnia 2002 r. Spółki Cywilnej "A i Spółka" byli B. K. (99,99% udziałów) i M. N. (0,01% udziałów). Fakt zaprzestania prowadzenia działalności i rozwiązania spółki nie zwalnia od odpowiedzialności wspólników za zobowiązania i zaległości tej spółki. W konsekwencji organ I instancji orzekł o odpowiedzialności podatkowej M. N. - byłego wspólnika "Ai Spółka" (solidarnie z B. K.) za zaległości podatkowe zlikwidowanej Spółki Cywilnej "A i Spółka" z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. Dyrektor Izby Skarbowej po przeprowadzeniu w ramach postępowania odwoławczego dodatkowego postępowania wyjaśniającego wydał w dniu 25 sierpnia 2009 r. decyzję, którą uchylił w części trzy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 17 grudnia 2007 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że mając na uwadze zgromadzone w sprawie dokumenty, w tym informacje zwarte w piśmie Biura Wymiany Informacji Podatkowych w K. z dnia 3 lipca 2007 r., obowiązujące przepisy, jak również orzecznictwo, brak jest przesłanek, aby kwestionować sprzedaż udokumentowaną na rzecz A. K. i V. A. jako eksport, o którym stanowi art. 4 pkt 4 ustawy. W pozostałym zakresie organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzje organu I instancji z dnia 17 grudnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że posiadanie tylko dokumentu SAD nie jest wystarczające do potwierdzenia zaistnienia eksportu towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Uznanie danej czynności za eksport towaru wymaga spełnienia łącznie dwóch warunków: potwierdzenia przez graniczny urząd celny wywozu towaru z polskiego obszaru celnego oraz dokonania wywozu towarów w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, innych niż eksport i import towarów. Zdaniem organu podatkowego drugiej instancji w sprawie prawidłowo ustalono, że nie miał miejsca eksport towarów, o czym świadczą zeznania świadka O. K., dokumenty urzędów celnych krajów przeznaczenia, z których wynika, że sprzedawane telefony nie zostały wwiezione na terytorium tych krajów oraz to, że wymienieni kontrahenci podatnika nie istnieją, nie żyją, nie prowadzili międzynarodowej działalności gospodarczej, bądź nie przyznają się do zawarcia transakcji ze spółką cywilną "A i Spółka" lub znajomości z B. K., czy M. N. Organ odwoławczy stwierdził, że skoro nie doszło do wywozu poza polski obszar celny sprzedanych kontrahentom zagranicznym towarów, to czynności tej nie można uznać za eksport towarów. Organ drugiej instancji zaakceptował też pogląd organu pierwszej instancji, że w związku z tym w niniejszym przypadku miało miejsce odpłatne wydanie na terytorium RP towaru nieustalonym kontrahentom i czynność ta w myśl art. 2 ust 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu, a obowiązek podatkowy powstał w dniu wydania towaru i otrzymania za niego zapłaty - z zastosowaniem stawki 22 % (art. 18 ust. 1 ustawy o VAT). W pozostałym zakresie organ odwoławczy nie dopatrzył się naruszeń przez organ pierwszej instancji prawa procesowego i materialnego skutkujących uchyleniem zaskarżonego rozstrzygnięcia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku M. N. zarzucił zaskarżonej decyzji: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a w szczególności przepisów art. 2 ust. 1, 2, 3, art. 4 pkt. 4, art. 6 ust. 1 i 6, art. 18 ust. 3 i 4, art.19 oraz art. 21 ust. 2 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm.), art. 107, 115, 118 § 1, 120, 121, 122, 123, 180 § 1, 187 § 1 i 3, 188, 190 i 191 oraz art. 59 § 1 ust.9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60), art. 535 kodeksu cywilnego, obrazę przepisów prawa procesowego mającą wpływ na wynik sprawy, polegającą na niewyjaśnieniu i nieuwzględnieniu wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla jej merytorycznego rozstrzygnięcia, nieuzasadnionej odmowie przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów, co pozbawiło stronę możliwości obrony swoich praw i wykazania swoich racji, wybiórczym potraktowaniu dowodów i dowolnej ocenie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, sprzecznej z tymże materiałem i niespójnej oraz niekonsekwentnej argumentacji, uchybieniach proceduralnych, które miały wpływ na treść rozstrzygnięcia, niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Powołując się na powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie, że nie ponosi odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe rozwiązanej Spółki Cywilnej "A i Spółka", alternatywnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organom podatkowym, zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania w sprawie oraz o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji do czasu ostatecznego zakończenia postępowania w sprawie i zwolnienie od ponoszenia kosztów sądowych w sprawie. W uzasadnieniu skarżący wskazał, że wydając powyższe decyzje organ podatkowy I instancji nie wykonał uprzednich zaleceń Dyrektora Izby Skarbowej. Organ I instancji nie przeprowadził wymaganego postępowania dowodowego, oraz dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego i popełnił szereg uchybień proceduralnych, które miały wpływ na rozstrzygniecie sprawy, a Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją usankcjonował te nieprawidłowości. W ocenie skarżącego organ I instancji nie przeprowadził postępowania uzupełniającego, a dowody w sprawie zostały przeprowadzone przed wszczęciem postępowania podatkowego, albowiem postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego w trybie art. 165 Ordynacji podatkowej zapadło w dniu 5 grudnia 2007 r., zatem stosownie do treści § 4 przepisu wszczęcie postępowania nastąpiło z dniem doręczenia tego postanowienia tj. z dniem 6 grudnia 2007 r. Tymczasem już w dniu 5 grudnia 2007r. organ I instancji wydał postanowienie odmawiające przeprowadzenia dowodów w postępowaniu. Ponadto kolejnym postanowieniem z tej samej daty przeprowadził dowód z dokumentów zawartych w aktach. Zdaniem skarżącego organ podatkowy I instancji wbrew obowiązkowi wynikającemu z treści art. 120-123 Ordynacji podatkowej nie wyjaśnił należycie wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. W ocenie skarżącego organy podatkowe naruszyły również przepisy art. 180 i art. 187-191 Ordynacji podatkowej. Zebranego w sprawie materiału dowodowego nie można uznać za wyczerpujący, albowiem składa się on w głównej mierze z materiału zgromadzonego w toku karnego postępowania przygotowawczego, w którym skarżący nie miał możliwości uczestniczenia przy przeprowadzaniu dowodów i składania wniosków dowodowych. Podatnik zarzucił organowi I instancji brak określenia wysokości zobowiązania podatkowego rozwiązanej Spółki Cywilnej "A i Spółka" (poza miesiącem lutym 2002 r.). Zamieszczenie w tych decyzjach zwrotów: "określa kwotę różnicy podatku", "do zwrotu bezpośredniego", "do rozliczenia w następnym okresie" nie czyni zadość temu obowiązkowi. W ocenie podatnika stanowi to wadę uzasadniającą uchylenie decyzji. Co prawda brak ten został usunięty zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej, jednakże ustalenie wysokości zobowiązań podatkowych zlikwidowanej Spółki, a w konsekwencji skarżącego dopiero przez organ II instancji uniemożliwiło ustosunkowanie się do poczynionych w tym zakresie ustaleń i pozbawiło jednej instancji w postępowaniu podatkowym, tym bardziej, iż skarżący kwestionuje wysokość odsetek naliczonych z naruszeniem art. 109 Ordynacji podatkowej. Zaskarżona decyzja i poprzedzające ją trzy decyzje organu podatkowego I instancji naruszają także przepisy ordynacji podatkowej o solidarnej odpowiedzialności wspólników Spółki Cywilnej za jej zobowiązania. Przywołane przepisy wymagają wydania decyzji łącznie przeciwko obu wspólnikom. Zaskarżona decyzja nie odpowiada tym wymogom. Wprawdzie z jej treści wynika odpowiedzialność skarżącego solidarnie z B. K., jednakże w stosunku do niego wymienione roszczenie uległo przedawnieniu. Skarżący podniósł zarzut przedawnienia z uwagi na to, że jest to zobowiązanie łączne. Rozwijając zgłoszone zarzuty skarżący podkreślił, że nie może się zgodzić z ustaleniami organów podatkowych, według których sprzedaż eksportowa w ogóle nie nastąpiła. Ustalenia te poczyniono z naruszeniem art. 190 o.p., bowiem strona nie została powiadomiona o terminie przesłuchania świadków i nie mogła wziąć udziału w tej czynności. Zdaniem skarżącego brak możliwości ustalenia nabywców nie dowodzi, że sprzedaż eksportowa nie miała miejsca. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w niniejszej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych rozstrzygnięć z prawem. W wyniku takiej kontroli rozstrzygnięcie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd stwierdzi nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny nieważności określone w art. 156 k.p.a. lub innych ustawach szczególnych, w tym w ordynacji podatkowej. Z przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Badając niniejszą sprawę w ramach powyższych przepisów i w oparciu o akta sprawy, zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., Sąd nie dopatrzył się by w toku postępowania administracyjnego naruszone zostały przepisy postępowania w takim zakresie, by skutkowałyby to koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, Stan faktyczny został ustalony w toku tego postępowania prawidłowo i Sąd taki właśnie stan faktyczny przyjął w sprawie niniejszej jako podstawę do rozpoznawania skargi. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów sformułowanych przez stronę skarżącą w powyższym zakresie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 120, 121 ustawy ordynacja podatkowa, albowiem postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone na podstawie obowiązujących przepisów prawa w sposób budzący zaufanie do tych organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, jak również w sposób dostateczny wyjaśniły stronie przesłanki, którymi kierowały się przy załatwieniu sprawy. Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 122 ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego. Realizacji tej zasady służą przepisy rozdziału 11 zatytułowanego "Dowody" w dziale IV Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe, w tym m.in. art. 187 § 1 nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zadaniem organów podatkowych jest więc takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wiążące się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych, uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia i swobodnej oceny, w myśl reguł określonych w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ordynacji podatkowej Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowego postępowania w ocenie Sądu nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uznać także należy, że prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187, 191 i 199 ordynacji podatkowej organy zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Art. 180 § 1 o.p. wskazuje, iż jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis ten wyklucza stosowanie formalnej teorii dowodów polegającej na twierdzeniu, że daną okoliczność można udowodnić wyłącznie ściśle określonymi środkami dowodowymi bądź też przez tworzenie nowych reguł korzystania ze środków dowodowych. Zatem ustawa - Ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę równej mocy środków dowodowych bez względu na ich charakter. Wreszcie art. 181 o.p. stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 o.p., oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Określenie w szczególności zawarte w cytowanym przepisie oznacza, że w postępowaniu podatkowym dopuszczalne są inne dowody, nie wymienione w art. 181 o.p., które mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie są sprzeczne z prawem. Dozwolone jest również dopuszczenie dowodów zgromadzonych w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W ocenie Sądu, wbrew stanowisku zawartemu w skardze, organy podatkowe obu instancji dokonały prawidłowej oceny każdego z zebranych dowodów, właściwie odniosły się do każdego z nich jak również do twierdzeń skarżącego, przeprowadzając analizę każdego z dowodów z osobna, ale też we wzajemnej korelacji. Dokonano analizy wskazanych w uzasadnieniu decyzji różnic w zebranych dowodach dokonując logicznej wykładni. Organy podatkowe wskazały w decyzjach podstawę prawną swoich rozstrzygnięć oraz precyzyjnie wyjaśniły przepisy. Wobec zarzutów skarżącego należy zwrócić uwagę na art. 180 § 1 ordynacji podatkowej, w myśl którego w postępowaniu podatkowym dowodem może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jeśli przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Odmienną natomiast kwestią jest użyteczność (znaczenie dla dowodzenia określonych okoliczności faktycznych) tak pozyskanych dowodów w postępowaniu podatkowym i ich ocena w tym postępowaniu (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1837/05, LEX nr 183311). Podkreślić jednocześnie należy, że korzystając ze środków dowodowych organ podatkowy nie może wybierać jedynie takich materiałów, które potwierdzają dowodzone przez organ tezy, a zupełnie pomijać i nie odnosić się do materiałów, które mogłyby im przeczyć; w tej sprawie zarzutu wadliwego korzystania ze środków dowodowych nie można podzielić. Sąd nie stwierdza również naruszenia pozostałych przepisów regulujących postępowanie podatkowe, w tym reguł prowadzenia postępowania dowodowego. Nie jest zasadny zarzut wykorzystania przez organy podatkowe ustaleń poczynionych w toku postępowania przygotowawczego, albowiem w postępowaniu podatkowym organ jest uprawniony do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, musi to jednak czynić nie w sposób wyrywkowy, lecz z uwzględnieniem wszystkich dowodów mogących mieć znaczenie dla rozstrzyganej sprawy podatkowej i następnie poddawać je ocenie, podobnie jak inne dowody, według reguł swobodnej oceny dowodów. Dokumenty powołane przez organy w niniejszej sprawie są jednoznaczne, a ich ocena nie narusza reguł prawem normowanych. Reasumując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Analiza motywów zaskarżonej decyzji dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych, w tym zwłaszcza organu odwoławczego, uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom skarżącego, organy podatkowe prawidłowo orzekły o odpowiedzialności M. N. - byłego wspólnika zlikwidowanej Spółki Cywilnej "A i Spółka" (solidarnie z B. K.) za zaległości podatkowe zlikwidowanej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za luty, marzec, maj czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2002 r. Określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług ciążącego na rozwiązanej spółce cywilnej może nastąpić tylko w ramach decyzji wydanej przeciwko byłym wspólnikom spółki w trybie art. 115 Ordynacji podatkowej, orzekającej o odpowiedzialności wspólników spółki za jej zobowiązania, (por m.in. wyrok NSA z dnia 1 października 2008 r.; sygn. akt I FSK 1233/07). Bezzasadne jest twierdzenie, że organy podatkowe wbrew obowiązkowi wynikającemu z przepisu art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej nie określiły, (z wyjątkiem lutego 2002 r.) wysokości zobowiązania podatkowego dla rozwiązanej Spółki Cywilnej "A i Spółka". W zaskarżonych decyzjach Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał rozliczenia Spółki Cywilnej "A i Spółka" za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2002 r. i jednocześnie ustalił, iż za luty, marzec, maj - październik 2002 r. występuje zaległość podatkowa, ponieważ Spółka nie uiściła podatku w prawidłowej wysokości (luty 2002 r.) lub też dostała zwrot podatku (bądź dokonano przerachowania) w kwocie wyższej od należnej. W konsekwencji działając m.in. zgodnie z dyspozycją art. 115 Ordynacji podatkowej organ I instancji prawidłowo orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej M. N. i B. K. za zaległe zobowiązania Spółki Cywilnej "A i Spółka" za luty, marzec, maj - październik 2002 r. Odpowiadając na zarzut, iż organ podatkowy uniemożliwił M. N. wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów w postępowaniu oraz nie rozpoznał zgłoszonych wniosków Sąd rozpoznający niniejszą sprawę stwierdził, że organy podatkowe nie naruszyły art. 200 § 1 ordynacji podatkowej, albowiem wydane zawiadomienie o możliwości wypowiedzenia się w terminie 7 dni od dnia odebrania pisma w sprawie zebranego materiału dowodowego zostało doręczone M. N. w dniu 6 grudnia 2007r. Nie jest również zasadny zarzut przeprowadzenia kontroli podatkowej spółki podczas nieobecności skarżącego, albowiem został on poinformowany o zamiarze przeprowadzenia czynności kontrolnych, przez co mógł uczestniczyć we wszystkich czynnościach kontrolnych, jak również na każdym etapie prowadzonego postępowania miał możliwość zapoznania się z aktami sprawy i z dowodami oraz do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Skarżący z prawa tego korzystał, o czym świadczą protokoły z zapoznania się z materiałem dowodowym oraz składane pisma, znajdujące się w aktach sprawy. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne jak i prawne. Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty odwołania oceny. W swojej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Wbrew stanowisku strony skarżącej zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji nie naruszył również przepisów prawa materialnego, a przeprowadzona przez ten organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wykładnia dyspozycji art. 4 pkt 4 ustawy z 8 listopada 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. 11, poz. 50 ze zm., dalej jako ustawa o VAT) jest prawidłowa i nie budzi zastrzeżeń Sądu. Zasadnicze znaczenie dla ustalenia, czy nastąpił eksport towarów i w konsekwencji, czy powstało prawo dla spółki do zastosowania stawki VAT 0%, ma kwestia oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w zakresie umów zawartych przez wspólnika M. N. - B. K. z firmami A, B, C, D oraz osobami fizycznymi: O. K., V. N., M. W. G., A.M. B. M., W.K. i N. O.. Z zebranego w sprawie materiału wynika, iż wspólnikami zlikwidowanej z dniem 31 grudnia 2002 r. Spółki Cywilnej "A i Spółka" byli B. K. (99,99% udziałów) i M. N. (0,01% udziałów). Ze złożonych w toku postępowania zeznań M. N. wynika, że to jego wspólnik B. K. umawiał się z zagranicznymi kontrahentami i to on, a nie skarżący dokonywał z nimi transakcji. Z mocy art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o VAT, opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz eksport i import towarów i usług. Zaś stosownie do art. 4 pkt 4 tej ustawy, przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towarów z polskiego obszaru celnego w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3. Z powyższego unormowania wynika zatem, że aby daną czynność uznać za eksport towarów muszą zostać spełnione trzy przesłanki: 1/ - wywóz jest potwierdzony przez graniczny urząd celny (na karcie 1A lub 3 SAD z pieczęcią VAT), tzn. nie jest wystarczające posiadanie przez podatnika dokumentu celnego wystawionego przez wewnętrzny urząd celny, 2/ - wywóz nastąpił poza polski obszar celny, tzn. poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - w tym wody terytorialne oraz wolne obszary celne, składy wolnocłowe i składy celne utworzone na terytorium Polski, które są również polskim obszarem celnym, 3/ - wywóz towarów musi nastąpić w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 ustawy o VAT. Obowiązek podatkowy z tytułu eksportu towarów powstaje, zgodnie z art. 6 ust. 6 ustawy VAT, z chwilą potwierdzenia przez graniczny urząd celny wywozu towaru poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej. Wywóz towarów jest objęty procedurą celną określoną przepisami art. 166 i 167 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz.U. 2001 r. Nr 75 poz. 802), natomiast tryb stosowania procedury wywozu został określony przepisami zawartymi w § 216-231 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 września 2001 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. 2001 r. Nr 117 poz. 1250 ze zm.; obowiązującymi od 28 października 2001 r. do 1 maja 2005 r.). Procedura wywozu pozwala na wyprowadzenie towaru krajowego poza polski obszar celny. Towar zostaje dopuszczony do wywozu pod warunkiem, że opuści polski obszar celny w tym samym stanie, w jakim znajdował się w chwili przyjęcia zgłoszenia wywozowego. Zgłoszenia celnego o objęcie towarów procedurą wywozu należy dokonać w formie pisemnej na dokumencie SAD, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, przy czym zgłoszenie do procedury wywozu może być złożone w granicznym urzędzie celnym, stanowiącym urząd wywozu towarów poza polski obszar celny, bądź w wewnętrznym urzędzie celnym, przy czym w tym przypadku jako dokument tranzytowy mogą być odpowiednio wykorzystane karty dokumentu SAD lub dokumenty inne niż SAD. Analiza dokumentów zgromadzonych w aktach prowadzi do wniosku, że procedury celne wywozu przedmiotowych telefonów komórkowych poza granicę Rzeczypospolitej Polskiej zostały zachowane, co zresztą zostało potwierdzone przez organ celny. W kontekście powyższego należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie zostały wypełnione dwa pierwsze warunki wymagane do uznania danej czynności za eksport. Sporne natomiast jest, czy została zrealizowana trzecia przesłanka, tzn. czy wywóz telefonów komórkowych nastąpił w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 ustawy o VAT. Należy podkreślić przy tym, iż aby daną transakcję potraktować jako eksportową wszystkie warunki muszą być spełnione łącznie, co oznacza, iż brak którejkolwiek z wyżej wymienionych przesłanek powoduje, że nie dochodzi do eksportu towarów. Dlatego nie do zaakceptowania jest prezentowany przez stronę pogląd, iż sam fakt posiadania wiarygodnych dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uprawnia do zastosowania do sprzedaży stawki 0%, a ewentualne kwestie związane z ustaleniem nabywców i potwierdzeniem ich rzeczywistego istnienia i tożsamości nie mają znaczenia. Stosownie do art. 18 ust. 3 ustawy o VAT w eksporcie towarów i usług stawka podatku wynosi 0%, jednak stawkę tę stosuje się w eksporcie towarów pod warunkiem, że podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc otrzyma dokument potwierdzający wywóz towaru poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej (art. 18 ust. 4). Aby można było zastosować stawkę 0% musi wystąpić eksport, a więc muszą być spełnione łącznie wszystkie warunki dla eksportu przewidziane w art. 4 pkt 4 ustawy o VAT. Wywóz towarów następuje w wykonaniu, a więc po faktycznym dokonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 ustawy o VAT. Jeżeli zatem wywozu dokonała nieistniejąca firma lub wskazana jako nabywca osoba zaprzecza wykonaniu transakcji, co potwierdzają – jak w tej sprawie dowody złożone przez organy celne obu państw, to nie nastąpiła sprzedaż eksportowa w rozumieniu art. 4 pkt 4 w związku z art. 2 ust. 1 i 3 ustawy o VAT. Jeżeli bowiem okaże się (co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie), że wskazana na fakturze firma nie istnieje, nie można twierdzić, że miał miejsce eksport, ponieważ w przypadku braku identyfikowalnego podmiotu dokonującego zakupu nie może być mowy o dokonaniu transakcji w ramach której nastąpił wywóz towarów poza granicę RP. Zaistniała okoliczność nie wyczerpuje definicji eksportu funkcjonującej na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (por. wyrok WSA w Gdańsku w sprawie I SA/Gd 427/09 z 6 października 2009 r. W toku postępowania wspólnik skarżącego zaoferował jako dowód dokumenty celne SAD 1A dotyczące wywozu tych towarów poza granice kraju; sprzedaż towaru zagranicznym kontrahentom została przez B. K. potraktowana jako eksport towaru przy zastosowaniu preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług 0 %. Wskazano, że przedstawione dokumenty dot. INCOTERMS 2000 na warunkach EXW; celem INCOTERMS, będącego zbiorem międzynarodowych reguł i wykładni terminów handlowych, opracowanych przez Międzynarodową Izbę Handlową w Paryżu, jest ujednolicenie międzynarodowej praktyki handlowej; formuła EXW oznacza między innymi, że formalności celne wywozowe są obowiązkiem kupującego. Organy podatkowe dokonując oceny faktur wskazały, że O. K. pracuje w spółce z o.o. S. z siedzibą w K. na stanowisku dyrektora. Spółka zajmuje się sprzedażą materiałów budowlanych i nie importuje towarów z Polski. O. K. oświadczył, że nie zna M. N., nie rozmawiał z nim telefonicznie, nie widywał się z nim oraz nie przewoził na terytorium RP środków pieniężnych. Ponadto ukraińskie służby celne ustaliły, ze O. K. nie wwiózł na terytorium Ukrainy telefonów komórkowych wskazanych w dokumentach SAD oraz w zakwestionowanych fakturach sprzedaży. Organy ustaliły, że V.N. zmarł w 2000 r. w wieku 85 lat, a z zeznań jego syna wynika, że nigdy nie prowadził działalności gospodarczej, nie wyjeżdżał za granicę, nie przebywał w Polsce, nie znał B. K. i M. N. Kontrola Łotewskiej administracji podatkowej wykazała, że podmiot A nie jest zarejestrowany w rejestrze podatników ani w rejestrze przedsiębiorstw Łotwy. Ponadto właściciel nieruchomości w Rydze oświadczył, że nigdy nie wynajmował pomieszczeń ww. firmie. Organy ustaliły również, że M. W. G. nie przebywa pod wskazanym adresem, a w 2002 r. nie dokonano odprawy celnej na nazwisko M. G. Departament Sprawiedliwości USA poinformował, że Spółka B została wykreślona z rejestru w dniu 3 grudnia 2002 r. A. M. nigdy nie wyjeżdżał poza granice Federacji Rosyjskiej, nie był w Polsce, nie zna firmy "A i Spółka", nie zawierał transakcji handlowych z B. K. i M. N. Z informacji udzielonych przez Urząd Celny w Jagodzinie, Oddział Celny Kolejowy Rimczai wynika, że nie odnotowano tam odprawy telefonów komórkowych. Przedsiębiorstwo C nie figuruje w Głównym Państwowym Rejestrze Przedsiębiorstw i Organizacji Ukrainy Okręgu Lwowskiego. Pod wskazanym adresem znajduje się inny podmiot. W Bazach danych Halickiego Urzędu Celnego nie figurują dane o wwiezieniu przedmiotowych telefonów komórkowych. Lwowska Rada Miejska poinformowała, że we Lwowie nie ma budynku oznaczonego ul. Biberowycza 7, w którym miałby zamieszkiwać B. M. Przesłuchany w charakterze świadka W. K. zeznał, że nie zna B. K. i M. N. i nigdy nie prowadził z nimi działalności gospodarczej. Podobnie zeznała N. O. Państwowa Służba Celna Ukrainy poinformowała, że przedsiębiorstwo D nie mogło realizować odprawy celnej wprowadzania na Ukrainę telefonów komórkowych, ponieważ przedsiębiorstwo to nie było i nie jest uczestnikiem międzynarodowej działalności handlowej. W ocenie Sądu, w związku z ustalonym stanem sprawy, stwierdzić należy, że organy podatkowe prawidłowo uznały, iż skarżący nie spełnił łącznie wszystkich przesłanek pozwalających na zakwalifikowanie dokonanych czynności jako eksportu. Podkreślić należy również, że skarżący posiada dokumenty potwierdzone przez graniczny urząd celny wywozu towaru z polskiego obszaru celnego (organy podatkowe obu instancji nie kwestionują posiadania dokumentów SAD), jednak wobec przyjętej procedury EXW, to kupujący powinien dokumentami tymi dysponować. Ponadto wywóz towaru nie nastąpił w wyniku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (art. 2 ust. 1 i 3 ustawy o VAT), czyli w wykonaniu sprzedaży lub innych czynności zrównanych ze sprzedażą, bowiem strona wskazana jako nabywca to podmioty nie istniejące lub nie potwierdzające zawarcia transakcji, a więc towar będący przedmiotem sprawy nie znalazł się w obrocie zagranicznym. Tym samym przyjąć należało, iż skarżący dokonał sprzedaży krajowej opodatkowanej stawką VAT 22% na rzecz nieokreślonych podmiotów prywatnych. Nie bez znaczenia dla sprawy jest fakt, iż skarżący nie dokonywał faktycznego wywozu towaru za granicę ani nie zlecał tego wywozu przewoźnikowi. Zapłata za towar dokonywana była wyłącznie w formie gotówkowej, stąd brak chociażby pośredniego dowodu na potwierdzenie istnienia firm będących nabywcą. Jeżeli sprzedaż faktycznie została dokonana w kraju, a nie na rzecz podmiotu nieistniejącego za granicą, to sprzedaż taka nie wyczerpuje znamion sprzedaży eksportowej, a co za tym idzie podlega opodatkowaniu wg zasad obowiązujących dla transakcji krajowych; obowiązek podatkowy skutkujący opodatkowaniem sprzedaży według stawki 22% powstaje z chwilą wydania towaru i otrzymania zapłaty – co zgodne jest z przyjętą przez skarżącego formułą INCOTERMS 2000 – EXW. Fakt posiadania przez stronę dokumentów celnych SAD nie stanowi wystarczającego warunku dla uznania prawa do zastosowania preferencyjnej stawki 0% VAT, bowiem równocześnie należy spełnić warunek wywozu i przeniesienia na nabywcę własności towaru (por. pkt III) w rozumieniu art. 2 ust. 1 i 3 ustawy o VAT; innymi słowy nie można mówić o eksporcie towarów w rozumieniu art. 4 ust. 4 ustawy o VAT, jeżeli nie da się zidentyfikować podmiotu zagranicznego w kraju docelowym lub strona transakcji w kraju docelowym nie potwierdza jej zawarcia (por. wyrok NSA z dnia 16 października 2009 r. wydany w podobnej sprawie byłego wspólnika skarżącego B. K. o sygn. akt I FSK 971/08 oraz wyrok NSA w sprawie I FSK 1007/07 z 25 września 2008 r., wyrok WSA w Gdańsku z 8 lutego 2010 r. w sprawie I SA/Gd 918/09, wyrok WSA w Gdańsku z 25 stycznia 2010 r. w sprawie I SA/Gd 919/09, wyrok NSA z 16 października 2009 r. w sprawie I FSK 189/09, wyrok NSA z 8 maja 2005 r., sygn. akt I FSK 2171/04, z 17 stycznia 2008 r., sygn. akt I FSK 112/07. Organy podatkowe nie są powołane do stwierdzania, czy dana czynność odpowiada przepisom Kodeksu cywilnego bądź przesądzania o jej nieważności w świetle art. 58 k.c., jednakże organy podatkowe mają prawo oceniać skutki czynności prawnych w zakresie praw i obowiązków wynikających z ustaw podatkowych. Autonomia prawa podatkowego oznacza uznanie, że organom podatkowym przysługuje pełna swoboda w określaniu, jakie skutki podatkowe wywierają stany faktyczne podlegające ocenie. Sąd podziela ukształtowany w orzecznictwie Sądu Najwyższego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd, że organy podatkowe mogą określać skutki podatkowe stanów faktycznych (por. wyrok Sądu Najwyższego z 4 lutego 1994 r. III ARN 84/94, wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 stycznia 1998 r. I SA/Łd 1054/97, oraz z 17 lipca 1998 r. w sprawie III SA 683/97), jak również pogląd wyrażony w wyroku NSA z 27 stycznia 1997 r. w sprawie I SA/Ka 2784/95 zaakceptowany także w wyroku WSA w Warszawie z 20 grudnia 2004 r., w sprawie III SA 1959/2003 (Monitor Podatkowy 2005/4 str. 35), iż umowy cywilnoprawne nie mogą zmieniać obowiązków, jakie wynikają z prawa podatkowego, a organy podatkowe – w ramach przysługujących im uprawnień - są władne ocenić skuteczność czynności cywilnoprawnych z punktu widzenia prawa daninowego. Zdaniem Sądu, ocena treści i celu umowy cywilnoprawnej nie może być traktowana jako naruszenie swobody kształtowania treści umów gospodarczych, prawo podatkowe jest bowiem w systemie prawa gałęzią w pełni samodzielną, a umowy cywilnoprawne nie mogą ograniczać stosowania prawa podatkowego. Sąd podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 stycznia 2006 r. I FSK 499/2005, że w niektórych przypadkach także w podatkowym prawie materialnym zawarte były dyrektywy dodatkowo wskazujące na konieczność badania rzeczywistych, a nie werbalnych działań podatników, które były objęte obowiązkiem podatkowym; taki nakaz prowadzenia postępowania w celu ustalenia realnego, gospodarczego, a nie formalnego charakteru czynności wynika z przepisów ustawy o VAT. Bezzasadny jest również zarzut przedawnienia, albowiem wskutek podjętych przez organ I instancji czynności egzekucyjnych wobec byłych wspólników doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na postawie art. 70 § 4 ordynacji podatkowej. W dniu 12 września 2007 r. doręczono M. N. odpisy tytułów wykonawczych oraz odpis zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego, stanowiącego wierzytelność pieniężną z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem. Dłużnik potwierdził przyjęcie wskazanego zajęcia do realizacji w dniu 4 września 2007 r. Przedmiotowe środki egzekucyjne zastosowano na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu 16 sierpnia 2007r. w związku z decyzjami organu I instancji z dnia 5 czerwca 2007 r. W mniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia prawa do wydania decyzji w sprawie rozliczenia zlikwidowanej Spółki Cywilnej w podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2002 r. oraz orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej M. N. za zaległości podatkowe S.C. "A i Spółka". Zgodnie z art.118 § 1 ordynacji podatkowej nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Oznacza to, że art. 118 § 1 ordynacji podatkowej reguluje instytucję przedawnienia - prawa organu podatkowego do przeniesienia odpowiedzialności za zaległość podatkową na osobę trzecią, w przeciwieństwie do § 2 tego artykułu, w którym jest mowa o przedawnieniu zobowiązania, ciążącego na osobie trzeciej na mocy decyzji o jej odpowiedzialności. Decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego o odpowiedzialności solidarnej B. K. i M. N. jako osób trzecich za zobowiązania S.C "A i Spółka" z tytułu zaległości w podatku VAT zostały wydane przed upływem terminu określonego w art. 118 § 1 ordynacji podatkowej, bowiem odpowiednio w dniu 17 grudnia 2007 r. i w dniu 28 grudnia 2008 r. W orzecznictwie NSA istnieje pogląd, który Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że decyzja organu odwoławczego w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe osób trzecich może zostać już wydana po upływie terminu, o którym mowa w art. 118 § 1 ordynacji podatkowej. Termin ten jest zachowany w razie wydania decyzji przez organ podatkowy I instancji przed jego upływem (por. wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2008 r. Sygn. akt II FSK 1594/06). Z tych względów uznając skargę za bezzasadną Sąd na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji.