I SA/Gd 820/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 października 2018 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 30 maja 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2010 roku oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 30 maja 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm. – dalej jako "O.p."), art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 19 ust. 1 i ust. 4, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 z późn. zm. – dalej jako "ustawa o VAT"), art. 208 ust. 1 pkt 2 lit. a), art. 254 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.) oraz w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 1884/14, po ponownym rozpatrzeniu czterech odwołań A Spółki z o.o. z siedzibą w K. – dalej jako "Skarżąca", "Strona" lub "Spółka" od czterech decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej "Dyrektor UKS") z dnia 29 grudnia 2010 r. określających Spółce w podatku od towarów i usług: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na wskazany rachunek bankowy za styczeń 2010 r. w kwocie 14.872 zł; zobowiązanie podatkowe za luty 2010 r. w kwocie 15.898 zł; zobowiązanie podatkowe za marzec 2010 r. w kwocie 12.571 zł; zobowiązanie podatkowe za kwiecień 2010 r. w kwocie 6.598 zł, utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy: W deklaracjach podatkowych dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące od stycznia do kwietnia 2010 r. Spółka wykazała kwoty dostawy towarów oraz świadczenia usług poza terytorium kraju, kwoty dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju opodatkowane stawką 22 %, import towarów, kwoty podstawy opodatkowania, podatek należny, nabycie towarów i usług pozostałych, podatek naliczony, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, w tym kwoty do zwrotu. Dyrektor UKS przeprowadził wobec Spółki kontrolę podatkową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2010 r., w wyniku której ustalono, że Spółka zaniżyła podatek należny, wskutek błędnego rozliczenia sprzedaży dokonanej na rzecz B Limited z siedzibą w N. – dalej jako "Spółka cypryjska", udokumentowanej wskazanymi fakturami dotyczącymi wynagrodzenia z umowy o współpracę za usługi reklamy, obsługi BOK, dostarczania informacji i przetwarzania danych, którą to sprzedaż Spółka określiła jako świadczenie usług poza terytorium kraju niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Zdaniem organu kontroli skarbowej są to usługi świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności Spółki cypryjskiej na terytorium Polski, zatem ich świadczenie zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT opodatkowane jest na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej stawką podstawową podatku VAT, tj. 22%. Decyzjami z dnia 29 grudnia 2010 r. Dyrektor UKS dokonał odmiennego od deklarowanego przez Spółkę rozliczenia w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2010 r. W ocenie organu kontroli skarbowej o stałym miejscu prowadzenia działalności na terenie kraju decyduje okoliczność, że spółka cypryjska, która organizuje na serwisie aukcje, zapewnia dzierżawę serwerów niezbędnych do działania domeny, współpracuje ze Stroną przy wystawianiu produktów na aukcjach - korzysta z zaplecza technicznego i osobowego Spółki. Spółka cypryjska bez zaangażowania własnego potencjału gospodarczego za pośrednictwem Strony wykonuje działalność na terenie Polski, zgodnie z celem całego przedsięwzięcia. Wobec powyższego usługi świadczone przez Stronę na rzecz Spółki cypryjskiej podlegają na podstawie art. 19 ust. 1 i 4 w zw. z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT opodatkowaniu na terenie Polski stawką podstawową VAT 22%. Zgodnie bowiem z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Rozliczenie podatku od towarów i usług następuje wówczas w kraju stałego miejsca prowadzenia działalności. W odwołaniach od decyzji Dyrektora UKS Skarżąca zarzuciła błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie świadczeń i wzajemnych usług stron umowy o współpracę z dnia 2 kwietnia 2009 r., tj. Spółki cypryjskiej oraz Skarżącej; nieustalenie stanu faktycznego w zakresie stałego miejsca prowadzenia działalności przez Spółkę cypryjską, stanowiące naruszenie art. 122 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s.; naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 124 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez wskazanie w uzasadnieniu na okoliczność sprzeczności w datach sporządzenia i podpisania aneksów do umowy z dnia 2 kwietnia 2009 r. bez dokonania oceny, czy i w jaki sposób wpłynęło to na rozstrzygnięcie dokonane przez organ, wskazanie w uzasadnieniu na okoliczność dokonania zbycia udziałów w Spółce oraz wskazanie osób biorących udział w transakcji oraz będących członkami organów spółek cypryjskiej oraz Skarżącej bez dokonania oceny, czy i w jaki sposób wpłynęło to na rozstrzygnięcie dokonane przez organ; rażące naruszenie art. 28b ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, iż niezależny podmiot, wykonujący samodzielną działalność i będący w związku z tym podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT może tworzyć "stałe miejsce prowadzenia działalności" innego podatnika. Skarżąca wyjaśniła, że działalność Spółki jest działalnością odmienną, niezależną i niepokrywającą się z działalnością Spółki cypryjskiej. Spółka na Cyprze prowadzi działalność w zakresie "sprzedaży" tzw. bid-ów, czyli elektronicznych jednostek uprawniających do aktywnego uczestnictwa w aukcjach internetowych, która to "sprzedaż" jest w istocie usługą elektroniczną zautomatyzowaną, niewymagającą bezpośredniego uczestnictwa świadczących tę usługę osób. Spółka czyni to, wykorzystując system informatyczny, na który składa się oprogramowanie oraz infrastruktura techniczna. Wbrew ustaleniom organu Spółka cypryjska nie prowadzi - za czyimkolwiek pośrednictwem lub bez - serwisu e-commerce, gdyż tym zajmuje się Spółka. Spółka wykonuje usługi wskazane w umowie z dnia 2 kwietnia 2009 r. polegające m. in. na wystawianiu i sprzedaży produktów na aukcjach, dostarczania produktów, zapewniania marketingu, prowadzenia BOK, zawierania umów sprzedaży itp. W ocenie Strony jej działalność można porównać do działalności serwisu C. Spółka stwierdziła, że jedna i ta sama usługa nie może być świadczona w dwóch różnych miejscach. Spółka cypryjska otrzymuje płatności za tzw. bid-y bezpośrednio. Nie posiada również na terytorium Polski minimalnej własnej infrastruktury rzeczowej oraz personalnej umożliwiającej samodzielne prowadzenie tego rodzaju działalności. Decyzją z dnia 16 marca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy cztery decyzje Dyrektora UKS z dnia 29 grudnia 2010 r. W wyniku rozpoznania wniesionej przez Skarżącą skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, WSA w Gdańsku wyrokiem z dnia 19 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 475/11 oddalił skargę. Nie zgadzając się z wyrokiem WSA w Gdańsku, Spółka złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o jego uchylenie. NSA wyrokiem z dnia 20 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 1884/14 uchylił zaskarżony wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 475/11 w całości oraz decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 marca 2011 r. Wobec uchylenia decyzji organu odwoławczego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor IAS") ponowne rozpoznając odwołania Spółki od czterech decyzji Dyrektora UKS z dnia 29 grudnia 2010 r., biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy prawa oraz mając na uwadze ocenę prawną i wskazania zawarte w wyroku NSA z dnia 20 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 1884/14, w dniu 30 maja 2018 r. wydał decyzję, w której utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji określające Spółce w podatku od towarów i usług: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na wskazany rachunek bankowy za styczeń 2010 r. oraz określające zobowiązanie podatkowe za luty, marzec i kwiecień 2010 r. W pierwszej kolejności organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie nie zaistniały okoliczności, o których mowa w art. 70 § 1 O.p., gdyż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego / nadwyżki podatku naliczonego nad należnym został zawieszony z przyczyn, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 2 oraz art. 70 § 7 pkt 2 O.p. Dyrektor IAS stwierdził, że usługi zafakturowane przez Skarżącą na rzecz Spółki cypryjskiej w oparciu o zakres obowiązków stron wskazanych w umowie o współpracę z dnia 2 kwietnia 2009 r. świadczone są dla stałego miejsca prowadzenia działalności Spółki cypryjskiej na terytorium Polski i podlegają opodatkowaniu na terenie Polski stawką 22%, a nie - jak określiła to Spółka - w miejscu siedziby Spółki cypryjskiej. Organ wskazał, że w zapadłym w niniejszej sprawie wyroku z dnia 20 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 1884/14 NSA uchylił wydaną decyzję, uznając, że z ustaleń organów podatkowych nie wynika, że Spółka cypryjska posiada jakąkolwiek infrastrukturę na terenie Polski oraz stwierdził w sprawie naruszenie przepisów art. 28b ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 1 oraz art. 28b ust. 2 ustawy o VAT poprzez błędną interpretację i przyjęcie, że posiadanie infrastruktury osobowo - rzeczowej w klasycznym znaczeniu nie jest konieczne dla prowadzenia przez Spółkę cypryjską działalności opodatkowanej, odrębny i niezależny podmiot, wykonujący samodzielną działalność i będący w związku z tym podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT może tworzyć "stałe miejsce wykonywania działalności" innego podatnika, dla ustalenia miejsca stałego prowadzenia działalności gospodarczej należy również wziąć pod uwagę miejsce konsumpcji usługi przez ostatecznego nabywcę bid-ów (miejsce wprowadzenia do obrotu). Sąd wskazał także na naruszenie art. 122 O.p. poprzez uznanie, iż Skarżąca zapewnia na terytorium Polski infrastrukturę techniczno - osobową niezbędną do wykonywania usług, pomimo iż istnienie i skład takiej infrastruktury nie zostały przez organy w postępowaniu ustalone i nie przeprowadzono na tę okoliczność postępowania dowodowego. NSA wskazał, że "ponownie rozpatrując sprawę, organ odwoławczy powinien wziąć pod uwagę dokonaną w rozpatrywanej sprawie wykładnię przepisów prawa materialnego. Oznacza to, że dla stwierdzenia, czy usługi świadczone przez skarżącą na rzecz cypryjskiej spółki, podlegają na podstawie art. 19 ust. 1 i 4 w zw. z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT opodatkowaniu na terenie Polski stawką VAT 22% konieczne jest ustalenie, że spółka cypryjska dysponuje w Polsce przynajmniej strukturą charakteryzującą się wystarczającą stałością, umożliwiającą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego w Polsce odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych przez spółkę polską do własnych potrzeb działalności gospodarczej, czyli zarządzania danym systemem aukcji elektronicznych, a także emisji i sprzedaży bid-ów. Dla stwierdzenia czy spółka cypryjska posiada w Polsce "zaplecze personalne i techniczne" należy mieć na względzie, że taka działalność gospodarcza, jaką wykonuje spółka cypryjska, wymaga przynajmniej odpowiedniej struktury, w szczególności w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, takiego jak wyposażenie informatyczne, serwery i odpowiednie oprogramowanie. Powyższe nie wyklucza zweryfikowania, czy w rozpatrywanej sprawie prawidłowo została określona podstawa opodatkowania z tytułu usług świadczonych przez skarżącą na rzecz spółki cypryjskiej, a także z tytułu dostawy towarów, której skarżąca dokonuje na rzecz klientów". Dyrektor IAS, mając na uwadze ocenę prawną i wskazania zawarte w wyroku NSA, stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza słuszności zastosowania przepisu art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, wskazanego przez organ kontroli skarbowej jako podstawa prawna rozstrzygnięcia w odniesieniu do spornych faktur wystawionych w kontrolowanym okresie na rzecz Spółki cypryjskiej w zakresie realizacji obowiązków wynikających z umowy zawartej pomiędzy stronami. Organ odwoławczy miał na uwadze konsekwentne wyjaśnienia Strony składane podczas prowadzonego postępowania, które potwierdzały, że spółka cypryjska nie dysponuje w Polsce stałym miejscem prowadzenia działalności, bowiem nie ma koniecznej infrastruktury umożliwiającej jej odbiór usług świadczonych przez spółkę polską i wykorzystywanie ich do celów jej działalności gospodarczej. Według Skarżącej, Spółka cypryjska nie posiada w Polsce żadnego przedstawiciela, nie wynajmuje żadnego lokalu, nie działa pod żadnym adresem, nie zatrudnia żadnego personelu i nie posiada żadnego sprzętu, wyposażenia czy też innego zaplecza technicznego. Według Strony infrastruktura udostępniona przez nią spółce cypryjskiej nie umożliwia tej ostatniej odbioru i wykorzystywania, do celów jej działalności gospodarczej, usług świadczonych jej przez spółkę polską. Zaplecze personalne i techniczne do celów działalności gospodarczej wykonywanej przez spółkę cypryjską, takie jak serwery informatyczne, oprogramowanie i obsługa informatyczna, a także system do zawierania umów z konsumentami i otrzymywania wpływów od nich, znajdują się poza terytorium polskim. Dyrektor IAS stwierdził, że wskazane wyjaśnienia Strony potwierdzają, że spółka cypryjska nie dysponuje w Polsce stałym miejscem prowadzenia działalności, a w sprawie nie zaistniały podstawy do zastosowania art. 28b ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji wniosek Spółki dotyczący zbadania poziomu zaplecza infrastrukturalnego spółki cypryjskiej w Polsce, przedstawiony w piśmie z dnia 9 kwietnia 2018 r., uznać należy za pozostający bez znaczenia w sprawie. Dyrektor IAS, wykonując zalecenia NSA, dokonał oceny sprzedaży wynikającej ze spornych faktur pod kątem zastosowania przepisów odnoszących się do sprzedaży usług w kraju, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1, w tym również pkt 1, art. 19 ust. 1 i 4, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wobec zaistnienia okoliczności, o których mowa w dyspozycji tych przepisów. Dyrektor IAS, w celu realizacji zasad postępowania zawartych w art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 O.p. poinformował Stronę o zmianie podstawy prawnej rozstrzygnięcia we wskazanym zakresie oraz zagwarantował Stronie realizację prawa czynnego udziału w każdym stadium postępowania, również na tym etapie, a także umożliwił wypowiedzenie się w podanym zakresie, przed wydaniem decyzji. Strona skorzystała z przysługującego jej w tym zakresie uprawnienia. Spółce wyjaśniono, że zmiana podstawy prawnej pozostaje bez wpływu na istotę rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2010 r., bowiem prowadzi w istocie do rozstrzygnięcia tożsamego z podjętym przez organ pierwszej instancji w decyzjach z dnia 29 grudnia 2010 r., tj. do uwzględnienia w rozliczeniu za styczeń, luty, marzec, kwiecień 2010 r. podatku należnego według stawki krajowej 22% z tytułu sprzedaży zakwalifikowanej przez Spółkę jako świadczenie usług poza terytorium kraju, niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT w kraju i wykazanej w wystawionych fakturach na rzecz Spółki cypryjskiej. Organ odwoławczy, na nowo rozpoznając sprawę działał w oparciu o przysługujące uprawnienia reformacyjne, co nie narusza - wbrew twierdzeniom Spółki - zasady dwuinstancyjności postępowania, wyrażonej w art. 127 O.p. Zdaniem organu, NSA w wydanym wyroku wskazał na możliwość zweryfikowania w ponownie prowadzonym postępowaniu, czy w rozpatrywanej sprawie prawidłowo została określona podstawa opodatkowania z tytułu usług świadczonych przez Skarżącą na rzecz Spółki cypryjskiej, a także z tytułu dostawy towarów, której Skarżąca dokonuje na rzecz klientów. Dyrektor IAS stwierdził, że transakcje sprzedaży udokumentowane na podstawie spornych faktur wystawionych na rzecz Spółki cypryjskiej, którą to sprzedaż Skarżąca zakwalifikowała jako świadczenie usług poza terytorium kraju, niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT w kraju zostały dokonane w warunkach nadużycia prawa w zakresie podatku od towarów i usług, tj. art. 41 ust. 1 w zw. z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Stawka podatku zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT wynosi 22%. Skutkiem dokonanych transakcji - mimo że Skarżąca zawarła formalnie poprawną umowę o współpracę ze Spółką cypryjską i dopełniła innych formalnych czynności z tym związanych (ujęcie w ewidencjach księgowych wystawionych faktur, złożenie odpowiadających im deklaracji dla podatku VAT) - było uzyskanie korzyści podatkowej poprzez zaniżenie kwoty podatku należnego i podstawy opodatkowania w kraju stawką 22%, a w konsekwencji uzyskanie zwrotu na rachunek bankowy kwoty podatku naliczonego nad należnym. W ocenie organu odwoławczego okoliczności oraz cel zawarcia transakcji nie mieści się w tzw. dozwolonej optymalizacji podatkowej i świadczy o działaniu Strony w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie pozostaje w sprzeczności z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie organu odwoławczego działanie Spółki stanowiło nadużycie prawa w zakresie podatku od towarów i usług, gdyż skutkiem dokonanych transakcji, mimo iż spełniają one formalne warunki określone w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, było uzyskanie korzyści podatkowej. Ogół obiektywnych okoliczności ocenionych w całokształcie zgromadzonego materiału dowodowego z uwzględnieniem stanowiska NSA świadczy o tym, że taki był zasadniczy cel tych transakcji. Dokonując analizy wpisów w KRS organ ustalił, że pomiędzy Skarżącą a Spółką cypryjską istnieją powiązania o charakterze kapitałowym i osobowym, które odniosły wpływ na kształtowanie stosunków gospodarczych, zmierzających do uzyskania korzyści podatkowej po stronie Skarżącej tj. nieuzasadnionego zakwalifikowania sprzedaży na podstawie faktur jako opodatkowanej poza granicami kraju. Dokonując analizy zawartej między spółkami umowy z dnia 2 kwietnia 2009 r. wraz z aneksami organ stwierdził, że Spółka cypryjska zobowiązała się świadczyć usługę udostępniania aukcyjnej strony internetowej, gdzie użytkownicy kupowali produkty on-line wystawiane przez Skarżącą. Spółka cypryjska organizowała aukcje na platformie sprzedaży internetowej i odpowiedzialna była m. in. za techniczne aspekty funkcjonowania serwisu aukcyjnego, emisję i sprzedaż tzw. bid-ów (prawa do składania ofert nabycia towaru wystawianego na aukcji poprzez zaoferowanie ceny wyższej niż ostatnia zaproponowana) oraz współpracowała w wystawianiu produktów spółki polskiej na aukcjach. Skarżąca była odpowiedzialna za zapewnienie i wystawianie produktów na aukcji za pośrednictwem tej strony, które można licytować, zużywając bid-y, a w konsekwencji za ich sprzedaż, a także za dostarczanie dokładnych opisów produktów wystawianych na aukcjach, prowadzenie i obsługę BOK, reklamę i marketing systemu aukcyjnego i domeny, dostarczanie informacji i przetwarzanie danych. Organ wyjaśnił zasady funkcjonowania aukcji typu "all-pay" i stwierdził, że Strona otrzymywała tym większe wynagrodzenie, im z większą "stratą" sprzedawała oferowane towary, co przekłada się na uatrakcyjnienie ofert i udział większej liczby osób w licytacjach. Głównym źródłem przychodu Spółki nie była zatem wartość sprzedaży dokonana na rzecz zwycięzców aukcji. Przychód z działalności zapewniało "wynagrodzenie" podatnika wypłacane przez stronę cypryjską (zgodnie z zawartą umową i aneksami) w postaci 70% bądź 80% wartości zysku uzyskanego ze sprzedaży bid-ów, których używają klienci w Polsce do złożenia oferty na aukcji, na którą to kwotę Spółka wystawia fakturę bez podatku VAT, wskazując, iż są to usługi świadczone poza terytorium kraju. To głównie w interesie Strony leżało, aby przedstawić na aukcji taką ofertę, która spowodowałaby, że w danej aukcji wzięłaby udział jak największa ilość klientów. W istocie to na maksymalizacji klientów oparta została działalność Skarżącej, a Strona wszelkie działania (w tym marketingowe i dotyczące BOK) prowadziła w ramach własnej działalności, a nie na rzecz Spółki cypryjskiej (tj. w celu maksymalizacji własnego zysku). W ocenie organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z usługami ściśle powiązanymi. Bezspornie Strona wykonywała czynności związane ze sprzedażą produktów przy pomocy aukcji internetowej. Spółka zobowiązana była do wystawiania i sprzedaży produktów na aukcjach, terminowego dostarczania dokładnych opisów produktów wystawianych na akcjach, prowadzenia marketingu, prowadzenia Biura Obsługi Klienta, wykonywania dostawy zakupionych produktów, wystawiania faktur VAT i rachunków za sprzedane produkty. Wymienione czynności wskazują, że nie doszłoby do realizacji sprzedaży wylicytowanych towarów na aukcji internetowej, gdyby nie usługi wykonywane przez Spółkę. Sprzedawane przez spółkę cypryjską bid-y wykorzystywane są w celu wygrania prawa do zakupu przedmiotów wystawionych do sprzedaży przez Spółkę. Bez bid-ów nie doszłaby do skutku żadna transakcja. Jednak przede wszystkim użytkownicy nie dokonywaliby w ogóle zakupu bid-ów, gdyby Strona nie zaoferowała żadnych towarów na portalu aukcyjnym. W ten sposób świadczone usługi stanowią pewną ekonomiczną całość. Biorąc pod uwagę specyfikę działalności obu Spółek oraz specyfikę usług świadczonych przez polską spółkę należy stwierdzić, że przedstawione powyżej fakty i okoliczności rozpatrywane łącznie uzasadniają stanowisko, że rozdzielone pomiędzy dwie spółki świadczenia stanowią w istocie świadczenia, które w całości wykonała Skarżąca. W ocenie organu wskazane okoliczności bezspornie dowodzą, że wprawdzie kwestionowane transakcje miały charakter rzeczywisty (klienci kupowali bid-y i brali udział w aukcjach), lecz Strona zasady współpracy i sprzedaży ukształtowała celowo w taki sposób, aby osiągnąć korzystny rezultat podatkowy w postaci uniknięcia należnego podatku krajowego, a finalnie uzyskać zwrot nadwyżki podatku naliczonego - co stanowiło ewidentne nadużycie prawa. O powyższym świadczy wykorzystanie Spółki cypryjskiej, której siedziba znajduje się poza Polską w celu sztucznego rozdzielenia czynności między dwiema spółkami (powiązanymi kapitałowo i osobowo), które były wykonane w całości przez spółkę polską - miało na celu uniknięcie należnego podatku krajowego. Nie sposób przyjąć, że odrębną działalnością polskiej Spółki stanowiły zakup i sprzedaż na aukcjach towarów ze stratą. Bez otrzymywanego wynagrodzenia odpowiadającego części zysku ze sprzedaży bid-ów, których używali klienci w Polsce do złożenia oferty na aukcji, działalność taka nie miałaby bowiem żadnego logicznego ani ekonomicznego uzasadnienia. To wynagrodzenie zafakturowane w spornych fakturach miało stanowić w istocie o realizacji celu gospodarczego, jakim jest dla każdego przedsiębiorcy maksymalizacja zysku. W toku postępowania oraz w wykonaniu zaleceń NSA, organ odwoławczy poddał ponownej analizie zadeklarowany przez Stronę obrót z tytułu sprzedaży towarów dokonanej na rzecz odbiorców krajowych. W tym zakresie za prawidłowe organ odwoławczy uznaje stanowisko organu pierwszej instancji, który przyjął deklarowane przez Stronę wartości dostaw towarów. Powyższe pozostaje poza sporem w sprawie. W ocenie organu, obrót wykazany przez Spółkę w spornych fakturach winien być opodatkowany jako sprzedaż krajowa bid-ów w wartościach wynikających z tych faktur według stawki VAT 22%. Organ powołał treść art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i stwierdził, że czynności sprzedaży bid-ów nie stanowią dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1, ponieważ bid-y nie stanowią towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Sprzedając bid-y, umożliwia się nabywcom towarów zakup praw do jednorazowego przebicia ceny na licytacji. Nabyte przez klienta bid-y służą do licytowania w serwisie aukcyjnym. Dają prawo do wzięcia udziału w licytacji, tj. składania ofert nabycia towaru wystawionego na aukcji poprzez zaoferowanie ceny wyższej niż ostatnia zaproponowana. Udział w licytacji nie jest możliwy bez nabycia bid-ów. Powyższe oznacza, że przedmiotem świadczenia jest sprzedaż praw do wzięcia udziału w licytacji towarów wystawionych do sprzedaży na aukcji. Tym samym czynność sprzedaży bid-ów będzie stanowić zbycie prawa do wzięcia udziału przez osoby fizyczne w licytacji na aukcji towarów, które należy uznać za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Stawka podatku na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy wynosi 22%. W ocenie organu nie doszło do naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 199a ust. 1 O.p. bowiem organy podatkowe dokonały oceny spornych transakcji pod kątem jej ekonomicznego i gospodarczego uzasadnienia, celu, sposobu finansowania etc. na podstawie dowodów, które zostały poddane swobodnej ocenie, a Stronie zapewniono możliwość czynnego udziału w postępowaniu. Wszystkie fakty i okoliczności stanowią o tym, że zasadniczym celem spornych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem przepisów obowiązujących na gruncie podatku VAT. Zdaniem organu, w rozliczeniu za wskazane okresy rozliczeniowe Strona nie wykazała obrotu z tytułu WDT, czy eksportu, co również potwierdza, że klientami były wyłącznie osoby krajowe. Ustalenie, czy Spółka cypryjska prowadziła odrębną działalność, w tym sprzedaż bid-ów na innych rynkach pozostaje bez związku ze sprawą objętą odwołaniami. Dyrektor IAS miał również na uwadze zakaz działania na niekorzyść strony wynikający z art. 234 O.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca zaskarżyła wskazaną decyzję Dyrektora IAS z dnia 30 maja 2018 r. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 153 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie się do wskazań wyroku NSA z dnia 20 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 1884/14 co do dalszego postępowania; - art. 127, art. 121, art. 123 w zw. z art. 200 § 1 oraz art. 124 O.p. poprzez zmianę w drugiej instancji podstawy prawnej decyzji, pociągającą za sobą konieczność poczynienia nowych ustaleń faktycznych i poinformowanie Strony o tym w sposób uniemożliwiający jej odniesienie się do zaprezentowanej przez organ koncepcji nadużycia prawa, nie wynikającej expressis verbis z żadnego z powołanych przez Dyrektora IAS w piśmie z dnia 7 lutego 2018 r. przepisów prawa, a tym samym uniemożliwienie Stronie ustosunkowanie się do koncepcji nadużycia prawa i rzekomego wyświadczenia w kraju usług w postaci dostawy bid-ów na rzecz konsumentów i zgłoszenie właściwych wniosków dowodowych przed wydaniem decyzji; pozbawienie Strony możliwości weryfikacji tej koncepcji przez jedną instancję administracyjną, skoro pierwsze zarzuty do niej Strona może podnieść dopiero w niniejszej skardze; rozpoznawanie sprawy przez blisko rok, w trakcie którego nie dokonano żadnych nowych ustaleń faktycznych, nie zażądano od Strony żadnych wyjaśnień, nie przeprowadzono postępowania pod kątem wskazanym wytycznych NSA, bez podania uzasadnienia dano wiarę wyjaśnieniom podnoszonym przez Stronę od roku 2010, zmieniono podstawę prawną i zawiadomiono o tym Stronę w sposób nie dający jej możliwości merytorycznego odniesienia się do zmiany; - wewnętrzną sprzeczność ustaleń faktycznych polegającą na uznaniu, iż Spółka cypryjska nie ma w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności zapewnianego jej przez Spółkę przy jednoczesnym uznaniu, że Spółka świadczy usługi w zakresie emisji i sprzedaży bid-ów (to jest że rozdzielone pomiędzy dwie spółki świadczenia stanowią w istocie świadczenia, które w całości wykonała Skarżąca); - art. 233 w zw. z art. 122 O.p. poprzez brak ustaleń faktycznych pozwalających na stwierdzenie okoliczności koniecznych dla zastosowania wypracowanej w orzecznictwie TSUE koncepcji nadużycia prawa, to jest wystąpienia korzyści podatkowej, sprzecznej z celem przepisów o podatku od towarów i usług (wartości dodanej) oraz braku celu gospodarczego dla konkretnego sposobu przeprowadzenia transakcji; - art. 120 O.p. polegające na działaniu częściowo bez podstawy prawnej, to jest definiowaniu "korzyści podatkowej" w sposób odmienny od przyjętego w orzecznictwie TSUE (bez uwzględnienia wspólnotowego charakteru podatku i możliwego odprowadzenia podatku w innym kraju unijnym), stanowiące naruszenie art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, to jest zasady neutralności podatku VAT, oraz art. 2a O.p. Mając na uwadze powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzających ją decyzji Dyrektora UKS z dnia 29 grudnia 2010 r., a także o zasądzenie od organu na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Rozpatrując sprawę objętą odwołaniami Spółki, Dyrektor IAS miał na uwadze, że rozpoznawana sprawa była przedmiotem rozstrzygnięcia NSA, który wyrokiem z dnia 20 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 1884/14 uchylił w całości wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 475/11 oraz ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 marca 2011 r. wydaną po rozpatrzeniu czterech odwołań Spółki od czterech decyzji Dyrektora UKS z dnia 29 grudnia 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, pozostawiając w mocy decyzje Dyrektora UKS. Wyjaśnić należy, że sprawa niniejsza była rozpoznawana przez sądy administracyjne obu instancji, zatem zaskarżona decyzja wydana została w warunkach określonych w art. 153 i art. 170 p.p.s.a. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w tej sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Przepis art. 170 p.p.s.a stanowi natomiast, że orzeczenie prawomocne wiąże strony i sąd, który je wydał. Oznacza to zatem, że zarówno organy orzekające w sprawie, jak i Sąd orzekający w tym postępowaniu jest związany treścią i oceną prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku wydanym w danej sprawie. Takim wyrokiem jest wyrok NSA z dnia 20 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1884/14, którym uchylono poprzednio wydany wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 475/11 w całości oraz decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 marca 2011 r. Zawartą we wskazanym wyżej wyroku oceną prawną i zaleceniami co do zakresu rozpoznania sprawy związany był zarówno Dyrektor IAS, jak i obecnie orzekający skład sądu. Związanie oceną prawną oznacza, że ani organ administracji, ani sąd administracyjny, nie mogą w przyszłości formułować innych, nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną (wyrok NSA z 10 stycznia 2012 r., II FSK 1328/10, dostępny, podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie wystąpiła. Wyjaśnić w tym miejscu należy, że pierwotnie spór w niniejszej sprawie dotyczył zasadności dokonania przez Dyrektora UKS odmiennego od deklarowanego przez Spółkę rozliczenia podatku od towarów i usług wobec stwierdzenia, że Spółka zaniżyła podatek należny, wskutek rozliczenia za wskazane okresy rozliczeniowe sprzedaży udokumentowanej na podstawie faktur wystawionych na rzecz Spółki cypryjskiej dotyczącej "wynagrodzenia z umowy o współpracę z dnia 2 kwietnia 2009 r. (usługi reklamy, obsługi BOK, dostarczania informacji, przetwarzania danych), którą to sprzedaż Spółka zakwalifikowała jako świadczenie usług poza terytorium kraju, niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT w kraju. NSA w wydanym wyroku z dnia 20 marca 2017 r. wskazał, że powyższe nie wyklucza zweryfikowania, czy w rozpatrywanej sprawie prawidłowo została określona podstawa opodatkowania z tytułu usług świadczonych przez Skarżącą na rzecz Spółki cypryjskiej, a także z tytułu dostawy towarów, której Skarżąca dokonuje na rzecz klientów. Dyrektor IAS wykonując zalecenia NSA stwierdził, że wskazane wyjaśnienia Strony potwierdzają, że spółka cypryjska nie dysponuje w Polsce stałym miejscem prowadzenia działalności, a w sprawie nie zaistniały podstawy do zastosowania art. 28b ust. 2 ustawy o VAT. Prawidłowo zatem Dyrektor IAS powołując się na art. 153 p.p.s.a. i wynikającą z niego zasadę związania oceną prawną wyrażoną we wskazanym wyżej prawomocnym wyroku w sprawie I FSK 1884/14, stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza słuszności zastosowania art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, wskazanego przez organ kontroli skarbowej jako podstawa prawna rozstrzygnięcia w odniesieniu do spornych faktur wystawionych w kontrolowanym okresie na rzecz Spółki cypryjskiej w zakresie realizacji obowiązków wynikających z umowy zawartej pomiędzy stronami, dlatego zasadnym stało się wyeliminowanie z podstawy prawnej czterech decyzji Dyrektora UKS przepisu art. 28b ust. 2 ustawy o VAT. Organ odwoławczy dokonał oceny sprzedaży wynikającej ze spornych faktur pod kątem zastosowania przepisów odnoszących się do sprzedaży usług w kraju, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1, w tym również pkt 1, art. 19 ust. 1 i 4, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wobec zaistnienia okoliczności, o których mowa w dyspozycji tych przepisów. Sąd przyjął, że obecnie zasadniczy spór dotyczy uznania, czy transakcje sprzedaży udokumentowane na podstawie spornych faktur wystawionych na rzecz Spółki cypryjskiej, którą to sprzedaż Skarżąca zakwalifikowała jako świadczenie usług poza terytorium kraju, niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT w kraju zostały dokonane w warunkach nadużycia prawa w zakresie podatku od towarów i usług, tj. art. 41 ust. 1 w zw. z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy wykazał, że transakcje sprzedaży udokumentowane na podstawie spornych faktur wystawionych na rzecz Spółki cypryjskiej zostały dokonane w warunkach nadużycia prawa w zakresie podatku od towarów i usług, co skutkowało zweryfikowaniem zadeklarowanej podstawy opodatkowania i podatku należnego, w wyniku czego zaistniała konieczność pominięcia w rozliczeniu podatku od towarów i usług za wskazane miesiące zadeklarowanej wartości sprzedaży zakwalifikowanej przez Spółkę jako świadczenie usług poza terytorium kraju, niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT w kraju i wykazanej w wystawionych fakturach na rzecz Spółki cypryjskiej. Mając na uwadze powyższe, Sąd stwierdził, że organ odwoławczy ponownie rozpoznając sprawę, nie pominął badania okoliczności wskazanych przez NSA, a w sprawie wbrew zarzutom skargi nie doszło do naruszenia art. 153 p.p.s.a. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania sformułowanych przez Skarżącą, należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66). Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ art. 122 O.p. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ, lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroki NSA: z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, LEX nr 1512633, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11, LEX nr 1558038). A zatem, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Powyższe jest konsekwencją mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego i wynikającej z tych przepisów zasady neutralności podatku VAT. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem Skarbu Państwa. Wbrew twierdzeniom Skarżącej organ odwoławczy przedstawił w uzasadnieniu decyzji w sposób szczegółowy ustalenia faktyczne, które pozwoliły na stwierdzenie, że w przedmiotowej sprawie sporne transakcje zostały dokonane w warunkach nadużycia prawa i nie mieszczą się w tzw. dozwolonej optymalizacji podatkowej oraz świadczą o działaniu Skarżącej w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie pozostaje w sprzeczności z obowiązującymi przepisami prawa, w tym z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Stwierdzone w toku postępowania powiązania pomiędzy Spółkami, mimo że nie stanowią samodzielnej podstawy ustaleń o nadużyciu, odniosły jednak wpływ na kształtowanie stosunków gospodarczych, zmierzających w efekcie do uzyskania korzyści podatkowej po stronie Skarżącej tj. nieuzasadnionego zakwalifikowania sprzedaży na podstawie spornych faktur jako opodatkowanej poza granicami kraju. Wskazać przy tym należy, że podatnik ma prawo kształtować swoje stosunki zobowiązaniowe według własnego uznania, a organ podatkowy ma prawo do dokonania ich oceny z punktu widzenia skutków, jakie wywierają na gruncie ustaw podatkowych. Okoliczność, że w niniejszej sprawie organ podatkowy dokonał oceny we wskazanym zakresie, tj. w zakresie oceny spornych transakcji pod kątem jej ekonomicznego i gospodarczego uzasadnienia, celu, sposobu finansowania, zdaniem Sądu nie narusza prawa, ponieważ ocena ta została dokonana na podstawie dowodów, które zostały poddane swobodnej ocenie zgodnie z art. 191 O.p., a Stronie zapewniono możliwość czynnego udziału w postępowaniu. Jednocześnie fakt, że w toku postępowania organ dokonał niekorzystnych dla Strony ustaleń dowodowych i wywiódł z nich skutki prawne sprzeczne z jej interesem faktycznym, nie wskazuje na wadliwość prowadzonego postępowania. W sytuacji nadużycia prawa organ nie stwierdza bowiem ani nie ocenia ważności dokonanej czynności, ale ustala, jaki był jej faktyczny cel i osiągnięty rezultat. Wykorzystanie zasady neutralności podatku od towarów i usług dla uzyskania korzyści podatkowych niemających związku z normalnymi działaniami gospodarczymi stanowi nadużycie prawa. Wskazać należy, że bezzasadnie Skarżąca zarzuca naruszenie zasady neutralności. Stanowisko Skarżącej pomija, że w warunkach nadużycia prawa nie można się skutecznie do zasady neutralności jako "obrony" przed konsekwencjami nadużycia, odwoływać. Istotne jest przy tym również, że zgodne z utrwalonym orzecznictwem TSUE podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax). W niniejszej sprawie organ odwoławczy stwierdzając nadużycie prawa, dokonał również przedefiniowania przeprowadzonych transakcji, odtwarzając sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie. W ocenie Sądu organ, wskazując na orzecznictwo TSUE, prawidłowo wywiódł, że zasada zakazu nadużycia prawa ma charakter wyjątkowy i uzależniony od spełnienia ścisłych przesłanek, to w takim też zakresie powinny być czynione ustalenia dowodowe. Udowodnienie zatem, czy w danej sprawie miało miejsce nadużycie prawa, powinno odbywać się na podstawie obiektywnych okoliczności, ustalonych za pomocą reguł postępowania dowodowego przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, działanie organu w powyższym zakresie było prawidłowe, a podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności wymienionych w spornych fakturach należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Jak już wyżej podkreślono, obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut niewyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności jest niezasadny. Wobec stwierdzonego zaniżenia sprzedaży krajowej i należnego z tego tytułu podatku tj. wobec zakwalifikowania sprzedaży ze spornych faktur jako sprzedaży krajowej, bez zmiany kwot z faktur - o czym Skarżąca została poinformowana i do czego nie odniosła się w toku postępowania odwoławczego – organ zasadnie stwierdził, że zaniżenie to nastąpiło w warunkach nadużycia, w celu uzyskania korzyści podatkowej. Wskazano przy tym korzyść podatkową, jak również analizie poddano okoliczność, że uzyskanie tej korzyści stanowiło zasadniczy cel podjętych przez Skarżącą działań. W ocenie Sądu, organ stosując się do oceny prawnej i wskazań NSA co do dalszego postępowania dokonał ponownej analizy materiału dowodowego i doszedł do wniosku, że art. 28b ust.2 ustawy o VAT nie ma zastosowania w sprawie, odniósł się do zadeklarowanej podstawy opodatkowania z tytułu dostawy towarów, której Skarżąca dokonuje na rzecz klientów, dochodząc do przekonania, że nie ma podstaw do stwierdzenia nieprawidłowości w tym zakresie (zaniżona cena towarów na fakturach krajowych była uzasadniona sprzedażą towarów w ramach aukcji typu "all pay"), dokonał oceny na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego pod kątem prawidłowości określonej przez organ pierwszej instancji podstawy opodatkowania z tytułu usług świadczonych przez Skarżącą na rzecz Spółki cypryjskiej i w tym zakresie dokonano zmiany podstawy prawnej wobec stwierdzenia, że w istocie Skarżąca otrzymała wynagrodzenie w kwotach wynikających ze spornych faktur, jednak otrzymane wynagrodzenie nie zostało otrzymane tytułem wskazanym w treści faktur tj. wynagrodzenia z umowy o współpracę z dnia 2 kwietnia 2009 r. - usługi reklamy, obsługi BOK, dostarczania informacji i przetwarzania danych, ale dotyczyło sprzedaży bid-ów, wpisanej w realizowany przez Skarżącą schemat prowadzonej działalności gospodarczej. Zasadnie przy tym organ skonstatował, że bez otrzymania określonych kwot z tytułu sprzedaży bid-ów prowadzona przez Skarżącą działalność gospodarcza u podstaw generowałaby wyłącznie stratę. Kwota otrzymana z tytułu sprzedaży bid-ów musiała składać się na prawidłową i realną podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Użytkownicy nie dokonywaliby w ogóle zakupu bid-ów, gdyby sama Skarżąca nie zaoferowała towarów na portalu aukcyjnym. Zdaniem Sądu, przeprowadzony przez Dyrektora IAS wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. W opinii Sądu, argumentacja Skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 O.p., mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu, taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności. Organ podatkowy nie naruszył sformułowanej w art. 123 O.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Skarżąca w toku postępowania była informowana o podejmowanych czynnościach i miała możliwość składania oświadczeń i wniosków (z czego Strona korzystała np. zapoznając się w dniu 16 października 2017 r. i w dniu 29 marca 2018 r. w siedzibie organu z aktami sprawy, a także składając pismo z dnia 23 października 2017 r. stanowiące wypowiedzenie się strony o zgromadzonym materiale dowodowym). Przed wydaniem decyzji zagwarantowano Stronie również możliwość wypowiedzenia się co do całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, na co wskazuje analiza akt administracyjnych (zawiadomienia organu odwoławczego z dnia 5 października 2017 r., z dnia 7 lutego 2018 r. i z dnia 12 marca 2018 r.). W trakcie postępowania odwoławczego Skarżąca została poinformowana co do zmiany kwalifikacji prawnej świadczonych usług, co wprost wynika z treści pisma z dnia 12 marca 2018 r. Wbrew zarzutom skargi, zmiana kwalifikacji prawnej w niniejszej sprawie nie skutkuje pogorszeniem sytuacji prawnej Skarżącej, bowiem pozostaje bez wpływu na istotę rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku od towarów i usług, gdyż prowadzi w istocie do rozstrzygnięcia tożsamego z podjętym przez organ pierwszej instancji tj. do uwzględnienia w rozliczeniu za wskazane okresy podatku należnego według stawki krajowej 22% z tytułu sprzedaży zakwalifikowanej przez Spółkę jako świadczenie usług poza terytorium kraju, niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT w kraju i wykazanej w wystawionych fakturach na rzecz Spółki cypryjskiej. Organ odwoławczy, na nowo rozpoznając sprawę, działał w tym zakresie w oparciu o przysługujące uprawnienia reformacyjne, co nie narusza - wbrew twierdzeniom Spółki zasady dwuinstancyjności postępowania, wyrażonej w art. 127 O.p. Zatem wydając zaskarżoną decyzję, organ odwoławczy nie dokonał ingerencji w sam przedmiot postępowania. Zmiana kwalifikacji prawnej w podanym zakresie jest uprawniona w postępowaniu odwoławczym, ponieważ prowadzi w istocie do rozstrzygnięcia tożsamego z podjętym przez organ pierwszej instancji. Wobec oceny prawnej oraz wytycznych co do dalszego postępowania z wyroku NSA z dnia 20 marca 2017 r. zasadnym stało się odstąpienie od zastosowania w sprawie art. 28b ust. 2 ustawy o VAT. Skarżąca miała prawo odnieść się do zgromadzonego materiału dowodowego, stąd nie zostały naruszone po jej stronie jakiekolwiek uprawnienia procesowe, a w szczególności wymieniona w art. 121 § 1 O.p. zasada zaufania do organów podatkowych, ani też wyrażona w art. 123 § 1 O.p. zasada czynnego udziału w postępowaniu. W sprawie zostały podjęte działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Pełnomocnik Strony miał możliwość czynnego udziału w postępowaniu. Wbrew stanowisku Spółki wyjaśniono przy tym Stronie zasadność przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy - zgodnie z art. 124 O.p. W ocenie Sądu Skarżąca z własnej woli nie brała udziału w postępowaniu w celu ustalenia wszelkich okoliczności stanu faktycznego związanych z podstawą opodatkowania w kraju usług świadczonych w związku z działalnością gospodarczą w zakresie sprzedaży towarów na aukcjach internetowych typu "all pay". Strona może oczywiście kwestionować, że organ z pewnych czynności dowodowych zrezygnował, ale do podważenia słuszności takiego działania nieusprawiedliwione jest odwoływanie się do art. 123 § 1 O.p. (zob. wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2014 r. sygn. akt I FSK 52/13, LEX nr 1456938). Jak wynika natomiast z akt sprawy, Strona miała pełen wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku prowadzonego postępowania, i w oparciu o które ustalały stan faktyczny. Na uwagę zasługuje fakt, że do ustaleń o sztucznym rozdziale świadczeń pomiędzy Spółkami, bardzo szeroko omówionym w zaskarżonej decyzji, Skarżąca nie odniosła się także w skardze. Gołosłowne są tym samym twierdzenia skargi, że ustalenia w zakresie sprzedaży bid-ów po raz pierwszy miała możliwość poznać z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i dopiero w skardze może się do nich odnieść. Zdaniem Sądu powyższe prowadzi do wniosku, że zaskarżona decyzja ostateczna została wydana zgodnie z art. 153 p.p.s.a. przy zachowaniu wskazań z wyroku NSA, ponieważ w postępowaniu odwoławczym nie zostały dokonane nowe ustalenia stanu faktycznego. Przed wydaniem decyzji Skarżąca została poinformowana o tym, że przepis art. 153 p.p.s.a. ma zastosowanie w sprawie, a zmiana podstawy prawnej decyzji - wyłączenie stosowania art. 28b ust.2 ustawy o VAT oraz dokonanie oceny podstawy opodatkowania, w tym właściwej stawki na podstawie m. in. art. 8 ust. 1 pkt 1 tej ustawy - dotyczy oceny usług zafakturowanych przez Skarżącą na podstawie spornych faktur na rzecz Spółki cypryjskiej W sprawie nie doszło również do naruszenia art. 200 O.p. Okoliczność, że Skarżąca w toku postępowania odwoławczego nie odniosła się do oceny podstawy opodatkowania, utrzymując, że organ odwoławczy w ogóle w tym zakresie nie powinien czynić jakichkolwiek ustaleń - pozostaje bez wpływu na wynik sprawy i czyni podniesiony w tym zakresie zarzut bezzasadnym. W ocenie Sądu zasadnie organ przyjął, że zmiana kwalifikacji prawnej, o czym Skarżąca również została poinformowana przed wydaniem zaskarżonej decyzji, doprowadziła do rozstrzygnięcia tożsamego z podjętym przez organ pierwszej instancji. Wskazanie przepisów ustawy o VAT w zakresie nadużycia prawa nie stanowiło nowej podstawy prawnej rozstrzygnięcia, lecz stanowiło konsekwencję ustaleń dokonanych w postępowaniu odwoławczym na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie bez ustalania dodatkowych okoliczności stanu faktycznego. Zakaz nadużycia nie wynika bowiem wprost z żadnej normy prawnej na gruncie podatku VAT, lecz z koncepcji wypracowanej w orzecznictwie TSUE. Tym samym ustalenia o działaniu Skarżącej w warunkach nadużycia VAT nie musiało być objęte pismami z dnia 7 lutego 2018 r. i z dnia 12 marca 2018 r., stanowiącymi informacje o zmianie kwalifikacji prawnej. Zdaniem Sądu nie jest uzasadniony zarzut dotyczący naruszenia art. 127 O.p., gdyż organ odwoławczy ponownie rozpoznał sprawę w jej całokształcie, przy zachowaniu wskazań z wyroku NSA. Zasadnie organ przyjął, że zasada dwuinstancyjnego postępowania podatkowego nie może być postrzegana jako nakaz powtarzania tych samych czynności i dowodów przez organy podatkowe obydwu instancji. Zasada ta wyraża jedynie prawo podatnika do rozstrzygnięcia sprawy dwukrotnie, w dwóch organach. Dla jej realizacji konieczne jest, aby rozstrzygnięcia w obydwu instancjach zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez każdy z organów postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone, przy czym zasada ta nie wyklucza dokonania odmiennej oceny materiału dowodowego zgromadzonego już w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Organ odwoławczy nie jest bowiem organem jedynie kontrolującym prawidłowość rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, ale samodzielnie, w oparciu o już zgromadzone (ewentualnie uzupełnione) dowody, ponownie rozstrzyga sprawę. Wydając decyzję, o której mowa w art. 233 § 1 pkt 1 O.p., organ odwoławczy uprawniony jest do skorygowania argumentacji faktycznej i prawnej, jeżeli wysokość zobowiązania podatkowego określona została prawidłowo przez organ pierwszej instancji. W świetle przepisów art. 127 O.p. istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy. W każdej zatem sytuacji, gdy nie ma potrzeby uzupełniania postępowania dowodowego w zakresie określonym w art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy zobowiązany jest podjąć rozstrzygnięcie. Podejmowane przez organ odwoławczy czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie gwarancji strony do dwuinstancyjnego postępowania. Zdaniem Sądu organ prawidłowo przyjął, że w niniejszej sprawie podstawa faktyczna pozostaje niezmieniona, gdyż usługi wynikające ze spornych faktur wystawionych na rzecz Spółki cypryjskiej powinny zostać opodatkowane w kraju, według stawki podstawowej. Inna jest natomiast kwalifikacja prawna zafakturowanych kwot. Ustalenie to zostało jednak dokonane na podstawie dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego i stanowiło podstawę rozstrzygnięcia tożsamego z rozstrzygnięciem podjętym przez organ pierwszej instancji. Tym samym zasada dwuinstancyjności postępowania w sprawie objętej skargą nie została naruszona, a podniesiony w tym zakresie zarzut skargi należy uznać za bezpodstawny. Odnosząc się do podniesionej w skardze argumentacji odnośnie czasu trwania postępowania przed organem odwoławczym, Sąd stwierdził, że w sprawie nie doszło do naruszenia zasady wynikającej z art. 125 O.p. Zasada szybkości postępowania nie ma charakteru bezwzględnego i nie może być realizowana kosztem dokładności i rzetelności prowadzonego postępowania. Analiza niniejszej sprawy wskazuje na jej skomplikowany charakter w zakresie stanu faktycznego i prawnego, co prowadzi do wniosku, że nie była ona prowadzona w sposób przewlekły, a o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy zawiadamiał stronę, stosownie do treści art. 140 § 1 O.p. Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie materiał dowodowy został zgromadzony przy uwzględnieniu przepisów art. 122 i art. 120 O.p. Organ odwoławczy wskazał na wypracowaną doktrynę orzeczniczą zakazu nadużycia prawa podatkowego oraz zdefiniował korzyść podatkową sprzeczną z celem przepisów prawa podatkowego zgodnie z modelem wypracowanym w orzecznictwie TSUE. Organ ustalił, że zamierzonym skutkiem kwestionowanych transakcji była korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z celami wspólnego systemu VAT, a następnie ustalił, że korzyść ta stanowiła zasadniczy cel przyjętego przez Skarżącą schematu działania. W sprawie nie doszło również do naruszenia art. 2a O.p., zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika, ponieważ tego rodzaju wątpliwości nie miały miejsca. Okoliczności stanu faktycznego zostały bowiem ustalone w sposób jednoznaczny, wystarczający do prawidłowego rozstrzygnięcia na podstawie powołanych przepisów prawa. W ocenie Sądu powyższe prowadzi do wniosku, że w ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy miał na uwadze ocenę prawa procesowego i materialnego wynikającą z zapadłego w niniejszej sprawie wyroku NSA z dnia 20 marca 2017 r. Ustalone okoliczności sprawy dowiodły, że sporne transakcje, mimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w przepisach prawa, w tym ustawy o VAT, zostały dokonane w warunkach nadużycia prawa w zakresie podatku od towarów i usług, tj. art. 41 ust. 1 w zw. z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT i nie miały innego gospodarczego uzasadnienia poza korzyścią podatkową. Wskazane świadczenia w całości były wykonane przez Skarżącą przy wykorzystaniu spółki cypryjskiej, której siedziba znajduje się poza Polską w celu sztucznego rozdzielenia czynności między dwiema spółkami powiązanymi kapitałowo i osobowo, co miało na celu uniknięcie należnego podatku krajowego. Zawarta umowa miała na celu wyłącznie uprawdopodobnienie takiego stanu rzeczy. Uzasadnione było tym samym pominięcie w rozliczeniu podatku od towarów i usług zadeklarowanej wartości sprzedaży zakwalifikowanej przez Spółkę jako świadczenie usług poza terytorium kraju, niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT w kraju i wykazanej w wystawionych fakturach na rzecz Spółki cypryjskiej. Jednocześnie obrót wykazany przez Spółkę w spornych fakturach, należało opodatkować i uwzględnić w rozliczeniu za wskazane miesiące jako czynność sprzedaży bid-ów, których używali klienci w Polsce, w wartościach wynikających z tych faktur według stawki krajowej VAT 22%. W rozliczeniu za sporne okresy rozliczeniowe Skarżąca nie wykazała obrotu z tytułu wspólnotowej dostawy towarów, czy eksportu, co potwierdza, że nabywcami bid-ów były osoby krajowe. W interesie Skarżącej leżało, aby przedstawić na aukcji taką ofertę, która spowodowałaby, że w danej aukcji wzięłaby udział jak największa ilość klientów. W istocie to na maksymalizacji klientów oparta została działalność Skarżącej, a Strona wszelkie działania prowadziła w ramach własnej działalności w celu maksymalizacji własnego zysku, a nie na rzecz Spółki cypryjskiej. Organ odwoławczy przyjął, że wyjaśnienia Strony składane podczas prowadzonego postępowania ocenione ponownie w całokształcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, podtrzymane przez Skarżącą w toku postępowania sądowego przed NSA potwierdzają, że spółka cypryjska nie dysponuje w Polsce stałym miejscem prowadzenia działalności. W toku ponownego postępowania oraz w wykonaniu zaleceń NSA, organ odwoławczy poddał także ponownej analizie zadeklarowany przez Stronę obrót z tytułu sprzedaży towarów dokonanej na rzecz odbiorców krajowych. W tym zakresie za prawidłowe organ odwoławczy uznał stanowisko organu pierwszej instancji, który przyjął deklarowane przez Stronę wartości dostaw towarów. Zdaniem Sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne, że nie ma wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organy przytoczyły ponadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji, a więc wyczerpały dyspozycję przywołanych wyżej przepisów. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest również na tyle wyczerpujące, że pozwala Skarżącej na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony, oraz pozwala Sądowi na dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć. Zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty odwołania oceny. W swojej decyzji Dyrektor IAS opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p. Podsumowując Sąd stwierdził, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem - wbrew stanowisku Skarżącej - zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W kontekście oceny prawnej prawa materialnego wynikającej z wyroku NSA organ odwoławczy zasadnie stwierdził, że w sprawie nie zaistniały podstawy do zastosowania art. 28b ust. 2 ustawy o VAT. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.