I SA/Gd 823/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Referent Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 lutego 2009 r. sprawy ze skargi ,,A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 września 2008 r. nr [...] w przedmiocie ponownego naliczenia oprocentowania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 22 września 2008 r., nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 57 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) i art. 21 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 18 kwietnia 2008 r., nr [...] w przedmiocie odmowy ponownego naliczenia oprocentowania zwrotu różnicy podatku VAT za kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2000 r. i za grudzień 2001 r. na rachunek bankowy A Spółka z o.o. z siedzibą w S. (obecnie w G.). Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły na podstawie następującego stanu faktycznego: Wnioskiem z dnia 19 grudnia 2007 r. pełnomocnik spółki A Sp. z o.o. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego o przedstawienie szczegółowego wyliczenia dokonanego spółce zwrotu podatku VAT za kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2000 r. i za grudzień 2001 r. W piśmie z dnia 7 stycznia 2008 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił, że w związku z uchyleniem przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 13 kwietnia 2001 r., nr [...] do [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i lipiec 2000 r. oraz decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 23 października 2002 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2000 r. dokonane przez spółkę wpłaty z tego tytułu podlegają zwrotowi wraz z oprocentowaniem, o którym mowa w art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. w wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Natomiast oprocentowanie kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podlegającego zwrotowi na rachunek bankowy spółki wykazanych w deklaracjach VAT-7 za kwiecień, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2000 r. oraz za grudzień 2001 r. zostało naliczone zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), tj. w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Organy podatkowe wydały bowiem postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu bezpośredniego nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego, a Dyrektor Izby Skarbowej w dniu 17 września 2007 r. decyzje nr [...] i nr [...]. Powyższe stanowisko zakwestionował pełnomocnik spółki. Podniósł, że postępowanie wyjaśniające, które służy sprawdzeniu zasadności deklarowanego przez podatnika zwrotu, zakończone zostało z chwilą wydania przez organy podatkowe postanowień o wszczęciu postępowań podatkowych zakończonych wydaniem decyzji określających spółce zobowiązania w podatku od towarów i usług. Przy czym to ostatnie prowadzone jest w celu określenia wysokości wykazanych w deklaracji kwot w prawidłowej wysokości. Wskazał, że na odrębność obydwu postępowań zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 października 2005 r., sygn. akt I FSK 781/2005. W ocenie pełnomocnika spółki wysokość oprocentowania kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wykazanych przez spółkę w deklaracjach za kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2000 r. oraz za grudzień 2001 r. winna odpowiadać wysokości odsetek za zwłokę pobieranych przy zaległościach podatkowych. Tym samym zastosowanie przez organ podatkowy art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (art. 21 ust. 6 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 kwietnia 2004 r.) uznać należy za nieprawidłowe. Jednocześnie pełnomocnik wskazał, że przy dokonywaniu przedmiotowych wyliczeń naczelnik urzędu skarbowego pominął zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2000 r. w kwocie 41 222 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 18 kwietnia 2008 r. odmówił ponownego naliczenia oprocentowania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika. W pierwszej kolejności organ podatkowy szczegółowo opisał stan faktyczny rozpatrywanej sprawy począwszy od złożonych przez spółkę deklaracji VAT-7 za kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2000 r. oraz za grudzień 2001 r., poprzez wydane przez organy postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu bezpośredniego na rachunek kwot wykazanych w deklaracjach złożonych za ww. miesiące, prowadzone postępowanie podatkowe przed organem pierwszej i drugiej instancji zakończone wydaniem decyzji w przedmiocie wysokości zobowiązań spółki w podatku od towarów i usług za wskazany okres, na postępowaniu sądowoadministracyjnym i zapadłymi przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku wyrokami kończąc. W tym stanie faktycznym organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest ustalenie, kiedy nastąpiło zakończenie postępowania wyjaśniającego, o którym w art. 21 ust. 6 ustawy o VAT. Wskazał, że skoro termin do dokonania zwrotu został przedłużony w trybie art. 21 ust. 6 ustawy o VAT, w związku z tym, iż zasadność zwrotu wymagała dodatkowego sprawdzenia, to określona w wyniku postępowania wyjaśniającego kwota zwrotu różnicy podatku za kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2000 r. oraz za grudzień 2001 r. nie jest różnicą podatku, o której mowa w art. 21 ust. 7 i nie może być traktowana jako nadpłata podatku podlegająca oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Z przepisu art. 21 ust. 7 wynika, iż kwotę zwrotu różnicy podatku traktuje się jako nadpłatę dopiero z chwilą niedokonania jej zwrotu przez organ podatkowy I instancji w terminie. Wysokość odsetek w przypadku, gdy organ podatkowy przedłużył termin dokonania zwrotu regulował wyłącznie zapis zawarty w art. 21 ust. 6 ustawy o VAT. Nadto Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił, że przepisy ustawy o VAT oraz Ordynacji podatkowej nie określają ani terminu, ani też formy zakończenia postępowania wyjaśniającego. Podkreślił, że wydanie decyzji w postępowaniu podatkowym następuje po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, które na gruncie art. 21 ust. 6 ustawy o VAT jest prowadzone po przedłużeniu terminu zwrotu. Przedłużenie terminu jest zatem jedynie elementem postępowania podatkowego w szerokim ujęciu. Tym samym argumentację spółki, w świetle której moment zakończenia postępowania wyjaśniającego wyznaczało wszczęcie postępowania podatkowego organ uznał za nieprawidłową. Odnosząc się do powołanego przez spółkę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił, iż zapadł on w indywidualnej sprawie, dlatego też wykładnia w nim zawarta nie jest wiążąca dla organu podatkowego w niniejszej sprawie. Od powyższej decyzji odwołanie wniósł pełnomocnik spółki, żądając naliczenia oprocentowania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym według zasad określonych w art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej. Podniósł zarzut naruszenia przepisu art. 21 ust. 6 i ust. 7 ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie, że prowadzone przez organ podatkowy postępowanie wyjaśniające w celu sprawdzenia zasadności zwrotu (które trwało od 70 do 88 miesięcy i doprowadziło do osłabienia pozycji odwołującej się na rynku) nie zostało zakończone z chwilą wszczęcia postępowania podatkowego. Podkreślił, że skoro ustawodawca nie sprecyzował terminu, w jakim postępowanie, o którym mowa w art. 21 ust. 6 ustawy o VAT winno zostać zakończone, to zastosować należało przepis art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej. Nadmienił, że z chwilą wszczęcia kontroli podatkowej czynności sprawdzające prowadzone w ramach postępowania wyjaśniającego ulegają zakończeniu i wygasa określona w art. 26 ust. 1 ustawy o VAT podstawa prawna do niezrealizowania na rzecz podatnika wykazanego w deklaracji zwrotu różnicy podatku. Pełnomocnik spółki zarzucił także organowi I instancji naruszenie przepisów art. 121, art. 122 oraz art. 125 Ordynacji podatkowej. Argumentując swoje stanowisko przywołał obszerne fragmenty orzeczeń sądów administracyjnych, a w szczególności uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2002 r., sygn. akt FPS 1/02 i sygn. akt FPS 5/02 oraz z dnia 3 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 218/06, wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 września 1999 r., sygn. akt I SAB/Wr 7/99, Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 grudnia 2003 r., sygn. akt I SA/Wr 153/2003 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 7 sierpnia 2007 r., sygn. akt I SA/Bk 269/07, jak również piśmiennictwa, w których omówiona została kwestia rozumienia pojęcia postępowania wyjaśniającego (sprawdzającego) z art. 21 ust. 6 ustawy o VAT oraz postępowania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania spółki, zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. Organ odwoławczy, tak jak i organ pierwszej instancji, uznał, że w rozpatrywanej sprawie bezspornym jest, iż organ podatkowy skutecznie przedłużył termin zwrotu różnicy podatku, wobec czego zastosowanie ma art. 21 ust. 6 ustawy o VAT. Przywołując brzmienie art. 21 ust. 6 i ust. 7 ustawy o VAT stwierdził, że w sytuacji gdy podatnik w złożonej deklaracji wykaże nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy to: (1) urząd skarbowy może – bez sprawdzenia zasadności zwrotu – zwrócić podatnikowi tę różnicę w terminie 25 dni od dnia złożenia deklaracji, (2) naczelnik urzędu może w terminie przewidzianym dla zwrotu różnicy podatku postanowić o wszczęciu postępowania wyjaśniającego zwrot i przedłużeniu tym samym 25-dniowego terminu zwrotu do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Jeżeli przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej odsetkom stosowanym w przypadku odroczenia terminu płatności lub jego rozłożenia na raty. Natomiast jeśli zwrot podatku nie nastąpi w określonym terminie 25 dni, a przed jego upływem naczelnik urzędu skarbowego nie wyda postanowienia o wszczęciu postępowania wyjaśniającego i przedłużeniu tym samym terminu zwrotu do czasu jego zakończenia to odsetki naliczane są odsetki jak od nadpłaty podatku w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Zwrócił przy tym uwagę, że dla przedłużenia terminu zwrotu nie jest wymagane stwierdzenie, iż zwrot jest bezzasadny. Nadto, przepisy prawa nie uzależniają wysokości oprocentowania zwrotu od etapu postępowania wyjaśniającego, na którym rozstrzygnięto o prawidłowości przysługującego podatnikowi zwrotu na rachunek bankowy. Podkreślił również, że w świetle art. 139 § 1 i art. 207 Ordynacji podatkowej w związku z art. 21 ust. 6 ustawy o VAT przedłużenie terminu zwrotu jest jedynie elementem postępowania podatkowego w znaczeniu szerokim, które w efekcie może prowadzić do wydania decyzji podatkowej. Pogląd taki znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (uchwały z dnia 22 kwietnia 2002 r., sygn. akt FPS 1/02 i sygn. akt FSP 5/02). W tym stanie faktycznym i prawnym sprawy Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż brak jest podstaw do zastosowania przepisu art. 21 ust. 7 ustawy o VAT. Dodał przy tym, że za czerwiec 2000 r. organ podatkowy nie wszczął postępowania w trybie art. 21 ust. 6 ustawy o VAT. Organ odwoławczy za nieznajdujące uzasadnienia uznał podniesione przez pełnomocnika spółki zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego, jak również argumenty dotyczące momentu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Stwierdził także, że przywoływane przez pełnomocnika odwołującej się wyroki sądów administracyjnych zapadły w odmiennych stanach faktycznych, dlatego też poglądy w nich prezentowane nie zostały wzięte pod uwagę przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy. Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wniósł pełnomocnik spółki, żądając uchylenia decyzji organów obydwu instancji w części dotyczącej naliczenia odsetek od kwot podatku podlegającego zwrotowi za kwiecień, lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2000 r. oraz za grudzień 2001 r. Argumentacja skargi w całości powiela zarzuty (i ich uzasadnienie) podniesione przez pełnomocnika spółki stronę w postępowaniu przed organami podatkowymi. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej P.p.s.a. Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 P.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności do tylko zarzutów i wniosków skargi. Tak rozumiejąc swoją rolę Sąd uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Kontrola legalności zaskarżonej decyzji wykazała bowiem, iż w przeprowadzonym przez organy postępowaniu nie występują uchybienia, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zaskarżona decyzja jest zgodna z przepisami prawa materialnego. Przedmiot sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do wysokości oprocentowania kwoty zwrotu różnicy podatku za kwiecień, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2000 r. oraz za grudzień 2001 r. Dla rozstrzygnięcia spornej kwestii konieczna jest wykładnia art. 21 ust. 7 ustawy o VAT. Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela prezentowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 lipca 2007 r., sygn. akt I FSK 1064/06 (zamieszczony na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl) pogląd, że w każdym wypadku wypłacenia przez urząd skarbowy należnej kwoty zwrotu różnicy podatku po przedłużeniu terminu zwrotu przysługują podatnikowi jedynie odsetki w wysokości odpowiadającej odsetkom stosowanym w przypadku odroczenia terminu płatności lub jego rozłożenia na raty, tj. 50 % odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Dotyczy to także wypadków, w których wypłata ta nastąpiła po terminie określonym w zdaniu drugim art. 21 ust. 6 ustawy o VAT, gdyż brak jest podstaw, aby taką spóźnioną zapłatę traktować jako nadpłatę podatku na podstawie ust. 7 tego artykułu. Stosownie do przepisu ust. 7 art. 21 ustawy o VAT, różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w terminie, o którym mowa w ust. 6 w zdaniu pierwszym, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów o zobowiązaniach podatkowych. Natomiast termin, o którym mowa w zdaniu pierwszym ust. 6, to w stanie prawnym obowiązującym zarówno w 2000 r., jak i w 2001 r., termin 25-dniowy liczony od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Z kolei w zdaniu drugim ust. 6 mowa jest o możliwości przedłużenia tego terminu przez urząd skarbowy do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Skoro zatem jako nadpłatę traktuje się wyłącznie różnicę podatku niezwróconą w terminie wymienionym w zdaniu pierwszym ust. 6 (czyli 25 dni od dnia złożenia rozliczenia), a nie w zdaniu drugim tego ustępu (czyli w dniu zakończenia postępowania wyjaśniającego w związku z wydaniem przez urząd skarbowy postanowienia o przedłużeniu terminu ze zdania pierwszego), to za nadpłatę nie może być uznany zwrot różnicy podatku wypłacony podatnikowi po zakończeniu postępowania wyjaśniającego. Oznacza to, że kwota zwrotu różnicy podatku podlega oprocentowaniu zgodnie z przepisami o nadpłacie (czyli w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych – art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej) wyłącznie wtedy, gdy urząd skarbowy nie dokonał zwrotu różnicy podatku w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika i jednocześnie nie postanowił o przedłużeniu tego terminu na podstawie zdania drugiego art. 21 ust. 6 ustawy o VAT. Taki też pogląd jest prezentowany w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jako sądu kasacyjnego; por. wyroki z dnia 19 października 2005 r., sygn. akt FSK 59/05 (LEX nr 173289) i sygn. akt I FSK 57/05 (ONSAiWSA 2006, nr 3, poz. 94), z dnia 3 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 218/06 (niepubl.). Zatem za termin ze zdania pierwszego art. 21 ust. 6 powołanej ustawy nie można uznać także terminu ze zdania drugiego tego ustępu. Skoro w ust. 7 tego artykułu mowa jest wyłącznie o terminie ze zdania pierwszego ust. 6, to – wbrew wyraźnemu brzmieniu przepisu – nie można twierdzić, że ust. 7 ma zastosowanie także do terminu ze zdania drugiego ust. 6. Wtedy ustawodawca użyłby zwrotu o terminie z ust. 6 (obejmującego również zdanie drugie), a nie tylko o terminie ze zdania pierwszego tego ustępu. W wypadku skutecznego przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku na podstawie zdania drugiego tego ustępu (co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie) zastosowanie ma wyłącznie przepis art. 21 ust. 6 zdanie trzecie. Stosownie do tego przepisu (czyli zdania trzeciego), jeżeli przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim (czyli takiego, które wymagało dodatkowego sprawdzenia), urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej odsetkom stosowanym w przypadku odroczenia terminu płatności lub jego rozłożenia na raty (tzn. 50 % odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych). Wobec powyższego, za niezasadny należy uznać podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 21 ust. 7 ustawy o VAT, a w konsekwencji niezastosowania przez organy podatkowe art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu dla kwestii wysokości oprocentowania (50 czy 100 % odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych) wypłacanej przez urząd skarbowy należnej kwoty różnicy podatku w sytuacji, gdy przedłużono termin jej zwrotu, nie ma znaczenia – wielokrotnie podnoszone przez pełnomocnika skarżącej spółki – rozumienie pojęcia "postępowanie wyjaśniające", użytego w zdaniu drugim art. 21 ust. 6. Przyjmując nawet, że pojęcie to dotyczy tylko postępowania wyjaśniającego prowadzonego w ramach czynności sprawdzających – jak twierdzi strona skarżąca – to i tak wypłacenie kwoty należnej różnicy podatku po zakończeniu czynności sprawdzających, a nawet dopiero po wydaniu decyzji określającej kwotę zwrotu różnicy podatku na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o VAT, nie upoważnia do traktowania jej jako nadpłaty podatku, podlegającej oprocentowaniu w wysokości odsetek za zwłokę. Wobec tego, w rozpoznawanej sprawie nie ma potrzeby rozstrzygania kontrowersyjnej kwestii rozumienia pojęcia postępowania wyjaśniającego z art. 21 ust. 6 zdanie drugie tej ustawy. Tym bardziej, że stosownie do zdania trzeciego tego ustępu, organ podatkowy – w razie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku ustanowionego w zdaniu drugim – może wypłacić należną kwotę (wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej 50 % odsetek za zwłokę) dopiero, jeżeli zostanie wykazana zasadność zwrotu. A wykazanie takie nie nastąpi, gdy organ podatkowy po przeprowadzeniu czynności sprawdzających uzna, że zwrot ten nie jest zasadny w całości lub w części, i w związku z tym postanowi o wszczęciu kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego; wtedy zasadność zwrotu określonej kwoty różnicy podatku nastąpi dopiero w decyzji definitywnie kończącej to postępowanie. W związku z powyższym bez znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy pozostaje powoływane przez pełnomocnika skarżącej liczne orzecznictwo sądów administracyjnych odnoszące się do kwestii postępowania wyjaśniającego, czynności sprawdzających, postępowania kontrolnego i podatkowego, jak również prezentowane w literaturze przedmiotu poglądy w tym zakresie. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia wskazanych przez pełnomocnika skarżącej spółki zasad ogólnych postępowania podatkowego określonych w art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 125 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe obydwu instancji dokładnie ustaliły stan faktyczny sprawy, który nie został przez stronę zakwestionowany, w sposób pełny wyjaśniły przyjęte stanowisko oraz przyczyny, dla których odmówiły zasadności podnoszonych przez stronę twierdzeń (co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji). Nie można także zarzucić organom podatkowym, iż postępowanie w sprawie z wniosku spółki o wyjaśnienie, a następnie ponowne naliczenie oprocentowania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy spółki prowadziły w sposób przewlekły. Z tych względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.