I SA/Gd 833/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 lipca 2017 r. sprawy ze skargi T.Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 28 marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki oddala skargę. "A" Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej (w skrócie "spółka") nie uiściła w terminie płatności ciążących na niej zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2011 r., wynikających ze złożonych za ww. okresy deklaracji. W związku z nieuregulowaniem zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za ww. okresy powstały zaległości podatkowe w rozumieniu art. 51 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) - dalej jako "O.p." Naczelnik Urzędu Skarbowego (w skrócie "Naczelnik US") przeprowadził postępowanie podatkowe wszczęte z urzędu postanowieniem z dnia [...] października 2016 r. w sprawie orzeczenia o solidarnej ze spółką odpowiedzialności podatkowej T.Ł. - prezesa zarządu ww. spółki, za zaległości tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Decyzją z dnia [...] 2016 r. Naczelnik US orzekł o solidarnej ze spółką odpowiedzialności podatkowej T.Ł. - prezesa zarządu ww. spółki, za zaległości tej spółki z tytułu: podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2011 r. w łącznej wysokości 131.648,89 zł, odsetek za zwłokę w łącznej wysokości 75.267,- zł oraz kosztów postępowania egzekucyjnego w łącznej wysokości 1.429,15 zł. Po rozpatrzeniu sprawy w związku z wniesieniem odwołania przez T.Ł.- Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy przytaczając treść art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4, art. 108 § 1 i § 2 pkt 2 lit. a i b O.p. wskazał, że w rozpatrywanej sprawie spełnione zostały kryteria dotyczące odpowiedzialności osoby trzeciej. W rozpatrywanej sprawie postępowanie w sprawie solidarnej ze spółką "A" Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej odpowiedzialności podatkowej T.Ł. za zaległości tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego zostało wszczęte postanowieniem Naczelnika US z dnia [...] października 2016 r. - w dniu 12 października 2016 r. Zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2011 r. wynikają ze złożonych przez spółkę deklaracji dla podatku od towarów i usług, na podstawie których Naczelnik US wystawił tytuły wykonawcze: za maj 2011 r. z dnia 12 lipca 2011 r. nr SM [...] i za czerwiec 2011 r. z dnia 10 sierpnia 2011 r. nr [...]. Ww. tytuły wykonawcze zostały przekazane organowi egzekucyjnemu (Naczelnikowi Urzędu Skarbowego będącemu jednocześnie wierzycielem). Wobec powyższego organ stwierdził, że postępowanie egzekucyjne do majątku spółki zostało wszczęte przed dniem 12 października 2016 r., tj. dniem wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej T.Ł. w trybie art. 116 O.p. Spełniona została zatem przesłanka, o której mowa w art. 108 § 2 pkt 3 i § 3 ww. ustawy. Organ odnosząc się do bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 2 O.p. wyjaśnił, że ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów wynika, że Naczelnik US prowadził postępowanie egzekucyjne wobec majątku spółki również w związku z zaległościami spółki wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz wobec Urzędu Miejskiego i Burmistrza. Naczelnik US zawiadomieniem z dnia 15 lipca 2011 r. dokonał zajęcia rachunku bankowego Spółki w [...] S.A., Bank pismem z dnia 27 sierpnia 20l1 r. poinformował o braku środków na rachunku dłużnika, zawiadomieniem z dnia 12 sierpnia 2011 r. dokonał zajęcia rachunku bankowego spółki w [...] S.A., Bank pismem z dnia 27 sierpnia 2011 r. poinformował o braku środków na rachunku dłużnika; zawiadomieniem z dnia 6 października 2011 r. dokonał zajęcia rachunku bankowego Spółki w BANKU [...] S.A. W wyniku powyższych zajęć nie uzyskano środków pieniężnych na zaspokojenie wierzycieli w całości lub znacznej części. Postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 17 października 2011 r. sygn. akt [...] ogłoszono upadłość dłużnika "A" Sp. z o.o. obejmującą likwidację majątku upadłego. Organ wyjaśnił, że stosownie do art. 146 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j.: Dz.U z 2015 poz. 233 ze zm.) - dalej jako "P.u.n.", w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., zasadą jest, że z chwilą ogłoszenia upadłości indywidualny wierzyciel nie może już ani wszcząć ani prowadzić odrębnej (samodzielnej) egzekucji. Wobec powyższego Naczelnik US postanowieniem z dnia [...] 2011 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku spółki. Spółka ww. postanowienia nie zaskarżyła. Pismami z dnia 9 i 19 grudnia 2011 r. organ podatkowy pierwszej instancji zgłosił do masy upadłości swoje wierzytelności z tytułu kosztów postępowania egzekucyjnego oraz podatku od towarów i usług m.in. za maj i czerwiec 2011 r. wraz z należnymi odsetkami. Powyższe wierzytelności nie zostały zabezpieczone hipoteką ani zastawem skarbowym. Z informacji uzyskanej od syndyka (pismo z dnia 20 maja 2016 r.) wynika, że środki pozostałe w masie upadłości nie wystarczą na następne plany podziału. Zatem z uwagi na okoliczność, iż w toku podejmowanych działań do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela w całości lub w znacznej części, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zasadne jest stwierdzenie bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. W ocenie organu do wydania decyzji w sprawie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich nie jest konieczne zatwierdzenie planu podziału. Organ odnosząc się do przesłanki określonej w z art. 116 § 2 O.p., tj. pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązania, organ wyjaśnił, że skarżąca pełniła funkcję prezesa zarządu spółki w czasie kiedy upływał termin płatności podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2011 r. Wobec powyższego stwierdzono, że w niniejszej sprawie zaistniały obie pozytywne przesłanki (tj. bezskuteczność egzekucji prowadzonej do majątku spółki - art. 116 § 1 O.p. oraz pełnienie przez osobę trzecią funkcji w zarządzie spółki w czasie, gdy upływał termin płatności zobowiązań podatkowych tej spółki - art. 116 § 2 O.p.) warunkujące orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej T.Ł.. Organ odnosząc się do przesłanek wyłączających odpowiedzialność (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b oraz pkt 2 O.p.) wskazał, że pomimo faktu, iż pismem z dnia 24 czerwca 2011 r. - w dniu 28 czerwca 2011 r. (data wpływu do sądu) - T.Ł. zgłosiła wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, a postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 17 października 2011 r. ogłosił upadłość "A" Sp. z o.o. obejmującą likwidację majątku upadłego, bezsprzeczne jest, że w niniejszej sprawie okoliczności do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki zaistniały wcześniej. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza stan zaległości spółki, tj.: wobec Urzędu Miejskiego (wg raportu z dnia 6 grudnia 2011 r.) z tytułu podatku od nieruchomości za październik, listopad i grudzień 2010 r., za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2011 r.; wobec Burmistrza (wg raportu z dnia 6 grudnia 2011 r.) za maj i czerwiec 2011; wobec ZUS (zgodnie z pismem z dnia 8 listopada 2016 r.) z tytułu składek na: FPiFGŚP za grudzień 2010, za styczeń, luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2011 r.; FUZ za grudzień 2010, za styczeń, luty, marzec, kwiecień, lipiec, sierpień, wrzesień, i październik 2011 r.; FUS za grudzień 2010, styczeń, luty, marzec, kwiecień, lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2011; zaległości podatkowe (wg raportów z dnia 14 września 2016 r.) wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego z tytułu podatku od towarów i usług za maj, czerwiec i wrzesień 2011; za listopad 2013, za maj i listopad 2014 oraz z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za luty i od czerwica do października 2011 r. Organ przytaczając zapisy art. 11 ust. 1 i 2, art. 21 ust. 1 P.u.n., wskazał, że badając występowanie przesłanki "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości należało przyjąć, że zostały spełnione obie przesłanki wymienione w art. 11 ww. ustawy do uznania spółki za niewypłacalną. Pierwsza wystąpiła przesłanka wskazana w art. 11 ust. 1 ww. ustawy, tj. uznanie spółki za niewypłacalną z uwagi na nie wykonywanie swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Zdaniem organu dzień 16 grudnia 2010 r. był pierwszym dniem opóźnienia w zapłacie drugiego z kolei zobowiązania spółki z tytułu podatku od nieruchomości za listopad 2010 r. Zatem zarząd spółki obowiązany był do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki najpóźniej w terminie do dnia 30 grudnia 2010 r. Tymczasem wniosek z dnia 24 czerwca 2011 r. (data wpływu do sądu 28 czerwca 2011 r.). Organ wskazał, że określenie przez organ I instancji innej daty. tj. dnia 1 lutego 2011 r. jako właściwego czasu na zgłoszenie upadłości spółki nie ma wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia. W ocenie organu T.Ł. nie wskazała również przesłanek pozwalających stwierdzić, że niezgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jej winy. Skarżąca nie wskazała również majątku spółki, który pozwoliłby na skuteczne, faktyczne zaspokojenie należności Skarbu Państwa. Tym samym, w przedmiotowej sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek uwalniających osobę trzecią od odpowiedzialności podatkowej, o których mowa w art. 116 § 1 O.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu I i II instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1. naruszenie art. 116 §1 i § 2 (w szczególności art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i lit. b) O.p. przez błędne przyjęcie, że skarżąca nie wykazała, iż we właściwym czasie zgłosiła wniosek o ogłoszenie upadłości oraz nie wykazała, że zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości dopiero w dniu 26 czerwca 2011 r. nastąpiło bez jej winy, 2. sprzeczność istotnych ustaleń organu z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego przez błędne przyjęcie, że w dniu poprzedzającym dzień ogłoszenia upadłości tj. 16 października 2011r. wartość zobowiązań spółki przekroczyła wartość majątku spółki, podczas gdy według szacunkowej wyceny majątek spółki wynosił 8.112.654,- zł przy zobowiązaniach ogółem w wysokości 5.150.711,56 zł, a ponadto w sytuacji ustalonej przez Naczelnika US, że ogólny poziom przeterminowanych zobowiązań przekraczał jedynie 40% wartości bilansowej spółki, 3. naruszenie art. 180 i art. 187 § 1 O.p. polegające na niewyjaśnieniu wszystkich istotnych okoliczności sprawy dotyczących możliwości zaspokojenia zobowiązań spółki po ogłoszeniu jej upadłości przez pominięcie dowodów z zeznań prokurenta spółki oraz syndyka masy upadłości, 4. naruszenie art. 92 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze poprzez bezzasadne naliczenie odsetek od zaległości podatkowych od dnia ogłoszenia upadłości do dnia zapłaty, 5. wydanie zaskarżonych decyzji przedwcześnie, tj. w toku prowadzonego przez syndyka postępowania upadłościowego. Skarżąca wniosła o uzupełnienie materiału dowodowego w sprawie i dopuszczenie dowodu z zeznań w charakterze świadków E.S. i Z.F. na okoliczność możliwości zaspokojenia zobowiązań spółki z jej majątku w chwili ogłoszenia jej upadłości i przyczyn, z powodu których z majątku spółki zobowiązania te nie zostały zaspokojone oraz na okoliczności związane z prowadzonymi bezpośrednio przed złożeniem wniosku o ogłoszenie upadłości, pertraktacjami z [...] i ZUS na temat restrukturyzacji zadłużenia oraz przyczyn, dla których wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony przed 26 czerwca 2011 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja, wbrew podniesionym zarzutom odpowiada prawu. Zasady odpowiedzialności członków zarządu za zobowiązania spółek z ograniczoną odpowiedzialnością określa m.in. art. 116 § 1 O.p. Stanowi on, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź też nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zgodnie z art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu spółki obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Wskazania wymaga, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest zobowiązany wykazać jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko spółce. Z kolei członek zarządu chcąc uwolnić się od tej odpowiedzialności może wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) bądź też, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy lub wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W tej kwestii poglądy orzecznictwa i doktryny są zbieżne i utrwalone (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 85/03 – publ. "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2003 nr 4, poz. 93; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 24 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Ol 345/04 - publ. ZNSA 2005/1/98; A. Mariański i A. Karolak, Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki z o.o. ..., Warszawa 2004, s. 234-236; S. Babiarz i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 402; B. Adamiak i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004, Wrocław 2004, s. 433). Bezspornie pełnienie funkcji członka zarządu w danym okresie może być wykazane wszelkimi dowodami w postaci, np. właściwych uchwał o powołaniu i odwołaniu z funkcji członka zarządu, rejestru przedsiębiorców w ramach KRS, czy też bezpośredniej informacji sądu rejestrowego. W opinii sądu nie budziło wątpliwości, że skarżąca była członkiem zarządu w okresie, gdy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2011 r., albowiem z zapisów dokonanych w Krajowym Rejestrze Sądowym wynika, że skarżąca od dnia rejestracji spółki w KRS pełni funkcję prezesa zarządu spółki, a zarząd był jednoosobowy. Tym samym prawidłowo przyjęto w zaskarżonej decyzji, że zaistniała pozytywna przesłanka dla orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącej ze spółką, a zatem zaistniała pozytywna przesłanka jego odpowiedzialności określona w art. 116 § 2 O.p. W sprawie wykazane zostało również to, że egzekucja prowadzona przeciwko spółce okazała się bezskuteczna. Wyjaśnić należy, że przez bezskuteczność egzekucji oznacza, że w wyniku przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela (w całości lub w części). W orzecznictwie przyjmuje się, że ustalenie zaistnienia przewidzianej w przepisach art. 116 § 1 O.p. przesłanki bezskuteczności egzekucji może nastąpić na podstawie każdego dowodu wykazującego, że spółka nie ma majątku, który pozwalałby na zaspokojenie jej wierzyciela (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 12 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1667/11, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 26 października 2012 r. sygn. akt III SA/G1 216/12). Z akt sprawy wynika, że Naczelnik US prowadził postępowanie egzekucyjne wobec majątku spółki. W wyniku zajęcia rachunków bankowych spółki nie uzyskano środków pieniężnych na zaspokojenie wierzycieli w całości lub znacznej części. W dniu 17 października 2011r. postanowieniem Sądu Rejonowego ogłoszono upadłość dłużnika "A" Sp. z o.o. obejmującą likwidację majątku upadłego. Wierzytelność obejmująca należność w podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2011 r. wraz z należnymi odsetkami oraz kosztów postępowania egzekucyjnego została przez organ podatkowy I instancji zgłoszona w czasie, gdy spółka była już w upadłości likwidacyjnej, jednakże wierzytelności nie zostały zabezpieczone ani hipoteką ani zastawem skarbowym. Prawidłowo w zaskarżonej decyzji wskazywano, że konsekwencją uniwersalnego charakteru egzekucji prowadzonej na podstawie ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze jest sprecyzowana w art. 146 tej ustawy zasada, że z chwilą ogłoszenia upadłości indywidualny wierzyciel nie może już ani wszcząć ani prowadzić odrębnej (samodzielnej) egzekucji. Zatem jeżeli postępowanie upadłościowe zostaje wszczęte, wierzyciele są uprawnieni do realizacji swych roszczeń przeciwko upadłemu jedynie w postępowaniu upadłościowym. W ocenie sądu do wydania decyzji w sprawie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich nie jest konieczne zatwierdzenie planu podziału, albowiem przepisy nie ustanawiają takiej zasady. Zauważyć należy, że analiza przebiegu konkretnego postępowania upadłościowego może jeszcze przed zatwierdzeniem planu podziału i formalnym zakończeniem postępowania upadłościowego wskazywać w sposób niebudzący wątpliwości na brak możliwości zaspokojenia z funduszów masy upadłości, co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie (por. wyrok SN z dnia 25.03.2015 r., sygn. akt II CSK 402/14). Skoro z informacji uzyskanej od syndyka (pismo z dnia 20 maja 2016 r.) wynika, że w wyniku podziału funduszy masy upadłości, zostaną zaspokojeni wierzyciele zabezpieczeni hipoteką i zastawem oraz częściowo Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, cały majątek spółki został zlikwidowany, a środki pozostałe w masie upadłości nie wystarczą na następne plany podziału, to w sposób jednoznaczny wskazują na brak jakiegokolwiek mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby uregulowanie jej zaległości podatkowych w znacznej części, co potwierdza wystąpienie w sprawie przesłanki bezskuteczności egzekucji pozwalającej pociągniecie członka zarządu do odpowiedzialności podatkowej solidarnej. Tym samym zarzuty skarżącej dotyczące przedwczesnego wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej okazały się niezasadne. Zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego, skarżąca skoncentrowała się, co do zasady na art. 116 § 1 o.p., statuującym generalną zasadę odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe kierowanej przez nich spółki. W ocenie sądu zaistniały podstawy do obciążenia skarżącej solidarną odpowiedzialnością za zobowiązania podatkowe spółki, albowiem niezależnie od udowodnienia jej przez organy ogólnych przesłanek do pociągnięcia do takiej odpowiedzialności, skarżąca, jak słusznie przyjął organ odwoławczy nie wykazała, że we właściwym czasie wystąpiła z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki, ani też nie wskazała majątku, z którego możliwe byłoby zaspokojenie zaległości podatkowych. Nie budzi żadnych wątpliwości, że skarżąca nie wykazała, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (art. 116 § 1 pkt. 1 lit. a O.p.). Ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego. Zgodnie z art. 10 P.u.n., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Z kolei na podstawie art. 11 ust. 1 i 2 tej ustawy przyjmuje się, że dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, natomiast dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Stosownie do art. 21 ust. 1 P.u.n., dłużnik jest obowiązany nie później, niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. (art. 21 ust. 2 ustawy). W piśmiennictwie podkreśla się, że "jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich swoich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich (...). Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 (...). Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań (A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze, Kraków 2003 r., s. 41-42). Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że zostały spełnione obie przesłanki wymienione w art. 11 Pu.n. do uznania spółki za niewypłacalną. Z akt sprawy wynika, że na dzień poprzedzający dzień ogłoszenia upadłości spółki, tj. 16 października 2011 r. wartość jej zobowiązań (5.398.029,99 zł) przekroczyła wartość majątku (4.706.399,99 zł). Jednakże pierwsza wystąpiła przesłanka wskazana w art. 11 ust. 1 ww. ustawy, tj. uznanie spółki za niewypłacalną z uwagi na niewykonywanie swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Badając w toku niniejszego postępowania występowanie przesłanki "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości należy zauważyć, że pierwsza (najstarsza) zaległość spółki dotyczy należności wobec Urzędu Miejskiego z tytułu podatku od nieruchomości za październik 2010 r. Zatem organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że drugim z kolei zobowiązaniem niezapłaconym przez spółkę jest należność wobec Urzędu Miejskiego z tytułu podatku od nieruchomości za listopad 2010 r., którego termin płatności upływał w dniu 15 grudnia 2010 r. Tym samym spółka stała się niewypłacalna z dniem 16 grudnia 2010 r., ponieważ był to pierwszy dzień opóźnienia drugiego z kolei zobowiązania publicznoprawnego. Od tego dnia istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłość spółki. W tych okolicznościach Dyrektor Izby Administracji Skarbowej prawidłowo ocenił, że w niniejszej sprawie zaistniała przesłanka z art. 11 ust. 1 P.u.n., powodująca konieczność zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Przedmiotowy wniosek winien zostać zgłoszony najpóźniej w terminie do dnia 30 grudnia 2010 r. W tej sytuacji złożony wniosek z dnia 24 czerwca 2011 r. został złożony po terminie pozwalającym członkowi zarządu na uwolnienie się od odpowiedzialności. Zasygnalizować należy, że spółka, mimo wystąpienia przesłanek ustawowych do złożenia ww. wniosku może zaryzykować i podejmować działania restrukturyzacyjne, jednakże musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, to sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 05.09.2013 r. sygn. akt I SA/Kr 609/13). W związku z powyższym należało uznać, że zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie nastąpiło we właściwym czasie, tj. gwarantującym realizację celu postępowania upadłościowego, a w konsekwencji nie doprowadziło to do zwolnienia się skarżącej z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 O.p. W sprawie nie budzi również wątpliwości, że skarżąca nie wykazała, aby w sprawie zaistniała przesłanka egzoneracyjna przewidziana w treści art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Skarżąca nie wskazała bowiem mienia spółki, z którego egzekucja byłaby możliwa. W ocenie sądu w przedmiotowej sprawie nie zachodziła konieczność badania przesłanki braku winy po stronie członka zarządu, albowiem do badania jej istnienia bądź jej braku można przejść jedynie wtedy, gdy ustalono, że nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości (nie wszczęto postępowania układowego). Gdy wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. nie znajduje w ogóle zastosowania i nie ma potrzeby rozważania przesłanki winy (jej braku) po stronie członka zarządu spółki. W art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. ustawodawca nie odwołał się bowiem do "właściwego czasu", tak jak zrobił to w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a tej ustawy, co nie może pozostać bez wpływu na wynik wykładni tego przepisu (por. np. wyroki NSA: z 29 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 91/12, z 19 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 637/10, z 23 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 93/11, z dnia 5 kwietnia 2017 r., II FSK 679/15 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl.). W niniejszej sprawie, co jest bezsporne, wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został złożony. Stąd kwestia oceny "zawinienia" skarżącej pozostaje irrelewantna. Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie stwierdził przy tym, aby organ odwoławczy prowadził postępowanie uchybiając wskazanym w skardze przepisom prawa procesowego. Wprawdzie z treści art. 122 O.p. wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia 17 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99, z dnia 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Jednocześnie podkreślić należy, że przeprowadzony przez Dyrektora wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego zdaje się być w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi przy tym żadnych wątpliwości. Również przedstawiona w uzasadnieniu decyzji ocena dowodów nie wykracza poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności, czy też powierzchowności. Analiza akt sprawy doprowadziła sąd do przekonania, że organy podatkowe przeprowadziły kontrolowane postępowanie w sposób wyczerpujący, zaś uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. W ocenie sądu, na uwzględnienie nie zasługuje zarzut wydania decyzji bez przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków (prokurenta i syndyka masy upadłości). Zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy został w całości rozpatrzony i oceniony przez organy. Wszystkie fakty i okoliczności mające miejsce w niniejszej sprawie dotyczące ustalenia właściwego czasu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki zostały wystarczająco wyjaśnione oraz należycie uargumentowane stosownymi dowodami. Należy podkreślić, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących sprawy. Również bezzasadny jest zarzut strony dotyczący naruszenia art. 92 P.u.n., tj. nieprawidłowego - naliczenia odsetek od zaległości podatkowych na dzień wydania kwestionowanej decyzji. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 92 ust. 1 ww. ustawy z masy upadłości mogą być zaspokojone odsetki od wierzytelności, należne od upadłego, za okres do dnia ogłoszenia upadłości. Powyższy przepis - wbrew stanowisku strony - nie zawiera zakazu naliczania odsetek w stosunku do upadłego, ale reguluje jedynie zasady dochodzenia odsetek z masy upadłości. Przepis ten nie określa zatem granicznej daty, która wyznacza możliwość naliczania odsetek od istniejących zobowiązań, a jedynie wskazuje na ograniczenie możliwości dochodzenia odsetek z masy upadłości. Mimo ogłoszenia upadłości odsetki ustawowe nalicza się w stosunku do upadłego także za okres od dnia ogłoszenia upadłości do dnia zapłaty i mogą być one zaspokojone za ten okres od współdłużników, tj. również od osób trzecich (por. wyrok WSA z dnia 08.11.2016r. sygn. akt I SA/Gd 627/16). Końcowo należy wyjaśnić, że nie można mówić o tym, ze skarżąca wskazała mienie spółki umożliwiające zaspokojenie zaległości (przesłanka uregulowana w art. 116 § 1 pkt 2 O.p.), skoro uzyskane środki z likwidacji majątku spółki nie wystarczyły na pokrycie zobowiązań spółki. W tym przypadku materiał dowody potwierdza trafność stanowiska organu odwoławczego, że strona skarżąca mienia takiego - co nie budzi wątpliwości sądu - nie wskazała. Konkludując, sąd nie dopatrzył się zarzucanych przez skarżącego organom podatkowym uchybień. Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w konsekwencji zebrany przez nie materiał dowodowy jest wystarczający do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości spółki. To, że skarżąca nie zgadza się z rozstrzygnięciem organów nie świadczy o naruszeniu przez organy przepisów postępowania podatkowego. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ww. ustawy, oddalił skargę.