I SA/Gd 834/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2004 r. do maja 2005 r. oraz od lipca 2005 r. do grudnia 2006 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 28 maja 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania R. S., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 13 grudnia 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2004 r. do maja 2005 r. oraz od lipca 2005 r. do grudnia 2006 r. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: W wyniku przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej kontroli podatkowej dotyczącej prowadzonej przez R. S. pod nazwą [...] "A" działalności gospodarczej ww. organ podatkowy w dniu 21 grudnia 2010 r. wydał decyzję, w której dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2004 r. do maja 2005 r. oraz od lipca 2005 r. do grudnia 2006 r. w sposób odmienny aniżeli podatnik w złożonych za te miesiące deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT–7. W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 13 maja 2011 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 13 grudnia 2011 r. wydał decyzję, w której dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2004 r. do maja 2005 r. oraz od lipca 2005 r. do grudnia 2006 r. w sposób odmienny aniżeli podatnik w złożonych za te miesiące deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT–7. Organ pierwszej instancji zakwestionował prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony uwidoczniony na fakturach VAT wystawionych przez następujące podmioty: 1. "B" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W., ul. [...] – dalej jako "B" (łączna kwota podatku naliczonego wynikającego z 47 faktur VAT wynosi 218.315,30 zł), 2. "C" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W., ul. [...] – dalej jako "C" (łączna kwota podatku naliczonego wynikającego z 11 faktur VAT wynosi 40.282 zł), 3. "D" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W., ul. [...] – dalej jako "D" (łączna kwota podatku naliczonego wynikającego z 23 faktur VAT wynosi 69.906,76 zł), 4. "E" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W., ul. [...] – dalej jako "E" (łączna kwota podatku naliczonego wynikającego z 76 faktur VAT wynosi 208.988,54 zł). W wyniku przeprowadzonych czynności wyjaśniających organ podatkowy stwierdził, że ww. faktury VAT dokumentują transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca, w związku z czym podatnikowi, na podstawie § 14 ust. 2 pkt 4a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) – dalej jako "rozporządzenie wykonawcze" (w okresie od grudnia 2004 r. do maja 2005 r.) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej jako "ustawa o VAT" (w okresie od lipca 2005 r. do grudnia 2006 r.), nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur VAT. W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu R. S., wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania albo o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji, zarzucił jej naruszenie przepisów: 1. art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako "Ordynacja podatkowa", poprzez bezpodstawne stwierdzenie istnienia przesłanek wystarczających i koniecznych do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, 2. art. 23 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie istnienia przesłanek do oszacowania podstawy opodatkowania, podczas gdy w sprawie są księgi podatkowe oraz inne niezbędne dane do określenia podstawy opodatkowania, a także poprzez zaniechanie wskazania, które z enumeratywnie wyszczególnionych przesłanek organ podatkowy uwzględnił wydając zaskarżoną decyzję, 3. art. 193 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne uznanie, że księgi podatkowe skarżącego nie są prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy, 4. art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez bezpodstawną odmowę posiadania przez skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a także naruszenie tego artykułu poprzez odmowę uznania prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie § 14 ust. 2 pkt 4a rozporządzenia wykonawczego, podczas gdy do czasu wejścia w życie zmian ustawy o VAT wprowadzonych ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r. (Dz. U. Nr 90, poz. 756) prawo takie nie mogło być ograniczone aktem normatywnym niższego rzędu niż akt przyznający takie prawo, 5. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez bezpodstawne uznanie, że skarżący obniżając kwotę podatku należnego uwzględnił faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, 6. art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, że brakuje podstaw do przyjęcia zobowiązania podatkowego w wysokości wynikającej z deklaracji podatkowej i tym samym zachodzą przesłanki do określenia tego zobowiązania przez organ podatkowy, 7. art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, że skarżący nie prowadził stosownej ewidencji, 8. art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę uwzględnienia wniosku skarżącego o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z przesłuchania w charakterze świadka M. P. (pracownicy strony), mimo że przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy i nie były wystarczająco stwierdzone innym dowodem, a także przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia rozporządzenia wykonawczego, które utraciło moc 1 grudnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił argumentacji strony odwołującej się uznając za prawidłowe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji z dnia 28 maja 2012 r. organ odwoławczy podał m.in., że analiza odpisów z KRS spółek "B", "C", "D" i "E" prowadzi do wniosku, że były to podmioty powiązane. Prezesami zarządu i osobami uprawnionymi do ich reprezentacji były w różnym czasie te same osoby, które brały udział w działaniach zorganizowanej grupy zajmującej się procederem wystawiania tzw. "pustych faktur". Osobą, która wg zeznań świadków kierowała przedmiotową działalnością, był P. W., który pełnił funkcję prezesa zarządu w trzech spośród ww. spółek, tj.: w "C" (od 23 stycznia 2006 r. do 29 maja 2008 r.), w "D" (od 4 czerwca 2003 r. do 15 lipca 2004 r.) i w "E" (od 20 grudnia 2007 r. do 5 czerwca 2008 r.). Natomiast w okresie od 11 sierpnia 2005 r. do 20 grudnia 2007 r. funkcję prezesa zarządu w "E" sprawował W. W. (brat P. W.). Ponadto P. W. był jedynym właścicielami udziałów w "D" od 4 czerwca 2003 r. do chwili wydania decyzji przez organ odwoławczy, a "E" była jedynym właścicielem udziałów w "C" od 23 stycznia 2006 r. do chwili wydania decyzji przez organ odwoławczy. Następnie Dyrektor podał, że "B" była w badanym okresie powiązana z pozostałymi spółkami w dwojaki sposób: kapitałowo z "E" przez fakt, że jedyny od 9 marca 2005 r. udziałowiec tej spółki – Agencja Ochrony "F" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, była również jedynym wspólnikiem w "E" w okresie od 29 kwietnia 2005 r. do 5 maja 2008 r. Natomiast jedynym wspólnikiem "F" był P. W. w okresie od 28 listopada 2003 r. do 1 lutego 2006 r. Natomiast osobowo była ono powiązana poprzez R. D., który był prezesem zarządu "D" od 25 stycznia 2006 r., a następnie tę samą funkcję pełnił również w "B" od 20 lutego 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej podał, że Centralne Biuro Śledcze Delegatura w [...] prowadzi pod nadzorem Prokuratury Okręgowej śledztwo, którego przedmiotem jest działalność zorganizowanej grupy przestępczej zajmującej się dokonywaniem m.in. "oszustw podatkowych" związanych z należnościami z tytułu podatku VAT oraz wyłudzeń kredytów bankowych i leasingowych. Działania te były prowadzone przy wykorzystaniu szeregu podmiotów gospodarczych. Działania organów ścigania mające na celu zabezpieczenie dokumentacji księgowej firm, które miały zostać wykorzystane do tego procederu, pozwoliły organom skarbowym na wydanie decyzji odnośnie m.in. "E" oraz "B". W decyzjach tych stwierdzono pozorowanie działalności gospodarczej i wystawianie dużej ilości tzw. "pustych faktur kosztowych". Na tej podstawie opracowano zarzuty, które przedstawiono osobom pełniącym w tym czasie funkcje prezesów zarządu w przedmiotowych przedsiębiorstwach, w tym m.in. W. W. Podejrzani w tych sprawach przyznali się do popełnienia zarzucanych im czynów i złożyli obszerne wyjaśnienia zbieżne z dotychczasowymi ustaleniami śledztwa. Analizując zebrany materiał dowodowy dotyczący spółek "B", "C", "D" i "E" organ odwoławczy stwierdził, że podmioty te nie wykonały czynności udokumentowanych zakwestionowanymi w toku kontroli fakturami VAT, a fakt ten potwierdzają następujące okoliczności: R. S. na potwierdzenie wykonania usług na zakwestionowanych fakturach przedstawił jedynie te faktury oraz częściowe zamówienia i protokoły odbiorów prac, pod którymi podpisywali się: w przypadku dokumentów dotyczących "B" Z. M. (przed zmianą nazwiska F.) lub P. W., w przypadku dokumentów dotyczących "C" R. D. oraz kilkakrotnie w zastępstwie P. W., w przypadku dokumentów dotyczących "D" M. B., a w jednym przypadku P. W., zaś w przypadku dokumentów dotyczących "E" W. W. lub P. W. jako pełnomocnik. Organ odwoławczy podał, że wszystkie ww. osoby, z wyjątkiem P. W., zeznały w toku postępowań prowadzonych przez organy skarbowe bądź w czasie zeznań przed organami ścigania, że podpisywały dokumenty in blanco, bądź nie zapoznając się z ich treścią nieświadomie. Zdaniem Dyrektora w takim stanie faktycznym podpisy ww. osób nie mogą potwierdzać treści zawartych w tych dokumentach. Kolejno organ odwoławczy podał, że z zeznań złożonych przez J. B. oraz W. W. wynika jednoznacznie, iż P. W. stworzył grupę spółek, które wystawiały nierzetelne faktury sprzedaży fikcyjnych usług; do grupy tej należały m.in. "B", "C", "D" i "E". Powyższe potwierdzają ustalenia dokonane w postępowaniu karnym prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową. W piśmie tego organu z dnia 31 stycznia 2011 r. wskazano m.in. na osobę W. W. oraz spółki "B" i "E". Potwierdzeniem powyższych okoliczności są również zeznania osób ujawnionych w KRS jako prezesi ww. spółek. R. D. (prezes zarządu "B" oraz "D") zeznał, że nie miał nawet świadomości, iż pełnił taką funkcję w spółce "B", nie wiedział czym zajmowały się podmioty, którymi rzekomo miał zarządzać, nie był w ich siedzibach, nie miał dostępu do pieczęci tych firm, nie wie kto i czy prowadził księgowość, nigdy nie widział żeby firma ta wykonywała jakieś usługi. Z. M. (przed zmianą nazwiska F., prezes zarządu "B") zeznał, że jego rolą jako prezesa zarządu lub udziałowca było jedynie podpisywanie dokumentów przedkładanych mu przez P. W., z których treścią nie zaznajamiał się. Działalność P. W. polegała na wystawianiu faktur, których celem było wyłudzenie podatku VAT z urzędu skarbowego, i że z tego osiągał 10% zysku. Głównym "zajęciem" spółki "B", jak również wszystkich innych firm kontrolowanych przez P. W., była "produkcja faktur". Przedmiotowe faktury były podpisywane przez świadka jako prezesa oraz wszystkich innych, którzy "byli pod ręką". Świadek nie wiedział nic na temat księgowości ww. spółki, nie miał dostępu do jej pieczęci ani dokumentacji, firma ta nie posiadała żadnego majątku; nigdy nie widział również faktur zakupu dla spółki "B" i odsprzedawanych dalej towarów i usług. W. W. wpisany do KRS jako prezes zarządu "E" zeznał, że firma ta nie prowadziła żadnej działalności, nie świadczyła żadnych usług, a jedynie wystawiała tzw. "puste faktury". Równocześnie W. W., którego podpis figuruje na wszystkich fakturach wystawionych przez "E", zeznał, że podpisywał jedynie przygotowane wcześniej faktury, które nie dotyczyły żadnych faktycznie wykonanych usług, często podpisywał karty papieru in blanco. R. S. (prezes zarządu "C" w 2008 r.) zeznał, że po kilku miesiącach sprawowania swojej funkcji zorientował się, że spółka "C" jest fikcją, zasugerował mu to nawet sam P. W., firma ta nie wykonała usług wymienionych na wystawionych fakturach, faktury przedstawiały fikcyjne usługi i prace, spółka nie posiadała żadnego swojego majątku, taboru transportowego, nie zatrudniała nikogo poza nim, nie zatrudniała również podwykonawców. M. B. (prezes zarządu "D") zeznał, że P. W. przynosił mu gotowe pliki dokumentów, faktur do podpisu, łącznie świadek podpisał około 100 faktur. Najczęściej świadek podpisywał te dokumenty w biurze przy ul. [...] w G., czasem również w domu. "D" nie zatrudniała nikogo, tzn. być może świadek podpisywał jakieś umowy, ale nie wie czy zgłoszono je do ZUS. Nie widział ludzi, z którymi podpisywał umowy. Był przekonany, że jako prezes jest pracownikiem P. W. Świadek zaprzeczył, jakoby spółka "D" wykonywała jakiekolwiek dostawy towarów. Organ odwoławczy wskazał, że powyższe okoliczności potwierdziły zeznania A. K., który stwierdził m.in., że firmy P. W., których było nawet kilkadziesiąt (wśród nich "B" i "E"), były utworzone tylko po to, aby wystawiać faktury kosztowe. W trakcie rozmowy świadka z P. W. dowiedział się, że P. W. brał od każdej wystawionej "lewej" faktury VAT przeważnie 10% wartości brutto. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że wszystkie przytoczone wyżej zeznania są spójne, charakteryzują się powtarzalnością, mimo składania ich w różnym czasie, co wskazuje na ich wiarygodność; przesłuchiwani kilkakrotnie na te same okoliczności świadkowie powtarzali swoje zeznania, które różnią się ewentualnie stopniem szczegółowości. Zdaniem organu odwoławczego z zeznań świadków oraz informacji uzyskanych z ZUS wynika, że w badanym okresie "B", "C", "D" i "E" nie zatrudniały żadnych pracowników, spółki te nie przedstawiły również żadnych faktur dokumentujących ewentualny zakup usług sprzedanych rzekomo na rzecz R. S. od dalszych podwykonawców, zatem nie miały możliwości wykonania prac wymienionych na zakwestionowanych fakturach. Dyrektor podał, że z zeznań osób wymienionych w KRS jako prezesi ww. spółek oraz P. W., który rzekomo posiadał pełnomocnictwa do ich reprezentowania, wynika, że podmioty te nie miały żadnych narzędzi, sprzętu ani środków niezbędnych do wykonania ww. prac. Natomiast R. S. zeznał, że spółki te posługiwały się własnymi narzędziami (w tym m.in. dysponowały rusztowaniami, spawarkami, agregatami, szlifierkami), bądź narzędziami dostarczonymi przez jego podwykonawców, sama strona bowiem – jak ustalono na podstawie rejestru środków trwałych i wyjaśnień udzielonych w toku postępowania – nie dysponowała odpowiednim sprzętem do wykonania usług wymienionych na zakwestionowanych fakturach. Potwierdziła to również M. P. (jedyny faktyczny pracownik R. S. w badanym okresie), która stwierdziła, że strona nie miała sprzętu do wykonywania np. usług spawalniczych, ewentualnie mogła posiadać drobne narzędzia jak wiertarki. Organ odwoławczy wskazał, że R. S. zeznał, iż nie kontrolował wykonywania prac przez podwykonawców w ich toku, a jedynie w czasie odbioru, przy czym – jak wskazano wyżej – protokoły odbioru prac ze strony "B", "C", "D" i "E" zostały podpisane przez osoby, które zaprzeczają jakoby wymienione spółki świadczyły jakiekolwiek usługi lub wykonywały jakiekolwiek prace. R. S. stwierdził, że nie dziwił go fakt, iż faktury za zamówione prace otrzymywał do różnych spółek, bowiem ograniczał się do złożenia zamówienia P. W., a ten sam decydował jaka firma wykona te prace. Zdaniem Dyrektora wskazuje to, ze strona nie interesowała się przebiegiem zleconych prac ani ich wykonawcą, tym samym naraziła się na ryzyko związane ze współpracą z nierzetelnym kontrahentem, który w żaden sposób nie wywiązuje się ze swoich obowiązków publicznoprawnych. Dyrektor podniósł, że jedyny pracownik R. S. w badanym okresie – M. P., która zajmowała się m.in. wystawianiem faktur oraz obsługą biurową, znała spółki "B", "C", "D" i "E" jedynie z dokumentów, nigdy nie kontaktowała się z nimi, nie widziała żadnych ich pracowników ani przedstawicieli, z wyjątkiem P. W., nie zna osób, które podpisywały się pod fakturami wystawionymi przez te spółki lub sprawowały w nich funkcje prezesów, tj. W. W., R. D., Z. M. (F.), R. S., M. B. Z kolei E. W. oraz E. B. – O., które faktycznie wypisywały faktury firmowane przez "B", "C", "D" i "E" (faktycznie były zatrudnione tylko w "C"), nie wiedziały kto prowadził księgowość ww. spółek. E. W. stwierdziła, że osobiście sporządziła rejestry sprzedaży i zakupu "E", ale zbiorcze dane podawał jej P. W. i nie potrafi powiedzieć co one oznaczają. Zdarzało się, że podobne czynności wykonywała również na rzecz pozostałych spółek, jednak nie na podstawie faktur, ale na podstawie zbiorczych danych przekazywanych jej przez jednego z braci W. Organ odwoławczy podał, że kontrola skarbowa przeprowadzona w "B" wykazała, iż spółka ta wprowadziła do obrotu prawnego faktury sprzedaży nie dokumentujące transakcji wynikających z ich treści, w tym m.in. faktury na rzecz R. S. W związku z tym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w decyzji z dnia 12 stycznia 2010 r. określił tej spółce obowiązek zapłaty podatku z tytułu wystawionych faktur za miesiące od grudnia 2004 r. do marca 2007 r. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Z kolei faktury wystawione na rzecz strony przez spółkę "C" podpisywał R. D., który nie słyszał kiedykolwiek o tej spółce i nie wie dlaczego jego podpisy widnieją na okazanych w trakcie przesłuchania fakturach VAT. Spółka ta nie składała w badanym okresie deklaracji VAT–7 oraz nie rozliczyła faktur wystawionych na rzecz R. S. Próby przeprowadzenia kontroli w tej spółce nie powiodły się, nie funkcjonowała ona pod wskazanym adresem prowadzenia działalności gospodarczej ani siedziby, nie była znana w budynku, w którym rzekomo prowadziła działalność gospodarczą; administrator budynku wskazał, że spółka ta zawarła umowę najmu, ale nie wie, czy faktycznie prowadzi działalność gospodarczą. Organ odwoławczy podał następnie, że W. W. – prezes zarządu "E", wskazał, iż nie współpracował z żadnymi podwykonawcami, a spółka ta nie dostała ani jednej faktury od podwykonawcy. Kontrola skarbowa przeprowadzona w tej spółce wykazała, że wprowadziła ona do obrotu prawnego faktury sprzedaży nie dokumentujące transakcji wynikających z ich treści, w tym m.in. faktury na rzecz R. S. W związku z tym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił tej spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2006 r. oraz styczeń, luty i marzec 2007 r. w kwocie 0 zł oraz jednocześnie ustalił spółce obowiązek zapłaty podatku z tytułu wystawionych faktur za ww. miesiące na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Dyrektor podał, że wpisany do KRS po W. W. jako prezes zarządu "E" P. G. zeznał, iż nie posiada żadnych dokumentów tej spółki za okres od sierpnia 2005 r. do października 2007 r., nie otrzymał tych dokumentów po zakupie spółki. Z zeznań złożonych przez J. B. wynika jednoznacznie, że rola W. W. w "E" ograniczała się do funkcji tzw. "słupa", który jedynie podpisywał nierzetelne faktury, powyższe dotyczyło również innych osób, które sprawowały nominalnie funkcje prezesów zarządu w ww. spółkach. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej powyższe ustalenia wskazują jednoznacznie, że wpisane do KRS jako prezesi zarządu osoby nie miały faktycznie wpływu na działalność spółek "B", "C", "D" i "E". Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, że płatności pomiędzy R. S. oraz ww. spółkami nie odbywały się za pośrednictwem rachunku bankowego, ale – jak wynika z zeznań strony i P. W. – gotówkowo, czym naruszono dyspozycję art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.). Biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor odmówił wiarygodności przedłożonym przez stronę fakturom dotyczącym wykonania przez "B", "C", "D" i "E" czynności udokumentowanych ww. fakturami i tym samym podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że podmioty te wykorzystywane były tylko i wyłącznie do wystawiania "pustych faktur VAT" nie dokumentujących wykonania żadnych usług, ani też dostawy jakichkolwiek towarów. Dyrektor Izby Skarbowej uznał za nieuzasadniony zarzut naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę ponownego przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka M. P. Organ odwoławczy podał, że świadka tego przesłuchano w dniu 20 czerwca 2011 r., o terminie przeprowadzenia tego dowodu powiadomiono stronę, jednakże R. S. nie skorzystał z prawa do wzięcia udziału w przesłuchaniu, w tym do zadawania pytań świadkowi. W piśmie z dnia 23 listopada 2011 r. zawierającym wniosek o ponowne przesłuchanie tego świadka, strona wskazała, że kwestionuje zeznania M. P. w części, w jakiej stwierdziła ona, że R. S. kupował usługi i sprzedawał je po doliczeniu marży. Ponowne przesłuchanie zgodnie z wnioskiem strony miało dotyczyć przesłanek, na podstawie których świadek wywiodła powyższe. W ocenie organu odwoławczego powyższa okoliczność nie wymaga przeprowadzania dodatkowego dowodu w postaci ponownego przesłuchania ww. świadka, albowiem z okoliczności mniejszej sprawy wynika, że R. S. w badanym okresie (2004–2007) zatrudniał jedynie M. P. (tak zeznała też świadek, czego strona nie kwestionowała), jednocześnie skala usług, jakie R. S. zafakturował na wystawionych przez siebie fakturach sprzedaży wskazuje, że podatnik nie mógł wykonać ich samodzielnie. Stąd za wiarygodne Dyrektor uznał zeznanie M. P., że podatnik musiał te usługi kupować, a następnie odsprzedawać swoim zleceniodawcom, po doliczeniu marży. Zdaniem Dyrektora w niniejszym postępowaniu wykazano, że R. S. nie mógł kupować zakwestionowanych usług lub towarów od "B", "C", "D" i "E", gdyż spółki te nie wykonywały żadnej działalności, a jedynie wystawiały tzw. puste faktury. W związku z powyższym zeznania M. P. stanowią jedynie uzupełnienie pozostałych dowodów zgromadzonych w sprawie i słusznie organ pierwszej instancji odmówił ponownego przeprowadzania dowodu z zeznań tego świadka. Organ odwoławczy nie podzielił argumentacji strony, że wystarczającym dowodem na to, iż zakwestionowane w niniejszej sprawie usługi zostały wykonane jest fakt, że R. S. otrzymał zlecenia od firm, na rzecz których wystawiał faktury sprzedaży, podpisał z nimi umowy i w sprawie nie zostało zakwestionowane wykonanie tych usług na rzecz zleceniodawców strony. Dyrektor podkreślił, że w niniejszym postępowaniu udowodniono, iż wystawcy zakwestionowanych faktur nie mieli możliwości technicznych ani osobowych, aby wykonać ww. usługi, ponadto osoby reprezentujące rzekomych podwykonawców R. S. zaprzeczyli, jakoby spółki te prowadziły faktyczną działalność gospodarczą. Organ odwoławczy zaakcentował, że nie kwestionuje samego faktu wykonania usług i sprzedaży towarów przez R. S. na rzecz jego zleceniodawców, ale podważył, jakoby usługi te i towary R. S. mógł zakupić we wcześniejszej fazie obrotu od spółek "B", "C", "D" i "E". Postępowanie w niniejszej sprawie potwierdziło bowiem fakt sprzedaży przez R. S. usług i towarów na rzecz jego zleceniodawców, równocześnie jednak uzyskano dowody, z których jednoznacznie wynika, że usługi te i towary nie mogły być wykonane i dostarczone przez spółki wskazane na zakwestionowanych fakturach. Dyrektor podkreślił, że to strona powinna posiadać informacje na temat pochodzenia odsprzedawanych przez nią usług i towarów, organ podatkowy nie ma natomiast obowiązku prowadzenia nieograniczonego postępowania dowodowego w celu wyjaśnienia, kto faktycznie wykonał zakwestionowane usługi. Tym samym bez znaczenia jest argument strony, że jej zleceniodawcy nie mieli żadnego prawnego obowiązku, by znać nazwy podwykonawców, którym R. S. podzlecał wykonanie sprzedawanych przez siebie usług. Niemniej, gdyby spółki "B", "C", "D" i "E" były znane zleceniodawcom R. S., byłaby to okoliczność przemawiająca na rzecz strony. Odnosząc się do twierdzeń podatnika, że weryfikował wiarygodność ww. podmiotów gromadząc dokumenty z KRS, dotyczące NIP oraz REGON, a ponadto w imieniu ww. spółek działał P. W., który okazał stronie notarialne pełnomocnictwo, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że powyższe działania strony były zasadne i słusznie, gdyż R. S. nawiązując współpracę z kontrahentem podjął starania w celu sprawdzenia, czy podmiot ten prowadzi działalność gospodarczą i jest zarejestrowanym podatnikiem. Jednakże – jak wskazuje na to stan faktyczny w niniejszej sprawie – działania polegające na zweryfikowaniu dopełnienia przez kontrahentów obowiązków formalnej rejestracji nie zawsze są wystarczające, aby zapobiec uczestnictwu w nielegalnym procederze, w którym działalność pewnych podmiotów ogranicza się do wystawiania nierzetelnych faktur. Zdaniem Dyrektora nawet jeśli P. W. dysponował pełnomocnictwami do reprezentowania spółek "B", "C", "D" i "E" (których nie okazał w toku niniejszego postępowania ani R. S. ani P. W., ani ww. spółki), to podmioty te nie mogły wykonać wyżej opisanych usług ani sprzedać towarów na rzecz strony. Odnosząc się do argumentów R. S., w których powoływał się on na okazane protokoły odbiorów prac, w których uczestniczyć miał P. W., organ odwoławczy zwrócił uwagę, że na dokumentach tych w większości widnieją podpisy odpowiednio: Z. M., R. D., M. B. lub W. W., a osoby te składając zeznania stwierdziły, że podpisywały wiele dokumentów nie zapoznając się z ich treścią – stąd ich podpisy nie mogą potwierdzać faktycznego wykonania prac. Ponadto wskazani świadkowie zaprzeczyli, jakoby reprezentowane przez nich podmioty prowadziły jakąkolwiek działalność i wykonywały jakieś prace bądź odsprzedawały towary. Sama strona przyznała w odwołaniu, że osoby te nie brały nigdy udziału w realizacji ani odbiorach prac zleconych przez R. S., zatem również podpisane przez nie faktury bądź protokoły odbioru nie mogą stanowić dowodu potwierdzającego faktyczne wykonanie usług. Uwzględniając powyższe oraz w świetle całokształtu wyżej opisanego materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej odmówił również wiarygodności kilku przedstawionym przez Stronę dokumentom (zamówieniom oraz protokołom odbioru), na których widnieje podpis bądź parafa P. W. Organ odwoławczy podkreślił, że P. W. jest jedynym świadkiem, który zeznał, iż ww. spółki wykonywały usługi i odsprzedawały materiały na rzecz R. S., jednak nie umiał on wskazać żadnej osoby, która fizycznie miałaby te prace wykonywać, nie potrafił podać żadnych szczegółów rzekomej współpracy z R. S., natomiast wskazywał, że zorganizowana przez niego grupa spółek zajmowała się "handlem kontraktami". W opinii Dyrektora zeznania te, w świetle pozostałych ustaleń dokonanych w toku niniejszego postępowania, nie stanowią dowodu potwierdzającego faktyczne wykonanie usług oraz sprzedaży towarów opisanych na zakwestionowanych fakturach przez "B", "C", "D" i "E". W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego R. S., wnosząc o jej uchylenie w całości, zarzucił jej naruszenie: 1. art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez bezpodstawną odmowę prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a także naruszenie tego artykułu poprzez odmowę uznania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie § 14 ust. 2 pkt 4a rozporządzenia wykonawczego, podczas gdy do czasu wejścia w życie zmiany ustawy o VAT wprowadzonej ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r. (Dz. U. Nr 90, poz. 756) prawo takie nie mogło być ograniczone aktem normatywnym niższego rzędu niż akt przyznający takie prawo, 2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez bezpodstawne uznanie, że skarżący obniżając kwotę podatku należnego uwzględnił faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, 3. art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że brakuje podstaw do przyjęcia zobowiązania podatkowego w wysokości wynikającej z deklaracji podatkowej i tym samym zachodzą przesłanki do określenia tego zobowiązania przez organ podatkowy. W uzasadnieniu skargi R. S. podtrzymał swoje stanowisko i argumentację zaprezentowaną w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Dodatkowo skarżący zakwestionował wartość dowodową zeznań przesłuchanych w sprawie osób, które figurowały w KRS jako prezesi zarządu spółek "B", "C", "D" i "E", skoro osoby te same przyznały, że nie miały pojęcia, czym te spółki się zajmowały, że były jedynie figurantami, a jedyną osobą, która faktycznie nimi zarządzała, był P. W. posiadający notarialne pełnomocnictwa do działania w imieniu tych spółek. Skarżący podkreślił, że prowadził rzeczywistą działalność gospodarczą, w tym podzlecał wykonanie rozmaity robót m.in. ww. spółkom. Świadczą o tym w sposób jednoznaczny zeznania M. P., która stwierdziła m.in., że w imieniu skarżącego zamawiała towary i potwierdziła, że skarżący kupował usługi i odsprzedawał je po doliczeniu marży, a także potwierdziła fakt posiadania przez skarżącego drobnego sprzętu wykonawczego oraz fakt posiadania przez skarżącego garażu, w którym inny sprzęt wykonawczy mógł być przez skarżącego przechowywany. R. S. podniósł, że o tym, iż taka rzeczywista działalność gospodarcza była przez niego wykonywana, świadczą również wypowiedzi P. W., które należy uznać za wiarygodne, bowiem był on praktycznie jedyną osobą, która faktycznie zarządzała ww. spółkami i praktycznie nimi kierowała, a także z wyłączeniem innych osób współpracowała ze skarżącym bezpośrednio. R. S. podał, że w kontaktach handlowych z ww. spółkami nie było sytuacji, w której byłby zmuszony do regulowania zobowiązań poprzez rachunek bankowy, bowiem żadna z czynności, jakie dokonywały te spółki, nie przekraczała wartości 15.000 EUR. Skarżący podkreślił przy tym, że kilkunastokrotnie wpłacał niewielkie kwoty na rachunki bankowe tych spółek tytułem reszty należności z faktur wystawionych przez nie za wykonanie poszczególnych robót. Końcowo skarżący zwrócił uwagę, że podatek należny został przez niego naliczony na podstawie faktur sprzedaży wystawionym szeregu podmiotom. Podmioty te były kontrolowane przez właściwe urzędy skarbowe i faktury skarżącego wystawione tym podmiotom na okoliczność robót wykonanych przez podwykonawców skarżącego, w tym zwłaszcza przez spółki "B", "C", "D" i "E", nie były kwestionowane. Skoro zatem na tym etapie właściwe organy kontroli skarbowej nie dostrzegły nieprawidłowości i nie kwestionowały kwot podatku naliczonego jako wartości pochodnej od faktycznie wykonanych robót, to brakuje podstaw aby kwestionować fakt wykonania robót przez podwykonawców skarżącego i w konsekwencji brakuje przesłanek do kwestionowania wartości jego podatku naliczonego. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) – dalej jako "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest odpowiedź na pytanie, czy zakwestionowane w toku kontroli faktury VAT, na których jako wystawcy widnieją spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibami w W.: "B", "C", "D" i "E", w których wykazano sprzedaż usług na rzecz skarżącego R. S., odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenie gospodarcze i czy w związku z tym mogły stanowić podstawę do obniżenia przez nabywcę podatku należnego? W pierwszej kolejności należy wskazać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku rozpatrywał już skargi, w których zakwestionowano uprawnienie skarżących do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez spółki "B", "C", "D" i E". Wyrokami z dnia 20 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 126/11, z dnia 15 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 617/11, z dnia 28 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 73/12 i z dnia 18 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 118/12 WSA w Gdańsku oddalił wniesione w tych sprawach skargi, potwierdzając w uzasadnieniach stanowisko organów podatkowych, że faktury VAT wystawione przez ww. spółki dokumentują czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. Należy również odnotować, że wyrokiem z dnia 20 czerwca 2012 r. sygn. akt I FSK 1297/11 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną od wyroku WSA w Gdańsku z dnia 20 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 126/11. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela poglądy i argumentację zaprezentowane w uzasadnieniach ww. orzeczeń. Ponieważ w złożonej skardze nie zakwestionowano i nie podważono skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe, ocena zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego musi być dokonana przez pryzmat przyjętych ustaleń faktycznych. W tym kontekście sformułowane w skardze zarzuty uznać należało za bezzasadne. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT). Przewidziane w przepisach ww. artykułu prawo jest podstawowym uprawnieniem podatnika podatku od towarów i usług, jednakże uprawnienie to ma charakter sformalizowany, albowiem uzależnione jest od spełnienia przez podatnika kilku warunków. Warunki te sformułowane są zarówno w ustawie o VAT, jak i w wydanym na jej podstawie rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.). Na gruncie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy podstawą pozbawienia skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur VAT były przepisy § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia wykonawczego (w miesiącach: grudzień 2004 r. – maj 2005 r.) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT z 2004 r. (w miesiącach: lipiec 2005 r. – grudzień 2006 r.). Zgodnie z tymi przepisami nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Z treści powołanych przepisów można wyprowadzić wniosek, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, nie może wywoływać oczekiwanych skutków podatkowych. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 3 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 368/09, LEX nr 511433). Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyrok NSA z dnia 6 czerwca 1997 r. sygn. akt I SA/Ka 621/97, LEX nr 29937; wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 lutego 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 1695/05, LEX nr 196822; wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2005 r. sygn. akt I FSK 301/05, LEX nr 187707; wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 529/07). Na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że czynności sprzedaży nie zostały dokonane między stronami transakcji określonymi w zakwestionowanych fakturach VAT, co nie oznacza, że skarżący nie nabył usług z innych źródeł. Podkreślić jednak należy, że nie wystarczy wykazanie, że doszło do wykonania czynności, należy także wykazać, że czynność miała miejsce między podmiotami określonymi na fakturze, z której podatnik wywodzi swe prawo do odliczenia podatku naliczonego. W ocenie Sądu poczynione przez organy ustalenia dotyczące przebiegu transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Z ustaleń tych wynika, że spółki "B", "C", "D" i "E", wskazane na spornych fakturach jako sprzedawcy, nie dokonywały dostaw na rzecz skarżącego R. S. Żadna z tych spółek nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, bowiem nie dysponowały one odpowiednim potencjałem gospodarczym, tj. magazynami, samochodami, pracownikami, czy też zakupionymi towarami. Równocześnie podmioty te nie przedstawiły żadnych dowodów na współpracę z podwykonawcami, a ich przedstawiciele wprost zaprzeczyli, jakoby usługi opisywane na sygnowanych przez nich fakturach były wykonywane, w tym również przez inne podmioty. Poza dokumentami w postaci faktur brak jest jakichkolwiek dowodów mogących potwierdzić realizację usług, które miały wykonać ww. spółki. Z treści zeznań świadków, zwłaszcza W. W. (zgodnie z odpisem z KRS pełnił funkcję prezesa zarządu spółki "E"), w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że spółki te były podmiotami fikcyjnymi, a ich działalność ograniczała się do wystawiania tzw. pustych faktur VAT, zgodnie ze składanym zapotrzebowaniem. W złożonych zeznaniach świadek ten w sposób szczegółowy opisał proces "wytwarzania" faktur na zlecenie podmiotów gospodarczych, podkreślając, że faktury były wystawiane na usługi wskazywane przez kontrahentów, zbieżne z profilem prowadzonej przez te podmioty działalności. Treść zeznań W. W. została również potwierdzona przez J. B., która podała, że jego rola w spółce "E" ograniczała się do pełnienia funkcji tzw. "słupa", którego zadaniem było wyłącznie podpisywanie faktur. Fikcyjny charakter działalności spółek wynika również z zeznań R. S. (zgodnie z odpisem z KRS pełnił funkcję prezesa zarządu spółki "C"), w których świadek wskazał, że były to podmioty bez zaplecza technicznego, materiałowego, logistycznego i osobowego, zarówno w postaci pracowników jak i podwykonawców. Świadek ten potwierdził również, że spółka "C" nie wykonywała usług wymienionych w wystawianych fakturach, a dokumenty te przedstawiały usługi fikcyjne. Dokładnie opisał także sposób przepływu środków pieniężnych w związku z regulowaniem należności za wystawienie pustych faktur. Fakt niewykonania usług przez spółkę "B" znajduje oparcie w pozostałym materiale dowodowym, w tym zeznaniach A. K. Bezspornie ustalono, że przedmiotowa spółka nie zatrudniała żadnych pracowników ani podwykonawców, nie ponosiła żadnych wydatków związanych z zakupami usług i towarów (poza wydatkami związanymi z wynajmem pomieszczenia biurowego, usługami telefonicznymi, zakupami artykułów spożywczych), nie dysponowała żadnymi narzędziami czy urządzeniami niezbędnymi do wykonywania zafakturowanych usług. W tym miejscu jawi się istotne dla rozstrzygnięcia niniejszego sporu pytanie, czy sytuacja, o której wyżej mowa – zaistniała po stronie kontrahentów R. S. – może skutkować w stosunku do skarżącego tak dalece, że w efekcie działania tych pierwszych, skarżący został pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego? Z dniem 1 maja 2004 r. katalog norm prawnych obowiązujących w Polsce został rozszerzony o przepisy prawa wspólnotowego. Istotną jego część stanowią przepisy podatkowe, spośród których, z punktu widzenia rozważanego zagadnienia, najistotniejsze znaczenie mają dyrektywy regulujące problematykę podatku od wartości dodanej: Pierwsza Dyrektywa Rady 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (Dz. Urz. UE L z dnia 14 kwietnia 1967 r. Nr 71, poz. 1301 ze zm.) – dalej jako "I Dyrektywa", oraz Szósta Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr 145, poz. 1 ze zm.) – dalej jako "VI Dyrektywa". Zasadniczymi cechami podatku od towarów i usług, wynikającymi z regulacji zawartych w art. 2 I Dyrektywy są: powszechność opodatkowania podatkiem, proporcjonalność do ceny towaru, niezależnie od ilości transakcji, jakie mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji, przed etapem, na którym podatek jest pobierany, ekonomiczne obciążenie podatkiem konsumenta, co oznacza neutralność podatku dla przedsiębiorcy będącego podatnikiem. Zasada neutralności podatku od towarów i usług jest realizowana poprzez umożliwienie przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Możliwość taka, wyrażająca fundamentalne prawo podatnika, wynika z zasadniczej cechy konstrukcyjnej tego podatku polegającej na samoobliczeniu i opodatkowaniu pełnej wartości netto sprzedawanych towarów i usług na danym etapie obrotu. Zasada neutralności podatku dla podatnika ma podstawowe znaczenie, a więc ewentualne odstępstwa od niej powinny mieć charakter wyjątkowy. Przepisy VI Dyrektywy, wskazując w art. 17 ust. 2 na uprawnienie podatnika do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego, w zasadzie nie przewidują takich odstępstw, a jedynie w ust. 6 wskazano na kompetencje Rady do podjęcia w przyszłości decyzji określającej wydatki, które nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Jednocześnie w tym przepisie wskazano, że do czasu wejścia w życie takiej decyzji Rady państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym. Dla Polski oznacza to, że mogła utrzymać wyłączenia obowiązujące przed przystąpieniem do Unii, a więc przed 1 maja 2004 r. W odniesieniu do faktur stwierdzających czynności, które nie zostały wykonane, ograniczenia takie bezpośrednio przewidziane zostały w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Należy wskazać, że obowiązywały one także wcześniej, na podstawie rozporządzeń wykonawczych do ustawy o VAT. Zatem w odniesieniu do faktur stwierdzających czynności, które nie zostały wykonane, Polska mogła utrzymać wyłączenie przewidziane przed 1 maja 2004 r. w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), który to przepis od 1 maja 2004 r. został zastąpiony § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia wykonawczego z dnia 27 kwietnia 2004 r. Warto również podkreślić, że Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niekonstytucyjności powyższych przepisów aktów wykonawczych, wobec czego możliwe było zastąpienie ich od dnia 1 czerwca 2005 r. przepisem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Należy także uwzględnić ważny aspekt, że państwa członkowskie mogły zachować tylko te z przewidzianych prawem krajowym wyłączeń, które nie byłyby sprzeczne z prawem wspólnotowym. Wyłączenia takie nie mogą bowiem istotnie naruszać zasadniczej konstrukcji podatku od towarów i usług wynikającej z przepisów wspólnotowych. Jednocześnie w art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy przewidziano, że państwa członkowskie mogą nałożyć na podatników inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczania i pobrania podatku i uniknięcia oszustw podatkowych. Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich należy zauważyć, że w wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C–255/02 Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd, Country Wide Property Investments Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, Trybunał stwierdził, że VI Dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie. Ponadto w uzasadnieniu ww. orzeczenia ETS przypomniał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C–367/96 Kefalas i in., Rec. str. I–2843, pkt 20; z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C–373/97 Diamantis, Rec. str. I–1705, pkt 33 oraz z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C–32/03 H.Fini). W rzeczywistości bowiem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (podobnie w szczególności wyroki z dnia 11 października 1997 r. w sprawie 125/76 Cremer, Rec. str. 1593, pkt 21; z dnia 3 marca 1993 r. w sprawie C–8/92, Rec. str. I–779, pkt 21 oraz w sprawie Emsland–Stärke, pkt 51). Trybunał podkreślił, że zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT, w rzeczywistości bowiem walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami, jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę (zob. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C–487/01 i C–7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep, Rec. str. I–5337, pkt 76). W piśmiennictwie przyjmuje się, że orzeczenie w sprawie Halifax zapoczątkowało recypowanie na płaszczyźnie prawa podatkowego orzeczniczej koncepcji nadużycia prawa. Koncepcja ta została rozwinięta przez ETS w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C–439/04 i C–440/04 Axel Kittel v. Belgia oraz Belgia v. Recolta Recycling SPRL, w którym Trybunał stwierdził, że w przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł się dowiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem kauzy po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. W tym przypadku bez znaczenia jest to, czy nieważność ta wynika z popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, czy też powstała ona na skutek innych oszustw. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego. Na podstawie sformułowanych przez ETS w ww. wyroku wytycznych sądy krajowe mogą zatem stwierdzić, czy sytuacja, w której dostawca nie odprowadza do budżetu państwa podatku wykazanego na fakturze, a nabywca odlicza sobie ten sam podatek, wiedząc o popełnieniu oszustwa lub działając w porozumieniu z dostawcą, stanowi nadużycie prawa. Wobec tego kluczowym elementem przesądzającym o pozbawieniu podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur wystawionych przez podmioty niebędące zarejestrowanymi (czynnymi) podatnikami podatku VAT stała się ocena, czy skarżący wiedział lub winien wiedzieć, że uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług. W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanym w sprawach połączonych C–80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C–142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága) ETS postawił dwie tezy. Z pierwszej z nich wynika, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347/1) – dalej jako "Dyrektywa nr 2006/112/WE", należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Natomiast w myśl drugiej z nich artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy nr 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie nr 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Zauważyć należy, że powyższe tezy sformułowane zostały na tle stosowania przepisów Dyrektywy nr 2006/112/WE, jednak ETS wskazał na fakt, iż Dyrektywa ta nie wprowadziła zasadniczych zmian w stosunku do VI Dyrektywy, a przepisy obu Dyrektyw znajdujące zastosowanie do spraw będących przedmiotem pytań prejudycjalnych są co do istoty tożsame. Istotne pozostaje to, że w wyroku tym Trybunał podtrzymał jednak swoją dotychczasową linię orzeczniczą i wskazał, że aktualne na tle rozpatrywanych spraw C–80/11 i C–142/11 jest jego stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Nie jest bowiem sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Reasumując tę część rozważań można postawić tezę, że uregulowanie zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, będące podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, zasadniczo nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym, w szczególności z przepisami VI Dyrektywy, ale o tyle, o ile służy jako narzędzie do zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy tutejszy Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że skarżący nie dochował należytej staranności w sprawdzeniu swoich kontrahentów, a tym samym nie może powoływać się na dobrą wiarę przy zawieraniu transakcji. W czasie składania wyjaśnień w dniu 25 października 2010 r. R. S. stwierdził, że nie dziwi go fakt, iż faktury za zamówione prace otrzymywał od różnych spółek, albowiem ograniczał się do złożenia zamówienia P. W., a ten sam decydował, jaka spółka wykona te prace. A zatem skarżący nie interesował się przebiegiem zleconych prac ani ich wykonawcą. Naraził się tym samym na ryzyko związane ze współpracą z nierzetelnym kontrahentem, który nie wywiązuje się ze swoich obowiązków publicznoprawnych. Zdaniem Sądu towarzyszące zawieranym transakcjom okoliczności wskazują, że skarżący zadbał wyłącznie o ich formalną stronę, tj. posiadanie faktur, natomiast nie przyłożył wagi do aspektu legalności obrotu. Odnosząc się do argumentacji skarżącego, w której kładł on duży nacisk na dysponowanie przez P. W. pełnomocnictwami do reprezentowania spółek "B", "C", "D" i "E", należy zauważyć, że dokumentu takiego nie okazał w toku postępowania ani R. S., ani P. W., ani żaden z przedstawicieli ww. spółek. W odniesieniu zaś do przedłożonych przez skarżącego protokołów odbiorów prac, w których uczestniczyć miał P. W., należy zwrócić uwagę, że na dokumentach tych w większości widnieją podpisy odpowiednio: Z. M., R. D., M. B. lub W. W., a osoby te składając zeznania stwierdziły, że podpisywały wiele dokumentów nie zapoznając się z ich treścią – stąd ich podpisy nie mogą potwierdzać faktycznego wykonania prac. Ponadto wskazani świadkowie zaprzeczyli, jakoby reprezentowane przez nich podmioty prowadziły jakąkolwiek działalność i wykonywały jakieś prace bądź odsprzedawały towary. Sam R. S. przyznał, że osoby te nie brały nigdy udziału w realizacji ani odbiorach zleconych przez niego prac, zatem również podpisane przez nie faktury bądź protokoły odbioru nie mogą stanowić dowodu potwierdzającego faktyczne wykonanie usług. Wreszcie, należy wskazać na zeznania R. S. (k. 1769, tom VIII akt administracyjnych), który zgodnie z odpisem z KRS pełnił funkcję prezesa zarządu w spółce "C". Podczas przesłuchania w dniu 17 listopada 2010 r. świadek ten zeznał, że R. S. przyjeżdżał osobiście do [...] w G. po faktury i KP, które m.in. ten świadek podpisywał. P. W. kiedyś wprost powiedział mu, że są to w całości puste faktury, za którymi nie "szły" żadne towary i usługi. Zdaniem tego świadka R. S. miał świadomość tego, że są to "puste" faktury", sam "zamawiał" je u P. W., mówiąc na co faktury potrzebuje. W wyroku z dnia 11 maja 2006 r. w sprawie C–384/04 Commissioners of Customs & Excise, Attorney General v. Federation of Technological Industries and Others ETS stwierdził, że na legalność transakcji mogą powoływać się jedynie podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie są dotknięte oszustwem w podatku VAT. Trybunał uznał też, że "państwo członkowskie może przyjąć uregulowania przewidujące, że podatnik, na rzecz którego zrealizowano dostawę towarów lub świadczenie usług i który wiedział lub miał uzasadnione podstawy do tego aby przypuszczać, że cały podatek VAT – lub jego część – należny z tytułu zrealizowania tej dostawy lub świadczenia usług, czy też jakiejkolwiek wcześniejszej lub późniejszej dostawy lub świadczenia usług, nie został zapłacony, może być solidarnie zobowiązany do zapłaty podatku". Stanowisko to oznacza, że można wymagać od podatników, aby korzystali z systemu wymiany informacji o VAT (VIES) lub mechanizmów stworzonych w ustawodawstwie państw członkowskich celem sprawdzenia, czy ich kontrahent jest zarejestrowany i czy podany przez niego numer identyfikacyjny jest prawdziwy (por. K. Tetlak, Glosa do wyroku ETS z dnia 6 lipca 2006 r., Przegląd Podatkowy 2007, 2, s. 49–50). W tych okolicznościach – wobec uznania, że skarżący co najmniej powinien wiedzieć, iż nabywając usługi uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej – stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (tak też ETS w przywołanym wyżej wyroku C–439/04 i C–440/04). W polskim porządku prawnym istnieją regulacje mające na celu zapobieganie nadużyciom. Mowa tu oczywiście o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Odnosząc się do argumentu skarżącego, że nie miał on obowiązku dokonywać zapłaty za zakwestionowane faktury za pomocą rachunku bankowego, gdyż ich wartość nie przekraczała 15.000 euro, należy wskazać, że zgodnie z treścią obowiązującego od 21 sierpnia 2004 r. przepisu art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.) dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy: 1) stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz 2) jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji. Norma prawna zawarta w art. 22 ust. 1 ww. ustawy zawiera hipotezę, zgodnie z którą osoba posiadająca status przedsiębiorcy prowadzi działalność gospodarczą wymagającą dokonywania płatności na rzecz innych przedsiębiorców i przyjmowania od nich płatności lub prowadzi działalność wymagającą dokonywania jednorazowych transakcji o wartości przekraczającej 15.000 euro bez względu na to, czy druga strona transakcji ma status przedsiębiorcy. Hipoteza opisuje zatem dwa różne stany faktyczne, w których przedsiębiorca powinien skorzystać z rachunku bankowego. Opisuje ona sytuacje dokonywania transakcji pieniężnych w obrocie pomiędzy przedsiębiorcami oraz sytuacje, w których przedsiębiorca dokonuje transakcji o wartości powyżej 15.000 euro z osobami, które nie są przedsiębiorcami. Przepis zawiera również dyspozycję normy, opisującą nakaz wymaganego zachowania adresata normy, czyli przedsiębiorcy. Powinien on posiadać rachunek bankowy, za pomocą którego ma dokonywać operacje pieniężne w sytuacjach opisanych w hipotezie. W orzecznictwie podkreśla się, że celem normy z art. 22 ust. 1 ww. ustawy było stworzenie warunków umożliwiających większą przejrzystość finansów prowadzonych przez przedsiębiorców. Ma to istotne znaczenie w prawie podatkowym, gdzie ogranicza możliwość uchylania się od płacenia podatków przez ukrywanie obrotów oraz w prawie karnym, gdzie przeciwdziała zjawisku tzw. "prania brudnych pieniędzy" oraz udaremnianiu egzekucji wierzytelności (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z dnia 21 marca 2009 r. sygn. akt I ACa 259/09, LEX nr 563071). Tym samym, R. S. jako przedsiębiorca obowiązany był do rozliczania się ze swymi kontrahentami (również przedsiębiorcami) za pośrednictwem rachunku bankowego, czego jednak w większości przypadków nie czynił. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy – zrezygnowanie przez skarżącego z ustawowego obowiązku dokonywania zapłaty przy pomocy rachunku bankowego było jednoczesnym wyrażeniem przez niego zgody na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego. Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.[pic]