I SA/Gd 848/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 6 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2006 r. oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził w "A" Spółce z o.o. z siedzibą w G. kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości dokonanych rozliczeń w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2006 r. do marca 2008 r. Decyzją z dnia 28 grudnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił zobowiązanie podatkowe za kwiecień 2006 r. w wysokości 46.362,- zł. Przedmiotową decyzją organ pierwszej instancji zarzucił podatnikowi po stronie podatku należnego - naruszenie art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez nieprawidłowe ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego w stosunku do faktury nr 11/2006 z dnia 6.04.2006 r. na kwotę netto 200.000,- zł, podatek VAT 44.000,- zł; po stronie podatku naliczonego - naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez odliczenie podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez firmę "B" T. D. z siedzibą w G., ul. [...], jako faktur nie odzwierciedlających rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ pierwszej instancji, wskazał, że zakres prowadzonych przez podatnika robót, mieści się w pojęciu usług budowlanych i budowlano-montażowych, dla których ustawa o podatku od towarów i usług w sposób szczególny określa moment, powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w przypadku wykonywania usług budowlanych i budowlano-montażowych obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług, powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usług. Wobec faktu, że podatnik ustalił moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonanej usługi instalacji elektrycznych i teletechnicznych niezgodnie z wskazanym przepisem, tj. w dniu wystawienia faktury sprzedaży (art. 19 ust. 4 ustawy o VAT), z pominięciem daty wykonania usługi (udokumentowanej protokołem odbioru z dnia 6.04.2006 r.), oraz dat dokonania zapłaty, organ podatkowy I instancji dokonał korekty podatku należnego z uwzględnieniem właściwego miesiąca w którym podatek winien być ujęty i rozliczony. Kwotę podatku obliczono przy zastosowaniu stawki 22% (art. 41 ust. 1 ustawy o VAT) od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w myśl którego podstawą opodatkowania jest obrót, a obrotem kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku, z uwzględnieniem art. 29 ust. 2 ustawy, stwierdzając, że w stosunku do faktury z dnia 6.04.2006 r. nr 11/2006 obowiązek podatkowy powstał w kwietniu 2006 r. W oparciu o powyższe ustalenia Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że podatnik w kwietniu 2006 r. zawyżył podatek należny o kwotę 1.803,28- zł. Odnośnie ustaleń dotyczących prawidłowości rozliczenia po stronie podatku naliczonego, organ I instancji wskazał, że z materiału dowodowego bezspornie wynika, że zakwestionowane faktury wystawione przez firmę B nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, gdyż usługi objęte tymi fakturami nie zostały wykonane. Tym samym w oparciu o art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Od powyższej decyzji Spółka z o.o. "A" odwołała się do Dyrektora Izby Skarbowej, wnosząc o uchylenie decyzji w całości i orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy. W uzasadnieniu strona zarzuciła organowi podatkowemu, że bezpodstawnie odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań w charakterze świadka - T. D. oraz odmówił konfrontacji zeznań M. K. i T. D. Zdaniem strony, organ I instancji stwierdzając wiele niezgodności m.in. pomiędzy terminami prowadzenia prac między "A" i jego kontrahentami nie próbował wyjaśniać tych niezgodności, obciążając stronę swoimi wątpliwościami. Brak jest również podstaw do kategorycznego uznania braku więzi i wykonania usług w związku z niejednoznacznymi wskazaniami pracowników "A" co do dokładnych okoliczności współpracy m.in. z firmą "B", chociaż pracownicy współpracę tę potwierdzają. W ocenie strony nieuzasadnione jest również twierdzenie organu, że przepisy prawa nie przewidują konfrontacji. Przeczy temu art. 180 § 1 ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Odnosząc się do zarzutu niewłaściwego ustalenia obowiązku podatkowego podatnik wskazał, że wykonywane przez niego usługi nie mieszczą się w PKWiU sekcja F, gdzie znajdują się jedynie "roboty ogólnobudowlane i specjalistyczne w zakresie budownictwa i prac inżynierii lądowej i wodnej, które polegają na budowie (tzn. wznoszeniu obiektu budowlanego w określonym miejscu, odbudowie, rozbudowie i nadbudowie obiektu budowlanego)". Również PKD rozróżnia roboty budowlane i montażowe oraz wykonywanie instalacji elektrycznych. Tym samym obowiązek podatkowy powstał z dniem wystawienia faktury. Podatnik nie zgodził się również ze stwierdzeniem, że "zaniżył podatek należny", gdyż te przesunięcia nie prowadzą do uszczuplenia należności podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej za zasadne uznał wyłączenie do odrębnego postępowania odwołania strony w zakresie miesięcy I, II, III, IV/2006 r. i od V/2006 r. do III/2008 r. W związku z tym decyzją z dnia 6 czerwca 2011 r. podjął rozstrzygnięcie w zakresie kwietnia 2006 r., utrzymując w tym zakresie w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Ustosunkowując się do zarzutu niewłaściwej klasyfikacji robót objętych fakturą nr 11/2006 z dnia 6.04.2006 r., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zakres prowadzonych przez podatnika w kwietniu 2006 r. robót mieści, się w pojęciu usług budowlanych i budowlano - montażowych, dla których ustawa o podatku od towarów i usług w sposób szczególny określa moment powstania obowiązku podatkowego zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit d ustawy VAT. W myśl powołanego przepisu, w przypadku wykonywania usług budowlanych i budowlano-montażowych obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług, powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usług. Odnosząc się do zarzutu błędnej klasyfikacji zafakturowanych usług, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgodnie § 2 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 89, poz. 844 ze zm.) do celów podatku od towarów i usług stosuje się PKWiU. Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.) zawiera sekcję F - roboty budowlane, dział 45-roboty budowlane, który obejmuje: 45.3 - roboty budowlane instalacyjne, a w tym roboty związane z montażem instalacji elektrycznych i osprzętu elektrycznego, roboty izolacyjne, roboty instalacyjne gazowe, wodno - kanalizacyjne, wentylacyjne i centralnego ogrzewania, roboty instalacyjne budowlane pozostałe. Bezspornie zatem, w ocenie organu odwoławczego, wskazywane przez stronę usługi związane z wykonywaniem instalacji elektrycznych i teletechnicznych mieszczą się w pojęciu roboty budowlane. Ustosunkowując się do wskazanej przez podatnika klasyfikacji PKD organ wskazał, że klasyfikacja ta nie jest stosowana dla potrzeb podatku VAT. Wynika to nie tylko z powołanego § 2 ust. 1 rozporządzenia w sprawie PKWiU, ale także § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 stycznia 2004r. w sprawie PKD (Dz. U. Nr 33, poz. 289 ze zm.) zgodnie z którym klasyfikację PKD wprowadza się do stosowania w statystyce, ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości, a także w urzędowych rejestrach i systemach informacyjnych administracji publicznej. Dyrektor Izby Skarbowej uznał brak podstaw do skorzystania przez skarżącą z prawa do obniżenia podatku należnego za kwiecień 2006 r. o podatek naliczony w łącznej kwocie 17.160,00 zł wynikający z faktur VAT wystawionych przez firmę "B" T. D. W ocenie organu z ustalonego stanu faktycznego wynika, że usługi udokumentowane spornymi fakturami nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Zarówno T. D. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "B" jak i M. K. - Prezes Spółki "A" oraz osoby wskazane jako pracownicy wykonujący zakwestionowane prace składali niejednoznaczne i niespójne zeznania odnośnie wykonania usług ujętych w zakwestionowanych fakturach. Składając wyjaśnienia do protokołu kontroli T. D. oświadczył, że wszystkie prace wykazane na spornych fakturach firma "B" wykonała własnymi siłami przez pracownika firmy "B", tj. T. D. Natomiast do protokołu przesłuchania w charakterze świadka z dnia T. D. zeznał, że nie pamięta od kiedy i w jakich okolicznościach nawiązał współpracę z "A" Spółka z o.o. Odnośnie prac wykazanych na fakturze nr z dnia 27.04.2006 r. T. D. zeznał, że przedmiotem robót było wykonanie linii zasilających. Prace te wykonywał osobiście ze swoimi pracownikami, tj. M. D. (synem) i J. S. T. D. zeznał, że w 2006 r. zatrudniał około 10 pracowników na umowę o dzieło, ale nazwisk tych osób nie pamięta. M. K. - Prezes Spółki "A" składając zeznania nie był w stanie, poza synem T. D., podać nazwiska żadnego innego pracownika Firmy "B" wykonującego zafakturowane na jego rzecz usługi. Stwierdził tylko, że T. D. miał około 4-6 pracowników. Wskazani przez T. D. pracownicy, którzy rzekomo mieli wykonywać prace objęte spornymi fakturami, tj. syn - M. D. i J. S., nie złożyli przekonujących i wiarygodnych zeznań. M. D. wprawdzie potwierdził, że pracował w firmie ojca, nie umiał jednak wskazać gdzie firma ma siedzibę, czy nadal istnieje, na jakim stanowisku i w jakim okresie był zatrudniony. Natomiast J. S. zaprzeczył jakoby w tej firmie pracował i nie wie gdzie jest siedziba tej firmy. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wykonania spornych robót nie potwierdzili również pracownicy Spółki z o.o. "A" oraz pracownik "A" M. K.. M. C. potwierdził, że zna T. D. oraz zeznał, że pracownicy firmy "B" wykonywali prace elektryczne w latach 2007 - 2008 w szkole [...]. Świadek nie znał natomiast, że zna pracowników i nie podał żadnych nazwisk tychże pracowników, a że są to pracownicy firmy "B" wiedział od M. K.. Nadto niezgodnie ze stanem faktycznym świadek zeznał, że Firma "B" wykonywała prace w budynkach mieszkalnych w G. Sprzeczne są też wyjaśnienia składane przez T. D. i M. K. T. D. odnosząc się do faktury nr T/0018/06 zeznał, że usługi polegały na wykonaniu linii zasilających, zaś odbiorca - Spółka "A", że firma "B" pomagała układać przepusty, rury, nowe zasilania, demontowała tymczasowe linie zasilające. Odnośnie faktury nr T/0019/06, T. D. zeznał, że prace polegały na wykonaniu złączy kablowych i mufowaniu na zewnątrz obok budynku, budynek stał i był remontowany zaś odbiorca, że jest to faktura za kopanie, odkopywanie, usuwanie kolizji na określonym odcinku. Zdaniem organu odwoławczego powyższe zeznania sprzeczne są z informacjami zawartymi w dzienniku budowy Szpitala w G. i zeznaniami kierownika tej budowy – P. S., który wyjaśnił, że do dnia 1.12.2005 r. zakończono prowadzenie robót ziemnych - linii kablowych. W roku 2006 prowadzono prace wewnątrz budynku. Organ uznał, że zapisy dziennika budowy, potwierdzone zeznaniem kierownika budowy, jednoznacznie wskazują na zakres prac i terminy ich wykonania. Analiza przedłożonych przez stronę dowodów wykazała, że zlecenia oraz protokoły odbioru wykonanych robót zawierają tylko powtórzoną treść faktury, z których nie wynika ani zakres prac, ani uzgodnienia i wymagania co do ilości i jakości zastosowanych materiałów, ani też ewentualna wartość materiałów. Dodatkowo organ wskazał na nieścisłości pomiędzy fakturą z dnia 27.04.2006 r., a dowodami wpłaty KP, z których wynika, że Spółka "A" zapłaciła firmie "B" za wykonanie robót objętych tą fakturą o wartości brutto 50.630,- zł łącznie 56.030,- zł. W ocenie organu odwoławczego dokonywanie płatności gotówką, z pominięciem rachunku bankowego jest niezgodne z obowiązującymi przepisami - Art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Sposób płatności, który miał miejsce w sprawie może również wskazywać na nieistnienie transakcji. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że wykazane rozbieżności nie dotyczyły rozliczeń podatnika z podwykonawcą, lecz wykonania robót przez podwykonawcę po terminie wykonania robót na rzecz zamawiającego, tj. C S.A. Według protokołu odbioru prace polegające na ułożeniu kabli, montaż złącz kablowych oraz muf, prowadzone były na terenie Szpitala w G. w okresie od dnia 1.04.2006 r. do dnia 27.04.2006 r. Natomiast ostatnią fakturą sprzedaży wystawioną dla "C" S.A. przez "A" Spółka z o.o. jest faktura nr 9/2006 z dnia 15.03.2006 r., obejmująca zgodnie z okazanym protokołem odbioru prace wykonane w okresie od dnia 3.02.2006 r. do dnia 15.03.2006 r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, strona skarżąca poza zarzutami stawianymi organowi I instancji, że nie przeprowadzono dowodu z przesłuchania T.a D. i nie przeprowadzono konfrontacji, nie wystąpiła z wnioskiem o przeprowadzenie w powyższym zakresie dowodu. Strona nie wskazała także, na udowodnienie jakiej konkretnie tezy, należy przeprowadzić powyższe dowody. Zgodnie z treścią art. 188 ordynacji podatkowej warunkiem uwzględnienia żądania strony o przeprowadzenie dowodu jest to, by przedmiotem dowodu była okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W trakcie postępowania T. D. był przesłuchiwany, a materiał zgromadzony w sprawie podlegał ocenie przez organ wydający zaskarżoną decyzję. Pismem z dnia 19 czerwca 2011 r. "A" Spółka z o.o. z siedzibą w G. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na wyżej wskazaną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, której zarzuciła rażące naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, a w szczególności: - art. 191 ordynacji podatkowej poprzez pominięcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów, - art. 121 § 1 ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w zaufaniu do organów podatkowych w związku z dokonaniem swobodnej oceny części zgromadzonego materiału bez roztrząsania pozostałej części, w zakresie której skarżąca kwestionowała prawidłowość ustaleń na wcześniejszym etapie postępowania, - art. 122 ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasad dotyczących ciężaru dowodu i zasad przeprowadzania dowodów w postępowaniu podatkowym, - art. 187 ordynacji podatkowej poprzez niezebranie dowodów z urzędu i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący wszystkich okoliczności sprawy istotnych dla rozstrzygnięcia. Wskazując na powyższe uchybienia skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skarżąca spółka ponowiła zarzuty odwołania stwierdzając, że wykonywane przez podatnika usługi w zakresie instalacji elektrycznych i teletechnicznych nie mieszczą się w PKWiU sekcja F, gdzie znajdują się roboty ogólnobudowlane i specjalistyczne w zakresie inżynierii lądowej i wodnej, które polegają na szeroko rozumianej budowie obiektów budowlanych w określonym miejscu. Zgodnie z PKD, według której dokonano wpisu w KRS, zafakturowane roboty ujęte są w Dziale 41 i 42 oraz 43 PKD. W związku z tym, w ocenie podatnika, obowiązek podatkowy powstał z dniem wystawienia faktury. W ocenie strony skarżącej bezzasadne jest kwestionowanie przez organy podatkowe prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę "B" T. D., bowiem wszystkie zlecone prace zostały przez tego podwykonawcę zrealizowane, faktury zostały wystawione przez podatnika podatku VAT i wykazane w deklaracjach podatkowych, a fakt wykonania prac został potwierdzony zarówno przez stronę jak i przez wykonawcę. W ocenie skarżącej spółki okoliczności wykonania prac opisanych w fakturach zostały także potwierdzone przez osoby przesłuchiwane w charakterze świadków w trakcie prowadzonego postępowania. Zdaniem strony skarżącej nieuzasadniony jest zarzut postawiony przez organ, a dotyczący kolizji terminów sprzedaży usług wykonywanych w systemie podwykonawstwa przez "B" z ich odsprzedażą dla firmy "C", bowiem rozliczenia z podwykonawcami następowały dopiero po zdaniu robót zamawiającemu i po otrzymaniu pierwszych płatności. Skarżąca spółka stanęła na stanowisku, że niewystarczającym dowodem są też zeznania świadków, ponieważ były to osoby zatrudnione na stanowiskach robotniczych, wykonujące pracę fizyczną na budowie. Osoby te nie uczestniczyły w negocjacjach handlowych, nie były obecne przy zawieraniu umów z podwykonawcami. Jedyne informacje, które mogą posiadać mogą wynikać z odczytania nazw umieszczonych na kombinezonach pracujących osób. W ocenie strony, organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję nie opierał się na dowodach, ale na odnoszących się do tych dowodów "wątpliwościach". Tym samym organ podatkowy naruszył art. 191 ordynacji podatkowej w postaci pominięcia zgromadzonego materiału dowodowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga "A" Spółki z o.o. z siedzibą w G. nie jest zasadna. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze.zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze.zm.) – zwanej w dalszej części p.p.s.a, stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale również i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Zasadniczym przedmiotem sporu pomiędzy stronami w sprawie niniejszej, jest kwestia dopuszczalności obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, które zdaniem organów nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie Sądu prawidłowa jest konstatacja Dyrektora Izby Skarbowej w odnośnie uznania, że faktury wystawione przez firmę "B" T. D. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Zdaniem Sądu prawidłowa jest konstatacja organów podatkowych, że z ustalonego stanu faktycznego bezsprzecznie wynika, że usługi udokumentowane spornymi fakturami nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. W ocenie Sądu uzasadnione jest stwierdzenie organów podatkowych, że okoliczności dokonywania transakcji pomiędzy podmiotami wskazanymi w spornych fakturach zasadniczo odbiegają od normalnych stosunków biznesowych i handlowych pomiędzy uczestnikami legalnego obrotu gospodarczego, zaś skarżąca nie zachowała należytej staranności wymaganej przy ocenie kontrahenta, pomimo szeregu wątpliwości odnośnie legalności osób reprezentujących Spółkę i wykonywanych przez nią robót. W złożonym odwołaniu, jak i skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona poza samym stwierdzeniem, że transakcja miała miejsce nie wskazała takich dowodów i okoliczności, które dawałyby podstawę do podważenia ustaleń organów podatkowych. Kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi zakwestionowanie prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmę "B" T. D. z siedzibą w G., jako faktur nie odzwierciedlających rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczej, ponieważ usługi objęte spornymi fakturami nie zostały wykonane. Dokonana przez organy podatkowe analiza zgromadzonego materiału dowodowego wskazała na szereg sprzeczności. Okazano inne dokumenty potwierdzające zapłatę, wskazano na inną formę zapłaty, oraz fakt, że dokonano większej wpłaty, przy czym nie zażądano zwrotu nadpłaconej kwoty. Przedłożona umowa nie zawiera zakresu wykonanych robót, a wymienionej w niej dokumentacji technicznej nie przedłożono. Dodatkowo wskazano na rozbieżności w terminach rzekomo wykonanych prac. W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo ocenił, że analiza materiału dowodowego wykazała, że rozbieżności nie dotyczyły rozliczeń podatnika z podwykonawcą, lecz terminu wykonania robót. Dowiedzione zostało w toku postępowania, że wykonanie robót przez podwykonawcę następowało po terminie wykonania robót na rzecz zamawiającego "C" S.A. Również przesłuchiwani pracownicy "A" Spółki z o.o. oraz firmy "B" nie posiadają dostatecznej wiedzy odnośnie zgodności danych zawartych w fakturach ze stanem rzeczywistym. Zeznający co najwyżej wskazywali firmę T. D., w której pracował syn T. D. i J. S. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej powyższe dowody nie stanowią wiarygodnego i wystarczającego dowodu na rzeczywiste wykonanie usług przez podmiot wskazany na spornej fakturze jako wystawca i wykonawca. W ocenie Sądu organ odwoławczy zasadnie przyjął, że zarówno T. D. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "B" jak i M. K. - Prezes Spółki "A" oraz osoby wskazane jako pracownicy wykonujący zakwestionowane prace składali niejednoznaczne zeznania odnośnie wykonania usług ujętych w zakwestionowanych fakturach. Składający wyjaśnienia T. D. nie znał nazwisk osób wykonujących prace, nie potrafił wyjaśnić okoliczności, w jakich nawiązał współpracę ze skarżącą. Wskazani przez T. D. pracownicy, którzy rzekomo mieli wykonywać prace objęte spornymi fakturami, tj. syn - M. D. i J. S., nie złożyli przekonujących i wiarygodnych zeznań. M. D. potwierdził, że pracował w firmie ojca, ale nie umiał wskazać gdzie firma ma siedzibę, czy nadal istnieje, na jakim stanowisku i w jakim okresie był zatrudniony. J. S. zaprzeczył jakoby w tej firmie pracował, nie wie gdzie jest siedziba tej firmy. Wykonania spornych robót nie potwierdzili również pracownicy Spółki z o.o. "A" M. K., Z. R. i M.C. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że zeznania sprzeczne są z informacjami zawartymi w dzienniku budowy Szpitala w G. i zeznaniami kierownika tej budowy, który wskazał na inny zakres prac i terminy ich wykonania. Analiza przedłożonych przez stronę dowodów wykazała, że zlecenia oraz protokoły odbioru wykonanych robót zawierają tylko powtórzoną treść faktury, z których nie wynika ani zakres prac, ani uzgodnienia i wymagania co do ilości i jakości zastosowanych materiałów, ani też ewentualna wartość materiałów. W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo skonstatował, że skarżąca poza zarzutami stawianymi organowi I instancji o nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania T. D. i nieprzeprowadzenie konfrontacji, nie wystąpiła z wnioskiem o przeprowadzenie w powyższym zakresie dowodu. Strona nie wskazała też, na udowodnienie jakiej konkretnie tezy, należy przeprowadzić powyższe dowody. W ocenie Sądu, prawidłowo organ odwoławczy przyjął, że skoro w trakcie postępowania podatnik nie zgłosił wniosku o przeprowadzenie określonego dowodu i nie wskazał na jaką okoliczność domaga się powtórzenia tego dowodu, stawianie na etapie skargi do sądu administracyjnego zarzutu naruszenia art. 191 ordynacji podatkowej jest bezpodstawne. Przeprowadzone w sprawie postępowanie nie narusza bowiem przepisów postępowania. Materiał dowodowy został zebrany w takim stopniu, jaki był niezbędny dla rozstrzygnięcia sprawy. Zebrane dowody zostały następnie prawidłowo ocenione z punktu widzenia trafnie zastosowanych i poprawnie zinterpretowanych przepisów prawa materialnego regulujących prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w cenach zakupu towarów i usług, w tym przypadku art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit.a) ustawy o podatku od towarów i usług. Sam fakt, iż materiał dowodowy został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania zawartych w ordynacji podatkowej, w tym art. 187 § 1 i art. 191. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 120, 121, 122, 124, 187 i 191 ordynacji podatkowej Sąd nie dopatrzył się ich naruszenia. W działaniach organu I instancji jak i organu odwoławczego nie można doszukać się działań niezgodnych z przepisami prawa, postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a strona w każdym stadium postępowania mogła wystąpić o udzielenie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. W toku postępowania organ podejmował wszelkie niezbędne działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy, a na podstawie tak zebranego materiału dowodowego ocenił, czy sporne okoliczności zostały udowodnione, szeroko uzasadniając w wydanej decyzji przesłanki, którymi się kierował. Warto ponadto w tym miejscu wskazać, że z obu przepisów art. 122 i art. 187 § 1 ordynacji podatkowej wynika, że postępowanie dowodowe prowadzone jest na zasadzie oficjalności. Organ podatkowy obowiązany jest z urzędu przeprowadzić dowody służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy. Jeżeli w tym zakresie nie wykazano skutecznie uchybień ze strony organów podatkowych, nie można zasadnie im zarzucać, iż te pozostając bierne w pozyskiwaniu dowodów przerzucają spoczywający na nich ciężar dowodu na podatnika. Natomiast przyjęta w art. 191 ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22.01.2008 r., sygn. akt IFSK 200/07). Ponadto zauważyć również należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że podmiot, który wywodzi swe uprawnienia w sferze prawa podatkowego z bezprawnego działania innego podmiotu, nie może skutecznie powoływać się na zasadę państwa prawa oraz zasadę sprawiedliwości społecznej, wyrażone w art. 2 Konstytucji RP oraz na zasadę zaufania do organów podatkowych, wyrażoną w art. 121 § 1 ordynacji podatkowej. Ewentualna szkoda powstała u podatnika wskutek braku możliwości odliczenia podatku naliczonego jest kwestią roszczeń wobec nieuczciwego kontrahenta w drodze postępowania cywilnego, nie ma zaś wpływu na wynik postępowania podatkowego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 lutego 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1695/05, publ. LEX nr 196822). W ocenie Sądu organy podatkowe nie przerzuciły ciężaru dowodzenia na stronę. Wskazać należy, że wprawdzie z art. 122 i art. 187 o.p. wynika, że co do zasady to na organie podatkowym spoczywa obowiązek aktywnego poszukiwania i gromadzenia dowodów i ustalania na ich podstawie istotnych w sprawie faktów, jednakże reguła ta doznaje wyjątku, gdy podatnik przejmuje inicjatywę procesową. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia 17 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99, z dnia 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. W interesie strony leży zgromadzenie i przechowywanie dowodów dokumentujących rzeczywiste wykonanie usług stwierdzonych fakturą. Sama faktura nie jest bowiem dokumentem urzędowym i nie korzysta z domniemania prawdziwości. Organy podjęły szereg czynności zmierzających do ustalenia, czy usługi stwierdzone wystawionymi na rzecz strony skarżącej fakturami zostały rzeczywiście wykonane przez podmioty wskazane w nich jako wystawcy. Organy przesłuchały w tym celu świadków i zwróciły się do podmiotów współpracujących ze skarżącą spółką. Na podstawie tak zgromadzonego materiału dowodowego organy podatkowe doszły do przekonania, że faktury wystawione przez firmę "B" nie dokumentują usług wykonanych przez te podmioty. W sytuacji, gdy przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe wykazało, że wymienione w zakwestionowanych fakturach czynności nie zostały faktycznie wykonane, to na podatniku spoczywa z kolei ciężar przedstawienia dowodów podważających te ustalenia. To na podatniku ciąży bowiem obowiązek udowodnienia, że stwierdzona fakturą czynność gospodarcza została dokonana, gdy organy podatkowe zasadnie kwestionują materialną prawidłowość faktury. W wyroku Sądu Najwyższego z dnia 25 marca 1999 r., III RN 160/98 (OSNAPiUS 2000 nr 3, poz. 87), zawarto ogólniejszą tezę, że: "na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia przesłanek określonych w art. 10, art. 19 oraz art. 26 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.)". Skarżąca spółka natomiast nie udowodniła, aby przedstawione przez nią i ujęte w rozliczeniu faktury dokumentowały rzeczywistą czynność gospodarczą. Podsumowując stwierdzić należy, że dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego sprawy nie wykracza poza granice wyznaczone przepisami art. 191, art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Organ odwoławczy przeprowadził szczegółowe postępowanie wyjaśniające i zgromadził pełny materiał dowodowy pozwalający na poczynienie ustaleń faktycznych. Zgromadzone zaś dowody wszechstronnie ocenił zgodnie z art. 187 o.p., czego potwierdzeniem jest szczegółowe i analityczne uzasadnienie zaskarżonej decyzji. W orzecznictwie ukształtował się pogląd, że przyjęta w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów, jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (np. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99, LEX nr 43051). Zdaniem Sadu, Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżoną decyzję nie uchybił obowiązkowi dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przeprowadzenia postępowania dowodowego w niezbędnym zakresie, a dokonane w konsekwencji tych ustaleń konstatacje są usprawiedliwione i nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów. Z ustaleń tych wynika w sposób niewątpliwy, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem usługi nimi udokumentowane nie zostały faktycznie wykonane przez ten podmiot. Podnieść należy, że w oparciu o tak ustalony stan faktyczny w sposób prawidłowy zastosowano do niego przepisy prawa materialnego – art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. nr 54, poz. 535). Przechodząc do dalszych rozważań podkreślić należy, że uprawnienie do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynika przede wszystkim z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tych ustawach z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy (usługodawcy) powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi. Przepis art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze (innym zagadnieniem jest obowiązek uiszczenia przez ten podmiot podatku wykazanego na fakturze bez obowiązku podatkowego). Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającej odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie jest natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek. Tymczasem w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit.a) ustawy o VAT wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. (por. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2009 r., I FSK 282/08, niepublik.). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Sądu Najwyższego (por. wyrok z 7 marca 2002 r., III RN 31/01; OSNP 2002/19/451) faktura powinna odzwierciedlać rzeczywisty przebieg procesów gospodarczych, a nie być tylko prawidłowa z formalnego punktu widzenia. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 1998 r., I SA/Lu 1240/96 (LEX nr 33533) przyjęto trafnie, że: "prawidłowość materialno-prawna tej faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Elementy formalne wymagane przez ww. przepis mają jedynie znaczenie dowodowe". Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje zatem wtedy tylko, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z dnia 6 czerwca 1997 r., I SA/Ka 621/97 - LEX nr 29937, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2006 r., III SA/Wa 1695/05, - LEX nr 196822, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2005 r., I FSK 301/05, LEX nr 187707). Na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że czynności stwierdzone fakturami nie zostały dokonane między stronami transakcji określonymi w fakturach VAT. Podkreślić jednak należy, że nie wystarczy wykazanie, że doszło do wykonania czynności, należy także wykazać, że czynność miała miejsce między określonymi podmiotami. Sąd stwierdza, że nietrafny jest zarzut stawiany w skardze przez skarżącą spółkę, że błędna jest ocena zeznań osób zatrudnionych na stanowiskach robotniczych, gdyż nie mają one wiedzy odnośnie zawartych pomiędzy firmami umów. Z materiału dowodowego wynika, że organ podatkowy prowadząc postępowanie podatkowe dążył do zebrania kompletnego materiału dowodowego i pełnego wyjaśnienia sprawy. Pytania stawiane osobom przesłuchiwanym w charakterze świadków nie dotyczyły szczegółów zawieranych umów i kontraktów, lecz ustalenia zakresu robót i osób wykonujących te prace. Ustosunkowując się do zarzutu niewłaściwej klasyfikacji robót objętych spornymi fakturami Sąd stwierdza, że zakres robót prowadzonych przez podatnika mieści się w pojęciu usług budowlanych i budowlano-montażowych, dla których ustawa o podatku od towarów i usług w sposób szczególny określa moment powstania obowiązku podatkowego zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit.d ustawy VAT. W myśl powołanego przepisu, w przypadku wykonywania usług budowlanych i budowlano-montażowych obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług, powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak, niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usług. Zgodnie zaś z art. 19 ust. 15 ustawy o VAT w przypadkach określonych w ust. 10 oraz ust. 13 pkt 2-4 i 7-10 otrzymanie części zapłaty (ceny) lub (...) powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części. W ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji prawidłowo wskazały na treść § 2 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 89, poz. 844 ze zm.) do celów podatku od towarów i usług stosuje się PKWiU o której mowa w § 3 tego rozporządzenia. Rozporządzeniem o którym mowa w § 3 jest zaś rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.). Z klasyfikacji tej wynika, że zawiera ona sekcję roboty budowlane, dział roboty budowlane, który obejmuje: - roboty budowlane instalacyjne, a w tym - roboty związane z montażem instalacji elektrycznych i osprzętu elektrycznego,- roboty izolacyjne, - roboty instalacyjne gazowe, wodno - kanalizacyjne, wentylacyjne i centralnego ogrzewania, - roboty instalacyjne budowlane pozostałe. Bezspornie zatem wskazywane przez stronę usługi związane z wykonywaniem instalacji elektrycznych i teletechnicznych mieszczą się w pojęciu roboty budowlane. Ustalając zatem moment powstania obowiązku podatkowego dla spornych faktur, organ podatkowy, w ocenie Sądu, prawidłowo wziął pod uwagę moment otrzymania częściowej zapłaty. Ustosunkowując się do wskazanej przez podatnika klasyfikacji PKD zauważyć należy, że klasyfikacja ta nie jest stosowana dla potrzeb podatku VAT. Wynika to nie tylko z powołanego wyżej § 2 ust. 1 rozporządzenia w sprawie PKWiU, ale także z § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 stycznia 2004r. w sprawie PKD (Dz. U. Nr 33, poz. 289 ze zm.) zgodnie, z którym klasyfikację PKD wprowadza się do stosowania w statystyce, ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości, a także w urzędowych rejestrach i systemach informacyjnych administracji publicznej. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.