I SA/Gd 849/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 6 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja 2006 r. do marca 2008 r. oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził w "A" Spółce z o.o. w G. kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości dokonanych rozliczeń w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2006 r. do marca 2008 r. Decyzją z dnia 28 grudnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w odniesieniu do rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od maja 2006 r. do marca 2008 r. zarzucił podatnikowi po stronie podatku należnego - naruszenie art. 19 ust. 13 pkt 2 lit.d ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez nieprawidłowe ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego w stosunku do faktur VAT za wykonanie instalacji elektrycznych i teletechnicznych, szczegółowo opisanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, po stronie podatku naliczonego - naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT, poprzez odliczenie podatku naliczonego z szczegółowo wymienionych faktur VAT wystawionych przez: PPUH "B" Spółka z o.o. z siedzibą w G., firmę "C" T. D. z siedzibą w G., Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "D" Spółka z o.o. z siedzibą w G., jako faktur nie odzwierciedlających rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że zakres prowadzonych przez podatnika robót, mieści się w pojęciu usług budowlanych i budowlano-montażowych, dla których ustawa o podatku od towarów i usług w sposób szczególny określa moment powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w przypadku wykonywania usług budowlanych i budowlano-montażowych obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usług. Wobec faktu, że podatnik ustalił moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonanych usług instalacji elektrycznych i teletechnicznych niezgodnie z tym przepisem, tj. w dniu wystawienia faktury sprzedaży z pominięciem daty wykonania usługi oraz dat dokonania zapłaty, organ podatkowy I instancji dokonał korekty podatku należnego z uwzględnieniem właściwego miesiąca, w którym podatek winien być ujęty i rozliczony. Organ I instancji zaznaczył, że kwotę podatku obliczono przy zastosowaniu stawki 22% lub 7% (art. 41 ust. 1 i 2 ustawy o VAT) od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w myśl którego podstawą opodatkowania jest obrót, a obrotem kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku, przy uwzględnieniu art. 29 ust. 2 ustawy. Odnośnie ustaleń dotyczących prawidłowości rozliczenia po stronie podatku naliczonego, organ I instancji wskazał, że z materiału dowodowego bezspornie wynika, że zakwestionowane faktury wystawione przez: PPUH B Spółka z o.o. z siedzibą w G., firmę C T. D. w G. i Przedsiębiorstwo Wielobranżowe D Spółka z o.o. z siedzibą w G., nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, gdyż usługi objęte wymienionymi fakturami nie zostały wykonane. Tym samym w oparciu o art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT z dnia 11 marca 2004 r. podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Strona dokonując odliczenia podatku wynikającego z zakwestionowanych faktur zawyżyła podatek naliczony. Od powyższej decyzji Spółka z o.o. "A" odwołała się do Dyrektora Izby Skarbowej, wnosząc o uchylenie decyzji w całości i orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy. W uzasadnieniu, odnosząc się do ustaleń organu podatkowego dotyczących okresu od maja 2006 r. do marca 2008 r., podatnik wniósł zarzut bezpodstawnej odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań w charakterze świadka - T. D. oraz odmowy konfrontacji zeznań M. K. i T. D. W związku z transakcjami ze Spółką B podatnik wskazał, że wprawdzie z ustaleń organu wynika, że Spółka została postawiona w stan likwidacji z dniem 20 lipca 2007 r., jednak Spółka faktycznie prowadziła działalność co najmniej do 31 grudnia 2007 r. Przy tym organ nie wyjaśnił sprzeczności zeznań A. C. (osoby prowadzącej dokumentację rachunkową) z zeznaniami T. D., wskazującego na prowadzenie w okresie likwidacji działalności w branży budowlanej. Uznanie za wiarygodne zeznań A. C. o nieprowadzeniu we wskazanym okresie ksiąg rachunkowych nie może przemawiać za niemożnością wystawienia przez Spółkę faktur VAT za usługi budowlane. Podatnik argumentował również, że organ I instancji stwierdzając wiele niezgodności m.in. pomiędzy terminami prowadzenia prac między "A" i jego kontrahentami nie próbował wyjaśniać tych niezgodności, obciążając stronę swoimi wątpliwościami. Brak jest również podstaw do kategorycznego uznania braku więzi i wykonania usług w związku z niejednoznacznymi wskazaniami pracowników "A" co do dokładnych okoliczności współpracy z firmami "B", "C" i "D", chociaż pracownicy współpracę tę potwierdzają. W ocenie Spółki nieuzasadnione jest również twierdzenie organu, że przepisy prawa nie przewidują konfrontacji. Przeczy temu art. 180 § 1 ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Odnosząc się do zarzutu niewłaściwego ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego podatnik wskazał, że wykonywane przez niego montaże instalacji elektrycznych i teletechnicznych, wyposażenie trafostacji czy tworzenie sieci teletechnicznych nie mieszczą się w PKWiU sekcja F, gdzie znajdują się jedynie "roboty ogólnobudowlane i specjalistyczne w zakresie budownictwa i prac inżynierii lądowej i wodnej, które polegają na budowie (tzn. wznoszeniu obiektu budowlanego w określonym miejscu, odbudowie, rozbudowie i nadbudowie obiektu budowlanego)". Również PKD rozróżnia roboty budowlane i montażowe (Dział 41 i 42) oraz wykonywanie instalacji elektrycznych. Tym samym obowiązek podatkowy powstał z dniem wystawienia faktury. Podatnik nie zgadza się również ze stwierdzeniem, że "zaniżył podatek należny", gdyż te przesunięcia nie prowadzą do uszczuplenia należności podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej za zasadne uznał wyłączenie do odrębnego postępowania odwołania strony w zakresie miesięcy I, II, III, IV/2006 r. i od V/2006 r. do III/2008 r. W związku z tym decyzją z dnia 6 czerwca 2011 r. podjął rozstrzygnięcie w zakresie miesięcy od maja 2006 r. do marca 2008 r., utrzymując w tym zakresie w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z ustalonego stanu faktycznego, odnośnie PPUH "B" Spółka z o.o. wynika, że zgodnie z aktualnym wpisem w KRS z dniem 20.07.2006 r. PPUH "B" Sp. z o.o. została postawiona w stan likwidacji. W miejsce dotychczasowej nazwy podmiotu wpisany został podmiot o nazwie: PPUH "B" Spółka z o.o. w likwidacji. Jako organ uprawniony do składania oświadczeń i reprezentacji Spółki ustanowiony został likwidator – M. T. N.. Ponadto w dniu 17.08.2006 r. w rubryce prokurenci dokonano wpisu - "wykreślić D. T. A.". Ogłoszenie o likwidacji Spółki zamieszczono w Monitorze Sądowym i Gospodarczym. Spółka pomimo informacji o przeniesieniu miejsca prowadzenia działalności na Ukrainę nie dokonała zmian w KRS, w którym nadal jako siedziba Spółki "B" figurował adres: [...]. Zgodnie z informacją Naczelnika Urzędu Skarbowego korespondencja wysyłana na wskazany adres wracała z informacją "nie podjęto w terminie" lub "adresat wyprowadził się". Fakt, że Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej pod adresem wskazanym w dokumentach rejestracyjnych został potwierdzony przez pracowników Urzędu Skarbowego, którzy w dniu 20.07.2007 r. ustalili, że pod podanym adresem Spółka nie posiada siedziby i nie prowadzi działalności gospodarczej. Dodatkowo właściciel obiektu oświadczył, że umowa najmu lokalu ze Spółką "B" została rozwiązana z miesięcznym wypowiedzeniem ze skutkiem na dzień 31.07.2006 r. Wobec braku adresu siedziby Spółki i miejsca prowadzenia działalności, nie było możliwości wglądu do dokumentacji finansowo - księgowej Spółki w celu potwierdzenia przebiegu operacji gospodarczych z "A" Spółka z o.o. W ocenie organu II instancji brak możliwości weryfikacji u wystawcy faktur nie daje podstaw do uznania, że to właśnie sporne faktury zostały ujęte w złożonych rozliczeniach. Uwzględniając informację likwidatora Spółki zawartą w dokumentach Spółki dotyczącą przeniesienia działalności na Ukrainę do [...] organ podatkowy wystąpił do ukraińskiej administracji podatkowej. Z ustaleń administracji ukraińskiej wynika, że pod wskazanym adresem nie zostało zarejestrowane przedsiębiorstwo B. Podmiot o tej nazwie zarejestrowany od dnia 13.02.2003 r. w rejonie Kijowa ale pod innym adresem nie potwierdził współpracy z polskim podmiotem. W dniu 10.12.2009 r. przesłuchana została w charakterze świadka A. C., która w okresie od września 2004 r. do sierpnia 2006 r. prowadziła księgowość Spółki "B". Z informacji uzyskanych podczas przesłuchania oraz na podstawie przedłożonych dowodów wynika, że wśród kontrahentów Spółki w sierpniu 2006 r., kiedy to wystawiono 3 zakwestionowane faktury na łączną kwotę brutto 122.000,- zł nie było Spółki A. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że sprzeczne z materiałem dowodowym są twierdzenia skarżącej, że A. C. nie ma wiedzy na temat transakcji pomiędzy A Spółka z o.o., a B Spółka z o.o., ponieważ transakcje pomiędzy podmiotami zawierane były w okresie od października do grudnia 2007 r. Zakwestionowane faktury nie dotyczą okresu październik – grudzień 2007 r., na który wskazuje skarżąca. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zasadnie organ podatkowy odmówił wiarygodności zeznaniom T. D. Przesłuchiwany w dniu 7.09.2009 r. T. D. zeznał, że zakresem działalności Spółki były usługi budowlane oraz handel odzieżą i obuwiem. T. D. zeznał ponadto, że Spółka B w 2006 r. posiadała sprzęt budowlany. Przy tym świadek nie legitymował się żadną wiedzą odnośnie zatrudnionych przez Spółkę B pracowników, którzy wykazane na fakturach usługi mieliby wykonywać. Zeznania T. D. nie zostały poparte żadnym materiałem dowodowym. Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał ustalenia w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości w spornych fakturach. Właściwe oznaczenie podmiotu widniejącego na fakturze ma zasadnicze znaczenie dla oceny rzetelności tego dokumentu jak również właściwej identyfikacji podmiotów biorących udział w transakcji objętej tą fakturą. Wszystkie zakwestionowane faktury wystawione zostały nie przez PPUH B sp. z o.o. w likwidacji, ale przez PPUH B sp. z o.o. Zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 274 § 2 Kodeksu spółek handlowych likwidację prowadzi się pod firmą spółki z dodaniem oznaczenia "w likwidacji". Podpisy widniejące na spornych fakturach, protokołach odbioru czy dowodach KP są inne niż podpis zamieszczony na deklaracjach złożonych w okresie likwidacji od września 2006 r. do października 2007 r. Również podpisy Prezesa Zarządu Spółki A.T. N. uwidocznione na składanych dokumentach nie są podpisami widniejącymi na spornych fakturach. Pieczęć firmowa, którą posługiwał się likwidator różni się (inna szata graficzna, brak niektórych danych) od dwóch pieczęci, którymi posłużono się przy wystawianiu faktur w sierpniu 2006 r. i od października 2006 r. Podpisy na dokumentach wystawionych w imieniu Spółki w tym samym dniu są różne, różne są również odciski pieczęci firmowej. Odcisk pieczęci na spornych fakturach wystawianych od października 2006 r. jest identyczny z odciskiem pieczęci jaką T. D. posługiwał się działając w imieniu Spółki z o.o. B jako prokurent. Zidentyfikowana została także pieczęć, którą posługiwał się Prezes Zarządu Spółki "B" A. T. N., jednak ona również różni się od pieczęci zawartych na spornych fakturach. Zamieszczenie nazwiska T. D. po stronie podwykonawcy na protokołach odbioru usług potwierdzonych fakturami w sytuacji, gdy prokura T. D. wygasła z chwilą otwarcia likwidacji co wynika z art. 284 Kodeksu spółek handlowych stanowiącego, że otwarcie likwidacji powoduje wygaśnięcie prokury i w okresie likwidacji nie może być ustanowiona prokura. Z informacji przekazanej przez Prezesa Zarządu Spółki "B" w piśmie skierowanym do organu podatkowego wynika, że z dniem 1.09.2005 r. z T. D. rozwiązano umowę o pracę oraz został on odwołany z funkcji prokurenta. Powyższą informację potwierdziła również A. C. prowadząca księgowość Spółki "B". W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej również okoliczności, w których Spółka "A" nawiązała współpracę z "B" Spółka z o.o. zawierają szereg sprzeczności, co podważa realność zawartych transakcji i wskazuje na wiedzę nabywcy usług w tym zakresie. M. K. zeznał, że pierwsze budowy uzgadniał z T. D., który reprezentował "B". Natomiast z zebranych dowodów bezspornie wynika, że w sierpniu 2006 r. T. D. nie miał żadnego umocowania do reprezentowania PPUH "B" Sp. z o.o. w likwidacji. T. D. zeznał także, że przestał być prokurentem Spółki w lipcu albo w czerwcu 2006 r. M. K. zeznał także, że nie sprawdzał wiarygodności Spółki "B". W ocenie organu odwoławczego rozbieżności w terminach prac wykonanych przez podwykonawcę "B" Sp. z o.o. na zlecenie "A" z terminem prac wykonanych na rzecz głównego odbiorcy Spółkę "E." S.A., mogą świadczyć o wiedzy strony skarżącej, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami mogą stanowić nadużycie podatkowe. Również koszt zakupu przedmiotowych usług przewyższał przychody osiągnięte z ich odsprzedaży Spółce "E." S.A. Ten fakt przeczy twierdzeniu strony, że korzystał z usług tanich firm. Kolejną okolicznością, która powinna u strony wzbudzić podejrzenie co do osoby kontrahenta i legalności dokonywanych z nim transakcji była wiedza, że za faktury płacono tylko gotówką, przy czym na niektórych fakturach zapisaną formą płatności jest przelew. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej racjonalnie działający przedsiębiorca winien wiedzieć, że taki sposób postępowania narusza obowiązujące przepisy art. 22 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.) zgodnie z którym dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca. Wskazać również należy, że bezsporną i udowodnioną okolicznością jest, iż nie wszystkie faktury wystawione przez Spółkę B zostały przez skarżącą zapłacone. W ocenie organu II instancji uzasadnione jest stwierdzenie, że okoliczności dokonywania transakcji pomiędzy podmiotami wskazanymi na spornych fakturach zasadniczo odbiegają od normalnych stosunków biznesowych i handlowych pomiędzy uczestnikami legalnego obrotu gospodarczego, zaś strona nie zachowała należytej staranności wymaganej przy ocenie kontrahenta, pomimo szeregu wątpliwości odnośnie legalności osób reprezentujących spółkę i wykonywanych przez nią robót. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę na fakt, że przesłuchani w charakterze świadków M. D. oraz J. S. nie potrafili podać żadnych konkretnych informacji, które potwierdzałyby fakt wykonania prac objętych sporną fakturą. Przesłuchiwani pracownicy Spółki z o.o. "A" nie posiadali dostatecznej wiedzy dla potwierdzenia zgodności danych zawartych w fakturach ze stanem rzeczywistym. Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał również ustalenia w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez firmę "C" - T. D. z siedzibą w G., jako faktury nie odzwierciedlającej rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczej, ponieważ usługi objęte sporną fakturą nie zostały przez wystawcę faktury wykonane. Postępowanie wyjaśniające przeprowadzone u wystawcy i odbiorcy spornej faktury wykazało, że T. D. na udokumentowanie transakcji wymienionej na spornej fakturze przedłożył umowę z dnia 10.10.2007 r., protokół odbioru wykonanych robót i wydruk KP na kwotę 50.996,- zł bez żadnych podpisów i pieczęci nawet w miejscu powyższą kwotę otrzymałem oraz oświadczenie, z którego wynika, że prace opisane na fakturze wykonał sam. Nadmienić należy przy tym, że zgodnie z zakwestionowaną fakturą zapłata miała być dokonana przelewem. Z kolei odbiorca faktury Spółka z o.o. "A" poza fakturą i protokołem odbioru wykonanych robót, okazała całkiem inne dokumenty potwierdzające zapłatę, na których widnieją pieczątka firmy C i podpis T. D. przyjmującego gotówkę -KP nr 4 z dnia 28.11.2007 r. na kwotę 50.996,- zł, -KP nr 3 z dnia 23.01.2008 r. na kwotę 25.000,- zł, -KP nr 4 z dnia 27.02.2008 r. na kwotę 25.996,- zł. Wskazać przy tym należy, że wartość brutto spornej faktury wynosi 50.996,- zł. W powyższej sprawie M. K. złożył oświadczenie, z którego wynika, że omyłkowo za fakturę zapłacił dwukrotnie. W ocenie organu powyższe wyjaśnienie budzi uzasadnione wątpliwości. W sytuacji, gdy podwójna wpłata nie znajduje odzwierciedlenia w dokumentach firmy "C", brak jest identycznych dowodów KP w dokumentach wystawcy faktury, jak również brak jest potwierdzenia faktu zwrotu nadpłaconej kwoty, a według raportu kasowego nr 11/2007 w listopadzie 2007 r. nie wypłacano z kasy Spółki "A" kwoty 50.996,- zł., trudno dać wiarę wyjaśnieniom strony, że podatnik dokonuje dwukrotnej zapłaty za fakturę w kwocie 50.996,- zł i nie żąda zwrotu nadpłaconej kwoty. Dokonując oceny przedłożonej umowy z dnia 10.10.2007 r. Organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotem umowy jest instalacja gniazd wtykowych, bez wskazania miejsca wykonania usługi. Z kolei sporna faktura zawiera jedynie zapis, że przedmiotem robót jest wykonanie instalacji elektrycznej - szkoła [...]. Analiza materiału dowodowego wykazała ponadto rozbieżności w terminach prac wykonanych przez podwykonawcę firmę "C" na zlecenie "A" z terminem prac wykonanych na rzecz głównego odbiorcy Spółki "E." S.A. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że rozbieżności nie dotyczyły rozliczeń podatnika z podwykonawcą lecz terminu wykonania robót. Dowiedzione zostało, że wykonanie robót przez podwykonawcę następowało po terminie wykonania robót na rzecz zamawiającego, tj. S.A. "E.". Również przesłuchiwani pracownicy Spółki z o.o. "A" nie posiadają dostatecznej wiedzy odnośnie zgodności danych zawartych w fakturach ze stanem rzeczywistym. Zeznający co najwyżej wskazywali firmę T. D., w której pracował jego syn i J. S.. Wbrew twierdzeniom skarżącej powyższe dowody nie stanowią wiarygodnego i wystarczającego dowodu na rzeczywiste wykonanie usług przez podmiot wskazany na spornej fakturze jako wystawca i wykonawca. Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymuje również stanowisko odnośnie uznania, że wystawione faktury wystawione przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "D" Spółka z o.o. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Z akt sprawy wynika, że "A" Sp. z o.o. w latach 2007 - 2008 przy wykonywaniu prac elektroinstalacyjnych przy budowie szkoły podstawowej w G. korzystała z usług podwykonawcy Spółki z o.o. "D". Prezes Spółki "D" Sp. z o.o. - T. D. do każdej ze spornych faktur i protokołów odbioru prac przedłożył tę samą umowę zawartą w dniu 3.09.2007 r. dotyczącą wykonania instalacji kontroli włamania i napadu oraz dokonania montażu urządzeń i rozruchu na kwotę 46.958,- zł. Zauważyć należy przy tym, że w umowie brak jest sprecyzowania miejsca realizacji robót. W fakturach jest to wykonanie instalacji elektrycznej - szkoła G. W dalszej części § 1 umowy stwierdzono, że zakres rzeczowy przedmiotu umowy określa dokumentacja techniczna. T. D. zeznał, że kosztorysów i dokumentacji technicznej nie posiada, gdyż zostały przekazane M.K.. Takiej dokumentacji Prezes Zarządu Spółki "A" nie okazał. Z zakwestionowanych faktur wynika, że przedmiotem robót było wykonanie instalacji elektrycznej w szkole G. Faktury te opiewały na kwotę netto 46.958,- zł i 123.000,- zł. Do protokołu kontroli T. D. przedłożył aneks do umowy z dnia 3.09.2007 r. Treść aneksu nie wskazuje, że dotyczy on tej umowy. Z treści przedmiotowego aneksu wynika, że dotyczy on zmian § 2 umowy 85/2006 (termin współpracy przedłużono do odwołania). Umowa przedłożona do spornych faktur nie jest natomiast umową nr 85/2006 i opiewa tylko na kwotę jednej z faktur. Ponadto zauważyć należy, że z umowy wynika, iż urządzenia do wykonania umowy dostarczy firma "A", zaś z oświadczenia T. D. i protokołu przesłuchania wynika, że narzędzia i materiały wykorzystywane do wykonania usług należały do firmy "D". T. D. twierdząc, że prace wykonywali pracownicy Spółki "D" ok. 10 osób nie umiał tych osób wskazać, podobnie jak nie dysponował żadnymi dokumentami potwierdzającymi ten fakt. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej dokonane ustalenia świadczą, o nieznajomości zakresu prac, jakie rzekomo zostały wykonane dla Spółki z o.o. "A", osób które te prace mogłyby wykonać, a w konsekwencji podważa realność wykonania usług przez Spółkę "D". Na fakt, że czynności wykazane na spornych fakturach nie zostały wykonane wskazują również odmienne dokumenty przedkładane przez strony transakcji oraz różniące się wyjaśnienia składane przez wystawcę i odbiorcę na potwierdzenie tej samej czynności. W odniesieniu do faktury z dnia 11.02.2008 r. wystawca i odbiorca przedłożyli różne umowy. Dotyczy to daty zawarcia umowy, daty rozpoczęcia prac, zakresu prac. W ocenie organu odwoławczego dla oceny realności transakcji ważna jest zgodność dokumentów wystawcy i odbiorcy i przedłożenie właściwej umowy potwierdzającej wykonanie usługi wykazanej w fakturze. Rzeczą racjonalnie działającego przedsiębiorcy jest bowiem takie dokumentowanie zdarzeń gospodarczych w dacie ich zaistnienia, aby mógł się on na te dowody powołać w toku kontroli, a kontrolujący mógł dokonać ich oceny i weryfikacji. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił również, że z akt sprawy wynika, iż przy wykonywaniu prac elektrycznych w budynku szkoły w G., Spółka "A" korzystała z usług dwóch podwykonawców: PPUH "B" Sp. z o.o. w likwidacji, oraz PW "D" Sp. z o.o. Zgodnie z fakturą wystawioną dla "E." S.A. wartość prowadzonych prac wyceniono na kwotę netto 109.080,- zł, VAT 23.997,60- zł, zaś wartość usług nabytych od podwykonawców wyniosła netto - 122.958,- zł, VAT 27.050,76- zł. Kolejna niezgodność w stanie faktycznym dotyczy płatności za fakturę z dnia 11.02.2008 r. Zgodnie z fakturą sposobem zapłaty był przelew. Jednakże zapłaty dokonano gotówką w kwocie 150.060,- zł, naruszając przy tym obowiązujące przepisy art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej rezygnowanie przez podatnika ustawowego obowiązku zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego jest jednoczesnym wyrażeniem przez niego zgody na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi, poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego. W związku z powyższym okoliczność dokonywania przez podatnika zapłaty gotówką uzasadnia przyjęcie, że strona wiedziała lub mogła wiedzieć, iż nabywając towar lub usługę uczestniczyła w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, gdyż w legalnym obrocie, pomiędzy rzeczywistymi firmami nie dokonuje się płatności gotówką. Również przesłuchani w charakterze świadków dwaj pracownicy "D" – R. W. i J. S. nie potwierdzili, że opisane w fakturach prace zostały przez nich wykonane, gdyż wśród miejsc wykonywanych robót nie wskazali szkoły podstawowej w G. Przesłuchiwani pracownicy Spółki z o.o. "A" nie posiadają dostatecznej wiedzy dla potwierdzenia zgodności danych zawartych w fakturach ze stanem rzeczywistym. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zasadne jest stanowisko, że wskazane powyżej fakty świadczą w sposób przekonujący o tym, iż usługi udokumentowane spornymi fakturami nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, a podatnik mógł przypuszczać, że transakcje udokumentowane tymi fakturami nie potwierdzają stanu faktycznego. Pismem z dnia 19 czerwca 2011 r. Spółka z o.o. "A" w G. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na wyżej wskazaną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, której zarzuciła rażące naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, a w szczególności: - art. 191 ordynacji podatkowej poprzez pominięcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów, - art. 121 § 1 ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w zaufaniu do organów podatkowych w związku z dokonaniem swobodnej oceny części zgromadzonego materiału bez roztrząsania pozostałej części, w zakresie której skarżąca kwestionowała prawidłowość ustaleń na wcześniejszym etapie postępowania, - art. 122 ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasad dotyczących ciężaru dowodu i zasad przeprowadzania dowodów w postępowaniu podatkowym, - art. 187 ordynacji podatkowej poprzez niezebranie dowodów z urzędu i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący wszystkich okoliczności sprawy istotnych dla rozstrzygnięcia. Wskazując na powyższe uchybienia skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skarżąca spółka ponowiła zarzuty odwołania stwierdzając, że wykonywane przez podatnika usługi w zakresie instalacji elektrycznych i teletechnicznych nie mieszczą się w PKWiU sekcja F, gdzie znajdują się roboty ogólnobudowlane i specjalistyczne w zakresie inżynierii lądowej i wodnej, które polegają na szeroko rozumianej budowie obiektów budowlanych w określonym miejscu. Zgodnie z PKD, według której dokonano wpisu w KRS, zafakturowane roboty ujęte są w Dziale 41 i 42 oraz 43 PKD. W związku z tym, w ocenie podatnika, obowiązek podatkowy powstał z dniem wystawienia faktury. W ocenie strony skarżącej bezzasadne jest też kwestionowanie przez organy podatkowe prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Spółkę z o.o, "B". Zdaniem skarżącej Spółka prowadziła realną działalność gospodarczą, miała siedzibę i składała deklaracje podatkowe VAT-7, w których wykazywała obroty. Spółka posiadała też zaplecze osobowe do wykonania zafakturowanych prac. Strona nie może natomiast ponosić negatywnych konsekwencji z tego powodu, że pracownicy zatrudniani byli bez oficjalnej rejestracji w ZUS i organach skarbowych. W opinii skarżącej materiał dowodowy zebrany w sprawie jednoznacznie wskazuje, że PPUH "B" Spółka z o.o. świadczyła na rzecz strony usługi budowlane, zaś okoliczność, iż na spornych fakturach znajduje się niewłaściwa nazwa firmy (bez dodatku w likwidacji) czy też pieczęć o innym kształcie niż pieczęć, którą posługiwał się likwidator Spółki nie świadczy o wadliwości tych faktur. Dla podatnika bez znaczenia jest bowiem szata graficzna pieczęci znajdujących się na spornych fakturach. Istotnym dla strony było jedynie to, że osoby upoważnione do reprezentacji Spółki przyjmowały zlecenia i je wykonywały. Niezasadne, w ocenie strony, jest odmawianie wiarygodności zeznaniom T. D. - Prokurenta PPUH "B" Spółki z o.o., z tego powodu, że księgowa A. C. nie potwierdziła posiadania dokumentów świadczących o transakcjach ze Spółką "A" za okres do sierpnia 2006 r., bowiem usługi były świadczone w okresie od października do grudnia 2007 r. Zakwestionowane faktury wskazują jakie prace i gdzie zostały wykonane. Zdaniem skarżącej spółki potwierdzony został fakt wykonania prac objętych fakturą wystawioną przez firmę "C" T. D.. Zarówno wystawca faktury jak i jej odbiorca potwierdzili, że roboty zostały wykonane. Wykonanie prac zostało potwierdzone też przez świadków, tj. przez J. S., M. D., P. S., Z. R. i M. C. Niezasadny jest zarzut kolizji terminów sprzedaży usług, ponieważ sprzedaż i rozliczenia z podwykonawcami następowały dopiero po zdaniu robót zamawiającemu, a nawet po otrzymaniu pierwszych płatności. Odnośnie wykonania usług objętych fakturami VAT wystawionymi przez "D" Spółka z o.o., skarżąca wskazała, że ustalenia organu podatkowego opierają się w tej mierze na braku potwierdzenia lub niedokładnym określeniu miejsca pracy osób zatrudnionych w "C" T. D.. W ocenie strony, organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję nie opierał się na dowodach, ale na odnoszących się do tych dowodów "wątpliwościach". Tym samym organ podatkowy naruszył art. 191 ordynacji podatkowej w postaci pominięcia zgromadzonego materiału dowodowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga "A" Spółki z o.o. z siedzibą w G. nie jest zasadna. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze.zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze.zm.) – zwanej w dalszej części p.p.s.a, stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Zasadniczym przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest kwestia dopuszczalności obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, które zdaniem organów nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organy podatkowe zakwestionowały faktury wystawione przez trzy podmioty. W odniesieniu do firmy PPUH B Spółki z o.o. organy uznały, że spółka postawiona została w stan likwidacji i przeniosła działalność na Ukrainę, osoba wskazana na fakturach jako wystawca nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie usług budowlanych, a reprezentujący Spółkę T. D. nie był upoważniony do reprezentowania Spółki, gdyż nie był jej pracownikiem i został odwołany z funkcji prokurenta. W odniesieniu do firmy C T. D. z siedzibą w G. oraz PW D Spółki z o.o. w G. organy uznały, że podmioty te nie zatrudniały osób odpowiedzialnych za wykonane usługi, a wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wobec powyższego odmówiły podatniczce prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez te podmioty. Ponieważ strona skarżąca kwestionowała sposób prowadzenia postępowania dowodowego oraz prawidłowość dokonanych ustaleń faktycznych w pierwszej kolejności należało ocenić, czy w sprawie został prawidłowo zgromadzony materiał dowodowy i właściwie ustalony stan faktyczny. W ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji prawidłowo wskazały na fakt, że podmioty w zakwestionowanych transakcjach reprezentuje T. D., który występuje jako prokurent w PPUH "B" Sp. z o.o., właściciel "C" oraz prezes PW"D Spółki z o.o. Odnośnie B Spółki z o.o. w G. organy ustaliły, że Spółkę postawiono w stan likwidacji, a działalność przeniesiono na Ukrainę. Potwierdzono fakt zaprzestania prowadzenie działalności gospodarczej pod wskazanym adresem, co uniemożliwiło wgląd do dokumentacji finansowo księgowej Spółki, w celu potwierdzenia przebiegu operacji gospodarczych ze skarżącą. Brak możliwości weryfikacji u wystawcy faktur nie daje podstaw do uznania, że to właśnie sporne faktury zostały ujęte w złożonych rozliczeniach. Spółka "B" nie wykazała transakcji ze skarżącą spółką "A" w prowadzonej ewidencji sprzedaży. Przesłuchana w charakterze świadka księgowa Spółki "B" A. C. zeznała, że Spółka zajmowała się handlem odzieżą i obuwiem, a nie usługami budowlanymi, ponadto nie posiadała środków trwałych. Nie potwierdziła faktu współpracy ze skarżącą. W zakresie stwierdzonych nieprawidłowości w spornych fakturach organy stwierdziły, że wszystkie zakwestionowane faktury wystawione zostały nie przez PPUH "B" sp. z o.o. w likwidacji, ale przez PPUH "B" sp. z o.o. Podpisy widniejące na spornych fakturach, protokołach odbioru czy dowodach KP są inne niż podpis zamieszczony na deklaracjach złożonych w okresie likwidacji. Również podpisy Prezesa Zarządu Spółki uwidocznione na składanych dokumentach nie są podpisami widniejącymi na spornych fakturach. Pieczęć firmowa, którą posługiwał się likwidator różni się od pieczęci, którymi posłużono się przy wystawianiu faktur w sierpniu 2006 r. i od października 2006 r. Podpisy na dokumentach wystawionych w imieniu Spółki w tym samym dniu są różne, różne są również odciski pieczęci firmowej. Odcisk pieczęci na spornych fakturach wystawianych od października 2006 r. jest identyczny z odciskiem pieczęci jaką T. D. posługiwał się działając w imieniu Spółki z o.o. "B" jako prokurent. Zidentyfikowana została także pieczęć, którą posługiwał się Prezes Zarządu Spółki "B", jednak ona również różni się od pieczęci zawartych na spornych fakturach. Zamieszczenie nazwiska T. D. po stronie podwykonawcy na protokołach odbioru usług potwierdzonych fakturami w sytuacji, gdy prokura T. D. wygasła z chwilą otwarcia likwidacji. T. D. nie miał żadnego umocowania do reprezentowania PPUH "B" Sp. z o.o. w likwidacji. Rozbieżności w terminach prac wykonanych przez podwykonawcę "B" Sp. z o.o. na zlecenie "A" z terminem prac wykonanych na rzecz głównego odbiorcy Spółkę "E." S.A., oraz koszt zakupu usług przewyższał przychody osiągnięte z ich odsprzedaży Spółce "E." S.A. Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał, że organy prawidłowo skonstatowały, iż wykazane w spornych fakturach czynności nie zostały faktycznie wykonane. Istotne jest również wskazanie, że pomimo szeregu podjętych przez organ pierwszej instancji prób, brak było kontaktu z wystawcą faktur. Tym samym brak jest możliwości skontrolowania działalności podmiotu wystawiającego fakturę będącą podstawą odliczenia (tak: wyrok WSA w Gdańsku I SA/Gd 446/08 z 15 kwietnia 2010 r.). Brak realnej możliwości skontrolowania działalności wystawcy faktury skutkuje nieuznaniem prawa do odliczenia z faktury wystawionej przez takiego wystawcę. Zdaniem Sądu organ prawidłowo uznał, że zeznania świadków tj. A. C., M. K., M. D. i J. S. nie podważają stwierdzenia, że faktury wystawione przez B Spółkę z o.o. w G. nie dokumentują faktycznie dokonanych czynności. Brak jest bowiem dowodów, które potwierdziłyby twierdzenie strony i przesłuchiwanych pracowników, że B wykonywał wskazane usługi i prace. W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo stwierdził, że brak jest dowodów potwierdzających, iż faktury, na których jako wystawca figuruje "B" dokumentują faktycznie wykonane czynności. Uzasadnione jest twierdzenie, że okoliczności dokonywania transakcji pomiędzy podmiotami wskazanymi w spornych fakturach zasadniczo odbiegają od normalnych stosunków biznesowych i handlowych pomiędzy uczestnikami legalnego obrotu gospodarczego, zaś skarżąca nie zachowała należytej staranności wymaganej przy ocenie kontrahenta, pomimo szeregu wątpliwości odnośnie legalności osób reprezentujących Spółkę i wykonywanych przez nią robót. W złożonym odwołaniu, jak i skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona poza samym stwierdzeniem, że transakcja miała miejsce nie wskazała takich dowodów i okoliczności, które dawałyby podstawę do podważenia ustaleń organów podatkowych. Ponadto kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi zakwestionowanie prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury z dnia 28 listopada 2007 r., wystawionej przez firmę C T. D. z siedzibą w G., jako faktury nie odzwierciedlającej rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczej, ponieważ usługi objęte sporną fakturą nie zostały wykonane. Analiza zgromadzonego materiału dowodowego wskazała na szereg sprzeczności. Okazano inne dokumenty potwierdzające zapłatę, wskazano na inną formę zapłaty, oraz fakt, że dokonano podwójnej wpłaty, przy czym nie zażądano zwrotu nadpłaconej kwoty. Przedłożona umowa nie zawiera zakresu wykonanych robót, a wymienionej w niej dokumentacji technicznej nie przedłożono. Dodatkowo wskazano na rozbieżności w terminach rzekomo wykonanych prac. W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo ocenił, że analiza materiału dowodowego wykazała, iż rozbieżności nie dotyczyły rozliczeń podatnika z podwykonawcą, lecz terminu wykonania robót. Dowiedzione zostało w toku postępowania, że wykonanie robót przez podwykonawcę następowało po terminie wykonania robót na rzecz zamawiającego "E." S.A. Przesłuchiwani pracownicy Spółki z o.o. "A" również nie posiadają dostatecznej wiedzy odnośnie zgodności danych zawartych w fakturach ze stanem rzeczywistym. Zeznający co najwyżej wskazywali firmę T. D., w której pracował syn T. D. i J. S.. Wbrew twierdzeniom skarżącej spółki powyższe dowody nie stanowią wiarygodnego i wystarczającego dowodu na rzeczywiste wykonanie usług przez podmiot wskazany na spornej fakturze jako wystawca i wykonawca. W ocenie Sądu prawidłowa jest konstatacja Dyrektora Izby Skarbowej odnośnie uznania, że faktury wystawione przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "D" Spółka z o.o. z siedzibą w G. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. W ocenie Sądu w toku postępowania organy dowodnie ten fakt wykazały. Strony nie przedłożyły bowiem kosztorysów i dokumentacji technicznej. Analiza zgromadzonego materiału dowodowego wykazała uzasadnione wątpliwości dotyczące tego, która ze stron dostarczyła narzędzia i materiały wykorzystane do wykonania usług. Przesłuchany T. D. nie umiał wskazać osób, które rzekomo sporne usługi wykonały oraz nie dysponował dokumentacja potwierdzającą ten fakt. Na fakt, że czynności wykazane na spornych fakturach nie zostały wykonane wskazują również odmienne dokumenty przedkładane przez strony transakcji oraz różniące się wyjaśnienia składane przez wystawcę i odbiorcę na potwierdzenie tej samej czynności. W odniesieniu do faktury z dnia 11.02.2008 r. wystawca i odbiorca przedłożyli różne umowy. Dotyczy to daty zawarcia umowy, daty rozpoczęcia prac, zakresu prac. Uzasadnione wątpliwości budzi również płatność za wskazaną fakturę. Również przesłuchani świadkowie R. W. i J. S. nie potwierdzili faktu wykonania spornych usług na terenie budowy szkoły w G. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 120, 121, 122, 124, 187 i 191 ordynacji podatkowej tut. Sąd nie dopatrzył się ich naruszenia. W działaniach organu I instancji jak i organu odwoławczego nie można doszukać się działań niezgodnych z przepisami prawa, postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a strona w każdym stadium postępowania mogła wystąpić o udzielenie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. W toku postępowania organ podejmował wszelkie niezbędne działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy, a na podstawie tak zebranego materiału dowodowego ocenił, czy sporne okoliczności zostały udowodnione, szeroko uzasadniając w wydanej decyzji przesłanki, którymi się kierował. Warto ponadto w tym miejscu wskazać, że z obu przepisów art. 122 i art. 187 § 1 ordynacji podatkowej wynika, że postępowanie dowodowe prowadzone jest na zasadzie oficjalności. Organ podatkowy obowiązany jest z urzędu przeprowadzić dowody służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy. Jeżeli w tym zakresie nie wykazano skutecznie uchybień ze strony organów podatkowych, nie można zasadnie im zarzucać, że te pozostając bierne w pozyskiwaniu dowodów przerzucają spoczywający na nich ciężar dowodu na podatnika. Natomiast przyjęta w art. 191 ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22.01.2008 r., sygn. akt IFSK 200/07). Ponadto zauważyć również należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że podmiot, który wywodzi swe uprawnienia w sferze prawa podatkowego z bezprawnego działania innego podmiotu, nie może skutecznie powoływać się na zasadę państwa prawa oraz zasadę sprawiedliwości społecznej, wyrażone w art. 2 Konstytucji RP oraz na zasadę zaufania do organów podatkowych, wyrażoną w art. 121 § 1 ordynacji podatkowej. Ewentualna szkoda powstała u podatnika wskutek braku możliwości odliczenia podatku naliczonego jest kwestią roszczeń wobec nieuczciwego kontrahenta w drodze postępowania cywilnego, nie ma zaś wpływu na wynik postępowania podatkowego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 lutego 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1695/05, publ. LEX nr 196822). W ocenie Sądu organy podatkowe nie przerzuciły ciężaru dowodzenia na stronę. Wskazać należy, że wprawdzie z art. 122 i art. 187 o.p. wynika, że co do zasady to na organie podatkowym spoczywa obowiązek aktywnego poszukiwania i gromadzenia dowodów i ustalania na ich podstawie istotnych w sprawie faktów, jednakże reguła ta doznaje wyjątku, gdy podatnik przejmuje inicjatywę procesową. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia 17 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99, z dnia 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. W interesie strony leży zgromadzenie i przechowywanie dowodów dokumentujących rzeczywiste wykonanie usług stwierdzonych fakturą. Sama faktura nie jest bowiem dokumentem urzędowym i nie korzysta z domniemania prawdziwości. Organy podjęły szereg czynności zmierzających do ustalenia, czy usługi stwierdzone wystawionymi na rzecz skarżącej fakturami zostały rzeczywiście wykonane przez podmioty wskazane w nich jako wystawcy. Przesłuchały w tym celu świadków, zwróciły się do podmiotów współpracujących ze skarżącą. Na podstawie tak zgromadzonego materiału dowodowego organy doszły do przekonania, że faktury wystawione przez "B" Sp. z o.o., firmę "C" i Spółkę "D" nie dokumentują usług wykonanych przez te podmioty. W sytuacji, gdy przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe wykazało, że wymienione w zakwestionowanych fakturach czynności nie zostały faktycznie wykonane, to na podatniku spoczywa z kolei ciężar przedstawienia dowodów podważających te ustalenia. To na podatniku ciąży bowiem obowiązek udowodnienia, że stwierdzona fakturą czynność gospodarcza została dokonana, gdy organy podatkowe zasadnie kwestionują materialną prawidłowość faktury. W wyroku Sądu Najwyższego z dnia 25 marca 1999 r., III RN 160/98 (OSNAPiUS 2000 nr 3, poz. 87), zawarto ogólniejszą tezę, że: "na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia przesłanek określonych w art. 10, art. 19 oraz art. 26 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.)". Skarżąca natomiast nie udowodniła, aby przedstawione przez nią i ujęte w rozliczeniu faktury dokumentowały rzeczywistą czynność gospodarczą. Podsumowując stwierdzić należy, że dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego sprawy nie wykracza poza granice wyznaczone przepisami art. 191, art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Organ odwoławczy przeprowadził szczegółowe postępowanie wyjaśniające i zgromadził pełny materiał dowodowy pozwalający na poczynienie ustaleń faktycznych. Zgromadzone zaś dowody wszechstronnie ocenił zgodnie z art. 187 o.p., czego potwierdzeniem jest szczegółowe i analityczne uzasadnienie zaskarżonej decyzji. W orzecznictwie ukształtował się pogląd, iż przyjęta w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów, jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (np. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99, LEX nr 43051). Zdaniem składu orzekającego, rozpatrującego niniejszą sprawę, Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżoną decyzję nie uchybił obowiązkowi dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przeprowadzenia postępowania dowodowego w niezbędnym zakresie, a dokonane w konsekwencji tych ustaleń konstatacje są usprawiedliwione i nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów. Z ustaleń tych wynika w sposób niewątpliwy, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem usługi nimi udokumentowane nie zostały faktycznie wykonane przez te podmioty. Podnieść należy, że w oparciu o tak ustalony stan faktyczny w sposób prawidłowy zastosowano do niego przepisy prawa materialnego – art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. nr 54, poz. 535). Przechodząc do dalszych rozważań podkreślić należy, iż uprawnienie do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynika przede wszystkim z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tych ustawach z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy (usługodawcy) powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi. Przepis art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze (innym zagadnieniem jest obowiązek uiszczenia przez ten podmiot podatku wykazanego na fakturze bez obowiązku podatkowego). Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającej odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie jest natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek. Tymczasem w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit.a) ustawy o VAT wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. (por. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2009 r., I FSK 282/08, niepublik.). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Sądu Najwyższego (por. wyrok z 7 marca 2002 r., III RN 31/01; OSNP 2002/19/451) faktura powinna odzwierciedlać rzeczywisty przebieg procesów gospodarczych, a nie być tylko prawidłowa z formalnego punktu widzenia. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 1998 r., I SA/Lu 1240/96 (LEX nr 33533) przyjęto trafnie, że: "prawidłowość materialno-prawna tej faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Elementy formalne wymagane przez ww. przepis mają jedynie znaczenie dowodowe". Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje zatem wtedy tylko, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z dnia 6 czerwca 1997 r., I SA/Ka 621/97 - LEX nr 29937, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2006 r., III SA/Wa 1695/05, - LEX nr 196822, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2005 r., I FSK 301/05, LEX nr 187707). Na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że czynności stwierdzone fakturami nie zostały dokonane między stronami transakcji określonymi w fakturach VAT. Podkreślić jednak należy, że nie wystarczy wykazanie, że doszło do wykonania czynności, należy także wykazać, że czynność miała miejsce między określonymi podmiotami. Sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdził, ze nietrafiony jest zarzut stawiany w skardze dotyczący przesłuchiwania osób zatrudnionych na stanowiskach robotniczych, które nie mają wiedzy odnośnie zawartych pomiędzy firmami umów. Z materiału dowodowego wynika bowiem, że organ podatkowy prowadząc postępowanie podatkowe dążył do zebrania kompletnego materiału dowodowego i pełnego wyjaśnienia sprawy. Pytania stawiane osobom przesłuchiwanym w charakterze świadków nie dotyczyły szczegółów zawieranych umów i kontraktów, lecz ustalenia zakresu robót i osób wykonujących te prace. Ustosunkowując się do zarzutu niewłaściwej klasyfikacji robót objętych spornymi fakturami Sąd stwierdza, że zakres robót prowadzonych przez podatnika w miesiącach maj, lipiec, sierpień, grudzień 2006 r. i kwiecień - lipiec 2007 r. mieści się w pojęciu usług budowlanych i budowlano-montażowych, dla których ustawa o podatku od towarów i usług w sposób szczególny określa moment powstania obowiązku podatkowego zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit.d ustawy VAT. W myśl powołanego przepisu, w przypadku wykonywania usług budowlanych i budowlano-montażowych obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług, powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak, niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usług. Zgodnie zaś z art. 19 ust. 15 ustawy o VAT w przypadkach określonych w ust. 10 oraz ust. 13 pkt 2-4 i 7-10 otrzymanie części zapłaty (ceny) lub (...) powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części. W ocenie Sadu organy podatkowe obu instancji prawidłowo wskazały na treść § 2 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 89, poz. 844 ze zm.) do celów podatku od towarów i usług stosuje się PKWiU o której mowa w § 3 tego rozporządzenia. Rozporządzeniem o którym mowa w § 3 jest zaś rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.). Z klasyfikacji tej wynika, iż zawiera ona sekcję roboty budowlane, dział roboty budowlane, który obejmuje: - roboty budowlane instalacyjne, a w tym - roboty związane z montażem instalacji elektrycznych i osprzętu elektrycznego,- roboty izolacyjne,- roboty instalacyjne gazowe, wodno-kanalizacyjne, wentylacyjne i centralnego ogrzewania, - roboty instalacyjne budowlane pozostałe. Bezspornie zatem wskazywane przez stronę usługi związane z wykonywaniem instalacji elektrycznych i teletechnicznych mieszczą się w pojęciu roboty budowlane. Ustalając zatem moment powstania obowiązku podatkowego dla spornych faktur, organ podatkowy, w ocenie Sądu, prawidłowo wziął pod uwagę moment otrzymania częściowej zapłaty. Ustosunkowując się do wskazanej przez podatnika klasyfikacji PKD zauważyć należy, iż klasyfikacja ta nie jest stosowana dla potrzeb podatku VAT. Wynika to nie tylko z powołanego wyżej § 2 ust. 1 rozporządzenia w sprawie PKWiU, ale także z § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 stycznia 2004 r. w sprawie PKD (Dz. U. Nr 33, poz. 289 ze zm.) zgodnie, z którym klasyfikację PKD wprowadza się do stosowania w statystyce, ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości, a także w urzędowych rejestrach i systemach informacyjnych administracji publicznej. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.