I SA/Gd 882/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 lutego 2026 r. sprawy ze skargi P. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 1 września 2025 r. nr 2201-IEW.4253.30.2025/KP w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz orzeczenie o zabezpieczeniu na majątku oddala skargę Po wszczęciu postępowania podatkowego Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdyni (dalej: Naczelnik) decyzją z 27 lutego 2020 r. nr 2209-SPV.4103.1.2019.2 Naczelnik określił P.Z. (dalej: Podatnik lub Skarżący) w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 130.359 zł oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej jako: "u.p.t.u." kwotę podatku do zapłaty w wysokości 977.857 zł wynikającą z wystawionych w styczniu 2014 r. faktur VAT. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor) decyzją z 22 kwietnia 2021 r. nr 2201-IOV-1.4103.149.2020/10/08 utrzymał w mocy ww. decyzję. Wyrokiem z 19 stycznia 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 936/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę na ww. decyzję Dyrektora. W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 12 stycznia 2024 r. sygn. akt I FSK 652/22 uchylił w całości wyrok WSA z 19 stycznia 2022 r. oraz decyzję Dyrektora z 22 kwietnia 2021 r. Decyzją z 16 kwietnia 2024 r. nr 2201-IOV-1[1].4103.248.2024/10/08 Dyrektor uchylił w całości decyzję Naczelnika z 27 lutego 2020 r. oraz przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Decyzją z 7 listopada 2024 r. nr 2209-SEW.4253.9.2024 Naczelnik określił Podatnikowi przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. w wysokości 977.8S7 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 1.036.207 zł oraz orzekł o zabezpieczeniu na majątku Podatnika wykonania ww. należności. W wyniku wniesionego odwołania Dyrektor decyzją z 22 kwietnia 2025 r. nr 2201-IEW.4253.111.2024/KP uchylił w całości decyzję Naczelnika z 7 listopada 2024 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik decyzją z 16 maja 2025 r. nr 2209-SEW.4253.9.2024/AW określił Podatnikowi przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. w wysokości 5.363 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 6.086 zł oraz przybliżoną kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty w związku z wystawionymi w styczniu 2014 r. fakturami VAT na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości 977.857 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 1.109.774 zł, a także orzekł o zabezpieczeniu na majątku Podatnika wykonania ww. należności. Zaskarżoną decyzją z 1 września 2025 r. Dyrektor, po rozpatrzeniu odwołania Podatnika z 14 czerwca 2025 r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika z 16 maja 2025 r. Dyrektor w uzasadnieniu decyzji podał, że w ramach prowadzonej działalności za kontrolowany okres Podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT (dotyczących hurtowych zakupów telefonów komórkowych) wystawionych przez: A. sp. z o.o. (4 faktury o wartości netto 945.285 Euro, VAT 905.721,85 zł) i H. s.c. K.-D., R.P. (1 faktura o wartości netto 31.850 Euro i podatku VAT 30.619,12 zł), które nie dokumentowały faktycznie przeprowadzonych transakcji. Ponadto ustalono, że Podatnik wystawił faktury VAT sprzedaży telefonów komórkowych na rzecz A.sp. z o.o. (3 faktury: wartość netto 810.550 Euro i podatek VAT 776.554,15 zł); P.S.A. (3 faktury: wartość netto 154.280 Euro i podatek VAT 147.727,39 zł); F.sp. z o.o. (1 faktura: wartość netto 56.100 Euro i podatek VAT 53.575,84 zł) obejmujące towary pochodzące z zakwestionowanych faktur zakupu, czym zawyżono podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego. W ocenie Dyrektora analiza przeprowadzenia transakcji przez poszczególne podmioty na wcześniejszych etapach pozwala stwierdzić, że firma Podatnika była podmiotem, biorącym świadomy udział w łańcuchach fikcyjnych dostaw (w którym wystąpili podatnicy, którzy nie rozliczyli podatku). Celem tego działania było uniknięcie opodatkowania, co stanowi wystarczający argument do uprawdopodobnienia, że Podatnik może się nie wywiązać z zapłaty podatku. Mając na uwadze treść art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2025 r., poz. 111 ze zm.) – dalej: O.p., Dyrektor stwierdził, że o uzasadnionej obawie niewykonania przez Podatnika zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę świadczy w niniejszej sprawie (oprócz ustaleń wskazujących na jego świadomy udział w tzw. karuzeli podatkowej) dochód za lata 2020-2024, który odpowiednio wynosił: 780,09 zł, 4.171,28 zł, 4.339,95 zł, 6.532,63 zł i 11.386,46 zł. Powyższe oznacza, że Podatnik nie dysponuje środkami pieniężnymi, z których mógłby uregulować określone przyszłą decyzją wymiarową zobowiązanie podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 2.099.080 zł (kwota podlegająca zabezpieczeniu). Co istotne z dniem 11 stycznia 2017 r. Podatnik zakończył prowadzenie działalności gospodarczej. Z bazy CEPiK oraz serwisu Ksiąg Wieczystych wynika, że nie dysponuje on składnikami majątku, na których można by ustanowić hipotekę przymusową bądź zastaw skarbowy, jako zabezpieczenie zaspokojenia przyszłego zobowiązania wobec Skarbu Państwa. Co więcej, w Centralnym Rejestrze Czynności Majątkowych odnotowana jest informacja, iż na podstawie aktu notarialnego z 31 stycznia 2017 r. Podatnik zawarł umowę o podział majątku wspólnego, na mocy której prawo własności stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu niemieszkalnego - garażu wraz z prawami z nim związanymi oraz udział wynoszący 14/10000 części w prawie własności niezabudowanej nieruchomości przypadły wyłącznie na rzecz D. F.-Z. Podatnik zatem aktualnie nie dysponuje aktywami majątkowymi o wartości odpowiadającej przybliżonej wysokości przedmiotowego zobowiązania. Dodatkowo Podatnik wielokrotnie na przestrzeni lat 2005-2017 (do zakończenia prowadzenia działalności gospodarczej) nieterminowo regulował wymagalne zobowiązania podatkowe. Opóźnienia w regulowaniu należnych zobowiązań trwały od kilku dni do nawet kilkunastu miesięcy, a nieuregulowane kwoty należności wynosiły od 2 zł do 237.094 zł. W konsekwencji ocenie Dyrektora w sprawie występuje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań podatkowych. Jednocześnie, jak wynika z materiału dowodowego, w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia z dniem 19 listopada 2018 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za styczeń 2014 r. (pierwotna data upływu okresu przedawnienia 31 grudnia 2019 r.) - w związku z wszczętym przez Prokuraturę Regionalną we Wrocławiu śledztwie w sprawie dokonania w okresie od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r., przestępstw wiążących się z niewykonaniem zobowiązań podatkowych za ten okres przez osoby formalnie i faktycznie reprezentujące m.in. przez Podatnika. Naczelnik zawiadomił Podatnika i jego ówczesnego Pełnomocnika w trybie art. 70c O.p. o zawieszeniu z dniem 19 listopada 2018 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zawiadomienie to zostało doręczone Podatnikowi i Pełnomocnikowi. Od powyższej decyzji Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, zarzucając naruszenie: 1. art. 127 O.p., przez złamanie zasady dwuinstancyjności postępowania, gdyż w niniejszej sprawie całkowicie pominięto stanowisko organu II instancji przy ponownym wydaniu decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego na majątku; 2. art. 247 § 1 pkt 1 O.p. – zaskarżona decyzja, jak i decyzja organu I instancji, dotyczą sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, co do której przysługiwało Skarżącemu, na moment wydania zaskarżonej decyzji prawo do wniesienia skargi do sądu administracyjnego; 3. art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 233 § 2 O.p. - uzasadnienie faktyczne nie zawiera wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz nie zawiera uzasadnienia prawnego podstawy decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, jak również nie wypełnia wytycznych Dyrektora wskazanych w niniejszej sprawie w decyzji uchylającej pierwotną decyzję Naczelnika; 4. art. 33 § 1 O.p. poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że zachodzi obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane przez Skarżącego, a w szczególności, że Podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję; 5. art. 33 § 1 O.p. w zw. z art. 33 § 2 O.p. oraz art. 33 § 4 pkt 2 O.p. poprzez błędną wykładnię oraz brak uzasadnienia jaką podstawę prawną przyjęto przy dochodzeniu zobowiązania podatkowego, zwłaszcza w kontekście orzeczenia NSA, które zapadło w sprawie zabezpieczanych zobowiązań podatkowych, jak również decyzji uchylającej wydanej przez Dyrektora; 6. art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 233 § 2 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego i rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść Podatnika; 7. art. 124 O.p. poprzez niewystarczające przytoczenie i wyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi kierowały się organy skarbowe przy rozstrzyganiu sprawy; 8. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 233 § 2 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej z uwagi na brak wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności. Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego wg norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest, czy w sprawie zaistniały przesłanki do wydania decyzji zabezpieczającej w oparciu o art. 33 § 1 O.p. Zgodnie z art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio. Zgodnie zaś z treścią art. 33 § 2 pkt 2 i 3 O.p. zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej wysokość podatku do zwrotu. Stosownie do art. 33 § 3 O.p., w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Art. 33 § 4 pkt 2 O.p., stanowi, że w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. Z mocy art. 33c § 2 O.p. ww. zasady stosuje się odpowiednio do zaległości, o których mowa w art. 52 i 52a O.p. W tym miejscu należy wyjaśnić, że zasadniczym celem postępowania zabezpieczającego nie jest przymusowy pobór należności podatkowych, lecz zagwarantowanie środków na zaspokojenie w przyszłości należności podatkowych, których wysokość na tym etapie nie jest jeszcze znana. Pomimo ciążącego na organach obowiązku uprawdopodobnienia, że zaległość w określonej w sposób przybliżony wysokości istnieje, postępowanie to nie ma charakteru zastępczego wobec postępowania wymiarowego. Z tych względów nie przeprowadza się w jego ramach pełnego postępowania dowodowego. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to jednak, iż jest to kwota rzeczywiście obciążającego go zobowiązania, to bowiem określi dopiero decyzja wymiarowa. Decyzja wydawana na podstawie przepisów art. 33 O.p., jest odrębną decyzją, nieprzesądzającą treści decyzji wymiarowej. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia w sytuacji istnienia obawy niewykonania w przyszłości zobowiązania podatkowego, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości tego zobowiązania. Zasadniczą przesłanką uzasadniającą zastosowanie instytucji zabezpieczenia jest obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Należy zaznaczyć, że ustawodawca nie zdefiniował tego pojęcia, a w treści tego przepisu zawarł jedynie przykładowe sytuacje, które mogą świadczyć o spełnieniu tej przesłanki. Wskazane więc w tym przepisie sytuacje, to jest trwałe nieuiszczanie przez podatnika wymaganych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, mogące utrudnić lub udaremnić egzekucję, stanowią jedynie egzemplifikacje różnorodnych okoliczności, które mogą uzasadniać stan "obawy" niewykonania zobowiązania. Oznacza to, że brak jest przeszkód, aby organ podatkowy mógł wskazać także na inne okoliczności uzasadniające istnienie obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się na różne inne okoliczności, przykładowo takie działania podatnika jak ukrywanie dochodów czy uczestnictwo w procederze wystawiania pustych faktur (por. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 2141/16), czy na przykład taką sytuację majątkową podatnika, która przez wzgląd na zadłużenie poddaje w wątpliwość czy podatnik będzie w stanie wykonać zobowiązanie w przypisanej mu przybliżonej wysokości (zob. wyrok NSA z dnia 1 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 774/16). Zatem wystąpienie przesłanki uzasadniającej dokonanie zabezpieczenia można dowieść poprzez wskazanie na wystąpienie innych okoliczności niż te, które zostały wyraźnie wskazane w przepisie, a organy podatkowe (kontroli) mogą wykazywać ziszczenie się przesłanki ustawowej zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodobniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego. Zaznaczyć trzeba i powtórzyć, że w tym przypadku o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach nie może być mowy. Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Nie może ono być domyślne, ale powinno być uprawdopodobnione w sposób jasny i czytelny dla podatnika (zob. wyroki NSA z 10 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2725/13, z 2 sierpnia 2011 r. sygn. akt l FSK 1230/10 i z 11 listopada 2009 r. sygn. akt l FSK 1383/08). Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, należy stwierdzić, że organy podatkowe wykazały wystąpienie okoliczności uzasadniających wydanie decyzji w sprawie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych na majątku Skarżącego. Podkreślić należy, że na gruncie art. 33 O.p. mowa jest o sytuacji, co do której przepisy wprost nie wskazują na możliwość uprawdopodobnienia, ale posługuje się sformułowaniami o skutkach porównywalnych. Mowa jest o przesłankach zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, które mogą uzasadniać przypuszczenie, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. Oznacza to, że mogą one uprawdopodobnić brak zapłaty podatku w przyszłości. Stąd też organy podatkowe nie były zobowiązane do udowodnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz jedynie do uprawdopodobnienia takiego stanu. Uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności, lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia faktu. W rozpoznawanej sprawie Naczelnik w toku prowadzonego postępowania podatkowego ustalił, że Skarżący w ramach prowadzonej działalności za kontrolowany okres dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez A. sp. z o.o. i H. s.c. K. P.-D., R. P. Ponadto w trakcie prowadzonego postępowania ustalono, iż Skarżący wystawiał na rzecz: A.sp. z o.o., P.S.A., F. sp. z o.o. faktury VAT obejmujące ww. towary, z zakwestionowanych faktur VAT zakupu, czym zawyżono podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego. Zdaniem organów ustalony stan faktyczny wskazywał, że Skarżący był podmiotem, biorącym świadomy udział w karuzeli podatkowej. Ustalenia dokonane przez organ pozwalały na stwierdzenie, że celem transakcji realizowanych w łańcuchu dostaw z udziałem Skarżącego było oszustwo podatkowe, tj. udział w łańcuchu fikcyjnych dostaw (w którym wystąpili podatnicy, którzy nie rozliczyli podatku). W tym zakresie organy wystarczająco uzasadniły zajęte stanowisko, które należy podzielić. W każdym z łańcuchów dostaw na początku występuje podmiot, który unika zapłaty podatku VAT należnego poprzez niedopełnienie obowiązku zadeklarowania obrotu w sytuacji wystawienia faktur VAT z wykazaną kwotą podatku. Skarżący nie wyszukiwał kontrahentów, nie reklamował się, a mimo to nie miał trudności ze znalezieniem kontrahentów na milionowe transakcje, nie zawierał umów gwarancyjnych, ubezpieczeniowych. Towary sprzedawano tego samego dnia. W ciągu jednego dnia asortyment zmieniał właściciela kilkakrotnie. Transakcje sprzedaży sprowadzały się do wysyłania maili i wystawiania faktur, podczas gdy towar przez cały czas znajdował się w tym samym miejscu. Wyjaśnienia wymaga, że "nabycie" towaru w ramach karuzeli podatkowej nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, gdyż nie jest to podatek związany z czynnościami opodatkowanymi. Dalsza jego odsprzedaż nie powinna być deklarowana wobec organów podatkowych jako czynność wywołująca skutki na gruncie podatku od towarów i usług, w tym jako dostawa towarów. Skutki te są niezależne od tego, czy na danej transakcji podatnik uzyska korzyść, a zwłaszcza korzyść podatkową. Zatem udział Skarżącego w łańcuchach dostaw towarów stanowiących jako całość oszustwo podatkowe, w celu stworzenia formalnych przesłanek związanych z uzyskaniem prawa do odliczenia podatku od towarów i usług i umożliwienia tego kolejnym podmiotom uczestniczącym w dalszym ciągu łańcuchów, nie stanowi dostaw towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Faktury wystawione przez Skarżącego nie dokumentują dostaw towarów w nich określonych. W takiej też sytuacji Podatnik nie nabył prawa do dysponowania tym towarem jak właściciel, co jest warunkiem uznania dostawy towarów za mającą miejsce w rzeczywistości w rozumieniu art. 5 ust. 1 u.p.t.u., w konsekwencji nie mógł tego prawa przenieść dalej. W związku z powyższym transakcje te nie powodują powstania obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 19a ust. 1 u.p.t.u. Dostawy telefonów zafakturowanych przez Skarżącego były elementem łańcuchów dostaw z udziałem podmiotów, którzy nie zapłacili podatku od towarów i usług na wcześniejszych etapach obrotu towarem, zaś firma Skarżącego w tych transakcjach pełniła rolę podmiotu, który umożliwił odliczenie podatku od towarów i usług jako podatku naliczonego swoim bezpośrednim kontrahentom na podstawie wystawionych przez Podatnika faktur VAT. W takiej sytuacji zastosowanie ma art. 108 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym jeżeli podmiot wykaże na fakturze podatek od towarów i usług (nawet wówczas gdy nie została ona faktycznie wykonana) jest zobowiązany odprowadzić do budżetu wykazany podatek niezależnie od tego czy jest podatnikiem rozliczającym się z tego podatku na zasadach ogólnych, podatnikiem zwolnionym podmiotowo lub przedmiotowo, czy też pozostaje w ogóle poza kręgiem podatników tegoż podatku. Przepis ten przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku VAT i stanowi odrębną zasadę od przewidzianej w art. 103 u.p.t.u. zasady obliczania i wpłacania podatku za poszczególne okresy. W konsekwencji, podatku tego nie należy traktować jako podatku należnego w rozumieniu art. 86 ust. 1 u.p.t.u., gdyż stanowi on podatek podlegający zapłacie. Nie jest to także podatek, który może być pomniejszony o podatek naliczony. Mając na uwadze powyższe ustalenia organ pierwszej instancji zasadnie określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 5.363 zł (z pominięciem wartości wynikających z faktur wystawionych przez A. sp. z o.o. oraz H. s.c.) i przybliżoną kwotę podatku do zapłaty z tytułu wystawionych faktur VAT na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w łącznej wysokości 977.857 zł oraz wskazał kwoty podlegające zabezpieczeniu. Powyższy proceder uczestnictwa w karuzeli podatkowej może stanowić samoistną przesłankę do dokonania zabezpieczenia w trybie art. 33 § 1 O.p., albowiem w takim przypadku Podatnik dokonuje rozliczeń nierzetelnie, co zaś oznacza, że trwale nie regulował swych należności wobec organów podatkowych. Wskazane okoliczności nie dają więc gwarancji wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych, gdyż Podatnik nie rozliczał w sposób prawidłowy podatku od towarów i usług. Powyższe implikuje powstanie zaległości podatkowych i w konsekwencji uprawnia organy podatkowe do uznania, że zaistniała przesłanka do wydania decyzji zabezpieczającej. W świetle powyższego, zdaniem Sądu, organ zasadnie rozstrzygając o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych stwierdził, że istnieje obawa, iż zobowiązania podatkowe, określone w przybliżeniu decyzją organu, nie zostaną wykonane. Opisane bowiem powyżej ustalenia wskazują na nierzetelne prowadzenie przez skarżącego rozliczeń z Budżetem Państwa w prowadzonej działalności gospodarczej. Bezzasadny jest zarzut Skarżącego dotyczący naruszenia art. 33 § 1 w związku z art. 33 § 2 oraz art. 33 § 4 pkt 2 O.p., tj. błędnej wykładni oraz braku uzasadnienia jaką podstawę prawną przyjęto przy dochodzeniu zobowiązania podatkowego, jak również - podniesionej w uzasadnieniu skargi - argumentacji o braku uprawdopodobnienia zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak też decyzji organu pierwszej instancji w sposób szczegółowy przedstawiono ustalenia stanu faktycznego, na podstawie których określono przybliżone zobowiązanie podatkowe oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.. Wskazano także na podstawie jakich danych co do podstawy opodatkowania określone zostały przybliżone kwoty ww. należności oraz sposób obliczenia odsetek za zwłokę. Należy także zauważyć, że kwestie związane z ustaleniami kontrolnymi czy wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania (por. wyrok NSA z 26 lutego 2019 r. sygn. akt II FSK 2640/17). Przedmiotem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu nie jest ostateczne określenie wysokości zobowiązania podatkowego, lecz wykazanie istnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania po ostatecznym określeniu jego wysokości w toku postępowania wymiarowego. Organ podatkowy, wydając decyzję o zabezpieczeniu, nie ma obowiązku gromadzenia całego materiału dowodowego i prowadzenia postępowania w celu ustalenia i udowodnienia prawdy materialnej czy udowadniania nierzetelności transakcji (por. wyroki NSA z 19 stycznia 2024 r. sygn. akt I FSK 1935/22 oraz z 10 stycznia 2024 r. sygn. akt I FSK 28/23). Wystarczające jest jedynie uprawdopodobnienie istnienia tych zobowiązań i ich przybliżonej wysokości, co w sprawie organ pierwszej instancji uczynił. Stąd też za bezzasadne należy uznać zarzuty Skarżącego dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego - odnoszące się do ustaleń postępowania podatkowego. Postępowanie zabezpieczające nie może bowiem być konkurencyjne względem postępowania podatkowego (wymiarowego). Przedmiotem niniejszego postępowania jest zabezpieczenie przybliżonego zobowiązania podatkowego określonego na etapie prowadzonego postępowania podatkowego, a nie postępowanie wymiarowe, skutkujące wydaniem decyzji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego i zobowiązaniem do uregulowania zaległości podatkowej wynikającej z tejże decyzji. Wbrew stanowisku Skarżącego zarówno w zaskarżonej decyzji, jak i decyzji organu pierwszej instancji uwzględnione zostały zarówno wskazówki wynikające z uzasadnienia decyzji Dyrektora z 22 kwietnia 2025 r., jak też wyroku NSA sygn. akt I FSK 652/22, w którym odniesiono się do podstawy materialnoprawnej decyzji wymiarowej. W rzeczonym wyroku NSA stwierdził naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., poprzez błędne jego zastosowanie, gdyż na podstawie tego przepisu stwierdzono po stronie Skarżącego brak prawa do odliczenia podatku naliczonego w ustalonym przez organy stanie faktycznym, tj. jego udziału w oszustwie karuzelowym, co nie jest objęte zakresem hipotezy tego przepisu. Karuzeli podatkowej nie można traktować jako nadużycia prawa z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u, która została powołana jako podstawa materialnoprawna w tamtej sprawie. Karuzela podatkowa stanowi oszustwo podatkowe (zatem wykazany na fakturach podatek podlega rozliczeniu w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.). Natomiast nadużycie prawa w zakresie VAT polega na osiągnięciu skutku (w postaci np. określonego uprawnienia) sprzecznego z celem oraz podstawowymi zasadami systemu podatku od wartości dodanej, w wyniku podjętych działań, formalnie pozostających w zgodzie z właściwymi przepisami. Tym samym art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. nie mógł mieć zastosowania, w sytuacji gdy Podatnik brał świadomy udział w oszustwie podatkowym typu karuzela podatkowa, w ramach którego nie doszło do wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, lecz do wykonania niepodlegających opodatkowaniu czynności wykonawczych w ramach oszustwa podatkowego. Z ustalonego stanu faktycznego wynikało, że w sprawie nie wystąpiła sytuacja opisana w tym przepisie. Skarżący działał w ramach karuzeli podatkowej, w tej sytuacji organy w niniejszej sprawie zasadnie nie zastosowały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., co jest zgodne z tezami płynącymi z ww. wyroku NSA. Jednak niezastosowanie wskazanego przepisu nie oznaczało jeszcze, że Podatnik dokonał prawidłowego rozliczania podatku, a w konsekwencji, że nie ma podstaw do orzekania o zabezpieczeniu. Podatnik brał świadomy udział w oszustwie podatkowym typu karuzela podatkowa, zatem zarówno zakwestionowane nabycia oraz sprzedaż nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w związku z czym organ pierwszej instancji określając przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. nie uwzględnił wartości wynikających z kwestionowanych faktur VAT. Jednocześnie z uwagi na stwierdzone w postępowaniu podatkowym okoliczności wskazujące udział Skarżącego w karuzeli podatkowej wykazany na wystawionych fakturach podatek podlega rozliczeniu w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., co prawidłowo obecnie stwierdziły organy zaskarżonych decyzjach. W kontekście powyższego zarzuty w powyższym zakresie okazały się bezzasadne. O uzasadnionej obawie niewykonania przez Skarżącego zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę świadczy w niniejszej sprawie (oprócz ustaleń wskazujących na świadomy udział Skarżącego w tzw. karuzeli podatkowej), także analiza w zakresie osiąganych przez niego dochodów w latach 2020-2024, która poddaje w wątpliwość możliwość wykonania zaległości w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę w przybliżeniu wynoszącej ponad 2 mln. zł w sytuacji, gdy Skarżący uzyskuje znacznie niższe dochody. Dochód wynosił: za 2020 r. 780,09 zł, za 2021 r. 4.171,28 zł, za 2022 r. 4.339,95 zł, za 2023 r. 6.532,63 zł, za 2024 r. 11.386,46 zł. Powyższe zestawienie wyraźnie wskazuje, że Skarżący nie będzie w stanie uregulować przyszłych zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za kontrolowany okres. Powyższe oznacza, że Skarżący nie dysponuje środkami pieniężnymi, z których mógłby uregulować określone przyszłą decyzją wymiarową zobowiązanie podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę oraz podatek do zapłaty. Skarżący obecnie osiąga niższe dochody, zakończył prowadzenie działalności gospodarczej. Ponadto nie dysponuje także składnikami majątku, na których można by ustanowić hipotekę przymusową bądź zastaw skarbowy. Wielokrotnie na przestrzeni lat 2005-2017 (do zakończenia prowadzenia działalności gospodarczej) Skarżący nieterminowo regulował wymagalne zobowiązania podatkowe. Nieterminowe wpłaty występowały we wszystkich rodzajach podatku, w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT i PIT-4) 78 przypadków, w podatku dochodowym od osób fizycznych (PPL) 58 przypadków i w podatku od towarów i usług 67 przypadków. Opóźnienia w regulowaniu należnych zobowiązań trwały od kilku dni do nawet kilkunastu miesięcy, a nieuregulowane kwoty należności wynosiły od 2 zł do 237.094 zł. W konsekwencji za bezzasadne należy uznać zarzuty Skarżącego dotyczące naruszenia art. 33 § 1 O.p. O uzasadnionej obawie niewykonania zobowiązania podatkowego oraz podatku do zapłaty z tytułu wystawienia faktur VAT, określonych w przybliżonych kwotach w łącznej wysokości 2.099.080 zł (wraz z odsetkami za zwłokę), skoro w niniejszej sprawie świadczą o tym okoliczności związane z sytuacją finansowo-majątkową Skarżącego, tj. brak składników majątku, które mogłyby stanowić zabezpieczenie wykonania ww. zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz brak wolnych środków pieniężnych w związku z osiąganiem niewspółmiernie niskich dochodów w kwocie niewystarczającej na pokrycie przyszłych (określonych decyzją wymiarową) zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, jak również okoliczności ujawnione w postępowaniu podatkowym związane z udziałem w transakcjach karuzelowych. Dodać należy, że prawem strony w postępowaniu administracyjnym pozostaje zarówno bierna postawa przy gromadzeniu dowodów zmierzających do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, jak i kwestionowanie działań organu. Jednakże skutkiem biernej postawy podatnika dokonane ustalenia oparto na materiale, który udało się organom podatkowym zgromadzić w oparciu o dostępne bazy danych. W sprawie ustalono natomiast, że Skarżący aktualnie nie posiada nieruchomości. Natomiast w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego Skarżący umową o podział majątku wspólnego z dnia 31 stycznia 2017r. przeniósł na rzecz żony własność lokalu niemieszkalnego - garażu o powierzchni 16,5 m2, położonego przy ul. [...] jak też działkę ewidencyjną - drogę, położoną przy ul. [...]. Należy także odnotować, że Skarżący w trakcie toczącej się kontroli podatkowej zawarł w dniu 12 czerwca 2015r. umowę częściowego podziału majątku wspólnego obejmującą także udział w działkach ewidencyjnych, położonych w D., o obszarze 0,0862 ha – [...]. Następnie dniu 28 grudnia 2016r. D. F.-Z. przeniosła własność nieruchomości na rzecz D. S.A. (obciążoną 31 października 2008r. hipoteką umowną kaucyjną w kwocie 480.000 zł). Zatem Skarżący wyzbył się posiadanych nieruchomości. Niezasadne są zarzuty Skarżącego dotyczące naruszenia art. 210 § 4, art. 124, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., tj. m.in. braku prawidłowego uzasadnienia faktycznego decyzji, braku wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności, niewystarczające przytoczenie i wyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi kierowały się organy przy rozstrzyganiu sprawy. Zaznaczyć należy, że przepis art. 33 O.p. jednoznacznie wskazuje, że pomniejszenie majątku, może stanowić uzasadnienie obawy niewykonania zobowiązań podatkowych. Zatem twierdzenie o braku konkretnych faktów odnośnie przesłanek określonych w art. 33 O.p. nie ma uzasadnionych podstaw. W ocenie Sądu, wskazane powyżej okoliczności pozwalają uznać za słuszne stanowisko organu podatkowego, że w rozpoznawanej sprawie istnieje uzasadniona obawa, że ewentualne zobowiązanie w podatku od towarów i usług, może nie zostać wykonane. Decyzja zabezpieczająca nie zastępuje decyzji wymiarowej, w której określa się wysokość zobowiązania podatkowego podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Przedmiotem postępowania zabezpieczającego jest ustalenie okoliczności mogących wskazywać na uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązań podatkowych ze względu m.in. na sytuację finansowo-majątkową podatnika. W tym kontekście Skarżący nie wskazał żadnych okoliczności, które mogłyby podważyć dokonane ustalenia. Jednocześnie zarówno w zaskarżonej decyzji, jak też w decyzji organu pierwszej instancji w sposób czytelny i zrozumiały wskazano, w czym upatrywane są przesłanki zabezpieczenia, a przede wszystkim uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Dokonana ocena zgromadzonego materiału dowodowego jest logiczna i spójna oraz zgodna z zasadami doświadczenia życiowego, zaś postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy i nie zostało obarczone żadnymi wadami mającymi wpływ na wynik sprawy. Co istotne Skarżący argumentując, że nie uprawdopodobniono obawy niewykonania zobowiązań podatkowych, nie wskazuje żadnych dowodów ani dokumentów, które kształtowałyby jego sytuację majątkową i posiadane zdolności płatnicze w sposób przemawiający za bezzasadnością stosowania wobec niego instytucji zabezpieczenia. Z tego też powodu bezzasadny jest także zarzut dotyczący naruszenia art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 233 § 2 O.p., który Skarżący wiąże przede wszystkim z ustaleniami postępowania podatkowego w zakresie jego udziału w tzw. karuzeli podatkowej oraz oceny tej okoliczności pod względem prawnopodatkowym. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, w ocenie Sądu, nie sposób przypisać dowolności poczynionym przez organ ustaleniom co do szacunkowej kwoty zobowiązania. Okoliczność, że Skarżący nie akceptuje tych danych nie oznacza naruszenia przepisów. Strona bowiem będzie miała realną możliwość kontestowania tych danych i dowodzenia rzeczywistej wysokości należnego podatku w postępowaniu wymiarowym. Odnosząc się do zarzucanego przez Skarżącego naruszenia art. 247 § 1 pkt 4 O.p., tj., że zaskarżona decyzja dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, należy wyjaśnić, że przepis ten dotyczy sytuacji, gdy w wyniku postępowania w trybie nadzwyczajnym organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, w sytuacji, gdy dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Należy zauważyć, że decyzją ostateczną z 22 kwietnia 2025 r. nr 2201-IEW.4253.111.2024/KP Dyrektor wyeliminował z obrotu prawnego decyzję Naczelnika z 7 listopada 2024 r. nr 2209-SEW.4253.9.2024 i skierował sprawę do ponownego rozpoznania. Skarżący nie wniósł skargi na decyzję z 22 kwietnia 2025 r., zaś Naczelnik wydając - po ponownie przeprowadzonym postępowaniu - decyzję z 16 maja 2025 r. dysponował aktami sprawy. Zatem wskazana przez Skarżącego sytuacja w kontekście art. 247 § 1 pkt 4 O.p. nie zaistniała. W sprawie nie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.). Organ odwoławczy odniósł się bowiem do zarzutów zawartych w odwołaniu, jak też ponownie dokonał rozpatrzenia sprawy, zachowując prawo dwukrotnego rozpoznania sprawy. Dodać należy, że decyzja zabezpieczająca wydana jest w oparciu o przepisy O.p.. Zatem organy nie miały obowiązku powołania w sentencji decyzji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem odrębnym w stosunku do postępowania wymiarowego, czyli dotyczącego prawidłowości rozliczania podatku przez podatnika. W postępowaniu zabezpieczającym bada się bowiem inne zagadnienia i inne przesłanki niż w postępowaniu wymiarowym. Decyzja o zabezpieczeniu jest więc tylko instrumentem przewidzianym w O.p., stosowanym w sytuacji zagrożenia dobrowolnego wykonania zobowiązania podatkowego ze strony podatnika i stanowi szczególną formę skutecznego egzekwowania zobowiązań podatkowych, zapewniając, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania. Postępowanie zabezpieczające jest więc postępowaniem odrębnym od postępowania dotyczącego rozliczenia podatku, stąd nie będzie miało wpływu na zgodność z prawem decyzji wymiarowej, której ocena prawidłowej realizacji przez organ podatkowy może być dokonana przy odpowiednich dla tego postępowania norm prawa materialnego i procesowego. Przy czym organ przeanalizował także, czy w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym zakresie ustalono, że organ miał prawną możliwość wydania decyzji o zabezpieczeniu, gdyż nie doszło do przedawnienia zobowiązania, gdyż z dniem 19 listopada 2018 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. (pierwotna data upływu okresu przedawnienia 31 grudnia 2019 r.) - w związku z wszczętym przez Prokuraturę Regionalną we Wrocławiu w sprawie o sygn. RP II Ds.2.2017 śledztwem w sprawie dokonania w okresie od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r., przestępstw wiążących się z niewykonaniem zobowiązań podatkowych za ten okres przez osoby formalnie i faktycznie reprezentujące m.in. przez Skarżącego prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "F." P. Z. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik zawiadomił Skarżącego oraz jego ówczesnego Pełnomocnika w trybie art. 70c O.p. o zawieszeniu z dniem 19 listopada 2018 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem tych zobowiązań. Zawiadomienie to zostało doręczone Skarżącemu w trybie art. 150 § 4 O.p. dnia 14 grudnia 2018 r., a Pełnomocnikowi 4 grudnia 2018 r. Przy czym w kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 stycznia 2024 r. sygn. akt I FSK 652/22 uznając za niezasadny zarzut dotyczący naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. Konkludując, zaskarżona decyzja jest prawidłowa, a przy jej wydaniu, wbrew zarzutom skargi, nie doszło do naruszenia prawa materialnego, tj. art. 33 O.p., organy podatkowe dokonały bowiem jego prawidłowej wykładni i właściwego zastosowania. Ponadto postępowanie w rozpoznawanej sprawie zostało przeprowadzone z uwzględnieniem naczelnych zasad postępowania podatkowego. Dokonana przez organy ocena materiału dowodowego była logiczna oraz zgodna z przepisami prawa i doświadczenia życiowego. Zawarte w decyzji ustalenia dowodzą, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy i nie zostało obarczone żadnymi istotnymi wadami, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należało, że zebrany w sprawie materiał dowodowy, jego ocena i wyciągnięte z niej wnioski uzasadniały wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia. Organy podatkowe w sposób prawidłowy i wyczerpujący przedstawiły w uzasadnieniach podjętych decyzji motywy swojego rozstrzygnięcia na tle ustalonego stanu faktycznego sprawy i oparły swoje stanowisko na linii orzeczniczej sądów administracyjnych, którą i Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela. Końcowo należy zauważyć, że wyrokiem z 13 grudnia 2023 r. sygn. akt I SA/Gd 882/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Skarżącego na decyzję Dyrektora z 20 lipca 2017 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do sierpnia 2014 r. i zabezpieczenia wykonania ww. zobowiązań na majątku. Wskazany wyrok jest prawomocny - wyrokiem z 17 lipca 2025 r. sygn. akt I FSK 857/24 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Skarżącego. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd, który zaprezentowano w ww. wyrokach i w związku z tym także w motywach tego uzasadnienia posłużył się argumentacją zawartą w ww. wyroku WSA. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.) oddalił skargę.