I SA/Gd 883/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędzia NSA Zbigniew Romała, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 października 2017 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. Zakład w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 14 lutego 2014 r., nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007-2012 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza z dnia 14 października 2013 r., nr [...]; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę 4034 (cztery tysiące trzydzieści cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z 14 lutego 2014 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze po rozpatrzeniu odwołania "A" Sp. z o.o. Oddział w P. Zakład w K. utrzymało w mocy decyzję Burmistrza z dnia 14 października 2013 r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007- 2012 w łącznej wysokości 14.465 zł. Decyzja organu odwoławczego zapadła na tle następującego stanu faktycznego: W dniu 24 grudnia 2012 r. do Urzędu Miasta i Gminy wpłynął wniosek "A" Sp. z o.o. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007-2012 (odpowiednio w wysokościach: 1.455,00 zł, 2.602,00 zł, 2.602,00 zł, 2.602,00 zł, 2.602,00 zł, 2.602,00zł) oraz zwrot nadpłaty. Jednocześnie spółka złożyła korektę deklaracji za lata 2007-2012. W uzasadnieniu spółka wskazała, że w związku z przeprowadzonym audytem wartość urządzeń zlokalizowanych w stacjach redukcyjno-pomiarowych nie powinna być uwzględniona w podatku od nieruchomości, a podatkowi temu winny podlegać wyłącznie części budowlane tych urządzeń. Spółka podniosła m.in., że ww. urządzenia techniczne nie mieszczą się w zakresie definicji obiektu budowlanego, ponieważ nie powstają w procesie budowlanym, nie są trwale związane z fundamentami, albowiem są do nich przymocowane w sposób pozwalający na ich łatwy demontaż i wymianę bez konieczności przeprowadzenia robót budowlanych. Decyzją z dnia 14 października 2013 r. wydaną po ponownym rozpatrzeniu sprawy (poprzednia decyzja tego organu z dnia 14 maja 2013 r. została uchylona na podstawie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 3 lipca 2013 r.) Burmistrz odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007-2012 w łącznej wysokości 14.465 zł. Po rozpatrzeniu wniesionego przez spółkę odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 14 lutego 2014 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. SKO podtrzymało w decyzji ustalenia organu I instancji, wskazując, że w myśl przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm.), zwana dalej u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej; a w niniejszej sprawie istotne było ustalenie, czy urządzenia zlokalizowane w stacjach redukcyjno-pomiarowych mogą stanowić przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w tym ustalenie czy stanowią one budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Zdaniem Kolegium, sporne urządzenie, o którym mowa w pkt 9 art. 3 Prawa budowlanego, stanowi budowlę w ujęciu art. 1a ust 1 pkt 2 u.p.o.l., związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Urządzenia służące do redukcji i pomiaru gazu wraz z całą szeroko rozumianą infrastrukturą powinny być traktowane jako budowla składająca się z poszczególnych obiektów, urządzeń funkcjonalnie ze sobą powiązanych, służących wykonywaniu działalności polegającej na przesyłaniu i dystrybucji paliw gazowych. Według organu odwoławczego, urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowych gazu oraz punkty pomiarowe wraz z zamontowanymi w nich urządzeniami budowlanymi, umożliwiającymi użytkowanie obiektów budowlanych sieci gazowej zgodnie z przeznaczeniem są elementami obiektu budowlanego - sieci gazowej, która jest jednym z rodzajów sieci uzbrojenia terenu i jako takie urządzenia te stanowią integralną całość techniczną, funkcjonalną i użytkową, na którą składają się zarówno gazociągi, zbiorniki, sztyce przyłączeniowe, stacje redukcyjne, stacje pomiarowe, nawaniane, jak i pozostałe urządzenia techniczne, a także elementy budowlane w postaci fundamentów oraz obudów. Wszystkie te elementy służą funkcjonalnie do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, co stanowi przedmiot działalności gospodarczej spółki, umożliwiając użytkowanie obiektu budowlanego (stacje redukcyjno-pomiarowe), zgodnie z celem dla jakiego zostały zamontowane, a brak ich trwałego połączenia z gruntem w świetle art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane nie ma znaczenia, gdyż przepisy nie wprowadzają nakazu trwałego związania z gruntem. W ocenie SKO, skoro na podstawie art. 3 pkt 1 lit. b ustawy Prawo budowlane obiektem budowlanym jest "budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami", a budowlą jest również urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, to gazociąg wraz z urządzeniami służącymi do redukcji i pomiaru gazu stanowi, jako całość techniczno-użytkowa, przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku spółka podniosła zarzut naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 197 § 1 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), w skrócie O.p. Ponadto zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 3 pkt. 1 lit. a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm.) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, poprzez opodatkowanie wartości urządzeń technicznych zlokalizowanych wewnątrz budynku, podczas gdy stanowią one przedmiot opodatkowania łącznie z budynkiem, co oznacza, że podstawą opodatkowania powinna być powierzchnia użytkowa tego budynku; - art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a ustawy Prawo budowlane oraz art. 3 pkt 2 i pkt 3 tej ustawy, poprzez uznanie, że stacja redukcyjno-pomiarowa jest budowlą, mimo że spełnia definicję budynku; - art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że są one częścią budynku; - art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektem budowlanym, stanowiącym budowlę są urządzenia techniczne, niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniem technicznym a ich częścią budowlaną skutkującą przyjęciem, że urządzenia techniczne są budowlami; - art. 3 pkt. 1 lit. b i art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, przez błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne, mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną, a tym bardziej siecią gazową. Wyrokiem z dnia 24 września 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 891/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę spółki. W uzasadnieniu ww. wyroku Sąd podał, iż przedmiot sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia zagadnienia, czy będące własnością skarżącej urządzenia techniczne i pomiarowe zlokalizowane w posadowionych na fundamentach kontenerowych stacjach/punktach redukcyjno-pomiarowych podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a jeśli tak, to czy mogą być uznane w świetle art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. za budowle, czy też raczej winny być poddane reżimowi podatkowemu przewidzianemu dla budynków. Sąd I instancji wskazał, że obiektami budowlanymi, o których mowa w art. 3 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy Prawo budowlane w zależności od konkretnego stanu faktycznego mogą być: budowle (art. 3 pkt 3), budowle wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 9) oraz traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle - pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową (art. 3 ust. 1 pkt 1 lit. b i pkt 3). Skład orzekający podzielił stanowisko organów podatkowych, że urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych gazu oraz punktów pomiarowych, niezależnie od ich usytuowania, stanowią całość techniczno-użytkową, która zapewnia korzystanie zgodnie z przeznaczeniem z sieci gazowej. Oznacza to, że poszczególne elementy sieci gazowej są połączone ze sobą i współpracują w taki sposób, że każdy element jest niezbędny do prawidłowego funkcjonowania pozostałych urządzeń. Odłączenie tych urządzeń czyniłoby budowle bezużytecznymi. Konieczny jest zatem związek funkcjonalny, jak i techniczny występujący pomiędzy poszczególnymi elementami sieci. Okoliczność ta jest kluczowa dla zdefiniowania sieci gazowej jako budowli i determinuje status obiektów, z których sieć gazowa jest zbudowana. Zdaniem Sądu, przytoczona wyżej definicja budowli wskazuje na kompletność obiektu budowlanego przez użycie sformułowania "jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową". Nie ma przy tym znaczenia, czy do wytworzenia lub zamontowania urządzeń konieczne są roboty budowlane, czy też nie. Budowlę mogą przecież tworzyć elementy gotowe, niewykonane w ramach prac budowlanych (np. zbiorniki czy wolnostojące urządzenia techniczne). Przy klasyfikacji obiektów budowlanych, takich jak objęte sporem, należy posłużyć się teorią funkcjonalnej budowli, tzn. mieć na uwadze elementy funkcjonalne takiego obiektu, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwość wykorzystania tego obiektu jako całości. W związku z tym Sąd I instancji uznał, iż podnoszona przez podatnika kwestia wyróżnienia fundamentów i obudowy urządzeń (kontenerów trwale związanych z fundamentami), jako odrębnych przedmiotów opodatkowania, czy też podział na część budowlaną i niebudowlaną (fundamentów i urządzeń technicznych), również nie może mieć wpływu na treść rozstrzygnięcia. Ustawodawca nie rozróżnia części sieci gazowej budowlanych i niebudowlanych, lecz traktuje sieci jako pewne całości. Sąd stwierdził, że wbrew stanowisku strony, demontaż poszczególnych elementów sieci gazowej, połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należących do przedsiębiorstwa gazowniczego, skutkowałby niemożnością funkcjonowania gazociągu, nie mówiąc o całości sieci gazowej i zarządzającym nią przedsiębiorstwie. W skardze kasacyjnej pełnomocnik "A" Sp. z o.o. Oddział w P. wniósł o uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w całości i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych, z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego. Powołując przepisy art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", wyrokowi Sądu I instancji zarzucono naruszenie: - art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, która została wydana z poważnym naruszeniem art. 122 w zw. z art. 187 O.p. z uwagi na fakt, iż Sąd nie zarzucił organom podatkowym niewłaściwego wyjaśnienia stanu faktycznego i poczynienia tym samym błędnych założeń w sprawie; - art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a., polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, która stoi w sprzeczności z dorobkiem orzeczniczym Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych w zakresie opodatkowania urządzeń technicznych, którymi są co do istoty działania i konstrukcji urządzenia redukcyjno-pomiarowe; pozostawieniem w obrocie prawnym decyzji oraz wydaniem wyroku, które rażąco naruszają zasady sprawiedliwości opodatkowania przedmiotowych obiektów jako urządzeń technicznych; - art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję wydaną z naruszeniem prawa materialnego; - art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego, przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne, mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną, a tym bardziej siecią gazową; - art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektem budowlanym stanowiącym budowlę są urządzenia techniczne, a nie wyłącznie części budowlane tych urządzeń oraz pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniem technicznym a ich częścią budowlaną, skutkującą przyjęciem, że części niebudowlane urządzeń technicznych są budowlami; - art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. a Prawa budowlanego, poprzez zaakceptowanie pominięcia przez organy podatkowe, iż stacje redukcyjno-pomiarowe mogą stanowić budynki oraz zaakceptowanie nieprzeprowadzenia dowodu w tym kierunku, a także poprzez dokonanie przez WSA zawężającej wykładni pojęcia "budynek" na potrzeby rozstrzygnięcia sprawy podatkowej wyrażającej się między innymi we wprowadzeniu pozaprawnych kryteriów konstytuujących w opinii Sądu istnienie budynku. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu II instancji wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącej spółki kosztów postępowania według norm przepisanych. Organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i uznał, że rozstrzygnięcie Sądu I instancji było prawidłowe. Wyrokiem z dnia 17 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 445/15 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w całości zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd II instancji wskazał, że spór w sprawie koncentruje się na tym, czy urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowych i punkty pomiarowe stanowią część budowli (jako całości techniczno-użytkowej), czy też stanowią część budynku lub odrębne od sieci gazowej urządzenia techniczne (nie stanowiące obiektów budowlanych lub ich części). Sąd I instancji zaakceptował pogląd organu, że stacje redukcyjno-pomiarowe i punkty pomiarowe stanowią integralną część budowli, jaką jest sieć gazowa i w związku z tym również znajdujące się w nich urządzenia techniczne stanowią część budowli i ich wartość powinna być uwzględniana w podstawie opodatkowania. Naczelny Sąd Administracyjny podał, że powyższy problem prawny był już rozstrzygany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 14 lutego 2017 r. o sygn. akt II FSK 28/15 i II FSK 29/15 oraz z dnia 15 lutego 2017 r. o sygn. akt II FSK 26/15, gdzie stroną skarżącą była właśnie "A" Oddział w P. W wyrokach tych składy orzekające wskazały, iż od dnia 23 czerwca 2016 r. w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarysowała się linia orzecznicza, w której główny nacisk przy ocenie spornego zagadnienia kładzie się na badanie związku techniczno-użytkowego pomiędzy częściami budowlanymi i urządzeniami technicznymi. Nadto Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przy ocenie, co składa się na daną budowlę jako całość techniczno-użytkową, nie można pominąć wyliczenia budowli zawartego w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i urządzeń budowlanych, zawarte w art. 3 pkt 9 tej ustawy. Nie może zatem być uznany za budowlę lub urządzenie budowlane obiekt, który nie jest wymieniony wprost w przepisach Prawa budowlanego i nie jest do tych obiektów nawet podobny. Z tych powodów w orzecznictwie właściwie jednolicie uznano, że transformatory nie są budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że wśród budowli wymienia się m.in. części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń), a także fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów, składających się na całość użytkową. Wskazane przykładowo budowle, a także treść art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego wskazują zatem na to, że w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, bo są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo nie są odrębne pod względem technicznym. Ustawodawca wymaga nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego. Warunek ten dotyczy tak budowli, jak i urządzeń i instalacji, które stanowią jeden obiekt budowlany jako budowla. W kontekście powyższych rozważań Sąd II instancji zwrócił uwagę, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku i organy podatkowe uznały, że urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych stanowią część budowli - sieci gazowej jako jej urządzenia, wywodząc ten fakt przede wszystkim z rozporządzenia z dnia 30 lipca 2001 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz.U. Nr 97, poz. 1055). Ustawa Prawo budowlane zalicza przepisy tego rozporządzenia do przepisów techniczno-budowlanych. Są one jednak aktem rangi niższej niż ustawa, a zatem mimo zaliczenia ich do przepisów prawa budowlanego nie powinny stanowić podstawy do ustalania zakresu (przedmiotu) opodatkowania. Zasadnie więc, w ocenie NSA, spółka zarzuciła Sądowi I instancji błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Sąd II instancji podniósł także, że błędna wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, poprzez przyjęcie, że definicja sieci gazowej i składającej się na nią elementów wynika z przepisów prawa, przełożyła się na zakres badania przez Sąd I instancji prawidłowości postępowania dowodowego przez organy podatkowe (w szczególności pod kątem zupełności dokonanych ustaleń), a także oceny prawidłowości zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Sąd I instancji przyjął bowiem, że skoro w skład sieci gazowej zawsze wchodzi stacja redukcyjno-pomiarowa i punkty pomiarowe, to nie ma potrzeby badania związku technicznego pomiędzy urządzeniami stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych. Słusznie w związku z tym zarzucono w skardze kasacyjnej naruszenie przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 O. p. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej przez stronę skarżącą skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 17 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 445/15 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 września 2014 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania tut. Sądowi. W związku z powyższym w rozpoznawanej przez Sąd orzekający sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Sądu wyższej instancji. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak - Molczyk [w:] H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005). Odnosząc przedstawione rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji. Przedmiotem sporu jest określenie, co składa się na budowlę w postaci sieci gazowej, której właścicielem jest skarżąca. Ma to wpływ na podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości, stanowi ją bowiem wartość budowli - sieci gazowej, obliczonej jako podstawa amortyzacji w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W ocenie spółki, w podstawie opodatkowania nie powinna być uwzględniona wartość urządzeń technicznych znajdujących się w kontenerze - stacji redukcyjno-pomiarowej i w punktach pomiarowych. Zdaniem organów, stacje redukcyjno-pomiarowe i punkty pomiarowe stanowią integralną część budowli, jaką jest sieć gazowa i w związku z tym również znajdujące się w nich urządzenia techniczne stanowią część budowli i ich wartość powinna być uwzględniona w podstawie opodatkowania. Powtarzając w ślad za Naczelnym Sądem Administracyjnym, wskazać należy, że powyższy problem prawny był już rozstrzygany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 14 lutego 2017 r. o sygn. akt II FSK 28/15 i II FSK 29/15 oraz z dnia 15 lutego 2017 r. o sygn. akt II FSK 26/15, gdzie stroną skarżącą była właśnie "A" Oddział w P. W wyrokach tych składy orzekające wskazały, iż od dnia 23 czerwca 2016 r. w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarysowała się linia orzecznicza, w której główny nacisk przy ocenie spornego zagadnienia kładzie się na badanie związku techniczno-użytkowego pomiędzy częściami budowlanymi i urządzeniami technicznymi (por. m.in. wyroki: z dnia 23 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1807/14, II FSK 1995/14; z dnia 29 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1633/14, II FSK 1803/14, II FSK 1870/14; z dnia 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1993/14; z dnia 31 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2952/14; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA"). Podnieść należy, że w rozpoznawanej sprawie należy uwzględnić przede wszystkim dokonaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 marca 2017 r. wykładnię prawa materialnego. Jak wskazał bowiem Naczelny Sąd Administracyjny, przyjęcie określonego znaczenia budowli, a także zdefiniowanie pojęcia sieci gazowej, ma niewątpliwy wpływ na zakres faktów niezbędnych do podjęcia rozstrzygnięcia. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił przy tym uwagę, że dokonana przez organy błędna wykładnia przepisów prawa materialnego przełożyła się na zakres postępowania dowodowego organów podatkowych, szczególnie co do zupełności dokonanych ustaleń, a wynikało to z przyjęcia, że nie ma potrzeby badania związku technicznego pomiędzy urządzeniami stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych, skoro wchodzą one zawsze w skład sieci gazowej. Należy odnotować, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Nie powinno budzić obecnie wątpliwości, zwłaszcza w świetle uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., o sygn. akt P 33/09 (publ. OTK-A z 2011 r. nr 7, poz. 71), że odesłanie do "przepisów prawa budowlanego" oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów ustawy - Prawo budowlane. Odesłanie, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy bowiem określenia przedmiotu opodatkowania, a zgodnie z art. 217 Konstytucji RP przedmiot opodatkowania winien być uregulowany w ustawie. Ustawa Prawo budowlane definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego). W wiążącym w niniejszej sprawie wyroku Sąd II instancji zauważył, że choć istotnie rozporządzenie z dnia 30 lipca 2001 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz.U. Nr 97, poz. 1055) zawiera definicje legalne sieci gazowej, gazociągu, stacji gazowej, stacji redukcyjnej i pomiarowej, to definicje te mają zastosowanie w obrębie tylko tego aktu prawnego (por. § 147 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" - Dz.U. Nr 100, poz. 908 ze zm.). Obiektem budowlanym, odpowiadającym pojęciu budowli w u.p.o.l., będzie zatem również budowla w znaczeniu prawa budowlanego. Urządzenia budowlane to, zgodnie z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Budowlę zdefiniowano w Prawie budowlanym poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów. W powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego uznano, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy zatem uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach ustawy Prawo budowlane. Obiekt ten (budowla) musi przy tym stanowić całość techniczno-użytkową. Sąd II instancji wskazał, że wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wymieniono m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć. Jak wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki: z dnia 27 maja 2014r., sygn. akt II FSK 1498/12; z dnia 21 stycznia 2011r., sygn. akt II FSK 1338/10; publik. CBOSA), z uwagi na specyficzny techniczny charakter tych pojęć zawodne może być odwołanie się do ich potocznego rozumienia w języku etnicznym, czy definicji tych pojęć zawartych w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy (jak np. art. 2 pkt 11 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne, Dz.U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 ze zm.; art. 2 pkt 13 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, Dz.U. Nr 80, poz. 717 ze zm.). Z dalszych przepisów ustawy Prawo budowlane wynika jednakże, iż do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI). W związku z tym stwierdzić należy, że niewątpliwie sieć gazową uznać należy za budowlę także na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ustawa Prawo budowlane nie rozstrzyga jednakże, jakie elementy składają się na sieć gazową. Budowlę określono w nim jako obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i przyłączami. Określenie "całość techniczno-użytkowa" odnosi się, jak wskazuje kolejność użytych słów, do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami (por. uzasadnienie powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, wyroki NSA: z dnia 20 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2112/08; z dnia 27 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1498/12, publik. CBOSA). Całość techniczno-użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Obiektem budowlanym może zatem w zależności od konkretnego stanu faktycznego być budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową. W orzecznictwie podkreśla się (por. powołany wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2112/08, z dnia 7 października 2009 r., sygn. akt II FSK 635/08, publik. CBOSA), że przy ocenie, co składa się na daną budowlę jako całość techniczno-użytkową nie można pominąć wyliczenia budowli, zawartego w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i urządzeń budowlanych, zawartego w art. 3 pkt 9 tej ustawy. Nie może więc być uznany za budowlę lub urządzenie budowlane obiekt, który nie jest wymieniony wprost w przepisach ustawy Prawo budowlane i nie jest do tych obiektów nawet podobny. Z tych powodów w orzecznictwie właściwie jednolicie uznano, że transformatory nie są budowlą w rozumieniu art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. (pogląd ten został podzielony, poza wyrokami wskazanymi wyżej, w wyrokach NSA z dnia 16 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1184/08; z dnia 5 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1101/08, z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1382/09; z dnia 26 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 804/12, publik. CBOSA). Wskazać należy, że wśród budowli wymienia się m.in. części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń), a także fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów, składających się na całość użytkową. Wskazane przykładowo budowle, a także treść art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, wskazują zatem na to, że w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami czy też budowla i urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, bo są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo nie są odrębne pod względem technicznym. Podkreślić przy tym należy, że ustawodawca wymaga nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego. Warunek ten dotyczy tak budowli, jak i urządzeń i instalacji, które stanowią jeden obiekt budowlany jako budowla. W niniejszej sprawie organy podatkowe uznały, że urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych stanowią część budowli - sieci gazowej jako jej urządzenia, wywodząc ten fakt przede wszystkim z rozporządzenia z dnia 30 lipca 2001 r. Ustawa Prawo budowlane zalicza przepisy tego rozporządzenia do przepisów techniczno-budowlanych (art. 7 Prawa budowlanego). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 marca 2017 r., są one jednak aktem rangi niższej niż ustawa, a zatem mimo zaliczenia ich do przepisów prawa budowlanego nie powinny stanowić podstawy do ustalania zakresu (przedmiotu) opodatkowania. Zdaniem Sądu, zasadnie więc skarżąca zarzuciła w skardze błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Powtórzyć również trzeba, że błędna wykładnia ww. przepisów przełożyła się na zakres przeprowadzonego w niniejszej sprawie postępowania dowodowego przez organy podatkowe. Podnieść bowiem należy, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie przeprowadziły żadnych czynności dowodowych pozwalających jednoznacznie stwierdzić, czy sporne elementy stanowią budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Wskazać należy, że art. 122 O.p. obliguje organy podatkowe do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie zaś z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że sporne urządzenia techniczne kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych, bez względu na ich umieszczenie należą do budowli, o czym przesądza fakt, że stanowią one całość techniczno-użytkową, która zapewnia korzystanie zgodnie z przeznaczeniem z sieci gazowej, a odłączenie tych urządzeń czyniłoby budowle bezużytecznymi. W aktach sprawy brak jest jednak materiału dowodowego pozwalającego stwierdzić, że demontaż któregokolwiek elementu spowoduje niemożność funkcjonowania budowli jaką jest sieć gazowa należąca do skarżącej spółki. Mając powyższe na uwadze, za zasadne należy uznać podniesione przez skarżącą zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. Zaznaczyć trzeba, że całość techniczno-użytkowa dotyczy wszystkich składników budowli, które są ze sobą powiązane po to, aby budowla mogła być wykorzystana do prowadzenia określonej działalności gospodarczej. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową. Jeśli zatem o zasadności opodatkowania przedmiotowych urządzeń podatkiem od nieruchomości decydować ma ocena, czy wraz z siecią gazową stanowią całość techniczno-użytkową, to niezbędne jest prawidłowe uzasadnienie tej oceny. W ocenie Sądu, argumentacja organów podatkowych opiera się wyłącznie na nieprawidłowej interpretacji przepisów prawa bez powiązania ze stanem faktycznym sprawy. Z opisu stanu faktycznego przyjętego za podstawę decyzji podatkowej powinno wynikać, że odłączenie przedmiotowych urządzeń czyniłoby budowle bezużytecznymi i spowodowałoby niemożność funkcjonowania. Uzasadnienie decyzji podatkowej powinno zawierać analizę techniczną w tym przedmiocie (por. wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1186/14). Organy podatkowe, ponownie rozpatrując sprawę, kierując się dokonaną przez NSA w wyroku z dnia 17 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 445/15 wykładnią art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, powinny uwzględnić wynikające z niniejszego uzasadnienia wskazania Sądu co do dalszego postępowania, w szczególności przez poczynienie dodatkowych ustaleń faktycznych, przy użyciu dostępnych środków dowodowych, opierających się na badaniu i analizie związku technicznego pomiędzy urządzeniami stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych. Ponadto organy ocenią zaoferowany przez stronę materiał dowodowy. Na poparcie swojego stanowiska strona bowiem przedstawiła opinie eksperckie, których organy nie zweryfikowały. Mając powyższe na względzie Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję, a z uwzględnieniem art. 135 tej ustawy uchylił także decyzję organu I instancji, uznając, że jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.