I SA/Gd 891/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 września 2014 r. sprawy ze skargi ,,A" Sp. z o.o. Oddział w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 14 lutego 2014 r. nr[....] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007 – 2012 oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 14 lutego 2014 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej: SKO) utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Cz. z dnia 14 października 2013 r. odmawiającą A Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007-2012 w łącznej wysokości 14.465 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia SKO wskazało, że w dniu 24 grudnia 2012 r. do Urzędu Miasta i Gminy Cz. wpłynął wniosek A Sp. z o.o. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007-2012 (odpowiednio w wysokościach: 1.455,00 zł, 2.602,00 zł, 2.602,00 zł, 2.602,00 zł, 2.602,00 zł, 2.602,00zł) oraz zwrot nadpłaty. Jednocześnie Spółka złożyła korektę deklaracji za lata 2007-2012. W uzasadnieniu wskazała, że w związku z przeprowadzonym audytem Spółki stwierdziła, że wartość urządzeń zlokalizowanych w stacjach redukcyjno-pomiarowych nie powinna być uwzględniona w podatku od nieruchomości, a podatkowi temu winny podlegać wyłącznie części budowlane tych urządzeń. Spółka wskazała m.in., że ww. urządzenia techniczne nie mieszczą się w zakresie definicji obiektu budowlanego, ponieważ nie powstają w procesie budowlanym, nie są trwale związane z fundamentami, albowiem są do nich przymocowane w sposób pozwalający na ich łatwy demontaż i wymianę bez konieczności przeprowadzenia robót budowlanych. Decyzją z dnia 14 października 2013 r., wydaną po ponownym rozpatrzeniu sprawy (poprzednia decyzja tego organu z dnia 14 maja 2013 r. została uchylona w toku instancji) Burmistrz Cz. odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007-2012 w łącznej wysokości 14.465 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że dokonał ponownej analizy i oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uznając, że nie było konieczne powoływanie biegłego, albowiem w niniejszej sprawie należało dokonać interpretacji stosownych przepisów prawa, nie były zaś wymagane wiadomości specjalne. Organ szczegółowo przedstawił swoje stanowisko w uzasadnieniu decyzji analizując poszczególne przepisy prawa i powołując się na aktualne orzecznictwo. Po rozpatrzeniu wniesionego przez Spółkę odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie znalazło podstaw do zmiany lub uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. Wyjaśniając podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazało, że w myśl przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. 2010 r., Nr 95, poz. 613, z późn. zm.), zwanej dalej u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 ww. ustawy budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zgodnie zaś z art. 3 ustawy Prawo budowlane ilekroć w ustawie jest mowa o: 1) obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć: budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, obiekt małej architektury; (...) 3) budowli — należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową; 9) urządzeniach budowlanych - należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Istotne w sprawie było ustalenie, czy urządzenia zlokalizowane w stacjach redukcyjno-pomiarowych mogą stanowić przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w tym ustalenia czy stanowią one budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Zdaniem Kolegium sporne urządzenie, o którym mowa w pkt 9 art. 3 Prawa budowlanego, stanowi budowlę w ujęciu art. 1 a ust 1 pkt 2 u.p.o.l., związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Przytoczona powyżej definicja budowli, w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jednoznacznie bowiem przesądza tę kwestię. Urządzenia służące do redukcji i pomiaru gazu wraz z całą szeroko rozumianą infrastrukturą powinny być traktowane jako budowla składająca się z poszczególnych obiektów, urządzeń funkcjonalnie ze sobą powiązanych, służących wykonywaniu działalności polegającej na przesyłaniu i dystrybucji paliw gazowych. Zdaniem organu odwoławczego, urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowych gazu oraz punkty pomiarowe wraz zamontowanymi w nich urządzeniami budowlanymi umożliwiającymi użytkowanie obiektów budowlanych sieci gazowej zgodnie z przeznaczeniem są elementami obiektu budowlanego - sieci gazowej, która jest jednym z rodzajów sieci uzbrojenia terenu i jako takie urządzenia te stanowią integralną całość techniczną, funkcjonalną i użytkową, na którą składają się zarówno gazociągi, zbiorniki, sztyce przyłączeniowe, stacje redukcyjne, stacje pomiarowe, nawaniane, jak i pozostałe urządzenia techniczne, a także elementy budowlane w postaci fundamentów oraz obudów. Wszystkie te elementy służą funkcjonalnie do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, co stanowi przedmiot działalności gospodarczej Spółki, umożliwiając użytkowanie obiektu budowlanego (stacje redukcyjno-pomiarowe), zgodnie z celem dla jakiego zostały zamontowane, a brak ich trwałego połączenia z gruntem w świetle art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane nie ma znaczenia, gdyż przepisy nie wprowadzają nakazu trwałego związania z gruntem. Organ zauważył, iż stacja redukcyjno-pomiarowa składa się z fundamentu, kontenera oraz urządzenia technicznego, a elementy te należy rozpatrywać jako nierozerwalną całość, gdyż bez fundamentu nie można zamontować kontenera, bez urządzeń technicznych ani kontener, ani też sam fundament nie byłby potrzebny. Stacja redukcyjno-pomiarowa bez sieci gazowej nie spełniałaby swojej funkcji. Żaden z ww. elementów nie może samodzielnie funkcjonować, gdyż są ze sobą ściśle związane i stanowią całość techniczną, funkcjonalną i użytkową. Stacja redukcyjna musi spełniać wymogi odnośnie instalacji gazowych i w tym rozumieniu kwalifikuje się ją jako obiekt budowlany do kategorii sieci (zgodnie z klasyfikacją obiektów budowlanych określoną w załączniku do ustawy Prawo Budowlane). Powyższe urządzenia wespół z gazociągiem stanowią pewną całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności w postaci przesyłania i dystrybucji paliw gazowych. Skoro na podstawie art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy Prawo budowlane obiektem budowlanym jest "budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami", a budowlą jest również urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, to gazociąg wraz z urządzeniami służącymi do redukcji i pomiaru gazu stanowi, jako całość techniczno-użytkowa, przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Na powyższą decyzję A Sp. z o.o. [...] wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę, w której zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: • art. 3 pkt. 1 lit. a) ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2010 r., nr 95, poz. 613 z późno zm.) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 tej ustawy poprzez opodatkowanie od wartości urządzeń technicznych zlokalizowanych wewnątrz budynku, podczas gdy stanowią one przedmiot opodatkowania łącznie z budynkiem, co oznacza, że podstawą opodatkowania powinna być powierzchnia użytkowa tego budynku; • art. 1 a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo budowlane oraz art. 3 pkt 2 i pkt 3 tej ustawy poprzez uznanie, że stacja redukcyjno-pomiarowa jest budowlą, mimo że spełnia definicję budynku; • art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że są one częścią budynku; • art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektem budowlanym stanowiącym budowlę są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniem technicznym, a ich częścią budowlaną skutkującą przyjęciem, że urządzenia techniczne są budowlami; • art. 3 pkt. 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane przez błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne, mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną, a tym bardziej siecią gazową. W zakresie naruszeń przepisów postępowania spółka zarzuciła decyzji naruszenie: • art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów materialnego; • art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej; • art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ponieważ organ nie zbadał, czy stacje redukcyjno-pomiarowe spełniają cechy budynku; • art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez niewykazanie istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów, a tym samym niewyjaśnienie zasadności podjętego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie; • art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego w sprawie wskutek braku powołania biegłego oraz wskutek nieuwzględnienia wniosków dowodowych Spółki – opinii biegłych rzeczoznawców, budowlanego i majątkowego oraz ekspertyzy prawnej, przytoczonych przez Spółkę. Wobec powyższych zarzutów skarżąca spółka wniosła o uchylenie decyzji obu instancji i o zasadzenie kosztów postępowania od strony przeciwnej, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi storna podniosła, że obiektem budowlanym, do którego to pojęcia odsyła ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, jest budynek wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 1 lit. a ustawy - Prawo budowlane) lub budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 1 lit. b ustawy - Prawo budowlane), która została wybudowana (art. 1 ustawy - Prawo budowlane), czyli wykonana w określonym miejscu przeznaczenia (art. 3 pkt 6 ustawy - Prawo budowlane), co implikuje fakt, że obiektem budowlanym nie mogą być urządzenia wykonane w zakładach wytwórczych i zamontowane na miejscu przeznaczenia. W ocenie skarżącej nie jest możliwe dokładne zdefiniowanie pojęcia obiektu budowlanego z wykorzystaniem wyłącznie art. 3 pkt 1 ustawy - Prawo budowlane. O obligatoryjności wystąpienia cechy trwałego związania obiektu z gruntem dla uznania go za budowlę świadczy m.in. wyrok NSA z dnia 22 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1256/10. Podobną definicję zawiera budowlana norma PN-ISO-6707 1:1994, zgodnie z którą obiekty budowlane to wszystko, co jest zbudowane lub powstało w wyniku robót budowlanych. Powyższe wskazuje jednoznacznie, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości mogą podlegać, co do zasady, wyłącznie konstrukcje trwale związane z gruntem. Skarżąca podniosła, że stacje redukcyjno-pomiarowe posiadają cechy budynku (trwałe związanie z gruntem, wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, fundamenty, dach), a w konsekwencji podstawa ich opodatkowania powinna być naliczana od powierzchni użytkowej. Natomiast wszystkie instalacje i urządzenia znajdujące się wewnątrz stacji podlegają opodatkowaniu jako część składowa tego budynku. Organ w przedmiotowej sprawie nie poddał w pierwszej kolejności analizie tego, czy obiekty skarżącej spełniają definicję budynku, co winien uczynić jako że podstawową przesłanką uznania danego obiektu za budowlę jest wykluczenie jego klasyfikacji jako budynku. Spółka zaznaczyła, że spornym winien być w jej ocenie jedynie fakt czy urządzenia zlokalizowane w kontenerowych stacjach redukcyjno-pomiarowych powinny być traktowane zgodnie z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego jako urządzenia zlokalizowane na fundamentach, które to fundamenty stanowią odrębną pod względem technicznym część przedmiotu składającego się na całość użytkową, czy też zgodnie z powołanym art. 1 a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. jako instalacje i urządzenia związane budynkiem. Poza sporem pozostaje, że w obu przypadkach urządzenia takie nie mogą stanowić budowli. Z kolei punkty redukcyjno-pomiarowe, których również dotyczy postępowanie, co do zasady zlokalizowane są na przyłączach gazowych. W świetle art. 3 pkt 9 ustawy - Prawo budowlane, przyłącza stanowią urządzenia budowlane, związane z obiektem budowlanym zapewniając możliwość użytkowania tego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Punkty redukcyjno-pomiarowe, jako związane z takim urządzeniem budowlanym (przyłączem), a nie z gazociągiem, nie mogą zatem stanowić całości techniczno-użytkowej z budowlą (art. 3 pkt 1 lit. b ustawy - Prawo budowlane), jaką jest gazociąg. W dalszej kolejności skarżąca podniosła, że organ bezzasadnie odwołuje się do istnienia całości techniczno – użytkowej pomiędzy obiektami stanowiącymi przedmiot postępowania, składającymi się, według organu, na sieć gazową. W ocenie skarżącej tylko jednoczesne wystąpienie związku użytkowego oraz technicznego warunkować będzie uznanie, że urządzenia wraz z fundamentami stanowią jeden obiekt budowlany - budowlę, a zarazem i przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Skarżąca nie zaprzecza, że pomiędzy siecią a stacją gazową występują powiązania funkcjonalne, oba rodzaje obiektów służą bowiem celowi bezpiecznego i prawidłowego dostarczania gazu do odbiorców. Jednakże nie oznacza to, że przeznaczenie wspólnemu celowi jest przesłanką kształtującą obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Przesłanką taką jest powiązanie zarówno funkcjonalne, które występuje, oraz techniczne, którego brak w analizowanym stanie faktycznym. Nie jest bowiem zasadne uznanie istnienia powiązań technicznych pomiędzy elementami, które nie są ze sobą w ogóle fizycznie styczne. Istotne jest, że urządzenia mają charakter ruchomy, mogą być demontowane w każdym czasie i przenoszone do innych miejsc użytkowania - są one połączone z fundamentami w sposób nietrwały - i brak jest jakichkolwiek części urządzeń, które stanowiłyby z fundamentami jednolitą całość, tj. jeden nierozerwalny element. Skarżąca podkreśliła również, że budowlami są jedynie obiekty wymienione w art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane i obiekty do nich podobne – "takie jak". Tymczasem obiekty skarżącej będące przedmiotem postępowania nie są podobne do żadnych obiektów wymienionych w tym przepisie. Spółka zaznaczyła też konieczność wyodrębnienia budowlanych i niebudowlanych części urządzeń, wskazując że dla funkcjonalnie połączonych elementów składających się na stację redukcyjno – pomiarową, to fundament i kontener stanowią elementy budowlane, a urządzenia to urządzenia techniczne (elementy niebudowlane oraz niestanowiące urządzeń budowlanych). Spółka zaznaczyła, iż analiza ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i Prawa budowlanego prowadzi do wniosku, że stacje ze względu na trwałe połączenie z gruntem oraz spełnienie ustawowych cech, o których mowy wart. 3 pkt 2 Prawa budowlanego jak i wart. 1 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych spełniają wszystkie cechy budynku. W efekcie instalacje i urządzenia znajdujące się wewnątrz stacji powinny być kwalifikowane łącznie z budynkiem przyjmując jego kwalifikacje. Co więcej według spółki uznając, że stacje nie stanowią budynków i należy je opodatkować zgodnie z reżimem zastrzeżonym dla budowli, opodatkowaniu podlegać będzie jedynie kontener oraz fundament, tj. części budowlane obiektu, a nie urządzenia techniczne, tj. urządzenia redukcyjne i pomiarowe. Spółka podkreśliła, że powołane przez organ orzecznictwo sądowe nie dotyczy urządzeń redukcyjnych i pomiarowych, a ponadto nie uwzględnia najnowszej linii orzeczniczej. Spółka wskazała, że w sprawie koniecznym było powołanie biegłego na okoliczność dokonania właściwej kwalifikacji spornych obiektów. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko i argumentację w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późno zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późno zm.), dalej P.p.s.a., kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ona prawa w sposób powodujący konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiot sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia zagadnienia czy będące własnością skarżącej spółki urządzenia techniczne i pomiarowe zlokalizowane w posadowionych na fundamentach kontenerowych stacjach/punktach redukcyjno - pomiarowych podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a jeśli tak, to czy mogą być uznane w świetle art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. za budowle, czy też raczej winny być poddane reżimowi podatkowemu przewidzianemu dla budynków. Aby rozstrzygnąć powyższy problem na początek należy przypomnieć, że przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości określa art. 2 wskazanej ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, który w ust. 1 pkt 3 stanowi, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegają "budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Definicję terminu "budowla" użytego na potrzeby ustawy podatkowej zawiera art. 1a tej ustawy, który w ust. 1 pkt 2 stwierdza, że budowla to "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Z definicji tej wynika zatem, że budowlą jest każdy obiekt budowlany, z wyłączeniem budynku lub obiektu małej architektury. Z uwagi na to, że istotne dla sprawy, użyte w przytoczonym przepisie prawa podatkowego terminy: obiekt budowlany oraz budowla nie zostały zdefiniowane w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, należy odwołać się w tym obszarze do (niepodatkowych) regulacji normujących w zakresie obiektów budowlanych i budowli, to jest do odpowiednich przepisów prawa budowlanego. Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy - Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy rozumieć przez to budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Na podstawie art. 3 pkt 3 tej ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 16 lipca 2010 r.) - przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym przedmioty składające się na całość użytkową. Dla łatwiejszego zidentyfikowania cech budowli ustawodawca wymienia zatem pewne ich typowe przykłady, zastrzegając podstawową negatywną przesłankę, że budowlą jest każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury. Ustawą z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz.U. Nr 106, poz. 675) w ww. przepisie z dniem 17 lipca 2010 r. dodano termin "obiekty liniowe", rozszerzając tym samym definicję budowli w Prawie budowlanym. W pkt 3a tego przepisu scharakteryzowano obiekt liniowy jako obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego. Definicja i wymienienie budowli zawarte w art. 3 ust. 3 ustawy - Prawo budowlane mają charakter otwarty i przykładowy. W przedstawionym stanie normatywnym w pojęciu budowli mieszczą się niewątpliwie "sieci techniczne" i "obiekty liniowe" definiowane między innymi jako gazociąg. Jednocześnie przykładowe wskazane rodzaju budowli zawarte w art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane wskazuje nie na rozbieżności definicyjne, a raczej na możliwość, że pewne obiekty mogą występować jako odrębne budowle (instalacyjne przemysłowe, urządzenia techniczne, części budowlane urządzeń technicznych, fundamenty pod maszyny i urządzenia), a mogą też w konkretnych sytuacjach tworzyć jedną budowlę z uwagi na zachodzącą pomiędzy nimi spójność techniczno-użytkową (por.: wyrok NSA z dnia 28 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1403/05). Ze względu bowiem na to, że budowle mają charakter zróżnicowany i często pozostają w funkcjonalnym związku, konieczne staje się traktowanie jako jednego obiektu takich budowli, które stanowią całość techniczną użytkową (por.: Prawo budowlane. Komentarz, praca zbiorowa pod red. Z. Niewiadomskiego, wydawnictwo C.H. Beck Warszawa 2007 r., str. 41-42). Obiektami budowlanymi, o których mowa w art. 3 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy - Prawo budowlane w zależności od konkretnego stanu faktycznego mogą być więc: budowle (art. 3 pkt 3), budowle wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 9) oraz traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle - pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową (art. 3 ust. 1 pkt 1 lit. b i pkt 3). Na tle tak brzmiących przepisów, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko organów, że urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych gazu oraz punktów pomiarowych niezależnie od ich usytuowania stanowią całość techniczno-użytkową, która zapewnia korzystanie zgodnie z przeznaczeniem z sieci gazowej. Oznacza to, że poszczególne elementy sieci gazowej są połączone ze sobą i współpracują w taki sposób, że każdy element jest niezbędny do prawidłowego funkcjonowania pozostałych urządzeń. Odłączenie tych urządzeń czyniłoby budowle bezużytecznymi. Konieczny jest zatem związek funkcjonalny jak i techniczny występujący pomiędzy poszczególnymi elementami sieci. Okoliczność ta jest kluczowa dla zdefiniowania sieci gazowej jako budowli i determinuje status obiektów, z których sieć gazowa jest zbudowana. Przytoczona wyżej definicja budowli wskazuje na kompletność obiektu budowlanego przez użycie sformułowania "jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową". Nie ma przy tym znaczenia, czy do wytworzenia lub zamontowania urządzeń konieczne są roboty budowlane, czy też nie. Budowlę mogą przecież tworzyć elementy gotowe, niewykonane w ramach prac budowlanych (np. zbiorniki czy wolnostojące urządzenia techniczne). Jak wskazano wyżej, przy klasyfikacji obiektów budowlanych, takich jak objęte sporem, należy posłużyć się teorią funkcjonalnej budowli, tzn. mieć na uwadze elementy funkcjonalne takiego obiektu, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwość wykorzystania tego obiektu jako całości. Jak zauważył NSA w wyroku z dnia 21 stycznia 2011 r. (sygn. akt II FSK 2017/10, dostępny w internetowej bazie orzeczeń na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, zwanej dalej CBOSA), odwołując się do rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. z 2001 r. Nr 97, poz. 1055), wydanego na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, zawierającego definicję sieci gazowej, należy stwierdzić, że definicja ta i dalsze przepisy rozporządzenia wskazują na to, że sieć gazową zdefiniowano jako gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego (§ 2 pkt 1 rozporządzenia). NSA ocenił, że definicja ta i dalsze przepisy rozporządzenia pozwalają na postawienie tezy, że - dla celów budowlanych - pod pojęciem sieci gazowej ustawodawca rozumie pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą – w sposób podany w rozporządzeniu (warunki techniczne) - elementów, służących wspólnie do osiągnięcia określonego celu przy czym połączenie to nie musi mieć charakteru trwałego (§ 13 i § 17 rozporządzenia). Cechy takie przypisać można także innym obiektom sieciowym. Również w wyroku z 20 września 2011 r. (sygn. akt II FSK 554/10), podobnie w wyrokach w sprawach II FSK 144/10, II FSK 484/10 i inne (dostępne: CBOSA) NSA wyjaśnia pojęcie całości techniczno-użytkowej stwierdzając, że "tworzenie całości techniczno-użytkowej należałoby rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową". Podobnie niektóre z ocenianych w niniejszej sprawie elementów, po ich wymontowaniu, mogą odrębnie posiadać wartość techniczno-użytkową, jednakże demontaż któregokolwiek elementu spowoduje, że celowość istnienia budowli zostanie "zaburzona", powodując niemożność jej funkcjonowania. Wbrew zatem opinii strony skarżącej, związek użytkowo-techniczny poszczególnych elementów sieci gazowej zachodzi również wtedy, jeżeli poszczególne urządzenia można demontować, albowiem "nierozerwalność" nie jest istotną cechą budowli. Mogą one funkcjonować osobno lub być przenoszone w inne miejsca, co nie zmienia faktu, że bez tych urządzeń działanie sieci gazowej jako całości będzie niemożliwe. Podnoszona przez stronę kwestia wyróżnienia fundamentów i obudowy urządzeń (kontenerów trwale związanych z fundamentami), jako odrębnych przedmiotów opodatkowania, czy też podział na część budowlaną i niebudowlaną (fundamentów i urządzeń technicznych) również nie może mieć wpływu na treść rozstrzygnięcia. Przypomnieć w tym miejscu trzeba, że ustawodawca nie rozróżnia części sieci gazowej budowlanych i niebudowlanych, lecz traktuje sieci jako pewne całości. Jak zaznaczono wyżej, wbrew stanowisku strony demontaż poszczególnych elementów sieci gazowej, połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należących do przedsiębiorstwa gazowniczego, skutkowałby niemożnością funkcjonowania gazociągu, nie mówiąc o całości sieci gazowej i zarządzającym nią przedsiębiorstwie. Tylko na marginesie w tym miejscu wskazać należy, że fundament nie jest częścią budowlaną obiektu w rozumieniu definicji budowli, ale stanowi odrębną kategorię. Przepis art. 3 pkt 3 in fine prawa budowlanego jako przykład budowli wymienia odrębnie fundamenty pod maszyny i urządzenia oraz odrębnie części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń). Należy zatem przyjąć, tak jak uczyniły to organy, że stacja redukcyjno-pomiarowa stanowi zespół posadowionych na fundamencie powiązanych wzajemnie urządzeń technicznych redukcyjno-pomiarowych instalacji gazowej, tworzących całość pod względem technicznym i obudowanych zabudową typu kontenerowego. Stacja ta jest zatem budowlą w rozumieniu wskazanych wyżej przepisów. Obudowa tej stacji, będąca jej integralną częścią, winna być traktowana tak samo, jak ta budowla, a dla oceny tej nie ma znaczenia ani okoliczność, że obudowa jest typu kontenerowego, ani też że jest czy nie jest trwale związana z gruntem. Nawet jeśli w jakimś zakresie spełnia wymogi definicji budynku, to musi być traktowana jako część sieci gazowej, a zatem jako część budowli. Nie można również zgodzić się z zarzutem spółki co do braku adekwatności powoływanych przez organ w zaskarżonych decyzjach wyroków sądów administracyjnych. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, orzecznictwo cytowane przez SKO na poparcie tez prezentowanych w rozstrzygnięciach będących przedmiotem kontroli Sądu, jak najbardziej przystaje do realiów niniejszej sprawy, dotyczy bowiem rozumienia istotnych dla rozstrzygnięcia pojęć zawartych w przepisach prawa podatkowego stanowiących podstawę materialnoprawną wydanych decyzji. Sam fakt, że nie odnoszą się wprost i bezpośrednio do gazowych urządzeń redukcyjno-pomiarowych nie przesądza o ich nieprzydatności na gruncie niniejszej sprawy. Nadto analiza orzecznictwa prowadzi do wniosku, że w ostatnim czasie pojawiło się szereg wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych dotyczących wprost problematyki opodatkowania tychże stacji, w których zaprezentowane zostało stanowisko identyczne ze stanowiskiem wyrażonym przez SKO w zaskarżonych decyzjach (tak: wyroki WSA we Wrocławiu z dnia 18 października 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1486/13; z dnia 17 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1071/12; z dnia 29 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1033/13; z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 509/13; z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 534/13, z dnia 26 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 439/12; wyrok WSA w Lublinie z dnia 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 156/13; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 24 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 812/11, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt III SA/Po 904/11, wyrok WSA w Krakowie z dnia 27 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1748/13, wyrok NSA z dnia 18 lutego 2014 r., sygn.. akt II FSK 336/12 - wszystkie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Przywołać też należy orzeczenie wydane przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w tej materii w dniu 11 października 2013 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 2874/11 (dostępny j.w.), w którym wskazano wprost na konieczność traktowania gazowych urządzeń technicznych, w tym stacji redukcyjno-pomiarowych posadowionych na fundamentach jako stanowiących całość techniczno-użytkową z siecią gazową (tzw. obiekt sieciowy). Za chybiony Sąd uznał zarzut braku powołania biegłego m.in. na okoliczność spełniania definicji budynku przez sporne stacje redukcyjno-pomiarowe. Jak słusznie zauważyło SKO w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, do prawidłowego rozumienia i zastosowania przepisów prawa podatkowego w powiązaniu z przepisami prawa budowlanego nie są wymagane specjalne wiadomości techniczne z zakresu budownictwa, bowiem wykładnia prawa jako etap stosowania prawa stanowi wyłączną domenę organów podatkowych podejmujących rozstrzygnięcie w sprawie, a opinia biegłego, jako instrument postępowania dowodowego, nie ma żadnego wpływu na kształt rozumowań interpretacyjnych dotyczących treści przepisów prawa. Należy więc wyraźnie odróżnić interpretację przepisów prawnych (wykładnię prawa, tj. rozumienie znaczeń wyrażeń zawartych w tekście prawnym) od ustalania faktycznej podstawy rozstrzygnięcia podatkowego, dokonywanego przez organ podatkowy w ramach określonych przepisami Ordynacji podatkowej, w trakcie którego organy podatkowe na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego oceniają, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 Ordynacji podatkowej). Odnosząc się z kolei do dołączonej do skargi ekspertyzy prawnej, w pierwszym rzędzie Sąd stwierdza, że prywatne opinie sporządzone na zlecenie strony skarżącej traktować należy wyłącznie jako wyjaśnienie stanowiące poparcie stanowiska strony (zob. wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2466/10, CBOSA). Zatem ekspertyzy, czy opinie będące odzwierciedleniem osobistych poglądów autorów je sporządzających nie mogą stanowić podstawy orzekania Sądu. Ponadto stwierdzić należy, że przedłożona ekspertyza – wobec przedstawionych powyżej rozważań prawnych - nie wnosi nic, co mogłoby wpłynąć na odmienną wykładnię wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego. W niniejszej sprawie problem polegał na prawidłowym zinterpretowaniu przepisów prawa podatkowego w powiązaniu z przepisami prawa budowlanego. Właściwa kwalifikacja spornych obiektów do określonej kategorii przedmiotu opodatkowania jest zatem sporem co do prawa, a nie co do faktów i wiąże się wyłącznie z dokonaniem wykładni zastosowaniem określonych przepisów prawa materialnego. Do tego zaś uprawnione są organy oraz dokonujący kontroli ich rozstrzygnięć Sąd. Nie można również uznać za uzasadniony zarzut strony skarżącej odnośnie do naruszenia art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej. Analiza akt sprawy wskazuje na to, że postępowanie zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z Ordynacji podatkowej. Organ zgromadził pełny i wyczerpujący materiał dowodowy, dokonał właściwego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, poprawnie też zinterpretował przepisy prawa materialnego mające znaczenie dla rozstrzygnięcia, ustosunkował się nadto do wszelkich twierdzeń, argumentów i zarzutów podatnika. To, że treść zaskarżonych decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Również okoliczność, iż strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę.