I SA/Gd 885/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Asesor WSA Bogusław Woźniak (spr.), Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi Firmy A S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania "A." S.A. w W., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] określającą skarżącej podatek dochodowy od osób prawnych za rok 2001. Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny: W dniu [...] Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej – zwany w dalszej części "GIKS", wydał postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego w "A." S.A. w W. – zwanej w dalszej części "Spółką", w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i odprowadzania do budżetu państwa podatku dochodowego od osób prawnych, podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za 2001 rok. Postanowienie to zostało doręczone Spółce w dniu 3 września 2003 r. Do przeprowadzenia w/w kontroli GIKS upoważnił w dniu 26 sierpnia 2003 r. inspektorów kontroli skarbowej oraz starszych referentów Urzędu Kontroli Skarbowej. W wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w Spółce w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2001 ustalono, że Spółka zaniżyła przychody o kwotę 652.359.509,87 zł, z tego zawyżyła przychody na łączną kwotę 13.143,17 zł stanowiącą dodatnie różnice kursowe powstałe w związku z uregulowaniem zobowiązań innego podmiotu tj. B. S.A., oraz w związku z wydatkami nie stanowiącymi kosztów uzyskania przychodów tj. wydatkami na wynajem samolotów i limuzyn oraz zaniżyła przychody o kwotę 652.372.653,04 zł ze sprzedaży akcji i innych papierów wartościowych, spowodowane rozliczeniem jedynie wyników transakcji. Organ kontroli skarbowej ustalił ponadto, że Spółka zaniżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 641.892.825,05 zł, z tego nieprawidłowo zaewidencjonowała w poczet kosztów uzyskania przychodów kwotę 10.479.827,99 zł., na która składają się: 1) 4.087.796,97 zł – uregulowane przez Spółkę zobowiązania innego podmiotu tj. B. S.A. wraz z ujemnymi różnicami kursowymi, 2) 151.542,00 zł - składki na ubezpieczenie samochodów osobowych od części ich wartości przekraczającej równowartość 10.000 EURO, 3) 434.072,19 zł – nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów wydatki na wynajem samolotu w związku z podróżami Prezesa Zarządu Spółki – kwota obejmuje również ujemne różnice kursowe powstałe w związku z uregulowaniem tych należności, 4) 642.262,18 zł - nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów wydatki na wynajęcie samolotów i limuzyn – kwota obejmuje ujemne różnice kursowe powstałe w związku z poniesieniem tych wydatków, 5) 919.062,91 zł - wydatki na reprezentację i reklamę przekraczające limit tych wydatków, 6) 1.554.124,00 zł - wydatki na zakup, w ramach Umowy o współpracę, usług pośrednictwa w sprzedaży oferowanych przez Spółkę towarów, usług i licencji udokumentowane fakturami wystawionymi przez "C." S.A. z uwagi na stwierdzenie niewykonania tych usług, 7) 570.967,74 zł - wydatki na dzierżawę samolotu King Air 350 za okres 02.01.2001 r. - 31.01.2001 r., bowiem Spółka została dwukrotnie obciążona wydatkami za dzierżawę w tym okresie, 8) 2.120.000,00 zł wydatki na zakup, w ramach zawartej umowy z dnia 2 lipca 2001 r., usług: wykonania instalacji i pomiarów okablowania logicznego i elektrycznego, instalacji urządzeń aktywnych w szafie krosowej z realizacją odpowiednich połączeń elektrycznych i logicznych oraz testowania zestawionej konfiguracji udokumentowane fakturą wystawioną przez "D." sp. z o. o. z uwagi na nie stwierdzenie wykonania tych usług. Ponadto organ kontroli skarbowej stwierdził zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 652.372.653,04 zł z tytułu zaniżenia kosztów sprzedaży akcji i innych papierów wartościowych, spowodowane rozliczeniem jedynie wyników transakcji. Organ I instancji stwierdził, że czynności dokumentowane fakturami wystawionymi przez "C." S.A. i "D.", sp. z o. o. nie zostały wykonane tj. nie wykazują danych zgodnych ze stanem faktycznym w zakresie zdarzeń gospodarczych, a zatem zarówno te faktury jak i księgi podatkowe w zakresie zapisów dokonanych na ich podstawie, nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym, na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uzasadniając stanowisko odnośnie zakwestionowania faktury wystawionej przez "D.", sp. z o. o. przedstawił następujący stan faktyczny. Miejscem wykonania w/w prac miało być 391 starostw powiatowych i urzędów miast położonych na terenie całego kraju; ich szczegółowy wykaz stanowił załącznik nr 3 do umowy. Termin wykonania prac ustalono do dnia 20 lipca 2001 r. Do powyższej umowy sporządzono "Protokół zdawczo – odbiorczy" z dnia 20 lipca 2001 r., w którym potwierdzono wykonanie prac przewidzianych zakresem umowy w terminie przewidzianym umową. Protokół podpisali: ze strony Spółki – P. R. (Dyrektor Pionu Handlowego), ze strony spółki "D." – M. B. (Dyrektor Generalny Członek Zarządu) oraz T. W. (wiceprezes Zarządu). Zakres prac objętych w/w umową związany był z realizacją systemu centralnej ewidencji pojazdów i kierowców (CEPiK). W trakcie kontroli ustalono również, że w dniu 26 maja 2000 r. E. S.A. w W. zawarła z "F.", spółką z ograniczoną odpowiedzialnością w W. – zwaną w dalszej części "F.", umowę o świadczenie usług, której przedmiotem było opracowanie projektu rozwiązania organizacyjno – technicznego (tzw. "Systemu") przesyłania w formie elektronicznej danych tekstowych i graficznych do produkcji praw jazdy z urzędów na terenie całego kraju do Centrum Personalizacji Dokumentów w E. S.A. w W.. Z kolei "F." zawarła ze Spółką w dniu 28 sierpnia 2000 r. "Umowę o podwykonawstwo" nr [...], w której zleciła Spółce wykonanie prac w zakresie: opracowania projektu Systemu, wykonania i wdrożenia rozwiązania pilotażowego w Centrali (E.) i w wybranych urzędach, wykonanie wdrożenia Systemu w urzędach miast i starostwach powiatowych na terenie całego kraju poprzez: dostawę sprzętu wraz z przygotowanym w centrum oprogramowaniem i dokonanie protokołów odbioru ilościowego, instalację i konfigurację sprzętu PC, uruchomienie Systemu, podpisanie protokołów odbioru oraz przeszkolenie użytkowników Systemu. Do powyższej umowy w dniu 11 lipca 2001 r. sporządzono aneks nr 1, który rozszerzył zakres przedmiotowy umowy o następujące usługi: wykonanie instalacji i pomiarów okablowania logicznego i elektrycznego, instalacja urządzeń aktywnych w szafie krosowej z realizacją odpowiednich połączeń elektrycznych i logicznych, testowanie zestawionej konfiguracji oraz podpisanie na miejscu protokołów zdawczo – odbiorczych potwierdzających zakres wykonanych prac. W załączniku "A" do w/w aneksu wymieniono 391 starostw powiatowych i urzędów miast położonych na terenie całego kraju, w których należało wykonać w/w usługi. Ponadto w toku kontroli ustalono, że w dokumentacji rachunkowej Spółki znajdowały się odniesione w ciężar kosztów faktury VAT wystawione przez kilkanaście podmiotów gospodarczych za wykonanie okablowania strukturalnego i elektrycznego we wskazanych w w/w załączniku "A" starostwach powiatowych i urzędach miast. Usługi te świadczone były na podstawie "Umów o wykonanie usług instalacji okablowania strukturalnego oraz wydzielonej instalacji zasilającej w starostwach powiatowych oraz urzędach miast" zawieranych przez Spółkę z poszczególnymi wykonawcami, a potwierdzeniem ich wykonania były protokoły zdawczo – odbiorcze podpisywane (potwierdzane) bądź to przez pracowników Spółki bądź przez przedstawicieli starostw powiatowych i urzędów miast. Na podstawie w/w protokołów wykonawca usługi wystawiał fakturę VAT obciążającą Spółkę. W oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy GIKS ustalił, że protokół zdawczo – odbiorczy z dnia 20 lipca 2001 r. podpisany przez Spółkę i spółkę "D." stwierdzający wykonanie przez tą ostatnią prac w w/w zakresie nie jest zgodny ze stanem faktycznym, a wystawiona na jego podstawie faktura VAT nr [...] z dnia 24 lipca 2001 r. nie odzwierciedla rzeczywistego wykonania tych prac. W zakresie w jakim zakwestionowano wydatki poniesione na rzecz "C.", sp. z o. o. ustalono następujący stan faktyczny. Z przedłożonej przez spółkę A. "Umowy o współpracy" z dnia 20 października 2000 roku wynika, że jej przedmiotem było pozyskiwanie przez C. S.A. zamówień na sprzedaż towarów, udzielenie licencji oprogramowania i wykonanie usług przez spółkę A., a zawierane na podstawie ww. umowy porozumienia miały każdorazowo określać klienta lub klienta i konkretny projekt, w ramach którego C. S.A. miała podejmować działania zmierzające do uzyskania zamówienia na rzecz spółki A. (§ 1 umowy). W § 2 umowy określono sposób wykonania przedmiotu umowy przez wykonawcę jako "podejmowanie zgodnych z obowiązującym prawem działań zmierzających do stworzenia pozytywnego wizerunku firmy zamawiającego oraz utrzymanie koniecznych kontaktów z klientem i przekazywanie mu rzetelnych informacji przede wszystkim na etapie pozyskiwania zamówień dla zamawiającego". Z aneksu nr 1 z dnia 20 października 2000 roku do ww. umowy wynika, że współpraca dotyczyła kontraktu na rozbudowę systemu billingowego G. S.A. (pkt l aneksu), natomiast wynagrodzenie należne wykonawcy w kwocie 380.000,00 USD miało być zafakturowane w ratach: równowartość 190.000,00 USD wg średniego kursu dolara w dniu wystawienia l faktury, tj. 1 marca 2001 roku oraz równowartość 190.000,00 USD wg średniego kursu dolara w dniu wystawienia II faktury, tj. 1 kwietnia 2001 roku (pkt II aneksu). Pismem z dnia 12 stycznia 2004 roku zwrócono się do Spółki o przedłożenie kontraktu na rozbudowę systemu billingowego, określenie wartości kontraktu oraz podanie, w jakim trybie został zawarty, a także o wyjaśnienie - na czym polegało działanie C. S.A. w celu uzyskania kontraktu oraz o przedłożenie materialnych dowodów wykonania prac, za które wystawione zostały przedmiotowe faktury VAT. Pismem z dnia 21 stycznia 2004 r. Spółka wyjaśniła, że w wyniku współpracy z C. S.A. uzyskała od G. S.A. zamówienie objęte Umową Wykonawczą nr 5 z dnia 29 stycznia 2001 r. o łącznej wartości ok. 16.000.000,00 zł. oraz zamówienie objęte aneksem nr 1 z dnia 30 marca 2001 r. do Umowy Wykonawczej nr 4 do Umowy Generalnej o Udzielenie Licencji i Świadczenie Usług Informatycznych z dnia 12 maja 1999 roku o łącznej wartości około 37.000.000,00 zł. Prace wykonywane na podstawie powyższych umów prowadziły do rozbudowy elementów systemu informatycznego eksploatowanego przez G. S.A. Dzięki współpracy z C. S.A. spółka A. uzyskiwała informacje niezbędne dla określenia potrzeb G. S.A., związanych z rozwojem eksploatowanego przez nią systemu informatycznego, co pozwalało w sposób właściwy przedstawiać G. S.A. odpowiednią ofertę produktów i usług. Ponadto C. S.A. współpracowała w przekazywaniu G. S.A. wiarygodnych informacji co do możliwości zrealizowania przez spółkę A. tego zamówienia. Nieprzedłożenie dowodów wykonania usług Spółka wyjaśniła brakiem potrzeby formalizowania na piśmie informacji uzyskiwanych od członka kierownictwa C. S.A. Nadto wyjaśniła, iż zamówienia zostały udzielone przez G. S.A. w trybie bezprzetargowym. Pismem z dnia 11 marca 2004 r. zwrócono się do Spółki o dalsze szczegółowe wyjaśnienia odnośnie okoliczności świadczenia usług pośrednictwa przez C. S.A., tj. o wskazanie - kto ze strony C. S.A. uzyskiwał i przekazywał spółce informacje pozwalające "w sposób właściwy przedstawić G. S.A. odpowiednią ofertę produktów i usług" oraz kto "współpracował w przekazywaniu G. S.A. wiarygodnych informacji co do możliwości zrealizowania przez spółkę A. zamówienia". Pismem z dnia 17 marca 2004 r. spółka poinformowała, że P. K., wiceprezes zarządu C. S.A. uzyskiwał i przekazywał spółce A. informacje pozwalające w sposób właściwy przedstawić G. S.A. odpowiednią ofertę produktów i usług. Ponadto, spółka nie posiada informacji, kto (imiennie) ze strony C. S.A. współpracował w przekazywaniu G. S.A. wiarygodnych informacji co do możliwości zrealizowania przez spółkę A. zamówienia. Działając w trybie art. 34b ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 roku o kontroli skarbowej, pismem z dnia 20 listopada 2003 r. zwrócono się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (UKS) o udostępnienie informacji dotyczących transakcji handlowych zawartych w 2001 r. przez spółkę A. z C. S.A., tj. z podmiotem, w którym prowadzone były przez ww. organ czynności kontrolne. Pismem z dnia 11 grudnia 2003 roku Dyrektor UKS przesłał kserokopie materiałów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym prowadzonym w C. S.A. dotyczące spółki A. oraz wyjaśnienia kontrolowanego. Na podstawie powołanych materiałów ustalono, że wszystkie wystawione w 2001 r. na spółkę A. faktury VAT zostały zaewidencjonowane w ewidencjach sprzedaży i ujęte w deklaracjach podatkowych. Udział C. S.A. w realizacji zamówień na rzecz G. S.A. polegał w roku 2001 na tym, że C. S.A. zawarła ze spółką A. umowę o współpracy, której przedmiotem było pozyskiwanie przez C. S.A. zamówień na sprzedaż towarów i udzielanie licencji oprogramowania bądź wykonanie usług w zakresie działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę A.. Za świadczone usługi ustalono wynagrodzenie prowizyjne w wysokości określonej procentowo od wartości uzyskanego zamówienia. Według aneksu nr 1 do umowy zawartej pomiędzy C. S.A. a Spółką A. w roku 2001, za znalezienie odbiorcy (tj. G. S.A.) dla towarów i usług spółki A., C. S.A. otrzymała wynagrodzenie w wysokości 380.000,00 USD. Otrzymanie wymienionej kwoty przez C. S.A. od spółki A. zostało potwierdzone fakturami VAT oraz wyciągami bankowymi. Ustalono także, iż w dniu 4 grudnia 2003 r. prezes C. S.A. W. M. - złożył wyjaśnienia na podstawie art. 287 § 3 Ordynacji podatkowej. Z wyjaśnień tych wynika m. in., że nie pamięta on, w jaki sposób doszło do zawarcia w 2000 r. umowy o współpracy ze spółką A., prawdopodobnie korespondencyjnie. W imieniu C. S.A. przygotowaniem umowy zajmował się P. K., który zmarł na początku 2003 roku. Zajmował się on także sprawami handlowymi i infrastrukturą oraz realizacją umowy. Prezes nie potrafił powiedzieć, jakie towary bądź usługi spółka A. sprzedawała G. S.A. Do umowy sporządzono aneks dotyczący rozbudowy systemu billingowego, jednak prezes nie potrafił powiedzieć, co konkretnie spółka A. wykonała dla G. S.A. Nadto W. M. zeznał, iż w C. S.A. nie ma innych dokumentów odnośnie realizacji ww. umowy oprócz okazanej umowy z aneksem, wystawionych faktur oraz dowodów zapłaty za nie. W zakresie kontaktu między spółką A. a G. S.A., C. S.A. zarówno do jednej jak i drugiej spółki nie dostarczała żadnych towarów i nie świadczyła żadnych usług. Analiza przedłożonych przez spółkę A. dokumentów, na podstawie których w 2001 r. odbywała się współpraca z G. S.A., tj.: Umowy Generalnej o Udzielenie Licencji i Świadczenie Usług Informatycznych z dnia 12 maja 1999 r., Umowy Wykonawczej nr 4 z dnia 28 września 2000 r. do Umowy Generalnej, aneksu nr 1 z dnia 30 marca 2001 r. do Umowy Wykonawczej nr 4, Umowy Wykonawczej nr 5 z dnia 29 stycznia 2001 r. do Umowy Generalnej - wykazała, iż zarówno z preambuł ww. umów, jak też z ich treści nie wynika, aby przy ich opracowywaniu, negocjowaniu bądź zawieraniu obecne były osoby trzecie, w tym C. S.A. Ponadto, w preambułach umów wykonawczych wyraźnie stwierdzono, że zawarte zostały na podstawie i w wykonaniu postanowień Umowy Generalnej (Umowa Wykonawcza nr 4 - powołanie się na § 2 pkt 2b oraz pkt 3b Umowy Generalnej; Umowa Wykonawcza nr 5 - powołanie się na § 6 ust. 4 Umowy Generalnej). Umowa Generalna obejmuje swym przedmiotem zakres Umowy Wykonawczej nr 4 z aneksem nr 1 i Umowy Wykonawczej nr 5. Umowa Generalna zawiera w § 6 delegację do zawarcia umów wykonawczych ze spółką A., przy czym strony mają działać przez upoważnionych przedstawicieli. W przypadku spółki A. przy zawieraniu Umowy Wykonawczej nr 4 z aneksem nr 1 oraz Umowy Wykonawczej nr 5 - każdorazowo przedstawicielami tymi byli członkowie zarządu: P. M. i K. W., a nie osoby trzecie. Z postanowień § 7 pkt 2 Umowy Generalnej wynika, że G. S.A. zobowiązała się udzielać spółce A. wszelkich informacji i świadczyć pomoc w zakresie niezbędnym do realizacji umowy. Umowa Generalna oraz Umowy Wykonawcze zawierają ponadto klauzulę poufności - "Obowiązek zachowania tajemnicy", zgodnie z którą spółka A. zobowiązana była w czasie wykonywania umowy zapewnić poufność pozyskanych informacji, dotyczących G. S.A. Prócz tego, G. S.A. w piśmie z dnia 9 lutego 2004 r. złożyła wyjaśnienia, iż zasady, formy i tryb postępowania w roku 2001 w zakresie udzielania zamówień przez G. S.A., uregulowane były uchwałami zarządu G. S.A. Geneza zawarcia Umowy Generalnej z dnia 12 maja 1999 r. pomiędzy Spółką A. a G. S.A. zawarta jest w jej preambule. G. S.A. nie posiada dokumentów określających jednoznacznie tryb postępowania (przetarg, negocjacje, zamówienie z wolnej ręki) przyjęty przy podpisaniu ww. umowy. Zawieranie umów wykonawczych (wraz z aneksami) do Umowy Generalnej było konsekwencją jej zawarcia i zostało szczegółowo opisane w § 2 i § 6. W związku z powyższym Spółka już w momencie zawarcia Umowy Generalnej była wskazana jako podmiot do realizacji umów wykonawczych. Umowa Generalna nie przewidywała też pośrednictwa kogokolwiek w podpisywaniu umów wykonawczych przez G. S.A. ze spółką A. i nie wspominała o udziale stron trzecich. G. S.A. nie jest znany ponadto fakt przekazywania komukolwiek, z pominięciem spółki A., danych niezbędnych dla określenia przewidywanych potrzeb G. S.A. związanych z rozwojem eksploatowanego przez G. S.A. Zintegrowanego Systemu Informatycznego Wsparcia i Zarządzania Rachunkowością. Obowiązek zachowania tajemnicy został opisany w § 12 Umowy Generalnej. G. S.A. nie jest znany także fakt współpracy osób trzecich z G. S.A. przy ocenie warunków zrealizowania zamówień objętych Umową Wykonawczą nr 5 i aneksem nr 1 do Umowy Wykonawczej nr 4. Pismem z dnia 9 marca 2004 roku G. S.A. wyjaśniła ponadto, że Umowa Generalna została zawarta na podstawie uchwały zarządu nr 109/99 z dnia 11 maja 1999 r., w której został wskazany dostawca usług, tj. Spółka A.. Umowa ta była kontynuacją współpracy zapoczątkowanej Umową Generalną o Udzielenie Licencji na Oprogramowanie Użytkowe z dnia 20 września 1993 r. zawartą ze Spółką A.. W wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w Spółce ustalono również, że Spółka ujęła w kosztach uzyskania przychodów fakturę VAT z dnia 26 stycznia 2001 r., wystawioną przez "B." S.A. z siedzibą w G., za drugą ratę dzierżawną. Według informacji zamieszczonej na tej fakturze została ona wystawiona w oparciu o umowę z dnia 20 lipca 1998 r. zawartą pomiędzy "B." S.A. (Wydzierżawiającym) a Spółką (Dzierżawcą), której przedmiotem była dzierżawa samolotu BEECHCRAFT KING AIR 350 (nr seryjny FL–134, nr rejestracyjny [...]). Zgodnie z § 1 pkt 2 i 3 w/w umowy dzierżawa samolotu trwała przez czas oznaczony: od dnia przejęcia samolotu przez Dzierżawcę, tj. od dnia 20 lipca 1998 r., do ostatniego dnia miesiąca, za który zgodnie z Harmonogramem (stanowiącym Załącznik nr 3 do w/w umowy) zostanie zapłacony ostatni czynsz dzierżawny, tj. do dnia 30 listopada 2000 r. W trakcie postępowania kontrolnego Spółka złożyła wyjaśnienia, do których dołączyła "Porozumienie do umowy dzierżawy z dnia 20 lipca 1998 r." Z § 1 pkt 1 Porozumienia z dnia 20 listopada 2000 r. wynika, że ma ono charakter tymczasowy i będzie obowiązywać wyłącznie w okresie od 30 listopada 2000 r. (data wygaśnięcia umowy dzierżawy z dnia 20 lipca 1998 r.) do dnia podpisania nowej umowy lub umów dotyczących eksploatacji samolotu ("Nowa Dokumentacja"). W przypadku, gdyby dokument lub dokumenty takie nie zostały podpisane do dnia 31 grudnia 2000 r., nowa umowa będzie uwzględniała czynsz dzierżawny za okres jednego roku do 31 grudnia 2001 r., skalkulowany z uwzględnieniem opłat uiszczonych na rzecz "B." S.A. W trakcie kontroli ustalono także, że Spółka ujęła w kosztach uzyskania przychodów fakturę VAT nr [...]z dnia 31 grudnia 2001 r. wystawioną przez "H.". Na fakturze umieszczono zapis: "zgodnie z zawartą umową obciążamy czynszem dzierżawnym za samolot KING AIR 350". Powyższa faktura została wystawiona na podstawie zawartego w dniu 2 stycznia 2001 r. aneksu nr 2 do umowy z dnia 7 sierpnia 1998 r. pomiędzy "H." a Spółką, z którego wynika, że począwszy od dnia 2 stycznia 2001 r. to "H." jako dzierżawca samolotu pasażerskiego, wielosilnikowego, turbośmigłowego, typu B–300, o oznaczeniu fabrycznym KING AIR 350, o serii FL, numerze fabrycznym 134 oraz o znaku przynależności państwowej [...], będzie obciążała tytułem czynszu dzierżawnego Spółkę. Z treści aneksu nr 2 wynika również, że obowiązuje on począwszy od dnia 2 stycznia 2001 r. i zawarty został na czas nieoznaczony. W trakcie postępowania kontrolnego GIKS zwrócił się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o sprawdzenie prawidłowości i rzetelności dokumentów dotyczących transakcji handlowych zrealizowanych w 2001 r. przez "H.". W odpowiedzi Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nadesłał m.in. umowę dzierżawy z dnia 2 stycznia 2001 r. zawartą pomiędzy "B." S.A. (Wydzierżawiającym) a "H." (Dzierżawcą), z której wynika, że: - przedmiotem dzierżawy jest samolot pasażerski, wielosilnikowy, turbośmigłowy, typu B–300, o oznaczeniu fabrycznym KING AIR 350, o serii FL i numerze fabrycznym 134. Samolot ten został wydany Dzierżawcy w dniu 2 stycznia 2001 r. zgodnie z protokołem przyjęcia stanowiącym załącznik nr 1 do w/w umowy dzierżawy, - czas trwania dzierżawy: od 2 stycznia 2001 r. – zawarta na czas nieoznaczony, - wynagrodzenie tytułem czynszu dzierżawnego – za pierwszy rok dzierżawy (tj. od dnia 2 stycznia 2001 r. do dnia 31 grudnia 2001 r.) będzie płatne jednorazowo na podstawie faktury VAT wystawionej w dniu 31 grudnia 2001 r. w wysokości 4.600.000 zł, w terminie do 15 stycznia 2002 r. Kwota czynszu powiększona zostanie o należny od niej podatek od towarów i usług, - wynagrodzenie tytułem czynszu dzierżawnego – w kolejnych latach obowiązywania umowy będzie płatne w wysokości 2.300.000 zł za pierwsze półrocze w terminie do 15 lipca każdego roku i w tej wysokości za drugie półrocze w terminie do 15 stycznia następnego roku, tj. łącznie 4.600.000 zł rocznie. Kwota czynszu powiększona zostanie o należny od niej podatek od towarów i usług. W oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy GIKS decyzją z dnia [...]określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2001 w wysokości 32.061.999,00 zł. W dniu 11 października 2004 r. Spółka wystąpiła do GIKS z wnioskiem o ponowne rozpatrzenie sprawy, wnosząc o uchylenie w/w decyzji z dnia [...]w związku z naruszeniem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustaleń odnośnie nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez "C.", sp. z o. o., "D." S.A. oraz B. S.A. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy GIKS wydał w dniu [...] decyzję, którą utrzymał w mocy decyzję z dnia [...]nie uwzględniając zarzutów zawartych we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy. Na powyższą decyzję Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie podnosząc m.in., że zarówno zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja GIKS z dnia [...] są dotknięte wadą nieważności, gdyż wydane zostały z naruszeniem przepisów o właściwości. Wyrokiem z dnia 12 lipca 2005 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 862/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził nieważność decyzji GIKS z dnia [...] oraz poprzedzającej ją decyzji GIKS z dnia [...] podzielając pogląd Spółki, że zostały one wydane z naruszeniem przepisów o właściwości. W uzasadnieniu wyroku Sąd podniósł m.in., że w dniu 1 września 2003 r. wszedł w życie przepis art. 24a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity: Dz. U. z 1999 r. Nr 54, poz. 572 z późn. zm.) – zwanej w dalszej części "ustawą o kontroli skarbowej", stanowiący, iż w przypadkach, gdy GIKS upoważnił do przeprowadzenia postępowania kontrolnego inspektorów i pracowników zatrudnionych w urzędzie kontroli skarbowej innym niż urząd właściwy dla tego podatnika, decyzje lub wynik kontroli wydaje dyrektor urzędu kontroli skarbowej, w którym zatrudniony jest inspektor lub pracownik, który przeprowadził czynności kontrolne. W związku z powyższym, w ocenie Sądu w niniejszej sprawie decyzja wydana w dniu [...] w pierwszej instancji winna zostać wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, zaś decyzja z dnia [...] winna być – na mocy art. 26 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania – wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej. W w/w wyroku Sąd nie ustosunkował się do zarzutów materialnoprawnych skargi, jak również do zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących postępowania dowodowego. Mając na uwadze zalecenia zawarte w w/w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie oraz opierając się na materiale dowodowym zgromadzonym w trakcie postępowania kontrolnego przeprowadzonego w Spółce, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu [...] wydał decyzję, którą określił Spółce podatek dochodowy od osób prawnych za rok 2001 w wysokości 32.061.999,00 zł. Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie następujących przepisów: - art. 8 ust. 1 pkt 2 i ust. 1a ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej; - art. 9a ust. 1, ust. 2 i ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych (Dz. U. Nr 209, poz. 2027 z późn. zm.); - art. 13 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej; - art. 247 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji przez niewłaściwy miejscowo organ i z rażącym naruszeniem wymienionych przepisów ustawy o kontroli skarbowej; - art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez zakwestionowanie wydatków na usługi nabyte od "C." S.A., "D.", sp. z o. o. oraz wydatków na dzierżawę samolotu od "B." S.A. W uzasadnieniu odwołania Spółka zarzuciła, że postępowanie kontrolne w sprawie wszczęto i przeprowadzono bez ważnie wydanego upoważnienia, albowiem postanowienie GIKS z dnia [...] zostało wydane przed dniem wejścia w życie przepisów ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302 z późn. zm.) – zwanej w dalszej części "ustawą o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych". Zdaniem Spółki GIKS nie był w dniu 26 sierpnia 2003 r. – powołanym w upoważnieniu przepisem art. 13 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej – umocowany do upoważnienia inspektorów i pracowników do przeprowadzenia czynności kontrolnych w Spółce, innych niż właściwych wg właściwości miejscowej siedziby Spółki. Spółka zarzuciła Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej, że w zaskarżonej decyzji nie mógł powołać art. 24a ustawy o kontroli skarbowej, gdyż przepis ten wszedł w życie w dniu 1 września 2003 r., natomiast postanowienie o wszczęciu kontroli i upoważnienie do jej przeprowadzenia zostały wydane przez GIKS w okresie obowiązywania przepisów ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 sierpnia 2003 r. Dalej odwołująca podniosła, że skoro rozpoczęcie kontroli nastąpiło w dniu 3 września 2003 r., a więc na podstawie przepisów ustawy o kontroli skarbowej obowiązujących w tym dniu, to i tak kontrola była wszczęta i prowadzona przez niewłaściwy organ kontroli skarbowej. W związku z tym wątpliwości Spółki budzi również kwestia właściwości miejscowej dyrektora urzędu kontroli skarbowej ze względu na przepisy art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 Konstytucji RP. Zdaniem Spółki brak było podstawy prawnej do wszczęcia przez GIKS postępowania pierwszoinstancyjnego, a także zmiany właściwości miejscowej wynikającej z art. 9 ust. 2 i art. 9a ust 2, 4 i 5 ustawy o kontroli skarbowej. A zatem postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego bez właściwej podstawy prawnej nie mogło wywołać skutku wszczęcia postępowania kontrolnego. Zdaniem strony w związku ze stwierdzeniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nieważności decyzji GIKS z dnia [...] oraz poprzedzającej ją decyzji GIKS z dnia [...], w niniejszej sprawie powinna zostać przeprowadzona ponowna kontrola podatkowa, zgodnie z art. 282a § 2 Ordynacji podatkowej. Strona zarzuciła również, że zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o dowody z zeznań świadków, które to dowody zostały przeprowadzone wbrew przepisom art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej, a więc nie mogą stanowić podstawy do wydania decyzji. Strona podniosła mianowicie, że od daty doręczenia jej zawiadomień o przesłuchaniu w charakterze świadków W. M., P. R., M. H., S. K., T. W., M. B. i T. B. a terminami ich przesłuchania minęło mniej niż 7 dni. W zawiadomieniach nie wskazano też kto będzie przesłuchiwany. W ten sposób zdaniem Spółki uniemożliwiono jej branie czynnego udziału w przeprowadzeniu tych dowodów, zadawania pytań i składania wyjaśnień. Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego Spółka podniosła, że projekt przedsięwzięcia objętego umową o podwykonawstwo zawartą przez Spółkę z "F." w dniu 28 sierpnia 2000 r. (uzupełnioną aneksem z dnia 11 lipca 2001 r.) był skomplikowany logistycznie, wykonywany był przez Spółkę i jej kilkunastu podwykonawców przez ponad 18 miesięcy. Umowy podwykonawcze były podobne w opisie i podobnie fakturowane, lecz nie tożsame w wykonywaniu różnych zleceń. Zakres zleconych przez "F." prac obejmował również prace zlecone spółce "D." na podstawie umowy z dnia 2 lipca 2001 r. Spółka podała, że podpisanie umowy ze spółką "D." umożliwiło jej podpisanie aneksu nr 1 z "F." w takim zakresie, w jakim został on zawarty. W przeciwnym wypadku Spółka musiała liczyć się z tym, że część prac objętych aneksem zostanie zlecona bezpośrednio spółce "D.", gdyż firma ta ściśle współpracowała z "F.". Spółka wyjaśniła, że zawarcie przez nią umów z kolejnymi podwykonawcami w zakresie, który częściowo pokrywał się z zakresem zawartym w umowie ze spółką "D.", wynikało z tego, że umowy z pozostałymi podwykonawcami Spółki zawierane były przez przedstawicieli jej Działu Technicznego i dotyczyły wyłącznie wykonania instalacji okablowania logicznego i elektrycznego. Spółka przyznała, że powielanie tego zakresu w umowie z tymi podwykonawcami wynikało z braku należytej koordynacji między jej poszczególnymi działami. Podała również, że dopiero od 2002 r. uzyskała certyfikat ISO i stosuje procedury obiegu informacji, które usprawniają koordynację prac pomiędzy poszczególnymi działami dużego przedsiębiorstwa i uniemożliwiają popełnianie błędów logistycznych przy organizacji wykonania dużych zleceń. Spółka podkreśliła, że choć w przedmiotowej sprawie nie można wykluczyć pomyłki co do podmiotu wykonującego, jak i co do zakresu usługi, jaka była przez ten podmiot wykonywana, nie sposób było przyjąć, że wykonywanie zadań potwierdzone protokołem zdawczo – odbiorczym nie było podstawą do wypłacenia spółce "D." umówionego wynagrodzenia. Kwestionując ustalenia organu pierwszej instancji, które doprowadziły do stwierdzenia, iż C. nie świadczyła usług na rzecz strony, Spółka podniosła, że Usługa świadczona przez C. S.A. była faktycznie wykonywana i miała związek z uzyskaniem przez skarżącą przychodów. Wobec powyższego, zdaniem Spółki, niesłusznie nie uznano przedmiotowych wydatków za koszt uzyskania przychodów. Spółka przytoczyła zakres regulacji współpracy objętej Umową Generalną z dnia 12 maja 1999 r. między Spółką a G. S.A., z których wynika zobowiązanie do zawarcia umów wykonawczych. Spółka wskazała, iż w aneksie do umowy współpracy zawartej 20 października 2000 r. pomiędzy spółką A. a C. S.A., strony podjęły współpracę "w celu uzyskania kontraktu na rozbudowę systemu billingowego G. S.A." i ustaliły, "że należne wykonawcy wynagrodzenie stanowić będzie równowartość 380.000,00 USD. Wynagrodzenie to zostanie zafakturowane w dwóch równych ratach po 190.000,00 USD, wg średniego kursu dolara w dniu wystawienia faktur". Zdaniem Spółki, w umowie zawartej z C. S.A. nie było warunku zapłaty umówionego wynagrodzenia od uzyskania kontraktu z G. S.A., a więc istotnego postanowienia umowy pośrednictwa lub agencyjnej. Przedmiotem zawartej z G. S.A. Umowy Wykonawczej nr 5 było udzielenie licencji oprogramowania wytworzonego przez firmę I. oraz przez firmę J. - tak więc ryzyko kosztów w istocie formalnie było przerzucone na "marketing" ww. firm zagranicznych, które zabiegały o promocyjne wdrożenie ww. oprogramowania w Polsce i zobowiązały się pokryć wydatki spółki A., gdyby nie doszło do zawarcia umowy licencyjnej tego oprogramowania. Uzasadniając zarzuty naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez nie uznanie z koszt uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktury VAT z dnia 26 stycznia 2001 r. wystawiona przez "B." S.A. na podstawie porozumienia do "Umowy dzierżawy z dnia 20 lipca 1998 r." dotyczącej raty dzierżawnej za samolot za drugi rozpoczęty miesiąc obowiązywania Porozumienia, Odwołująca podała, że przedmiotowe Porozumienie stanowiło sformalizowane ustalenia stron w zakresie użytkowania samolotu obowiązujące w okresie przejściowym, tj. po wygaśnięciu umowy z dnia 20 lipca 1998 r., a przed podpisaniem nowych umów. W tym czasie Spółka, "B." S.A. i "H." negocjowały nowe warunki eksploatacji samolotu. Dalej Spółka podała, że zgodnie z Porozumieniem w przypadku nie zawarcia nowej umowy do dnia 31 grudnia 2000 r. (co miało miejsce) Spółka zapłaci na rzecz "B." S.A. za pełen rozpoczęty okres rozliczeniowy, tj. styczeń 2001 r., a w zawartej następnie umowie dzierżawy z "H." zapłata czynszu za ten miesiąc będzie uwzględniona, i tak też się stało. Spółka zaakcentowała, że zgodnie z Porozumieniem i umową zawartą z "H." uzgodnione nowe warunki finansowe uwzględniały fakt zapłaty przez Spółkę w styczniu 2001 r. pełnej raty dzierżawnej bezpośrednio do "B." S.A., co w konsekwencji znalazło odzwierciedlenie w wysokości wynegocjowanej rocznej opłaty dzierżawnej dla "H.", a tym samym dla "B." S.A., natomiast fakt uzgodnienia takiej samej niższej ceny w latach następnych wynikał z innych okoliczności, nie mających znaczenia w przedmiotowej sprawie. Zdaniem Spółki organ podatkowy dokonał błędnej interpretacji warunków finansowych umów zawartych pomiędzy Spółką a "H." (aneks nr 2 z dnia 2 stycznia 2001 r. do umowy z dnia 7 sierpnia 1998 r.) oraz pomiędzy "B." S.A. a Spółką (umowa z dnia 20 lipca 1998 r. wraz z Porozumieniem z dnia 20 listopada 2000 r.), wobec tego powyższy wydatek zapłacony bezpośrednio na rzecz "B." S.A. powinien w całości zostać uznany jako związany z działalnością gospodarcza prowadzoną przez Spółkę. Mając na względzie przedstawione powyżej zarzuty i argumentację na ich poparcie Spółka wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił argumentacji odwołującej się uznając za słuszne rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Odnośnie zarzutów dotyczących wadliwości postępowania kontrolnego, które w ocenie strony było prowadzone bez podstawy prawnej, organ odwoławczy wyjaśnił, że wystawione w dniu [...] przez GIKS postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego zostało doręczone Spółce w dniu 3 września 2003 r., a zgodnie z art. 13 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej datą wszczęcia postępowania kontrolnego jest dzień doręczenia kontrolowanemu postanowienia o wszczęciu tego postępowania. Dyrektor podał również, że zgodnie z art. 31 ust. 2 ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych postępowania podatkowe wszczęte przed dniem wejścia w życie tej ustawy są prowadzone na zasadach określonych w przepisach ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu dotychczasowym. Organ odwoławczy zaakcentował, że ponieważ postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte przed dniem wejścia w życie nowelizacji, tj. przed dniem 1 września 2003 r., procedura kontroli prowadzona była w oparciu o zmienione przepisy. Zatem wydanie decyzji pierwszoinstancyjnej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, zarówno w świetle przepisów prawa materialnego, jak i proceduralnego jest w opinii Dyrektora Izby Skarbowej w pełni uzasadnione, natomiast zarzut o prowadzeniu kontroli przez niewłaściwy organ w kontekście art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 Konstytucji – całkowicie bezzasadny. Odnośnie zarzutu dotyczącego braku wskazania podstawy prawnej do wszczęcia przez GIKS postępowania pierwszoinstancyjnego Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że podstawą prawną wszczęcia i prowadzenia czynności kontrolnych (zgodnie z treścią postanowienia i upoważnienia) były przepisy art. 13 ust. 1 i art. 10 ust. 2 pkt 7 ustawy o kontroli skarbowej, co potwierdziło m.in. Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 8 grudnia 2005 r. nr [...]. W związku z powyższym organ odwoławczy uznał za błędną argumentację Spółki, że dopiero od 1 stycznia 2004 r. GIKS był uprawniony do wszczynania i prowadzenia postępowania u podatników takich jak Spółka. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w okresie od 1 września 2003 r. do 31 grudnia 2003 r., tj. w okresie od wejścia w życie przepisu art. 13a ustawy o kontroli skarbowej do momentu wydania przez ustawodawcę rozporządzenia określającego terytorialny zasięg działania oraz siedziby naczelników urzędów i dyrektorów izb skarbowych, przepis art. 13a w/w ustawy był przepisem "martwym", zatem w dacie wydania postanowienia, tj. w dniu 26 sierpnia 2003 r., GIKS był organem uprawnionym do wszczęcia postępowania kontrolnego w Spółce, a jedyną prawidłową podstawą prawną, na której winien był oprzeć się GIKS, był art. 13 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Odnosząc się do zarzutu, że wszystkie pisma kierowane w sprawie niniejszej kontroli do innych organów podpisywane były przez wicedyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, który zdaniem Spółki nie był uprawniony do uczestniczenia w postępowaniu kontrolnym, organ odwoławczy, opierając się na treści art. 8 ust. 1 i art. 11 ustawy o kontroli skarbowej wyjaśnił, że okoliczność, iż w upoważnieniu do kontroli z dnia [...] zostali wymienieni pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej nie zmienia faktu, że bezpośrednim przełożonym wszystkich pracowników urzędu kontroli skarbowej jest dyrektor tego urzędu. Organ odwoławczy dodał przy tym, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie brał bezpośrednio udziału w postępowaniu kontrolnym, natomiast podpisując pisma skierowane do innych organów działał jako osoba piastująca stanowisko organu. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej bezpodstawny jest również zarzut Spółki, że należało ponownie wszcząć kontrolę, albowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdzając nieważność decyzji wydanych przez GIKS w dniu [...] oraz w dniu [...] z powodu naruszenia przepisów o właściwości, nie umorzył postępowania w sprawie. Zatem nie zaistniały okoliczności uzasadniające ponowne wszczęcia kontroli. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie stronie czynnego udziału w przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadków oraz poprzez nieprawidłowe zawiadomienie strony o przeprowadzeniu dowodu, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że przeprowadzenie w/w dowodów dokonano w trakcie postępowania kontrolnego, w związku z czym do zawiadomień o przeprowadzaniu dowodów na tym etapie kontroli ma zastosowanie przepis art. 289 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym kontrolowanego zawiadamia się o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub z oględzin nie później niż bezpośrednio przed podjęciem tych czynności. Zdaniem organu odwoławczego z w/w przepisu nie wynika wymóg zawierania w zawiadomieniach imiennego wskazania osób przesłuchiwanych, a jedynie podanie charakteru, w jakim mają być przesłuchiwane (świadek, biegły) – co niewątpliwie organ pierwszej instancji uczynił. Ponadto, stosownie do treści w/w przepisu, w zawiadomieniach podano miejsce i termin dokonania przesłuchań oraz od 2 do 5 dni przez ich dokonaniem doręczono Stronie zawiadomienia – co zdaniem organu odwoławczego w pełni umożliwiało Stronie uczestnictwo w przeprowadzeniu dowodów. Zdaniem organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym zeznania świadków, nie potwierdzają faktu wykonywania przez spółkę "D." usług objętych umową z dnia 2 lipca 2001 r., gdyż osoby, które podpisywały umowę i protokół zdawczo – odbiorczy zarówno ze strony spółki "D." (T. W. i M. B.), jak i Spółki (P. R.), nie pamiętają okoliczności zawarcia umowy, nie znają szczegółów jej realizacji, a protokół zdawczo – odbiorczy z dnia 20 lipca 2001 r. podpisały korespondencyjnie, nie uczestnicząc osobiście w odbiorze prac, jak też nie potrafiły wskazać dokumentacji potwierdzającej wykonanie prac. Ponadto osoby wskazane jako związane z realizacją umowy (T. B., M. H.) nie potrafiły wskazać kto wykonywał poszczególne prace, osobiście nie uczestniczyły w odbiorze prac, nie pamiętają na jakiej podstawie sporządzono w/w protokół zdawczo – odbiorczy. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, że osoba uczestnicząca ze strony Spółki (S. K.) w realizacji "Umowy o podwykonawstwo" zawartej z "F." zeznała, że okablowanie wykonywała nie spółka "D." lecz inne podmioty gospodarcze, natomiast instalacji urządzeń w szafie krosowej i testowanie konfiguracji wykonywali pracownicy firmy "K." z K. i pracownicy Spółki. Organ odwoławczy zwrócił przy tym uwagę, że strony umowy z dnia 2 lipca 2001 r. oświadczyły, iż nie posiadają jakiejkolwiek dodatkowej dokumentacji mogącej potwierdzić wykonywanie przez spółkę "D." usług na rzecz odwołującej, a jedynie protokół zdawczo – odbiorczy z dnia 20 lipca 2001 r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej stwierdzenie, że spółka "D." wykonała instalacje we wszystkich 391 urzędach na terenie całego kraju i to w okresie kilkunastodniowym (między 2. a 20. lipca 2001 r.) pozostaje w sprzeczności z pozostałą zgromadzoną dokumentacją dotyczącą wykonania okablowania, gdyż – jak ustalono – okablowanie i pomiary na podstawie odrębnych umów wykonały inne firmy. Ponadto w pięciu urzędach wykonano instalacje "pilotażowe" (wykonawcy to m.in. "L." R.J. z G., "Ł." H.C. z B.), natomiast w trzech urzędach wykorzystano już istniejącą infrastrukturę w tym zakresie, a pozostałe prace wynikające z zakresu aneksu nr 1 z dnia 11 lipca 2001 r. do umowy z "F.", tj. instalacje urządzeń aktywnych w szafie krosowej i testowanie zestawionej konfiguracji wykonali pracownicy firmy "K." i pracownicy Spółki. W ocenie organu odwoławczego stwierdzenie, że to pracownicy spółki "D." wykonywali prace z materiałów pobieranych z magazynów Spółki, pozostaje w sprzeczności z faktem, że na dowodach wydania z magazynu (RW) widnieją nazwy innych podmiotów gospodarczych realizujących, z wydanych materiałów instalacyjnych, prace instalacyjne w starostwach (np. Z.U. "M.", "K." K.). - Zdaniem Dyrektora również stwierdzenie, że spółka "D." wykonała cały zakres prac we wszystkich 391 urzędach w lipcu 2001 r., tj. w okresie od dnia 2 lipca 2001 r. (data podpisania umowy) do dnia 20 lipca 2001 r. (data podpisania protokołu zdawczo – odbiorczego), pozostaje w sprzeczności z pozostałą dokumentacją posiadaną przez Spółkę, z której wynika, iż prace związane z wykonywaniem instalacji logicznej i elektrycznej w urzędach wykonywane były począwszy już od marca 2001 r. (tzw. realizacje "pilotażowe") do grudnia 2001 r. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił również uwagę, że na protokołach zdawczo – odbiorczych sporządzanych z udziałem przedstawicieli starostw powiatowych i urzędów miast jako strona przekazująca wykonane prace występują faktyczni wykonawcy robót, np. pracownicy spółki z o.o. "K." z K., T. K. (właściciel firmy "N." z C. – D.), K. G. (zatrudniony przez "O." A.M. z Ł.). Zdaniem organu odwoławczego stwierdzenie Spółki, że etap wdrożenia systemu obejmujący zakres prac, które miała wykonać spółka "D." na jej rzecz (tożsamy z zakresem aneksu nr 1 do umowy nr [...]zawartej między "F." a Spółką) został wykonany do dnia 20 lipca 2001 r. (data protokołu zdawczo – odbiorczego podpisanego z "D."), pozostaje w sprzeczności nie tylko z faktem, iż protokoły zdawczo – odbiorcze podpisywane były w urzędach z udziałem wykonawców (innych firm) i przedstawicieli starostw w późniejszych terminach, ale także w sprzeczności z faktem, że fakturę VAT nr [...]obciążającą "F." za wykonany zakres prac Spółka wystawiła (zgodnie z pkt 2 tabeli 2 Załącznika "E" aneksu nr 1 do umowy nr [...], jako tzw. "II Płatność") po odbiorze fazy wdrożenia dopiero w grudniu 2001 r., a dokładnie w dniu 4 grudnia 2001 r. Konkludując Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że z zebranego materiału dowodowego wynika, iż protokół zdawczo – odbiorczy z dnia 20 lipca 2001 r. podpisany przez odwołującą i spółkę "D." nie jest zgodny ze stanem faktycznym, a wystawiona na jego podstawie w dniu 24 lipca 2001 r. przez spółkę "D." faktura VAT nie odzwierciedla rzeczywistego wykonania tych prac przez spółkę "D.", albowiem prace objęte przedmiotową fakturą wykonane zostały w rzeczywistości przez innych wykonawców. Zdaniem organu odwoławczego podnoszona przez Spółkę okoliczność, że realizowane dla "F." przedsięwzięcie "CEPiK" było w dużym stopniu skomplikowane, rozległe i długotrwałe, nie jest wytłumaczeniem faktu, iż w związku z jego realizacją w koszty Spółki zaksięgowano zarówno faktury wystawione przez faktycznych podwykonawców tych usług, jak też bezpodstawnie przez spółkę "D.". Również twierdzenie, że powielenie zakresu usług objętych umową zawartą ze spółką "D." w umowach z innymi podwykonawcami wynikało z braku należytej koordynacji między poszczególnymi działami Spółki nie znajduje uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym. Dyrektor podniósł, że Spółka ogólnikowo stwierdziła, iż umowy z podwykonawcami realizującymi projekt dla "F." były podobne w opisie i podobnie fakturowane, ale nie tożsame w wykonaniu różnych zleceń, nie wskazując jednak na czym ta rozbieżność miałaby polegać, a twierdząc jedynie, że "nie można wykluczyć zarówno pomyłki co do podmiotu wykonującego, jak i co do zakresu usługi, jaka była przez ten podmiot wykonywana". W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej także zarzuty kwestionujące ustalenie, iż spółka C. nie wykonała prac opisanych w fakturach, którymi obciążono Spółkę nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego zakwestionowania wydatku poniesionego na wynajem samolotu za styczeń 2001 r., udokumentowanego fakturą VAT nr [...] wystawioną w dniu 26 stycznia 2001 r. przez "B." S.A., organ odwoławczy stwierdził, że argumentacja Spółki zawarta w tym zakresie w odwołaniu nie znajduje odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Zdaniem Dyrektora twierdzenie strony, że uzgodnione nowe warunki finansowe dzierżawy samolotu od "H." uwzględniały fakt zapłaty przez Spółkę w styczniu 2001 r. pełnej raty dzierżawy bezpośrednio na rzecz "B." S.A., nie znajduje potwierdzenia ani w treści Porozumienia z dnia 20 listopada 2000 r., ani w treści aneksu nr 2 z dnia 2 stycznia 2001 r. do umowy z dnia 7 sierpnia 1998 r. W ocenie Dyrektora twierdzeniu strony przeczy również porównanie wysokości czynszu rocznego określonego w w/w aneksie nr 2 na 2001r. i na następne, kolejne lata, który jest identyczny: - czynsz dzierżawny określony w aneksie nr 2 z dnia 2 stycznia 2001 r. do umowy z dnia 7 sierpnia 1998 r. zawartej pomiędzy "H." a Spółką zarówno za 2001 r., jak i za kolejne lata ustalono w identycznej wysokości netto, tj. 4.700.000 zł; - czynsz dzierżawny określony w umowie dzierżawy z dnia 2 stycznia 2001 r. zawartej pomiędzy "B." S.A. a "H." zarówno za 2001 r., jak i za kolejne lata ustalono w identycznej wysokości netto, tj. 4.600.000 zł. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że zawarte w odwołaniu twierdzenie strony, iż na ustalenie takiego samego niższego czynszu w latach następnych miały wpływ "zupełnie inne okoliczności, które nie były przedmiotem badania ani wyjaśnień dotyczących sprawy za rok 2001" jest gołosłowne i nie może stanowić okoliczności wyłączającej odpowiedzialność Spółki. Zdaniem organu odwoławczego faktycznym dzierżawcą samolotu KING AIR 350 od "B." S.A. począwszy od dnia 2 stycznia 2001 r. była "H.", a nie Spółka, co wynika z umowy z dnia 2 stycznia 2001 r. zawartej pomiędzy "B." S.A. a "H." oraz protokołu przekazania samolotu z dnia 2 stycznia 2001 r. Od momentu przekazania samolotu "B." S.A. nie mógł być wydzierżawiającym ten samolot, a Spółka nie mogła go dzierżawić od podmiotu, który już nie był dysponentem tegoż samolotu. Dyrektor Izby Skarbowej podał również, że w dniu 2 stycznia 2001 r. podpisano aneks nr 2 do umowy z dnia 7 sierpnia 1998 r. pomiędzy "H." (zwanym w aneksie "Operatorem") a Spółką, z którego wynika, że począwszy od dnia 2 stycznia 2001 r. to "H." jako dzierżawca samolotu pasażerskiego, wielosilnikowego, turbośmigłowego, typu B–300, o oznaczeniu fabrycznym KING AIR 350, będzie obciążała tytułem czynszu dzierżawnego Spółkę. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Spółka została ostatecznie obciążona dwukrotnie kosztami czynszu dzierżawnego za w/w samolot dotyczącymi stycznia 2001 r. Wydatek Spółki na rzecz "B." S.A. jedynie w dniu 1 stycznia 2001 r. był kosztem uzasadnionym, ponieważ w pozostałych dniach stycznia 2001 r. Spółka nie mogła dzierżawić samolotu od dwóch podmiotów jednocześnie. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy stwierdził, że Spółka naruszyła przepisy art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co skutkowało odmiennym, aniżeli wykazane w zeznaniu CIT-8 określeniem wysokości podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2001. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Spółka podtrzymała zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Odnośnie zakwestionowanej przez organy podatkowe faktury VAT z dnia 24 lipca 2001 r. wystawionej przez D., sp. z o. o. skarżąca dodatkowo podniosła, że również Prokurator Okręgowy z Prokuratury Okręgowej w W. w postanowieniu z dnia 28 czerwca 2006 r. stwierdził, iż na podstawie dowodów z przesłuchania świadków i dokumentów nie można kategorycznie przyjąć, iż faktura ta dokumentowała czynności, które nie zostały faktycznie wykonane. Strona skarżąca podała, że w spółce "D." również została przeprowadzona kontrola skarbowa, w toku której nie zakwestionowano spornej faktury wystawionej na rzecz Spółki. Mając powyższe na względzie strona skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odnośnie postanowienia Prokuratora Okręgowego w W. z dnia 28 czerwca 2006 r. o umorzeniu śledztwa dotyczącego Spółki, na które powołuje się strona skarżąca, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na znaczną różnicę pomiędzy postępowaniem karnym, którego celem jest rozstrzygnięcie kwestii odpowiedzialności karnej konkretnej osoby w związku z zarzucanym jej czynem, a postępowaniem podatkowym, które zmierza do określenia wysokości obciążeń podatkowych danego podmiotu. W związku z tym organ odwoławczy również i ten zarzut uznał za nieuzasadniony. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – zwanej w dalszej części "P.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że została ona wydana bez naruszenia prawa. Na wstępie rozważań należy odnieść się do skutków, jakie na poddaną sądowej kontroli decyzję wywierał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lipca 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 862/05, albowiem stosownie do przepisu art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Strona skarżąca formułując w skardze szereg zarzutów odnośnie naruszenia przepisów postępowania całkowicie pomija wiążący charakter w/w wyroku. Tymczasem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wypowiedział się co do kwestii podnoszonych w skardze. Przede wszystkim wskazał, że decyzje w pierwszej instancji winny zostać wydane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, zaś w drugiej instancji – przez Dyrektora Izby Skarbowej. Podstawą dla wydania decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej był art. 24a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity: Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 z późn. zm.) dodany na podstawie art. 8 pkt 15 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302 z późn. zm.). Pomijając nawet wskazaną wyżej wiążącą w sprawie wypowiedź Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie należy podkreślić, że kwestia podstawy prawnej dla wydania decyzji podatkowej nie powinna budzić jakichkolwiek wątpliwości skarżącej. Zgodnie z art. 13 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej datą wszczęcia postępowania kontrolnego jest dzień doręczenia kontrolowanemu postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. W niniejszej sprawie postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego zostało doręczone stronie w dniu 3 września 2003 r. Stosownie do przepisu art. 32 ust. 2 ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych postępowanie podatkowe wszczęte przed dniem wejścia w życie tej ustawy (1 września 2003 r.) prowadzone są na zasadach określonych w przepisach w dotychczasowym brzmieniu. Tym samym postępowania wszczęte po dniu 31 sierpnia 2003 r. prowadzone są z uwzględnieniem zmian do ustawy o kontroli skarbowej, a więc z uwzględnieniem dodanego art. 24a tej ustawy. Skoro upoważnieni do kontroli, wszczętej w dniu 3 września 2003 r., zostali inspektorzy z Urzędu Kontroli Skarbowej, to właściwym do wydania decyzji był Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej. W świetle powyższego, zarzuty skargi dotyczące właściwości rzeczowej i miejscowej organu są oczywiście bezzasadne. Podobnie ocenić wypada zarzuty dotyczące braku podstawy prawnej do wszczęcia i kontynuowania postępowania kontrolnego przez Inspektorów Urzędu Kontroli Skarbowej. Skarżąca Spółka zakwestionowała zastosowanie art. 10 ust. 2 pkt 7 ustawy o kontroli skarbowej. Przepis ten do czasu nowelizacji z dnia 1 września 2003 r. uprawniał Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej do upoważniania inspektorów i pracowników zatrudnionych w urzędach kontroli skarbowej do przeprowadzania czynności kontrolnych poza obszarem terytorialnego zasięgu działania danego urzędu. W wyniku nowelizacji dodano do powyższego zapisu po spójniku "lub" upoważnienie do kontroli w podmiocie, wobec którego na podstawie art. 5 ust. 9c ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (tekst jednolity: Dz. U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1267 z późn. zm.) nastąpiła zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników. Tym samym Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej zarówno w momencie podpisywania postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego, jak i w momencie doręczenia tegoż postanowienia był umocowany do upoważnienia inspektorów z Urzędu Kontroli Skarbowej. Stanowisko skarżącej zawężające rozważania jedynie do dodanej do art. 10 ust. 2 pkt 7 cyt. ustawy w dniu 1 września 2003 r. części po spójniku "lub", jest bezprzedmiotowe. Także w odniesieniu do tego zarzutu należy przywołać wiążącą w sprawie ocenę prawną wyrażoną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lipca 2005 r., iż w sprawie "zachodziła przesłanka stypizowana w art. 10 ust. 2 pkt 7 ustawy o kontroli skarbowej" i konsekwencją tegoż było wskazanie, że decyzje powinny być wydane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (w pierwszej instancji) i Dyrektora Izby Skarbowej (jako organu odwoławczego). Wobec powyższych uwag jako bezprzedmiotowy należy uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 143 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), gdyż nie mógł on stanowić podstawy dla Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej do upoważnienia inspektorów Urzędu Kontroli Skarbowej. Wreszcie należy przyznać rację Dyrektorowi Izby Skarbowej, że podstawą do wszczęcia kontroli były art. 13 ust. 1 i art. 10 ust. 2 pkt 7 ustawy o kontroli skarbowej, a nie art. 13a tejże ustawy, który wprawdzie wszedł w życie z dniem 1 września 2003 r., niemniej jednak nie miał zastosowania w sprawie, albowiem dotyczył on sytuacji, w której nastąpiła już zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego (w sytuacji tzw. dużych podmiotów). Taka zmiana nie mogła mieć miejsca przed dniem 1 stycznia 2004 r. Kolejny – niezasadny w ocenie tutejszego Sądu – zarzut dotyczył art. 282a Ordynacji podatkowej. Skarżąca wskazuje, że w sprawie powinna być ponownie wszczęta kontrola podatkowa, po tym jak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził nieważność pierwotnych decyzji. Tymczasem w art. 282a § 1 Ordynacji podatkowej ustanowiono zasadę jednorazowej kontroli podatkowej. Wprawdzie w § 2 przewidziano wyjątki od tej zasady, jednak stosuje się je jedynie w sytuacji, gdy kontrola podatkowa jest niezbędna dla przeprowadzenia postępowania. Takiej potrzeby nie dostrzegł WSA w Warszawie, będący zobligowanym do wytycznych dla organów podatkowych w odniesieniu do dalszego postępowania. W ocenie tutejszego Sądu skorzystanie z uprawnienia do ponownej kontroli możliwe jest jedynie w sytuacji gdy zebrany dotąd, niepełny materiał dowodowy nie pozwala na wydanie stanowczej decyzji. W niniejszym przypadku materiał dowodowy pozwalał na wydanie prawidłowej decyzji. Na marginesie jedynie należy wskazać, że błędny jest argument z odpowiedzi na skargę, iż nie było podstaw do ponownej kontroli podatkowej, albowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie umorzył postępowania w sprawie. Sąd administracyjny nie ma – co powinno być oczywistym – kompetencji do umorzenia postępowania administracyjnego. Ostatni z zarzutów naruszenia przepisów postępowania dotyczy udziału w postępowaniu kontrolnym Wicedyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej pomimo braku upoważnienia od Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. Należy wskazać, że osoba ta nie uczestniczyła w czynnościach kontrolnych (nie sporządzała żadnych protokołów, nie oceniała dowodów) i jej udział na tym etapie postępowania nie miał żadnego wpływu na wynik sprawy, a ograniczał się jedynie do podpisywania pism kierowanych do innych urzędów. Przedstawione wyżej poglądy zawarte zostały w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 22.02.2007 r. w sprawach I SA/Gd 1005/06 i I SA/Gd 1006/06 (niepubl.) i z dnia 06.05.2007 r. w sprawach I SA/Gd 992/06 i I SA/Gd 993/06 (niepubl.). Sąd w składzie niniejszym stanowisko to w pełni podziela. W ocenie Sądu nie są uzasadnione zarzuty dotyczące naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 z późn. zm.) poprzez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez skarżącą na rzecz D., sp. z o. o., C. S.A. oraz B. S.A. Stosownie do generalnej klauzuli wyrażonej w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16. Wynika z powyższego, że jakkolwiek podmioty stosunków gospodarczych mogą na swobodnie określonych warunkach kształtować łączące je stosunki zobowiązaniowe, to ocena ich zgodności z prawem podatkowym należy do organów podatkowych, ustawodawca bowiem wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodu. Cel ten zatem winien być wyraźnie widoczny, a poniesione wydatki winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej zakładać jako realny. Tak więc, aby podatnik mógł określony wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych, to winien wykazać, że jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego w roku podatkowym przychodu. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie wskazywano, że rzeczą podatników jest współdziałanie z organami w celu realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeżeli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony (wyrok NSA z dnia 22 maja 2000 r. sygn. akt I SA/Lu 249/99). Organy podatkowe nie mogą być obciążane nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygania sprawy, w szczególności w sytuacji, gdy podatnik nawet nie sygnalizował istnienia innych dowodów (wyroki NSA z dnia 6 czerwca 2000 r. sygn. akt III SA 1252/99 i z dnia 1 czerwca 1999 r. sygn. akt III SA 5688/98 – wszystkie wyroki za B.Adamiak [w:] B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2006 r., UNIMEX, Wrocław 2006, str. 498–499). Prawo podatkowe jest dziedziną sformalizowaną, dlatego że organy państwa muszą mieć możliwość weryfikacji podatkowych skutków określonych zachowań podatników. Natomiast rzeczą podatników jest zapewnienie takich dowodów, które pozwalałyby na dokonanie takiej oceny. Postawa strony skarżącej na etapie gromadzenia dokumentów niezbędnych do prawidłowego rozliczenia zobowiązań podatkowych, jak i w toku samego postępowania wskazuje, że podatnik nie dostrzega konieczności sprostania zasadzie takiego prowadzenia ewidencji i gromadzenia dowodów źródłowych, które umożliwiłyby organom zweryfikowanie podatkowych skutków określonych zachować podatników. Szeroko prowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że "D." sp. z o. o. w W. nie wykonała umowy, z tytułu której realizacji uzyskała wynagrodzenie. Organy trafnie wskazały, że skarżąca zawarła umowy ze spółką "D." i szeregiem innych wykonawców (A.M., B.K., "K." Sp. z o.o. w K., J.K., P.P.U. "P." Sp. z o.o. we W., P.C., "R." s.c. w S., R.M., P.S., T.K., K.R. – zwani w dalszej części "podwykonawcami") tożsame co do zakresu rzeczowego i miejscowego. Przy tym spółka "D." nie posiadała żadnej dokumentacji dodatkowej związanej z realizacją usługi na rzecz skarżącej, nie posiadała żadnych dowodów korzystania z materiałów, które miały być dostarczone wg umowy przez stronę skarżącą, nie potrafiła wskazać osób, które wykonywały usługi, nie potrafiła podać żadnych danych co do realizacji prac i okoliczności ich odbioru w starostwach powiatowych. Podobnie osoby odpowiedzialne w "A." S.A. nie potrafiły podać okoliczności związanych z wykonaniem prac i ich odbiorem, a umowa i protokoły zdawczo – odbiorcze były podpisywane korespondencyjnie, a nie w miejscach wykonywania umowy. Jeden z pracowników skarżącej podał wręcz, że usługi wykonywali "podwykonawcy", a nie spółka "D.". W związku z powyższym nie można dać wiary twierdzeniu, że spółka "D." mogła wykonać w okresie niespełna trzech tygodni instalacje w 391 urzędach. W rzeczywistości prace te musiały być wykonane przez w/w "podwykonawców". Prace związane z wykonywaniem instalacji wg umów z "podwykonawcami" obejmowały okres ponad 10 miesięcy i są potwierdzone dokumentami wydania z magazynów skarżącej materiałów do instalacji i protokołami zdawczo – odbiorczymi sporządzanymi w starostwach i urzędach miast z przedstawicielami tych urzędów. W odniesieniu do tak szczegółowych ustaleń organów strona skarżąca ograniczyła się do stwierdzenia, że zawarcie umów z kolejnymi podwykonawcami w zakresie, który częściowo pokrywał się z zakresem umowy zawartej ze spółką "D.", wynikało z braku należytej koordynacji pomiędzy poszczególnymi działami kontrolowanej. Dalej skarżąca zaskakująco stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie można wykluczyć pomyłki co do podmiotu wykonującego, jak i co do zakresu usługi, jaka była przez ten podmiot wykonywana. Do takich twierdzeń nie sposób się odnosić, skoro nie są one poparte jakimikolwiek dowodami. Strona skarżąca nie próbuje wskazać, jaka część zleconych prac została realnie wykonana przez spółkę "D.", a jaka przez innych podwykonawców, co jest pomyłką skarżącej, a co kosztem rzeczywiście wykonanych umów. Podobnie, odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących skutków podatkowych faktur wystawionych przez C. S.A., Sąd uznał, że ocena dowodów dokonana w zaskarżonej decyzji przekonuje, że istniały podstawy do uznania, że faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Wskazuje na to szczegółowa analiza okoliczności sprawy a w szczególności twierdzeń zaoferowanych przez stronę, jak i dowodów samodzielnie zebranych w toku postępowania przez organy podatkowe. W niniejszym przypadku skarżąca nie zaoferowała dowodów, które pozwalałyby na uznanie, że zakwestionowane faktury dotyczące rzeczywistych działań spółki C.. Wywody strony skarżącej co do sposobu i metod realizacji umowy skarżącej z tą spółką nie zostały poparte żadnym przekonującym dowodem. Jeżeli podatnicy podejmują niestandardowe działania, to powinni w jakikolwiek sposób je ujawnić. W innym przypadku ich zachowania będą odczytane tak, jak pozwalają na to istniejące dowody i racjonalnie wyprowadzone z nich wnioski. W niniejszym przypadku ani z treści umowy skarżącej z G. S.A., ani z dokumentów dotyczących jej faktycznej realizacji, w tym wskazania osób upoważnionych do działania z ramienia skarżącej, jak też z pozostałych dowodów zebranych w postępowaniu podatkowym nie można wywieźć, aby spółka C. poczyniła faktyczne działania na rzecz spółki A.. Wbrew twierdzeniom strony istniały podstawy do uznania za dowód w sprawie złożonych przez W. M. wyjaśnień w trybie art. 287 § 3 Ordynacji. Zatem w sprawie nie zostały naruszone przepisy art. 190 § 1 i 192 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu nie nasuwa wątpliwości stanowisko organów, że zapłata na rzecz "B." S.A. czynszu dzierżawnego za dzierżawę samolotu BEECHCRAFT KING AIR 350 nie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodu. Musi być obiektywnie widoczny związek przyczynowo – skutkowy polegający na relacji, że bez danego wydatku nie mógłby wystąpić racjonalnie spodziewany przychód, czy też wystąpiłby on w niższej wysokości. W niniejszym przypadku skarżąca nie zaoferowała dowodów, które pozwalałyby na uznanie, że dwukrotna zapłata czynszu dzierżawnego za styczeń 2001 r. mogła być w całości odniesiona w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Wprawdzie, teoretycznie można sobie wyobrazić, że strony umów dzierżawy mogły postanowić, iż czynsz zapłacony przez skarżącą na rzecz "B." S.A. będzie "zaliczony" na poczet rozliczenia czynszu pomiędzy "B." S.A. a "S." S.A., dalej pomiędzy "H." a skarżącą, i stanowić tym samym wydatek zaliczalny do kosztów uzyskania przychodów, jednak żadne okoliczności sprawy nie potwierdzają aby tak w istocie było. Jeżeli podatnicy podejmują niestandardowe postanowienia, to powinni w jakikolwiek sposób je ujawnić. W innym przypadku ich zachowania będą odczytane tak jak pozwalają na to istniejące dowody i racjonalnie wyprowadzone z nich wnioski. W niniejszym przypadku ani w treści porozumienia z dnia 20 listopada 2000 r. ani w treści aneksu nr 2 z dnia 2 stycznia 2001 r. do umowy z dnia 7 sierpnia 1998 r. nie ma zapisów odnośnie uwzględnienia faktu zapłaty przez skarżącą pełnego czynszu za styczeń 2001 r. bezpośrednio do "B." S.A. Istnieniu porozumienia o zaliczeniu tego czynszu na poczet rozliczeń trójstronnych przeczą także następujące fakty: - czynsz dzierżawny należny od skarżącej na rzecz "H." za 2001 r. wynosił 4.700.000 zł i był taki sam w kolejnych latach, - czynsz dzierżawny należny od "H." na rzecz "B." S.A. za 2001 r. wynosił 4.600.000 zł i był taki sam w kolejnych latach. Zawarte w odwołaniu i skardze twierdzenie, że na taką samą wysokość czynszu za kolejne lata miały wpływ inne okoliczności, pozostało gołosłowne. Nie można poważnie traktować takiego twierdzenia, skoro pomimo zarzutu gołosłowności skarżąca nie ujawnia okoliczności utrzymania dotychczasowej wysokości czynszu ani w skardze, ani w piśmie procesowym z dnia 12 lutego 2007 r., czy na rozprawie. Reasumując stwierdzić należy, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych, w tym zwłaszcza organu odwoławczego, uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy, argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Wskazując na powyższe Sąd nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałyby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), oddalił skargę.