I SA/Gd 885/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Kotlarek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 listopada 2018 r. sprawy ze skargi P. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w z dnia 2 sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z 2 sierpnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z 30 października 2017r. określającą P.O. (dalej: podatniczka, skarżąca) wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011 w kwocie 690.471 zł. Organ odwoławczy, tak jak i organ pierwszej instancji, przyjął, że uzyskany przez podatniczkę w 2011 r. dochód ze sprzedaży nieruchomości położnych w G., P.G., M., to dochód osiągnięty z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010r., poz. 307 ze zm.; dalej jako: u.p.d.o.f.). Prowadząc niezgłoszoną do ewidencji działalność gospodarczą polegającą na obrocie nieruchomościami gruntowymi podatniczka zaniżyła przychody z tej działalności o kwotę 4.846.100,00 zł wynikającą z 10 transakcji sprzedaży niezabudowanych działek na podstawie aktów notarialnych, oraz koszty uzyskania przychodów o kwotę 2.615.192,64 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że z przepisów art. 5a pkt 6 i art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że pozarolnicza działalność gospodarcza musi spełniać kumulatywnie pięć przesłanek, tj.: musi być ona działalnością wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, działalnością polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż lub działalnością polegającą na wykorzystywaniu rzeczy i wartości niematerialnych i prawnych oraz musi ona być działalnością zarobkową prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły. W ustalonych okolicznościach organ stwierdził, że działalność handlowa podatniczki w 2011 r. miała na celu przyniesienie dochodu (osiągnięcie zysku). Podatniczka dokonywała jednorazowo zakupu dużej ilości działek gruntu, a następnie w krótkim odstępie czasu od ich nabycia (kilkakrotnie zdarzyło się, że była to różnica około 1 miesiąca lub 2 miesięcy) sprzedawała je jednemu lub kilku nabywcom i to po znacznie wyższej cenie niż cena ich zakupu. Prowadzona w ten sposób działalność przyniosła wymierne korzyści finansowe w postaci osiągnięcia w 2011 r. przychodu (zysku), który tylko na sprzedaży w całości zakupionych jednorazowo w tym roku oraz roku poprzednim nieruchomości gruntowych stanowił kwotę 752.200 zł. Przechodząc do kolejnej przesłanki organ odniósł się do słownikowej definicji pojęcia "zorganizowany", które nie zostało zdefiniowane dla potrzeb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Następnie organ podniósł, że z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy wynika, iż czynności w zakresie zakupu i sprzedaży działek gruntu podatniczka nie wykonywała sama, lecz podjęcie takich czynności zleciła świadczącej usługi pośrednictwa w obrocie nieruchomościami firmie A S.A.. Dokumenty w postaci umowy o współpracę z dnia 1 maja 2010 r. pana M.Z. z firmą A SA, dwóch umów pośrednictwa sprzedaży nieruchomości z dnia 6 maja 2011 r. i 23 stycznia 2012 r., zawartych pomiędzy A SA a podatniczką oraz pięciu pełnomocnictw udzielonych w sumie trzem różnym osobom w okresie od 20 czerwca 2011 r. do 8 grudnia 2011 r., a także treść zeznań podatniczki świadczy, że nie było to działanie jednorazowe, lecz działanie wielokrotne, przemyślane i zaplanowane, wskazujące na podjęcie stałej współpracy z ww. firmą świadczącą tego typu usługi. Korzystanie w taki sposób z pomocy zawodowego pośrednika w obrocie nieruchomościami świadczy o profesjonalnym i zorganizowanym sposobie prowadzenia działalności przez podatniczkę. Organ stwierdził, że chociaż działalność gospodarcza podatniczki nie przybrała instytucjonalnej formy organizacyjnej, to jednak z uwagi na specyfikę tej działalności (nabycie i zbycie nieruchomości za pośrednictwem firmy trudniącej się zawodowo na rynku świadczeniem tego typu usług) nie było dla jej prowadzenia konieczne posiadanie przedsiębiorstwa w znaczeniu materialnym, ani też szerszej struktury organizacyjnej opartej na bazie lokalowej, technicznej i ludzkiej. Dokonując analizy przesłanki działalności gospodarczej, jaką jest jej prowadzenie w sposób ciągły, organ zauważył, że czynności nabycia i sprzedaży niezabudowanych gruntów i udziałów w tych gruntach dokonywane przez podatniczkę w latach 2010-2011 charakteryzowały się cechą ciągłości. Z materiału dowodowego wynika bowiem, iż w tym okresie podatniczka dokonała zakupu 18 działek położonych w P.G., G., M.. Wszystkie te działki sprzedano w 2011 r. Organ wskazał, że do nabycia i sprzedaży przedmiotowych nieruchomości doszło w wyniku zawarcia w 2010r. jednej transakcji zakupu, w 2011 r. siedmiu transakcji zakupu oraz 10 transakcji sprzedaży. W ocenie organu odwoławczego taka ilość i częstotliwość zawieranych w 2011 r. transakcji nabycia i zbycia szeregu niezabudowanych działek i udziałów w działkach położonych w różnych miejscach Polski wskazuje, że działalność ta nie miała charakteru jednorazowego, lecz była prowadzona w sposób ciągły, regularny i powtarzalny, wykluczając przyjęcie tezy o jedynie okazjonalnej, sporadycznej czy nastawionej na własne potrzeby aktywności podatniczki. Organ wskazał, że podatniczka działała na własny rachunek. Kupując i sprzedając w 2011 r. nieruchomości gruntowe działała w tym zakresie w sposób niezależny i samodzielny oraz podejmowała środki charakterystyczne dla handlowca. Do prowadzenia transakcji wykorzystywała firmę A S.A., która pośredniczyła w zakupie na jej rzecz nieruchomości i w ich późniejszej sprzedaży, pobierając za te usługi stosowną prowizję, a także internet oraz własne konta bankowe. Ponadto, zgodnie z zapisami aktów notarialnych, do umów kupna i sprzedaży nieruchomości podatniczka stawała reprezentowana przez pełnomocników, jednakże nabyć tych nieruchomości dokonywała ze środków własnych, do majątku własnego. Zatem działalność prowadzona była przez podatniczkę we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, że podejmowane przez podatniczkę w 2011 r. czynności nabycia i sprzedaży nieruchomości gruntowych były wykonywane w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a która to działalność nie została zarejestrowana, ani zgłoszona do opodatkowania. Organ nie dał wiary zeznaniom podatniczki, że nabywała ona przedmiotowe nieruchomości w celu utworzenia na ich terenie gospodarstwa rolnego i hodowli na nich drzewek świątecznych, zwłaszcza, że strona zbywała zakupione nieruchomości w bardzo krótkim odstępie czasu od ich zakupu i z dużym zyskiem. Cykl hodowli drzewek ozdobnych i choinek znacznie przekracza okres, w którym podatniczka była właścicielką zakupionych nieruchomości. Ponadto poza zakupem przedmiotowych nieruchomości podatniczka nie podjęła żadnych działań w celu zrealizowania takiego zamiaru. W związku z powyższym, działań podatniczki w zakresie nabycia ww. nieruchomości w 2011 r. i ich sprzedaży w tym roku nie można traktować jako nabycie i sprzedaż nieruchomości dokonywanej przez osobę fizyczną w rozumieniu przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. W tym przypadku nie znajduje zatem zastosowania ograniczenie opodatkowania tych transakcji do 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości (po którym to okresie kwota otrzymana ze sprzedaży nieruchomości nie będzie stanowiła przychodu w rozumieniu ww. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy). Nie obowiązują też zwolnienia i ulgi, którym podlegają osoby fizyczne dokonujące odpłatnego zbycia nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy. A zatem transakcje te podlegają ogólnym zasadom obowiązującym w działalności gospodarczej. Organ wskazał, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, wobec zawieszenia biegu terminu tego przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.). Nie podzielając podniesionych w odwołaniu zarzutów strony, organ uznał za prawidłowe rozliczenie podatkowe dokonane przez organ I instancji, zgodnie z którym w związku z prowadzeniem w 2011 r. działalności gospodarczej polegającej na nabywaniu i zbywaniu działek gruntu podatniczka uzyskała dochód podlegający opodatkowaniu wg stawki 19% w kwocie 2.243.924,00 zł, a należny podatek po odliczeniu zapłaconych składek na ubezpieczenie zdrowotne wyniósł 690.471,00 zł. W skardze na decyzję organu odwoławczego P.O. wniosła o uchylenie obu wydanych w sprawie decyzji oraz umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i zobowiązanie organu II instancji m.in. do przyjęcia, że w sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją, albo uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i zobowiązanie organu II instancji m.in. do przyjęcia, iż w sprawie można naliczać odsetki za zwłokę dopiero od doręczenia stronie zaskarżonej decyzji, albo uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i zobowiązania organu II instancji m.in. do przyjęcia, że nie nalicza się w sprawie odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji oraz za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego. Zaskarżonej decyzji strona skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów procesowych i materialnych w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 70c Ordynacji podatkowej w zw. z art. 138e § 1 i 138f § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 138g Ordynacji podatkowej w zw. z art. 145 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędne doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia pełnomocnikom, choć nie pozwalał na to zakres ich pełnomocnictw, i niedoręczenie tego zawiadomienia Stronie, co z kolei doprowadziło do błędnego zastosowania w sprawie przepisu prawa materialnego w postaci art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz niezastosowanie art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji naruszenie procedury w postaci art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 208 Ordynacji podatkowej, przejawiające się w tym, iż Organ II instancji uznał niesłusznie, iż doszło do zawieszenia biegu przedawnienia lub odroczenia początku jego biegu, przez co Organ II instancji nie uchylił decyzji Organu I instancji i nie umorzył postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowego z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego; 2) art. 188 Ordynacji podatkowej polegające na tym, że organ II instancji odmówił przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków S.O. i M.Z. oraz uznał odmowę organu I instancji przeprowadzenia tego dowodu za prawidłową, pomimo tego, iż dowód ten był powołany na okoliczności, które miały znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zgłoszony był na tezę dowodową odmienną niż wynika to ustaleń organów obu instancji; 3) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 210 § 4 i art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez ocenę dowodów dowolną, sprzeczną z doświadczeniem życiowym i zasadami logiki w zakresie błędnego ustalenia przez organ istnienia przesłanek zastosowania art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., że zachowanie strony miało charakter ciągły i zorganizowany oraz podjęte było w celu zarobkowym oraz że strona prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami; 4) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 210 § 4 i art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez braki i sprzeczności w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonej decyzji polegający na sprzecznych z materiałem dowodowym ustaleniach organu, zgodnie z którymi zachowanie strony stanowiło obrót nieruchomościami i że wykonywane było w celu zarobkowym w sposób zorganizowany i ciągły; 5) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 210 § 4 i art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez brak wszechstronności rozważenia materiału dowodowego; 6) art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez rozszerzającą interpretację przesłanek art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.; 7) art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na tym, że organ błędne uznał, iż spełnione są przesłanki pozwalające na zakwalifikowanie zachowań strony jako działalności gospodarczej, podczas gdy działania strony nie nosiły charakteru zorganizowanego, zarobkowego, ani ciągłego, co z kolei doprowadziło do niesłusznego zastosowania w sprawie także kolejnych przepisów prawa materialnego odnoszących się do opodatkowania działalności gospodarczej, w szczególności art. 10 ust. 1 pkt 3 i 24a oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz niesłusznego niezastosowania art. 21 ust. 1 pkt 28 i art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., w efekcie czego organ pozbawił stronę zwolnienia z opodatkowania przychodów uzyskanych przez stronę z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, które w związku ze sprzedażą nie utraciły charakteru rolnego; 8) art. 121 § 1 i 125 § 1 Ordynacji podatkowej przejawiające się w tym, że organ I instancji wszczął wobec strony postępowanie podatkowe dopiero 12 stycznia 2017 r., tj. pięć i pół roku od dokonania przez stronę zakwestionowanych transakcji pomimo tego, iż dysponował on niezbędnym materiałem dowodowym w postaci wszystkich aktów notarialnych już od 2011 r. zgodnie z art. 84 § 1 Ordynacji podatkowej i rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 czerwca 2004 r. w sprawie określenia rodzajów i zakresu informacji przekazywanych organom podatkowym przez sądy, komorników sądowych i notariuszy oraz terminu, formy, z uwzględnieniem formy wypisu aktu i sposobu ich przekazywania (Dz.U. nr 156, poz. 1640 ze zm.) oraz w tym, iż organy obu instancji prowadziły postępowanie podatkowe przewlekle, z naruszeniem art. 139 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej z winy organów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w całości stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 26 października 2018 r. strona skarżąca ustosunkowała się do niektórych ocen i twierdzeń organu zawartych w odpowiedzi na skargę, w szczególności dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego, podtrzymując w całości zarzuty skargi. Wniosła również o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów załączonych do pisma w postaci wezwań Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 17 lipca 2018 r. skierowanych do pełnomocnika i pełnomocnika do doręczeń oraz pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 17 września 2018r., wystosowanych w postępowaniu dotyczącym zobowiązania podatkowego podatniczki w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r., w celu wykazania, że organ I instancji w niniejszej sprawie nie doręczył skutecznie zawiadomienia w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej i że zdaje on sobie z tego sprawę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, a więc prawidłowości zastosowania przepisów obowiązującego prawa. Uwzględnienie skargi, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji sąd stwierdził, że nie narusza ona prawa materialnego ani prawa procesowego, a podniesione w skardze zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Przede wszystkim nie jest uzasadniony zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Co do zasady przedmiotowe zobowiązanie przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2017 r. Zgodnie jednak z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W art. 70c Ordynacji podatkowej ustawodawca zastrzegł, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Z powyższego wynika, że dla ustalenia, czy bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony konieczne jest stwierdzenie, czy podatnik przed upływem biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania został zawiadomiony, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony ze względu na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Takie zawiadomienia zostały wystosowane. Zasadniczy spór w sprawie dotyczy jednak tego, czy prawidłowo zostały one doręczone pełnomocnikowi strony, zamiast samej stronie. W aktach sprawy znajdują się złożone do Naczelnika Urzędu Skarbowego dwa pełnomocnictwa udzielone przez Podatniczkę, tj. pełnomocnictwo szczególne PPS-1 z dnia 06.02.2017r. dla Pana T.N. do reprezentowania jej w postępowaniu podatkowym znak: [...] wszczętym postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 12.01.2017r. oraz pełnomocnictwo szczególne PPS-1 z dnia 30.05.2017r. dla Pani I.N. do doręczeń kierowanej do niej korespondencji w ww. postępowaniu podatkowym znak: [...] wszczętym postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 12.01.2017r. Strona skarżąca podważa skuteczność doręczenia pełnomocnikowi zawiadomień, o których mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej, powołując się na ograniczenie przedmiotowe ww. pełnomocnictw wyłącznie do postępowania wymiarowego. Abstrahując w tym miejscu od kwestii rozbieżności stanowisk pełnomocnika co do zakresu ww. pełnomocnictw zawartych w skardze oraz wyjaśnieniach złożonych w postępowaniu odwoławczym, jako nieistotnej dla rozstrzygnięcia, wyjaśnić należy, że w orzecznictwie sądowym przyjmuje się, iż w sytuacji gdy podatnik ma ustanowionego w postępowaniu pełnomocnika, doręczenie zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej musi nastąpić w stosunku do jego pełnomocnika w toczącym się postępowaniu odnośnie zobowiązania podatkowego, z którym wiąże się wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (wyroki NSA z 11.08.2016 r., sygn. akt II GSK 597/15, z 09.12.2016 r., sygn. akt I FSK 359/15, z dnia 25.01.2017r. , sygn. akt I FSK 99/15). Wynika to jasno z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się temu pełnomocnikowi. Strona błędnie wywodzi, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania następuje w innym postępowaniu, aniżeli postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania tegoż zobowiązania podatkowego, dlatego też wskazany przepis art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej ma w pełni zastosowanie. Skoro zatem w niniejszej sprawie przyczyny zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją dotyczyły bezpośrednio tej sprawy, to skutek opisany w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej mógł być osiągnięty właśnie poprzez doręczenie informacji pełnomocnikowi, którego strona wyznaczyła w niniejszym postępowaniu (zob. wyrok NSA z 4 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 1446/14). Nie zasługiwał na uwzględnienie wniosek dowodowy wystosowany na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. zawarty w piśmie procesowym z dnia 26 października 2018 r. Pisma procesowe kierowane do podatniczki przez organy podatkowe w innym postępowaniu podatkowym, załączone do wniosku dowodowego, pozostają bez znaczenia dla oceny prawidłowości dokonanego w niniejszej sprawie zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie ze wskazanym przepisem, Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przesłanek tych przedmiotowy wniosek dowodowy nie spełnia. Przechodząc do dalszych zarzutów skargi należy wskazać, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8 lit. a u.p.d.o.f., źródłami przychodów są: 3) pozarolnicza działalność gospodarcza; 8) odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli zbycie to nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Natomiast norma art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. stanowi, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny. Uzyskany przez podatniczkę przychód podlegałby zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. w sytuacji, gdyby przychody ze sprzedaży nieruchomości nie zostały uzyskane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Aby przychód podlegał zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., musi zostać zaliczony do kategorii przychodów stanowiących odrębne źródło przychodu o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. W przypadku przychodów ze sprzedaży nieruchomości uzyskanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania (por. wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2017 r. sygn. II FSK 3374/15, wyrok NSA z dnia 10 maja 2018 r. sygn. II FSK 1363/16). Zatem w sytuacji gdy do sprzedaży nieruchomości dochodzi w wykonaniu działalności gospodarczej wykluczona jest możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw. Jak wynika bowiem z treści art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części, udziału w nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów stanowi źródło przychodów wówczas, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Przepis ten koresponduje z art. 5a pkt 6 in fine u.p.d.o.f. stanowiącym, że przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej nie mogą być jednocześnie zaliczane do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Istota zaistniałego sporu sprawdzała się do oceny, czy działania skarżącej polegające na zakupie i sprzedaży szeregu nieruchomości były dokonywane w ramach zarządu majątkiem prywatnym, czy też działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Zawarta w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. definicja działalności gospodarczej wskazuje, że działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Interpretacja powyższych unormowań z punktu widzenia kwalifikacji jako działalności gospodarczej zbywania nieruchomości była przedmiotem szeregu orzeczeń sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. II FSK 821/13, stwierdził, iż proste zestawienie unormowań dotyczących źródła przychodów zawartych w art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz pkt 8 z definicją działalności gospodarczej "nie pozwala na skonkretyzowanie uniwersalnego wzorca zachowań podatnika, umożliwiającego jednoznaczne oddzielenie tych z nich, które rozpoznawać należy jako sprzedaż związaną z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 3), od zwykłego odpłatnego zbycia (pkt 8). Zatem w każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt ustaleń faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych (np. nieruchomości)." W wyroku tym wskazano, że na związek uzyskiwanych przychodów z działalnością gospodarczą mogą wskazywać działania polegające na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym przygotowanych w ten sposób do zbycia nieruchomości oraz dokonywaniu tych transakcji (nabycia i zbycia) w stosunkowo krótkim przedziale czasowym (por. wyroki NSA z dnia 25 września 2018r. sygn. akt II FSK 2577/16 oraz z dnia 9 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1202/16). Uzyskiwanie dochodu w ramach źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza ma charakter obiektywny w tym znaczeniu, że wymóg zgłoszenia jej do ewidencji działalności gospodarczej, nie jest warunkiem konstytuującym tą działalność (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 16 listopada 2017r. sygn. I SA/Wr 591/17). Dla oceny czy aktywność podatnika spełnia cechy zorganizowania w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie jest zatem istotne spełnienie kryterium formalnej rejestracji, lecz wykazanie, że występuje element jej faktycznego zorganizowania (por. wyrok NSA z dnia 25 września 2018 r. sygn. akt II FSK 2577/16). Stwierdzenie prowadzenia działalności gospodarczej jest uzależnione od wystąpienia świadczących o tym, obiektywnie sprawdzalnych przesłanek, nie zawsze odpowiadających wewnętrznemu przeświadczeniu osoby prowadzącej działalność (por. wyrok NSA z dnia 10 maja 2018 r. sygn. II FSK 1363/16). Także zgłoszenie czynności do opodatkowania w ramach innego źródła przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.) i subiektywne przekonanie podatnika, że realizując przychody z tego źródła realizuje przychody właśnie z niego - nie ma wpływu obiektywnie na ocenę rzeczywiście istniejącego źródła przychodów (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 16 listopada 2017 r. sygn. I SA/Wr 591/17). Mimo, że to podatnik w pierwszej kolejności podejmuje decyzję co do zaliczenia przychodów do konkretnego źródła, wybór ten nie jest dowolny i musi się opierać o kryteria, które wyznacza ustawodawca podatkowy. Organ podatkowy, działający na podstawie prawa, ma prawo i obowiązek dokonania weryfikacji kwalifikacji źródła przychodu i ewentualnej korekty rozliczenia podatkowego, gdy kwalifikacja ta nie mieści się w granicach prawa. W odniesieniu do czynności zbycia nieruchomości, kwalifikowanie przychodów do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. dokonywane jest w oparciu o ilość zbywanych nieruchomości, podejmowane przez podatnika działania dla zwiększenia ich wartości, a także inne okoliczności, związane z organizacją sprzedaży (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 2 listopada 2017 r. sygn. I SA/Gl 256/17). Organ prawidłowo ocenił, że aktywność skarżącej miała charakter działalności zarobkowej, była prowadzona we własnym imieniu, w sposób zorganizowany i ciągły, była ona zatem działalnością gospodarczą. Dokonanie takiej oceny jest w niniejszej sprawie uzasadnione łącznym wystąpieniem szeregu okoliczności takich jak rozmiar prowadzonej działalności, ilość zrealizowanych transakcji, przedmiot obrotu, wielkość uzyskanego zysku i czas dokonania transakcji. Z dokonanych w sprawie ustaleń wynika, że w 2010 r. skarżąca dokonała zakupu czterech działek oraz udziału w jednej działce położonych w miejscowości P.G.. W dniu 7 czerwca 2011 r. zawarła dwie umowy w formie aktów notarialnych, na podstawie których nabyła sześć działek położonych w G.. W dniu 18 lipca 2011r. na podstawie czterech aktów notarialnych nabyła osiem działek położonych w G. i M.. Wszystkie te działki następnie sprzedała w 2011 r. z zyskiem w kwocie 752.200,00 zł. Do nabycia i sprzedaży przedmiotowych nieruchomości doszło w wyniku zawarcia 8 transakcji zakupu nieruchomości i 10 transakcji ich sprzedaży. Skarżąca dokonywała czynności związanych z zakupem i sprzedażą w krótkich odstępach czasu. Zakupione działki sprzedawane były w odstępie kilku miesięcy (czasem jednego miesiąca) od dat zakupu, co szczegółowo przedstawiono w zestawieniu znajdującym się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Mimo niewielkiego odstępu czasowego skarżąca każdorazowo uzyskiwała znaczną nadwyżkę ceny sprzedaży w stosunku do ceny zakupu. Całokształt powyższych okoliczności świadczy niewątpliwe o zarobkowym charakterze prowadzonej działalności, jej stałym charakterze obliczonym na uzyskiwanie stałych dochodów oraz zorganizowaniu tej działalności. Zawarcie w ciągu jednego roku 17 umów (jedna umowa zakupu zawarta została w 2010 r.) mających za przedmiot nabycie i sprzedaż nieruchomości gruntowych świadczy o prowadzeniu w tym zakresie działalności zorganizowanej. Działania takiego nie można ocenić jako zwykłego zarządu prywatnym majątkiem podatnika. Oceny tej nie zmieniają argumenty zawarte w skardze, iż przedmiotem taksacji nie były działki, a nieruchomości, w związku z czym w sprawie mamy do czynienia z zakupem przez stronę tylko 8 nieruchomości (składających się z kilku działek), jak również, że śledząc daty aktów notarialnych łatwo zauważyć, że pełnomocnicy stawali za skarżącą przy trzech okazjach w przypadku nabywania nieruchomości oraz pięć razy zastępowali ja przy zbyciu gruntów. Argumenty te stanowią wyłącznie polemikę z prawidłową oceną niespornych faktów udokumentowanych aktami notarialnymi. W przypadku przychodów ze sprzedaży nieruchomości uzyskanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, czyli takich z jakimi mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie, zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania. Podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka S.O. i M.Z. nie uzasadnia uchylenia zaskarżonej decyzji. Skarżąca wskazała, że dowód ten był powołany na okoliczności, które miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i został on powołany w celu udowodnienia okoliczności odmiennych niż wynikające z ustaleń organów obu instancji. Skarżąca domagała się przeprowadzenia tego dowodu celem wykazania, że przedmiotowe nieruchomości nabywała w celu rozpoczęcia hodowli drzewek ozdobnych, a zawnioskowani świadkowie – ojciec strony, który miał jej pomagać w prowadzeniu gospodarstwa rolnego i pośrednik nieruchomości – posiadali wiedzę w tym zakresie. Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Co do zasady, podzielić należy stanowisko, że strona ma prawo zgłaszać wnioski dowodowe na poparcie istotnych okoliczności, a niezgodność tezy dowodowej z dotychczasowymi okolicznościami wynikającymi z zebranego materiału dowodowego nie uzasadnia w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej pominięcia wnioskowanego dowodu. Niemniej w okolicznościach niniejszej sprawy należało rozważyć czy naruszenie przepisów postępowania w tym zakresie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Gdyby treść zeznań złożonych przez ww. świadków potwierdziła okoliczności wskazane w tezie dowodowej, że skarżąca nabyła nieruchomości w celu prowadzenia hodowli drzewek i sprzedając działki nie miała zamiaru osiągnąć zysku, konieczne byłoby rozważenie, w jaki sposób zeznania te mogły wpłynąć na poczynione przez organy ustalenia faktyczne. Pozostały materiał dowodowy oraz sekwencja dokonywanych i niekwestionowanych przez skarżącą czynności nie potwierdzały tezy o zamiarze prowadzenia działalności w postaci hodowli drzewek. Organ dokonał w tym zakresie prawidłowej oceny. W tej sytuacji jedynymi dowodami potwierdzającymi tezę skarżącej byłyby jej oświadczenia i ewentualne zeznania ww. świadków. Taki materiał dowodowy, w świetle całokształtu pozostałych dowodów nie mógł prowadzić do dokonania odmiennych ustaleń faktycznych. Co więcej, jak wskazuje się w orzecznictwie, zamiar towarzyszący stronie skarżącej w momencie nabycia nieruchomości co do przeznaczenia nabytej nieruchomości pozostaje bez znaczenia dla ustalenia, czy sprzedaż tej nieruchomości ma charakter działalności gospodarczej. W przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności nie musi istnieć już w momencie nabycia towaru, a może pojawić się w momencie sprzedaży nieruchomości, przyjmując, że pod pojęciem "handel" należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. Można sobie bowiem wyobrazić, i jest to realna sytuacja, że rozpoczęcie handlu nieruchomościami następuje poprzez oferowanie do sprzedaży już posiadanych nieruchomości, a nabytych np. w drodze spadku lub darowizny, które traktowane są jako towar handlowy. Fakt sposobu nabycia nieruchomości nie ma wówczas wpływu na ocenę, że są one towarem, pomimo że nabycie nie nastąpiło z zamiarem odsprzedaży (por. wyroki: NSA z 7 października 2011 r., I FSK 1289/10; z 29 października 2007 r., I FPS 3/07; z 28 listopada 2014 r., I FSK 1899/13). Na pełną aprobatę zasługuje stwierdzenie, że sam zamiar z jakim podmiot nabył towar np. w postaci działki niezabudowanej, nie jest czynnikiem miarodajnym do oceny, w jakim charakterze działa ten podmiot w momencie jego sprzedaży (por. wyrok NSA z 29 sierpnia 2014r., I FSK 1229/13; wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2017r., I FSK 1011/15). Na brak znaczenia subiektywnego przekonania podatnika wskazał też NSA w wyroku z dnia 22 lipca 2008r., II FSK 733/07 podkreślając, że istotne znaczenie mają: fachowość, podporządkowanie regułom opłacalności i zysku, działanie na własny rachunek, powtarzalność działań i uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Również w wyroku z dnia 1 kwietnia 2010r., II FSK 1933/08 NSA stwierdził, że nie ma znaczenia, czy w momencie nabycia nieruchomości zamiarem właściciela było przeznaczenie jej do sprzedaży z zyskiem, lecz to, iż podatnik podjął działania mające charakter ciągły, zorganizowany, nakierowany na uzyskanie zysku ze sprzedaży nieruchomości. Jak najbardziej bowiem możliwa jest sytuacja, w której podmiot nabywając grunty na potrzeby prywatne, później zmieni ich przeznaczenie, angażując siły i środki podobne do tych, które angażują podmioty profesjonalnie zajmujące się obrotem nieruchomości. Zaniechanie przeprowadzenia dowodu z zeznań wnioskowanych świadków nie miało zatem w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. charakteru naruszenia przepisów postępowania, mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy i uzasadniającego uwzględnienie skargi. Za niezasadny sąd uznał zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 210 § 4 i art. 235 Ordynacji podatkowej. Organ prawidłowo ocenił zebrany materiał dowodowy, ocena ta została dokonana w sposób wszechstronny, jest ona zgodna z doświadczeniem życiowym i zasadami logiki. Dokonane przez organ ustalenia znajdują oparcie w zebranym materiale dowodowym. Organ dokonał prawidłowej oceny prawnej ustalonego stanu faktycznego i właściwie zastosował normę art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. stwierdzając, że zachowanie strony miało charakter ciągły i zorganizowany, było podjęte w celu zarobkowym oraz że strona prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Interpretacja przesłanek art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. dokonana przez organ nie miała charakteru rozszerzającego, a w sprawie nie zachodziły niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, które zgodnie z art. 2a Ordynacji podatkowej należało rozstrzygnąć na korzyść podatnika W konsekwencji za niezasadny uznać należało także zarzut niesłusznego zastosowania w art. 10 ust. 1 pkt 3 i 24a oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz niesłusznego niezastosowania art. 21 ust. 1 pkt 28 i art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Skarżącej, działającej w ramach działalności gospodarczej nie przysługiwało bowiem zwolnienie z opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, które w związku ze sprzedażą nie utraciły charakteru rolnego. Organ słusznie nie dokonywał w niniejszej sprawie oceny, czy nieruchomości wchodzące w skład gospodarstwa rolnego w związku ze sprzedażą nie utraciły charakteru rolnego. Przy sprzedaży nieruchomości prowadzonej w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, bez znaczenia jest ocena, czy dana nieruchomość w momencie sprzedaży utraciła charakter rolny, gdyż przedmiotem tej działalności (polegającej na obrocie nieruchomościami) mogą być również gospodarstwa rolne ( wyrok NSA z dnia 18 lipca 2018 r. sygn. II FSK 1955/16). Podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 121 § 1 i 125 § 1 Ordynacji podatkowej przez wszczęcie postępowania pięć i pół roku od dokonania przez stronę zakwestionowanych transakcji pomimo tego, iż organ dysponował niezbędnym materiałem dowodowym w postaci wszystkich aktów notarialnych już od 2011 r., nie zasługuje na uwzględnienie. Organ miał bowiem wynikające z przepisów prawa uprawnienie do wszczęcia postępowania w takim terminie, a termin wszczęcia postępowania pozostaje bez wpływu na wysokość obciążenia podatkowego. Zarzut przewlekłości postępowania podatkowego nie podlega rozpatrzeniu w niniejszym postępowania. W przypadku naruszenia art. 139 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej stronie postępowania przysługiwało prawo wniesienia na podstawie przepisów p.p.s.a. skargi na bezczynność lub przewlekłość postępowania. Natomiast odnośnie kwestii przekroczenia terminów załatwiania spraw przez organy obu instancji i braku podstaw do zapłaty odsetek w świetle unormowania art. 54 § 1 pkt 3 i 7 Ordynacji podatkowej, wskazać należy, że ocena w tym zakresie winna być dokonywana w trybie zarzutu na prowadzone postępowanie egzekucyjne złożonego na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity: Dz.U. z 2017 r. poz. 1201 ze zm.) - nieistnienie obowiązku - w związku z wykazaniem w tytule wykonawczym zawyżonej kwoty odsetek za zwłokę bez uwzględnienia okresu zawieszenia naliczania odsetek w oparciu o art. 54 § 1 pkt 3 i 7 Ordynacji podatkowej. Zarzuty w tym zakresie nie podlegają natomiast rozpatrzeniu w postępowania wymiarowym. Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, jako niezasadną. Orzeczenia sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.