II FSK 821/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Jan Grzęda, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 9 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.M. i G.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 października 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 733/12 w sprawie ze skargi A.M. i G.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 31 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 rok 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A.M. i G.M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 października 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 733/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: "WSA") oddalił skargę A. M. i G. M. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 31 marca 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że decyzją z dnia 17 września 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. (dalej: "Naczelnik US") określił Skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Podstawą wydania decyzji było stwierdzenie, że zakres faktycznie prowadzonej przez podatników działalności różnił się od zadeklarowanej i ujętej we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej. Ustalono, że Skarżący nie deklarowali, choć rzeczywiście prowadzili działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. W wyniku weryfikacji zeznania stwierdzono, że Skarżący zaniżył przychód w prowadzonej działalności gospodarczej o łączną kwotę 409.786,01 zł, należną: 1) z tytułu umowy zamiany nieruchomości, składającej się z działki gruntu o numerze geodezyjnym 2028/36 o obszarze 458 m2 z księgi wieczystej KW numer [...] Sądu Rejonowego w K. (nieruchomość zabudowana budynkiem jednorodzinnym w zabudowie szeregowej, położonej w K. przy ulicy [...]) o wartości 390.000 zł, na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nr 48, w budynku Spółdzielni Mieszkaniowej "[...]" w K. przy ulicy [...] o wartości 90.000 zł. Zamiana dokonana została w dniu 22 kwietnia 2005 r. aktem notarialnym wpisanym do repertorium [...], sporządzonym przed notariuszem panią K. W.. Zatem przychód netto z dokonanej zamiany to kwota 364.494 zł, (390.000 zł - /390.000 zł x 6,54 %/ = 364.494 zł), z czego na podatnika przypada 182.247 zł, 2) z tytułu umowy zamiany nieruchomości, objętej księgą wieczystą [...] Sądu Rejonowego w K., obejmującej działkę numer 2026/36 zabudowaną budynkiem jednorodzinnym wolnostojącym i działkę numer [...] stanowiącą drogę dojazdową, na własność nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny nr 11 położony w budynku w C. przy ulicy [...], objęty księgą wieczystą nr [...] Sądu Rejonowego w C.. Zamiana dokonana została w dniu 22 listopada 2005 r. aktem notarialnym wpisanym do repertorium [...], sporządzonym przed notariuszem panem Ł. R.. Przychód netto z dokonanej zamiany obejmuje kwotę 373.378,01 zł (suma kwot 10.373,40 zł – dotyczącej drogi dojazdowej i 362.004,62 zł – dotyczącej sprzedaży budynku jednorodzinnego wolnostojącego). Z kwoty 372.378,02 zł na podatnika przypada 186.189,01 zł, 3) z tytułu umowy sprzedaży nieruchomości, położonej przy ulicy [...] w K., będącej lokalem nr 48 za kwotę 82.700 zł, z czego na podatnika przypada 41.350 zł, dokonanej w dniu 3 października 2005 r. aktem notarialnym wpisanym do repertorium [...], sporządzonym przed notariuszem panem Ł. R.. Podobnie Skarżąca nie wykazała w zeznaniu przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 409.789,01 zł z tytułu, wyżej wymienionych umów zamian i sprzedaży nieruchomości, które wraz z mężem panem G. M. zbyła, na podstawie opisanych umów. Organ podatkowy ustalił, iż zaniżone zostały koszty uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej z zakresu obrotu nieruchomościami przez obojga małżonków, państwa A. i G. M. o kwotę 905.831,16 zł (na każdego z małżonków przypada kwota 452.915,58 zł). Obejmowały one wartość towarów, uzyskanych z tytułu umów sprzedaży, bądź zamiany, a to: 1) nabycie w drodze zamiany spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego numer [...], położonego w budynku Spółdzielni Mieszkaniowej "G." w K. przy ulicy [...] o wartości 90.000 zł (z czego na każdego z małżonków przypada po 45.000 zł), dokonanej w dniu 22 kwietnia 2005 r. aktem notarialnym wpisanym do repertorium [...], sporządzonym przed notariuszem panią K. W., 2) zakupu 1/3 działki numer [...] z nieruchomości zapisanej w KW numer [...] i działki numer [...] z nieruchomości zapisanej w KW numer [...], za kwotę 8.496 zł (z czego na każdego z małżonków przypada po 4.248 zł), dokonanej w dniu 23 sierpnia 2005 r. aktem notarialnym wpisanym do [...], sporządzonym przed notariuszem panią M. K. –K., 3) zakupu 1/3 części działki nr [...] z nieruchomości zapisanej w KW numer [...] za kwotę 13.033,20 zł (z czego na każdego z małżonków przypada po 6.516,60 zł), dokonanej w dniu 25 sierpnia 2005 r. aktem notarialnym wpisanym do repertorium [...], sporządzonym przed notariuszem panią M. K.-K., 4) zakupu działek numer [...] i numer [...] oraz 2/9 a także numer [...] zapisanych w KW numer [...], za kwotę 117.448 zł (z czego na każdego z małżonków przypada po 58.724 zł), dokonanej w dniu 6 września 2005 r. aktem notarialnym wpisanym do repertorium [...], sporządzonym przed notariuszem panią M. K.-K., 5) zakupu lokalu mieszkalnego przy ulicy [...] w R] za kwotę 26.000 zł (z czego na każdego z małżonków przypada po 13.000 zł), dokonanej w dniu 26 października 2005 r. aktem notarialnym wpisanym do repertorium [...], sporządzonym przed notariuszem panem R. W., 6) zakupu spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu położonego przy ulicy [...] w K., za kwotę 95.000 zł (z czego na każdego z małżonków przypada po 47.500 zł), dokonanej w dniu 2 listopada 2005 r. aktem notarialnym wpisanym do repertorium [...], sporządzonym przed notariuszem panem A. R., 7) zamiany lokalu mieszkalnego w C. przy ulicy [...], za kwotę 150.000 zł (z czego na każdego z małżonków przypada po 75.000 zł), dokonanej w dniu 22 listopada 2005 roku aktem notarialnym wpisanym do repertorium [...], sporządzonym przed notariuszem panem L. R. Zatem łącznie poniesione koszty z tytułu nabycia towarów to kwota 499.977,20 zł, z czego na każdego z małżonków przypada po 249.988,60 zł. Małżonkowie ponieśli ponadto wydatki związane z transakcjami w zakresie obrotu nieruchomościami z tytułu opłat sądowych i notarialnych na łączną kwotę 12.862,50 zł (z której na każdego z małżonków przypada po 6.431,29 zł), koszty z tytułu wydatków za pośrednictwo w sprzedaży towarów na łączną kwotę 14.274 zł (z czego na każdego z małżonków przypada po 7.137 zł) oraz ponieśli koszty budowy budynku mieszkalnego jednorodzinnego przy ulicy [..] w K. (działka nr [...]) w kwocie 204.858,67 zł i koszty budowy budynku mieszkalnego jednorodzinnego w zabudowie bliźniaczej (działka nr [...]) w kwocie 173.858,79 zł. Zatem łączne wydatki poniesione na budowę to kwota 378.717,46 zł, z czego na każdego z małżonków przypada po 189.358,73 zł. Po rozpatrzeniu odwołania Skarżących Dyrektor IS postanowieniem z dnia 19 stycznia 2011 r. zwrócił organowi podatkowemu pierwszej instancji odwołanie wraz z aktami sprawy celem uzupełnienia materiału dowodowego na okoliczność wysokości wydatków poniesionych na budowę budynków mieszkalnych położonych w K. przy ul. [...], zbytych przez podatników w 2005 r. Następnie Dyrektor IS decyzją z dnia 31 marca 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozostawia żadnych wątpliwości, że małżonkowie, dokonywali na przestrzeni wielu lat zakupów nieruchomości, celem ich sprzedaży z zyskiem. Zakupu nieruchomości dokonywali w celach zarobkowych, z uwzględnieniem reguł ekonomicznej opłacalności i reguł obowiązujących na rynku "liczyli na wzrost wartości nieruchomości", chodziło zatem o osiągnięcie zysku, a nie własne cele mieszkaniowe. Organ podatkowy drugiej instancji zauważył, że fakt przewagi transakcji zakupu nad transakcjami zbytu nie przesądza o braku ciągłości. Bowiem bezspornym jest, że Skarżący systematycznie nabywali nieruchomości, dokonywali na nich inwestycji, celem osiągnięcia zysków w przyszłości. Sam fakt lokowania kapitału w towarze, nie przeczy pojęciu prowadzenia działalności gospodarczej, zaś fakt zakupu nieruchomości, celem późniejszej sprzedaży z zyskiem, w połączeniu ze świadomym wstrzymaniem sprzedaży niektórych z nich, w oczekiwaniu na wzrost cen, nie świadczy o tym, że nie prowadzono działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Zdaniem organu odwoławczego czynności podejmowane przez Skarżących miały ewidentnie zarobkowy, ciągły (powtarzalny) i zorganizowany charakter. Fakt, że Skarżący dokonywali analizy rynku pod kątem cen, świadczy, że ich działalność posiadała cechę zorganizowania. Dyrektor IS stwierdził, że Skarżący nie zarejestrowali prowadzonej działalności gospodarczej, celem uniknięcia jej opodatkowania. Wyjaśnił, że brak dokonania obowiązkowych zgłoszeń, czy też innych obowiązków wynikających z faktu prowadzenia działalności gospodarczej, nie przesądza o tym, czy działalność ta faktycznie jest prowadzona. Następnie Dyrektor IS stwierdził, że organ pierwszoinstancyjny, uzupełniając materiał dowodowy, zwrócił się do podmiotów wykonujących usługi budowlane na rzecz podatników i na podstawie przedłożonej przez kontrahentów dokumentacji obliczył, że wydatki na budowę domów przy ul. [...] w K. to kwota łączna 378.717,46 zł. Organ ten podkreślił, że kosztorysy nie odwołują się do treści dokumentów oraz wyjaśnień wykonawców prac budowlanych a nadto wynikające z nich wartości w znacznym stopniu odbiegają od ustaleń umowy o prace budowlane z dnia 15 października 2003 r. Wskazał, że wartość budynków określona w umowach ich sprzedaży i w dokumentach przedstawionych przez podatników była różna, zaś w uzasadnieniu decyzji podano powody dla których odmówiono mocy dowodowej kosztorysom. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżąca wniosła skargę do WSA, w której zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") oraz naruszenie przepisów prawa procesowego w postaci art. 21 § 3, art. 23, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, 0poz. 60 ze zm., dalej: "o.p."). W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Postanowieniem wydanym na rozprawie w dniu 9 listopada 2011 r. WSA na zgodny wniosek stron zawiesił postępowanie sądowe, a następnie postanowieniem z dnia 25 czerwca 2012 r. podjął zawieszone postępowanie. WSA w uzasadnieniu wyroku powołując się na treść art. 170 i art. 171 p.p.s.a. uznał, że skoro prawomocnymi wyrokami z dnia 30 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2230/10 oraz II FSK 2243/10, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził prawidłowość poglądu, że w latach 2002 – 2003 Skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami (co stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia) dokonując oceny podejmowanych czynności z perspektywy zawieranych wcześniej i później transakcji (z lat 1998 – 2008) to tym samym, będąc związany tymi orzeczeniami, należało uznać, że skarżący w latach 2002 – 2003 działalność taką prowadził, a czynności skarżącego podejmowane po tych latach (w 2004 i 2005 r.) jako tożsame (faktycznie i prawnie) z realizowanymi wcześniej nie mogą być traktowane inaczej niż w sposób przyjęty w tych wyrokach. Nie znajduje bowiem żadnego uzasadnienia odmienna ocena podejmowanych przez podatnika w kolejnych latach podatkowych czynności o tych samych cechach i celach jak w latach, w których działania takie uznane zostały za wypełniające definicję działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, szczególnie w sytuacji, gdy czynności te zostały uwzględnione przy prawnopodatkowej kwalifikacji tych działań, zaś sąd w prawomocnym orzeczeniu zaakceptował wynikające z nich ustalenia organów podatkowych. WSA w pełni podzielił poglądy wyrażone w powołanych wyrokach, że pozarolnicza działalność gospodarcza to zjawisko obiektywne. Zamiar prowadzenia takiej działalności uzewnętrznia się poprzez dokonywanie czynności faktycznych i prawnych o określonym charakterze, zaś rzeczywisty charakter tych czynności a nie subiektywne przekonanie podatnika decyduje o tym czy wykonywane przez daną osobę działania stanowią działalność gospodarczą. W przypadku, gdy działalność podatnika odpowiada warunkom opisanym w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. stanowiąc działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 – 9 u.p.d.o.f., to w jej rozumieniu nie można takiej działalności kwalifikować inaczej niż pozarolnicza działalność gospodarcza. WSA dodał, że fakt, że działalność ta (obrót nieruchomościami) nie została ujęta w zakresie działalności gospodarczej Skarżącego, oraz że Skarżąca nie zarejestrowała tej działalności nie oznaczał, że Skarżący faktycznie działalności takiej nie prowadzili. Tym bardziej, że zgromadzone w sprawie dowody świadczące o racjonalnym i celowym, z punktu widzenia zasad gospodarowania, nabywaniu i zbywaniu nieruchomości przez okres wielu lat, nakłady Skarżących na dane działki, powtarzalność tych działań, uczestnictwo w obrocie nieruchomościami, stałe dokonywanie czynności związanych z ich kupnem i sprzedażą, wykluczają możliwość uznania, że chodziło o zaspokojenie zwykłych potrzeb małżonków bądź gospodarowania ich mieniem w innym celu niż szeroko rozumiany obrót nieruchomościami. Zdaniem WSA poczynione przez organy podatkowe ustalenia co do charakteru prowadzonej przez skarżących działalności znajdują potwierdzenie w zebranym w sprawie materiale dowodowym i pozostają w zgodzie z twierdzeniem podatników o inwestowaniu w nieruchomości, bądź celem podniesienia ich wartości bądź licząc na wzrost cen w miarę upływu czasu. Postępowanie skarżących cechowało się racjonalną gospodarnością, która jest podstawowym wyznacznikiem przedsiębiorczości. Odnosząc się do kolejnych zarzutów WSA podniósł, że dysponując innymi danymi niezbędnymi do określenia podstawy opodatkowania organy podatkowe słusznie nie stosowały instytucji oszacowania, zaś sam brak ksiąg podatkowych (niezależnie od przyczyn tego stanu) nie obligował organów podatkowych do jej zastosowania. Wbrew twierdzeniu strony skarżącej organy podatkowe oparły się w tej mierze na dowodach w postaci dokumentów (faktury), a nie oświadczeń wykonawców spornych robót. Za bezzasadne WSA uznał także zarzuty naruszenia przepisów procedury podatkowej w tym art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 o.p., bowiem organy podatkowe prowadziły przedmiotowe postępowanie w sposób budzący do nich zaufanie informując podatników o jego zakresie i powodach dla których uznały, że wcześniej podjęte decyzje były nieprawidłowe. Według WSA organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zgromadziły i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, a następnie oceniły – na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucili: I. naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f.; II. naruszenie przepisów postępowania tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 21 § 3, art. 23, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 o.p., co miało wpływ na wynik sprawy; b) art. 141 § 4 p.p.s.a., polegającego na przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, co miało wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nie ma usprawiedliwionych podstaw. Z wniesionego w sprawie środka zaskarżenia oraz z kontrolowanego postępowania przed Sądem pierwszej instancji wynika, że przedstawiony Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu do rozstrzygnięcia spór prawny dotyczy zasadniczo następującej kontrowersji: czy uzyskane przez skarżących w 2005 r. przychody ze sprzedaży nieruchomości należy kwalifikować do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a" u.p.d.o.f., czy też do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.)? Konstrukcja u.p.d.o.f. wskazuje, że dla określenia wysokości zobowiązania w tym podatku zasadniczego znaczenia nabiera właściwa kwalifikacja uzyskanego przychodu do określonego źródła przychodów. Katalog źródeł przychodów wymieniony został w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. (pkt 1 - 9). W realiach niniejszej sprawy, jak już na wstępie zaznaczono, istotne było ustalenie, czy uzyskane przez małżonków M. w analizowanym roku podatkowym przychody ze sprzedaży nieruchomości należy traktować jako przychody z wyprzedaży majątku osobistego, tj. zaliczyć je do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.), jak postrzega to strona skarżąca, czy też do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), na co zwracają uwagę organy i WSA. Rozstrzygnięcie, czy skarżący jedynie wyprzedawali mienie osobiste, czy też prowadzili działalność mającą cechy pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, wymagało ustalenia, czy czynności przez nich podejmowane odpowiadały cechom właściwym dla działalności gospodarczej, czy też nie. Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., zgodnie z którym (w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.) należy przez nią rozumieć działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Jedynie aktywność podatnika wykazująca łącznie wszystkie wymienione powyżej cechy może – w świetle art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. - zostać zakwalifikowana jako pozarolnicza działalność gospodarcza. Oznacza to, że brak którejkolwiek z wymienionych cech funkcjonalnych, pozbawia daną działalność charakteru gospodarczego, co w efekcie wyklucza możliwość rozpoznania przychodu uzyskanego z takiej działalności, jako przychodu wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Właściwa zatem wykładnia art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. decyduje o tym, czy ustalone przez organy w toku postępowania podatkowego (a następnie przyjęte przez WSA za podstawę orzekania) okoliczności faktyczne pozwalają odnieść do nich określone wymienionym przepisem pojęcie działalności gospodarczej. Godzi się w tym miejscu odnotować, że w podstawach skargi kasacyjnej nie został uwzględniony zarzut naruszenia wspomnianego art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. (w tym przez jego błędną wykładnię). Jednakże przytoczona w uzasadnieniu środka zaskarżenia argumentacja wyraźnie wskazuje, że strona nie zgadza się z prezentowaną przez organy oraz WSA interpretacją pojęcia "działalność gospodarcza". Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający podziela pogląd prezentowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2110/11, czy też wyrok NSA z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 855/14, dostępne: www.nsa.orzeczenia.gov.pl), iż granica pozwalająca oddzielić przychody kwalifikowane, jako przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.) od przychodów ze zbycia nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), ma charakter płynny. Kontrowersje w szczególności mogą dotyczyć sytuacji, w których podatnicy – jak w rozpatrywanej sprawie - sami nie definiują czynności polegających na odpłatnym zbywaniu nieruchomości, jako podejmowanych przez nich w ramach działalności gospodarczej. Co prawda G. M. prowadził od dnia 1 kwietnia 2000 r. działalność gospodarczą (w zakresie "pośrednictwo i obrót wierzytelnościami, pośrednictwo handlowe i usługowe, doradztwo prawne i ekonomiczne, badanie kondycji finansowej oraz wypłacalności podmiotów gospodarczych, obrót, wynajem, zarządzanie i zagospodarowywanie nieruchomości, badanie rynku itp."), to jednak w prowadzonej podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie uwzględnił przychodów ze sprzedaży nieruchomości. Do pewnych wątpliwości interpretacyjnych może prowadzić porównanie zwrotów legislacyjnych użytych w art. 5a pkt 6 oraz w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Zwrócić bowiem trzeba uwagę, że w pierwszym z wymienionych przepisów ustawodawca, definiując pojęcie działalności gospodarczej, wprowadził jednocześnie dodatkowy warunek (można powiedzieć warunek negatywny), którego spełnienie wyłącza możliwość zaliczenia określonych przychodów do tego źródła. Posłużył się bowiem określeniem "nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9". Reguły wykładni a contrario prowadzą wobec tego do wniosku, że zaliczenie określonego strumienia przychodów do jednego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 (w tym także w art. 10 ust. 1 pkt 8) stanowi negatywną przesłankę, uniemożliwiającą rozpoznanie takiego przychodu jako pochodzącego z pozarolniczej działalności gospodarczej. Z drugiej jednak strony, stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., zaliczenie określonego przychodu do źródła wymienionego w tym przepisie może nastąpić jedynie wówczas, "jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej". Naczelny Sąd Administracyjny jest zdania, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. o tyle koresponduje z regulacją art. 5a pkt 6 in fine u.p.d.o.f., że ustalenie, iż do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw. Wprowadzone do art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. zastrzeżenie: "jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej", nie zostało powtórzone w kolejnych punktach art. 10 ust. 1 (punkty 1-2, 4-7 oraz 9), składających się na katalog przychodów podatkowych, które nie są zaliczane do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. W orzecznictwie dominuje też pogląd, iż zamiar podatnika określonej kwalifikacji przychodów ze sprzedaży o tyle nie ma znaczenia, że nie należy on do tych cech, które mogłyby różnicować działalność gospodarczą, np. w zakresie handlu, od sprzedaży mienia osobistego (por. m.in. wyrok z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 1512/12, publ. CBOIS). Wskazuje się, że działalność gospodarcza jest zjawiskiem – ciągiem zdarzeń faktycznych – o charakterze obiektywnym, a więc dla uzasadnionej oceny odnośnie jej zaistnienia podstawowego lub przesądzającego znaczenia nie może mieć tylko formalne oświadczenie konkretnego podmiotu, że działalność gospodarczą prowadzi lub jej nie prowadzi albo też, że uległa ona zawieszeniu (por. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2563/10, publ. CBOIS). Wypada jednakże w tym miejscu przypomnieć, że w pewnych przypadkach podatnik sam może zadecydować o kwalifikacji uzyskiwanych przez niego przychodów do określonego źródła, a więc dokonać wyboru innego źródła niż wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., mimo że obiektywnie wypełnione zostały przesłanki z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Możliwość taką potwierdza np. uchwała składu sędziów całej Izby Finansowej NSA z dnia 21 października 2013 r., sygn. akt II FPS 1/13, w której wyeksponowano tezę, że "Wynagrodzenie z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez pełnomocnika ustanowionego z urzędu, zależnie od formy prawnej w jakiej wykonuje on swój zawód, należy kwalifikować do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) - w przypadku gdy pomoc prawną z urzędu pełnomocnik wykonuje prowadząc działalność zawodową w formie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., a gdy czyni to w ramach innych form wykonywania swojego zawodu - wynagrodzenie to należy kwalifikować do źródła przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 tej ustawy". W rozpatrywanej sprawie, dotyczącej w istocie relacji między regulacjami art. 5a pkt 6 oraz 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., kwestia woli podatnika wyboru źródła przychodów wymienionego w drugim ze wskazanych przepisów nie ma znaczenia, albowiem przesądza o tym właśnie użyty w art. 10 ust. 1 pkt 8 in fine u.p.d.o.f. zwrot "jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej". Istotny jest raczej zamiar dokonywania obrotu składnikami majątkowymi w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, w celu osiągania zarobków z tego tytułu w sposób trwały. Ustalenie zatem, że działania podatnika spełniają obiektywne kryteria uznania ich za aktywność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., wyklucza możliwość – jak już uprzednio zaznaczono – zaliczenia uzyskanego w związku z tym przychodu do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Problemy interpretacyjne związane ze stosowaniem art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., stanowią skutek zacierania się w praktyce obrotu nieruchomościami granicy pomiędzy tym, co wykazuje cechy profesjonalnego obrotu handlowego, a co stanowi jeszcze wyprzedaż majątku osobistego, w ramach normalnego zarządu własnym mieniem. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak podstaw kwalifikowania do pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f, podejmowanych przez podatnika czynności mieszczących się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mających na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny (tak też w wyroku NSA z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 855/14, publ. CBOIS). Reasumując powyższe rozważania oraz biorąc pod uwagę rozliczne formy aktywności podatników, jakie występują w obrocie prawnym, proste zestawienie unormowań zawartych w art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz pkt 8, z regulacją art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., nie pozwala na skonkretyzowanie uniwersalnego wzorca zachowań podatnika, umożliwiającego jednoznaczne oddzielenie tych z nich, które rozpoznawać należy jako sprzedaż związaną z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 3), od zwykłego odpłatnego zbycia (pkt 8). Zatem w każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt ustaleń faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych (np. nieruchomości). Na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. może wskazywać zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, polegających na: wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym przygotowanych w ten sposób do zbycia nieruchomości oraz dokonywaniu tych transakcji (nabycia i zbycia) w stosunkowo krótkim przedziale czasowym. Naczelny Sąd Administracyjny jest przy tym zdania, że skoro ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 8 in fine u.p.d.o.f. powiązał powstanie przychodu podatkowego z tego źródła z dokonaniem transakcji odpłatnego zbycia w określonym przedziale czasowym (tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie np. nieruchomości gruntowej), to przekroczenie tego okresu między nabyciem nieruchomości w formie kupna, a jej sprzedażą, może umożliwić odczytanie rzeczywistych zamiarów podatnika, tzn. jego faktycznych intencji co do celu nabycia nieruchomości oraz sposobu jej wykorzystania. Oczywiście znaczenie dla oceny zdarzenia mogą mieć również okoliczności życiowe, w jakich znajdował się podatnik dokonujący transakcji, a które mogły mieć wpływ na jego decyzje, jak też indywidualne cechy przedmiotu sprzedaży (np. podatnik, który odziedziczył budynek wielomieszkaniowy z mieszkaniami na wynajem może wyzbyć się takiego budynku w całości, ale też – wobec rynkowych trudności z pozyskaniem nabywcy całości – może sprzedawać poszczególne lokale i w takim przypadku zasadniczo nie ma podstaw do różnicowania skutków podatkowych takich transakcji). O kwalifikacji uzyskanych przez podatnika przychodów ze sprzedaży nieruchomości do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie mogą w sposób zasadniczy i wyłączny decydować takie tylko okoliczności, jak: ilość transakcji sprzedaży, uzyskanie zysku (rozumianego jako nadwyżka między kosztami zakupu, a przychodem ze sprzedaży), podział dużej nieruchomości gruntowej na mniejsze działki, dla poprawy możliwości zagospodarowania oraz poszukiwanie nabywców przez składanie ofert sprzedaży. Wszystkie te formy aktywności mogą mieścić się w zwykłych czynnościach związanych z właściwym zarządem własnym majątkiem. Nie przekraczają granic takiego zarządu czynności stanowiące naturalną konsekwencję prawidłowego gospodarowania własnym mieniem. Działań z zachowaniem - normalnych w takich przypadkach - reguł gospodarności nie należy z gruntu utożsamiać z działalnością gospodarczą. Także w judykaturze zauważa się (por. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 867/12, publ. CBOIS), że błędne jest automatyczne wiązanie z działalnością gospodarczą takich działań podatnika, jak jednostkowe zlecenie sprzedaży rzeczy profesjonalnej agencji, czy też poszukiwanie przezeń nabywcy za pomocą Internetu. Takie zachowania, w szczególności w XXI wieku, nie wykraczają poza normalny zarząd własnymi sprawami majątkowymi. Niewątpliwie obowiązkiem organu jest ustalenie, czy w konkretnych przypadkach doszło do wyzbycia się składników majątku osobistego, czy też aktywność podatnika spełnia warunki uznania jej za działalność gospodarczą. Problem rozróżnienia charakteru działania osoby fizycznej jako przedsiębiorcy oraz w zakresie spraw osobistych pojawia się także w przypadku podatku od towarów i usług. Wypada w tym miejscu przypomnieć, że pojęcie działalności gospodarczej w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") zostało zdefiniowane nieco odmiennie niż w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a" u.p.d.o.f., to nie to samo, co odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Jednakże podejmowane w ramach obu tych podatków próby odróżnienia działań osoby fizycznej jako przedsiębiorcy, od związanych z prowadzeniem przez nią spraw osobistych, wiązane jest z koniecznością ustalenia, czy aktywność podatnika mieści się w tzw. zwykłym zarządzie swoimi prawami majątkowymi, czy też wykracza poza te granice. Np. w wyroku z dnia 9 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 811/13, publ. CBOIS, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że osoby podejmującej działania, które nie wykraczają poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, nie można uznać za podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. i przyjąć, że sprzedaż nieruchomości będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Na marginesie poczynionych uwag warto nadmienić, że kwestia rozróżnienia majątku osób fizycznych - w związku z ich gospodarczą i pozagospodarczą formą aktywności - pojawia się także w obszarze podatku od nieruchomości. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatku o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm.) przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. "b", chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Wprawdzie, stosownie do przytoczonej regulacji, o kwalifikacji nieruchomości do związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje sam fakt ich posiadania przez przedsiębiorcę (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych, gruntów wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. "b" oraz dotkniętych tzw. "względami technicznymi"), to jednak w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dominuje ostatnio pogląd nakazujący – w przypadku osób fizycznych – oddzielać dla celu wyboru właściwych stawek podatkowych te składniki majątkowe, które wchodzą w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. od tych, które służą innym potrzebom osoby fizycznej (niekoniecznie tylko mieszkaniowym). Przykładem takich rozstrzygnięć są wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2288/10, z dnia 18 lipca 2012 r. sygn. akt. II FSK 32/11, z dnia 22 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 130/12, czy też wyroki z dnia 31 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 558/13, II FSK 559/13, publ. CBOIS. Zgadzając się z poglądem, że działania w ramach "czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności" nie mogą być utożsamiane również z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający NSA jest zarazem zdania, że aktywność podatników w zakresie obrotu nieruchomościami, wykazywana w 2005 r., z uwzględnieniem nieco szerszego kontekstu czasowego (lata 1998-2008), zdecydowanie wykracza poza granice takich normalnych zachowań. W wyrokach z dnia 30 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2230/10 oraz II FSK 2243/10 Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził stanowisko WSA (wyroki z dnia 25 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 1009/09 oraz I SA/Gl 1011/09), w świetle którego również sprzedaż nieruchomości dokonywana przez małżonków M. w latach 2002 i 2003 zaliczona została do realizowanej w ramach działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Z bezspornych ustaleń stanu faktycznego wynika, że skarżący w latach 1998-2008 dokonali łącznie 18 transakcji zakupu, 12 transakcji sprzedaży i 2 transakcji zamiany, przy czym skala czynności podejmowanych przez nich w krótkim przedziale czasowym, polegających na nabywaniu nieruchomości, nadawaniu im nowej jakości handlowej (w tym przez realizację na nich inwestycji) wskazuje, że dokonywanej w tych warunkach sprzedaży nie można uznać za wyprzedaż majątku osobistego, a za działalność w zakresie obrotu nieruchomościami z cechami działalności deweloperskiej. Tylko w 2005 r. skarżący sprzedali 1 nieruchomość oraz w drodze zamiany 3 nieruchomości, nabyli 5 nieruchomości oraz udziały we współwłasności dwóch kolejnych. Wskazane okoliczności mają decydujące znaczenie dla rozpoznania strumienia przychodów uzyskanych przez skarżących ze sprzedaży nieruchomości w 2005 r., jako przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Taka właśnie kwalifikacja spornych przychodów znalazła aprobatę WSA. Skarżący wskazują, że istotą ich działań nie było prowadzenie działalności gospodarczej, a dokonywanie korzystnych lokat wolnych środków finansowych. NSA jest zdania, że w ramach zwykłego zarządu sprawami majątkowymi może mieścić się również nabycie nieruchomości na tzw. lokatę. Przychód ze sprzedaży takiej nieruchomości nie będzie stanowić przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jeżeli np. między datą nabycia i sprzedaży upłynął dłuższy okres czasu, a na operację zbycia takiej nieruchomości nie nakładają się inne transakcje o podobnym charakterze, tworzące razem obraz działalności zorganizowanej i ciągłej, z której podatnik = jak w rozpatrywanej sprawie - uczynił sobie trwałe źródło zarobkowania. Zdaniem rozpatrującego sprawę składu orzekającego, w realiach niniejszej sprawy skarżący posiadali wolne środki finansowe, ponieważ pomnażali swoje zasoby, dokonując profesjonalnego i wielokrotnego obrotu nieruchomościami, w tym także w ramach działań, które można uznać za deweloperskie. Zasadny jest wobec tego wniosek, że wymienione transakcje składają się na z góry założony trwały sposób zarobkowania. Do takiej konkluzji prowadzi przede wszystkim spójność czasowa i organizacyjna dokonywanych przez skarżących operacji (nabycie działek, zabudowa, zamiana, sprzedaż). Podkreślenia wymaga, że okres między zakupem, a sprzedażą nieruchomości wynosił od roku do kilku lat. To zaś wypełnia znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Wbrew zatem stanowisku skarżących, dokonane przez organy ustalenia faktyczne jednoznacznie potwierdzają, że sporne przychody skarżącej należy kwalifikować do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., co zasadnie zaaprobował WSA. W konsekwencji ustalenia, że skarżący w związku ze sprzedażą nieruchomości uzyskali przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, pozbawiony racji jest zarzut naruszenia art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f., regulującego zasady ustalania dochodu u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów. W niniejszej sprawie stan faktyczny ustalono i oceniono zgodnie z wymogami procedury podatkowej. W rezultacie nie można podzielić zarzutów strony skarżącej, że naruszone zostały wskazane w skardze kasacyjnej przepisy p.p.s.a., powiązane z regulacjami o.p.. Skarżący nie zgadzają się również ze stanowiskiem WSA w kwestii ustalonej przez organy podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Zarzucają nieuwzględnienie po stronie kosztów uzyskania przychodów rzeczywistych wydatków poniesionych przez nich na realizację inwestycji budowlanej przy ul. [...] w K.. Mając na względzie brak dowodów źródłowych, dokumentujących poniesione wydatki oraz ich nieujawnieni w księdze podatkowej, skarżący są zdania, że koszty uzyskania przychodów powinny zostać ustalone w drodze oszacowania, na podstawie art. 23 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego stanowiska, aprobując jednocześnie pogląd zaprezentowany w zaskarżonym wyroku. Mając na uwadze treść przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można jednak pomijać zasad dotyczących rozliczeń podatkowych tej grupy podatników, która zobowiązana jest do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takim przypadku ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny (por. m.in. art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.). Określenie w ten szczególny sposób dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych uregulowanych w art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. i wydanych na jego podstawie przepisów wykonawczych wprowadzających m.in. reguły dotyczące dokumentowania poszczególnych transakcji mających wpływ na wyliczenie w oparciu o te księgi dochodu (§ 11 ust. 1 i 3, § 12 ust. 3 oraz § 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.). Stosowanie tych szczególnych zasad wiąże się również z konsekwencjami w postaci dopuszczalności oceny rzetelności prowadzonych ksiąg (art. 193 § 1, 2 i 4 o.p.). W przypadku, jaki wystąpił w rozpoznawanej sprawie, dokumentowanie wydatków na zakup towarów oraz usług, wykorzystywanych następnie przy realizacji inwestycji, powinno nastąpić rzetelnymi dowodami, ujmowanymi stosownymi wpisani w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżący nie zastosował się do obowiązujących go zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ponieważ nie uwzględnił w niej przychodów ze sprzedaży spornych nieruchomości, natomiast skarżąca w ogólne takiej księgi nie zaprowadziła. Organ natomiast nie ma obowiązku szacowania kosztów uzyskania przychodu, jeśli podatnik sam zaniedbał obowiązki dokumentacyjne (por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 2711/12, publ. CBOIS). Rację przyznać należy WSA, według którego świadomość obowiązku prowadzenia ksiąg podatkowych, a w konsekwencji gromadzenia dokumentacji źródłowej dokonywanych wydatków, nie podlega badaniu organów podatkowych. Obowiązek dokumentowania wydatków i jego zakres wynika z przepisów prawa, których znajomość ciąży na podatniku, zaś błąd w kwalifikacji dokonywanych przez podatnika czynności skutkujących zaistnieniem przychodów z określonego źródła nie zwalnia go z tego obowiązku. Nie dostrzegając zatem, by zaskarżony wyrok naruszał prawo Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w pkt 1 sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. "b" i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).