I SA/Gd 89/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi S. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej, w odpowiedzi na wezwanie S. K. do usunięcia naruszenia prawa, pismem z dnia 4 grudnia 2009 r. stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji udzielonej skarżącemu w dniu 9 października 2009 r. przez Ministra Finansów reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: Wnioskiem z dnia 9 lipca 2009 r. S. K. wystąpił do Ministra Finansów reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu straty ze sprzedaży wierzytelności. W uzasadnieniu wnioskodawca podał, że jest wspólnikiem spółki, która posiada samochód ciężarowy (chłodnia), który jest wykorzystywany w minimalnym zakresie. W tej sytuacji podjęto rozmowy z firmą przewozową, która wynajmowałaby ten samochód w określone dni, bez kierowcy. Firma ta żąda 90–dniowego terminu płatności. Wnioskodawca podał również, że dla potrzeb najmu spółka byłaby czynnym podatnikiem podatku VAT, zaś faktura za najem samochodu jest zarachowana w księgach rachunkowych spółki zgodnie z zasadą dwustronnego zapisu tej samej pozycji (na dwóch kontach po przeciwnych stronach) w następujący sposób, przyjmując, że jest to kwota brutto 122 zł (netto 100 zł, podatek VAT 22 zł): a) zapis nr 1 – konto 200 (przychody należne od kontrahenta) "Wn" w korespondencji z kontem 700 "Ma" przychody kwota 122 zł; b) zapis nr 2 – konto 700 strona "Wn" w korespondencji z kontem 223 "Ma" (rozrachunki z US) kwota 22 zł. Zdaniem wnioskodawcy takie zarachowanie najmu samochodu jednoznacznie wskazuje, że przychód należny za najem samochodu to saldo konta 200, natomiast definiowany przez art. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej jako "u.p.d.o.f.", to saldo konta 700. S. K. podniósł, że treść art. 23 u.p.d.o.f. wskazuje jednoznacznie, iż wierzytelność jest kosztem, przy czym nie każda wierzytelność jest kosztem uzyskania przychodu. Ponadto zgodnie z art. 22 ww. ustawy nie jest kosztem uzyskania przychodów koszt poniesiony w celu uzyskania przychodów, jeżeli jest wymieniony w art. 23. Skoro jest bezsporne, że strata na wierzytelności własnej nie jest wymieniona w katalogu art. 23, tym samym jest kosztem uzyskania przychodów na podstawie art. 22 u.p.d.o.f. Wnioskodawca podał również, że spółka ma ofertę od firmy, która zgłasza chęć zakupu wierzytelności z terminem płatności po wystawieniu faktury, jednak ze stratą. W dacie wystawienia faktury VAT za najem samochodu w spółce powstaje przychód należny, odpowiadający cenie sprzedaży brutto, choć nie otrzymany, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym u wspólników spółki w miesiącu zarachowania tego przychodu w jej księgach rachunkowych. W związku z przedstawionym powyżej stanem faktycznym wnioskodawca zwrócił się z pytaniem, czy do kosztów uzyskania przychodów może zaliczyć stratę ze sprzedaży wierzytelności jako różnicę ceny najmu samochodu brutto a ceną sprzedaży wierzytelności, jeżeli źródłem pochodzenia wierzytelności jest operacja uprzednia, o której mowa w art. 14 u.p.d.o.f. i która w chwili wystawienia faktury VAT za najem samochodu dla podatnika była zarachowana jako przychód należny w cenie sprzedaży – cenie brutto? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie S. K. podniósł, że w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej jako "ustawa o VAT", cesja wierzytelności, której źródłem pochodzenia jest wynajęcie środka trwałego w prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej, jest usługą świadczoną na rzecz firmy nabywającej wierzytelność, a tym samym spółka musi wystawić fakturę VAT. Ponieważ ta usługa jest zaliczona do usług finansowych zwolnionych z VAT, to stawka VAT na fakturze będzie "zwolniona", a wartość świadczonej usługi odpowiada wartości, za jaką wierzytelność przechodzi z majątku spółki do majątku nabywcy. S. K. podał, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio na podstawie art. 14 została zarachowana jako przychód należny. Zdaniem wnioskodawcy jest bezsporne, że taki koszt jak strata z odpłatnego zbycia wierzytelności, uprzednio na podstawie art. 14 u.p.d.o.f. zarachowanej jako przychód należny – wierzytelność, której źródłem jest art. 14 ww. ustawy, nie jest enumeratywnie wymieniony w art. 23, a więc jest kosztem uzyskania przychodów na podstawie art. 22 u.p.d.o.f. S. K. zaznaczył, że możliwość zakwalifikowania straty ze sprzedaży wierzytelności, jako kosztu uzyskania przychodu, dotyczy tylko strat powstałych wskutek sprzedaży wierzytelności własnych, gdyż tylko one mogą być zaliczone do przychodów należnych, oraz o ile strona (sprzedający) zaliczyła ową wierzytelność do przychodów należnych w momencie powstania należności, to fakt zapłaty należności nie spowoduje zwiększenia przychodów spółki, a skoro zapłata była równa wartości należności, to tym samym nie wystąpiła strata, która mogłaby być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów spółki. Z powyższego wyraźnie wynika, że odpłatność za zbytą wierzytelność nie może zwiększać przychodów spółki w rozumieniu art. 14 u.p.d.o.f., bowiem w tym przypadku następuje jedynie spłata należności zaliczonej już uprzednio do przychodów należnych. Zaliczenie jej więc ponownie spowodowałoby dwukrotne opodatkowanie tego samego przychodu podatkiem dochodowym. Pismem z dnia 9 października 2009 r. Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej stwierdził, że stanowisko przedstawione przez S. K. we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ administracji przytoczył treść art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.f. i podał, że strata ze sprzedaży wierzytelności ma swoje "źródło" w przychodzie należnym (opodatkowanym), który jednak nie został uzyskany. Przychodu ze sprzedaży wierzytelności nie zalicza się zatem do przychodów podatkowych, bo przychód ten już wcześniej został wykazany w przychodach należnych. Nie uwzględnia się też w kosztach uzyskania przychodów wartości sprzedanej wierzytelności. Zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów podlega sam wynik na operacji sprzedaży wierzytelności – strata. Aby zatem możliwe było zaliczenie straty ze sprzedaży wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, podatnik musiał uprzednio zarachować wierzytelność do przychodów należnych. Następnie Minister podał, że w myśl art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Z kolei u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Organ administracji zwrócił uwagę, że istotną kwestią wynikającą z ww. przepisu jest rozróżnienie zakresu "przychodu należnego", w zależności od tego czy przychód ten uzyskują podatnicy, dla których określona transakcja sprzedaży towarów lub usług dokonywana w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, czy też podatnicy, u których ta transakcja nie jest opodatkowana tym podatkiem. Zdaniem Ministra z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. jednoznacznie wynika, że bez względu na rodzaj uzyskanego przychodu, jeżeli przychód zaliczany jest do źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, w ramach której podatnik dokonuje sprzedaży towarów lub usług opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, przychód z tej sprzedaży pomniejsza się o należny (wynikający z faktury) podatek od towarów i usług. Biorąc pod uwagę, że art. 23 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.f. dopuszcza możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty z odpłatnego zbycia wierzytelności, która uprzednio, na podstawie art. 14 tej ustawy, została zarachowana jako przychód należny, Minister stwierdził, że u podatników opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, część straty z odpłatnego zbycia wierzytelności odpowiadających należnemu podatkowi od towarów i usług (zawartemu w tej wierzytelności), nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu. Wynika to również z tego, że za wyjątkiem przypadków określonych w art. 23 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f. należny podatek od towarów i usług nie jest kosztem uzyskania przychodów. Zatem przychodem należnym, o którym mowa w art. 14 ust. 1 zdanie drugie u.p.d.o.f., uzasadniającym w świetle treści art. 23 ust. 1 pkt 34 ww. ustawy możliwość zaliczenia straty ze zbycia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, jest zdaniem organu administracji przychód pomniejszony o podatek od towarów i usług wynikający z faktury wystawionej odbiorcy towaru (usługi). Odnosząc poczynione powyżej rozważania do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy Minister podał, że spółka, której wnioskodawca jest wspólnikiem, jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Czynności najmu samochodu, o których mowa we wniosku, podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Zatem – wbrew twierdzeniu wnioskodawcy – mając na uwadze jednoznaczne zapisy art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodem należnym z tytułu najmu składnika majątku są kwoty pomniejszone o podatek od towarów i usług. Na powyższe nie ma wpływu fakt opodatkowania bądź nie tym podatkiem czynności zakupu wierzytelności, jak i przyjęte zasady księgowania przychodów. Organ administracji zwrócił uwagę, że dla celów podatkowych nie należy sugerować się przepisami o rachunkowości, gdzie przy rozliczaniu sprzedaży wierzytelności przychód ze sprzedaży własnej wierzytelności zalicza się do przychodów finansowych, natomiast do kosztów finansowych odnosi się wartość nominalną wierzytelności. Minister podkreślił, że do rozstrzygnięcia spraw podatkowych przepisów o rachunkowości nie należy stosować wprost, gdyż zakres obowiązku podatkowego może być określony tylko ustawami podatkowymi. Zatem, gdy wnioskodawca zbywa wierzytelność "własną", zaliczoną uprzednio do przychodu należnego, stratą u niego będzie różnica między ceną określoną w zawartej umowie sprzedaży (ceną sprzedaży), a kwotą zaliczoną do przychodu należnego (wartością netto wierzytelności). Reasumując Minister Finansów podniósł, że do kosztów uzyskania przychodów spółki zaliczyć można stratę wynikającą ze sprzedaży wierzytelności, rozumianą jako różnica ceny najmu samochodu netto (a nie jak wskazał wnioskodawca – brutto), a ceną sprzedaży wierzytelności. Strata ta podlega rozliczeniu u wnioskodawcy jako wspólnika spółki proporcjonalnie do jego udziałów w zysku spółki. Pismem z dnia 29 października 2009 r. S. K. wezwał Ministra Finansów za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej do usunięcia naruszenia prawa. W obszernym uzasadnieniu wezwania, popartym bogato orzecznictwem i poglądami doktryny, wnioskodawca zarzucił zaskarżonej interpretacji błędne ustalenie stanu faktycznego wyrażającego myśl, że w wierzytelności (w prawie dochodzenia od dłużnika należnej kwoty) jest zawarty podatek VAT należny "nikomu nienależny", a więc nie będący daniną, oraz błędne utożsamianie pojęcia "przychód" (pojęcia definiowanego w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.) z pojęciem "przychodu należnego" sprzedającemu towary, przy pomocy którego ustawodawca definiuje pojęcie "przychodu", pojęcia nie definiowanego w ustawach nie tylko podatkowych. S. K. podniósł, że w wyniku błędnego ustalenia stanu faktycznego organ podatkowy przyjął, iż do przychodu należnego zaliczana jest jedynie kwota netto, co jest niezgodne ze stanem faktycznym i prawnym. Zdaniem wnioskodawcy wyciąganie wniosku z regulacji ustawy, że za przychody związane z działalnością gospodarczą, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont i że u podatników podatku VAT przychód należny to kwota netto, nie znajduje uzasadnienia merytorycznego, logicznego i prawnego. Wnioskodawca podniósł, że o zaliczeniu danego kosztu do kosztów uzyskania przychodów decydują następujące przesłanki (które w przedmiotowej sprawie są bezsporne): związek z uzyskanymi przychodami, wpływ na wielkość osiągniętego przychodu oraz fakt, że koszt nie może pozostawać w katalogu enumeratywnie wymienionych kosztów w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. S. K. wskazał, że strata z odpłatnego zbycia wierzytelności własnej, zarachowanej uprzednio na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. jako przychód należny, nie jest wymieniona w tym katalogu, tym samym jest kosztem uzyskania przychodów na podstawie art. 22 tej ustawy. Wnioskodawca podał, że zgodnie z definicją słownikową zwrot "należny" to "przysługujący, należący się komuś", a w omawianej sprawie jest bezsporne, że chodzi o przychód należny sprzedającemu towary równy cenie brutto sprzedaży. Podał również, że ustawodawca posługuje się pojęciem "podatek VAT należny" i nie ma wątpliwości, jaka jest kwota i komu się ona należy. Następnie zwrócił uwagę, że pojęcie "uprzednio" użyte w art. 23 ust. 1 pkt 34 w zw. z art. 14 u.p.d.o.f. oznacza "w dacie sprzedaży towarów", zaś pojęcie "zarachowany" w art. 23 ust. 1 pkt 34 w zw. z art. 24 u.p.d.o.f. – zgodnie z ustawą o rachunkowości oznacza, że uprzednie zarachowanie przychodu należnego dotyczy zarachowania operacji sprzedaży towarów czy świadczenia usług (a nie wierzytelność – w dacie sprzedaży towarów nie ma wierzytelności), czyli mowa jest o zarachowaniu ceny sprzedaży brutto. Zdaniem wnioskodawcy przychody, o których mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., są to przychody podlegające opodatkowaniu, które stosownie do uregulowania ustawy o VAT u podatników tego podatku podlegają pomniejszeniu o podatek VAT (zasada nie opodatkowania podatku). Tym samym błędne jest twierdzenie organu administracji, że zarachowaniu w księgach rachunkowych w dacie sprzedaży podlega wierzytelność. Błędne jest również sugerowanie, ze przychód należny w rachunkowości kryjący się pod pojęciem należności to kwota netto ceny sprzedaży towarów czy świadczonych usług. S. K. podniósł, że podatnik sprzedaje własną wierzytelność dopiero po dokonaniu sprzedaży towarów, po zarachowaniu przychodu należnego ze sprzedaży towarów w swych księgach, a już na pewno w dacie wystawienia faktury. Sprzedaż wierzytelności własnej to operacja następcza w stosunku do sprzedaży towarów, mająca miejsce w innej dacie i nie pozostaje w żadnym związku z operacją sprzedaży towarów, poza jednym, że jeżeli kupujący nie zapłaci, to przychód należny z operacji sprzedaży uzyskuje statut kosztu jako wierzytelność. Zdaniem wnioskodawcy jeżeli ustawodawca w art. 23 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.f. stwierdza, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio na podstawie art. 14 ust. 1 tej ustawy została zarachowana jako przychód należny, to brak jest podstaw dowodzenia, że ustawodawca ma na myśli nie stratę na sprzedaży wierzytelności, lecz jej część. S. K. podniósł, że gdyby przyjąć za zasadne stanowisko organu administracji, że w prawie dochodzenia przez wierzyciela zapłaty kwoty należnej za sprzedane towary czy wykonaną usługę od dłużnika, czyli w wierzytelności, jest zawarty podatek należny, to zgodnie z ustawą o VAT należałoby przyjąć, iż istnieje obowiązek zapłaty tego podatku do fiskusa, a tym samym stosownie do art. 2 ustawy o VAT, mielibyśmy do czynienia ze sprzedażą towarów lub świadczeniem usług, bo obowiązek podatkowy powstaje w podatku VAT należnym związanym ze sprzedażą towarów lub świadczeniem usług, a tym samym, że zarachowanie kosztu, jakim jest strata ze sprzedaży wierzytelności (art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f.) jest sprzedażą towarów lub świadczeniem usług, nie znajduje logicznego czy prawnego uzasadnienia, jest naruszeniem prawa ze szkodą dla podatnika. Wnioskodawca podkreślił, że zarachowanie straty ze sprzedaży wierzytelności, jako kosztu uzyskania przychodu, nie jest nabyciem towarów ani świadczeniem usług. Cesja wierzytelności również nie jest nie jest nabyciem towarów ani świadczeniem usług i jako taka nie podlega podatkowi od towarów i usług. W świetle powyższego S. K. uznał wykładnię zaprezentowaną w wydanej interpretacji (przyjmującą założenie, że w wierzytelności jest zawarty podatek VAT naliczony) jako rażąco naruszającą art. 8 ustawy o VAT. Zdaniem wnioskodawcy nie może być mowy o tym, że w stracie na sprzedaży wierzytelności własnej jest zawarty podatek naliczony, o który podatnik obniża swój podatek naliczony z innych transakcji sprzedaży, co jest warunkiem nie uznania takiego podatku VAT za koszt uzyskania przychodów. Reasumując S. K. podniósł, że art. 23. ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.f. wyraża następującą zasadę: "nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności" i czyni wyjątek od zasady "chyba że wierzytelność", określając dla jakiej wierzytelności czyni wyjątek od zasady (co wyłącza z katalogu kosztów uzyskania przychodów), a czyni to wskazując źródło pochodzenia straty na wierzytelności. Musi to być przychód z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji z dnia 9 października 2009 r. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skardze S. K. podtrzymał w całości argumentację zaprezentowaną zarówno we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, jak i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stanowiąc w art. 1, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a". W określonych przez ten artykuł przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.). Stosownie do treści art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu (np. interpretacji indywidualnej), ma nie tylko prawo, ale i obowiązek uwzględnić okoliczności niepowołane w skardze, lecz mające wpływ na tę ocenę. W ramach tak wyznaczonych kompetencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej jest zgodne z prawem. Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest przesądzenie, czy strata na sprzedaży wierzytelności, która uprzednio na podstawie art. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) została zarachowana jako przychód należny, a która na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.f. podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu, obejmuje również podatek od towarów i usług, którego wartość składa się na przysługującą podatnikowi od kupującego należność w kwocie brutto, czy też do kosztów uzyskania przychodów należy zaliczyć tylko część straty na wierzytelności, tj. w kwocie netto bez podatku od towarów i usług. Skarżący S. K. w drodze bardzo obszernego wywodu, dokonując skomplikowanej i mało czytelnej wykładni wewnętrznej przepisów u.p.d.o.f. oraz wykładni zewnętrznej poprzez odwołanie się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) i przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), jak również dosyć jednostronnej i wybiórczej wykładni literalnej art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., podjął próbę obrony prezentowanego przez siebie stanowiska, że kosztem uzyskania przychodu w tym przypadku jest wartość straty na wierzytelności w kwocie brutto (wraz z należnym podatkiem od towarów i usług). Tymczasem w niniejszej sprawie kluczowe znaczenia dla rozwiązania problemu ma wykładnia dwóch regulacji, tj. art. 23 ust. 1 pkt 34 w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba, że wierzytelność ta uprzednio na podstawie art. 14 została zarachowana jako przychód należny. Przepis ten jednoznacznie stanowi, że strata z odpłatnego zbycia wierzytelności co do zasady nie jest kosztem uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (wg którego kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23). Odstępstwem od tej zasady są straty z odpłatnego zbycia wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 14 ww. ustawy zostały zarachowane jako przychody należne. W zakresie warunku pozwalającego stratę zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zacytowany przepis odwołuje się wprost do art. 14 u.p.d.o.f. Tylko bowiem te straty ze zbycia wierzytelności stanowią koszt podatkowy, które wcześniej dla podatnika stały się przychodami należnymi w rozumieniu tego przepisu. A zatem niezbędne w ocenie Sądu jest ustalenie, co jest przychodem należnym w świetle art. 14 u.p.d.o.f. Stosownie do art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (z pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Należy zauważyć, że powyższy przepis nie posługuje się wprost pojęciem "przychód należny", lecz operuje sformułowaniem "kwota należna", którego zresztą ustawodawca też nie definiuje. Pojęcia te są jednak pojęciami tożsamymi. W orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w doktrynie przeważa pogląd, że "kwoty należne" to takie kwoty, które są wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego. Wskazuje się w związku z tym, że "kwoty należne" są to te przychody, które są efektem prowadzenia działalności gospodarczej i w związku z tym stają się wymagalne, chociażby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano (por. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2005 r. sygn. akt II FSK 1375/05, LEX nr 291825; wyrok NSA z dnia 16 listopada 2006 r. sygn. akt II FSK 1393/05, LEX nr 263523; wyrok WSA w Łodzi z dnia 18 lipca 2005 r. sygn. akt I SA/Łd 372/05, niepubl.; wyrok NSA z dnia 3 października 1997 r. sygn. akt I SA/Łd 901/97, niepubl.; wyrok NSA z dnia 16 października 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 180/03, LEX nr 90298; wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2003 r. sygn. akt III SA 2791/01, LEX nr 90124; por. także: D. Niestrzębski, R. Tarnacki, Moment uznania przychodu za należny, Przegląd Podatkowy 2001/5/22). Przychodami należnymi w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. są kwoty należne, a nie kwoty otrzymane. Dla celów podatkowych istotne jest wykonanie świadczenia przez podmiot gospodarczy, a co za tym idzie powstanie po jednej stronie transakcji pewnej należności, a po drugiej zobowiązania. Innymi słowy, takim przychodem są środki, których podatnik może skutecznie się domagać od swego kontrahenta. Skarżący bardzo mocno akcentuje ten aspekt analizowanego przepisu przywołując bardzo szeroko orzecznictwo sądów administracyjnych i wywodząc, że w takim rozumieniu powyższej normy prawnej (rozumieniu cywilistycznym) wierzytelnością jest cała kwota, której można się domagać od dłużnika, czyli wraz z podatkiem od towarów i usług. Nie negując zasadności i poprawności takiego stanowisko należy stwierdzić, że nie daje ono podstawy, aby za przychód należny, o którym mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., uznawać wartość brutto wierzytelności, w przypadku gdy dotyczy ona sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, a z takim przypadkiem mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. W przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług normę prawną z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. należy odczytywać w pełnym brzmieniu, tj. z uwzględnieniem drugiego zdania, które w przypadku sprzedaży opodatkowanej w istotny sposób modyfikuje normę prawną wynikającą z pierwszego zdania tegoż przepisu. Mianowicie przy sprzedaży opodatkowanej, przepis ten nakazuje uznać za przychód kwotę należną (wierzytelność) pomniejszoną o podatek od towarów i usług. Tak więc przychodem w tej sytuacji staje się wartość netto wierzytelności. Przepis ten w swojej treści jest jednoznaczny, a przy tym bezwzględnie obowiązujący i dlatego brak jest uzasadnionych podstaw do jego podważania poprzez odwoływanie się do prawa cywilnego. Taką jasną i logiczną wykładnię powyższego przepisu zawarł NSA w wyroku z dnia 20 listopada 2007 r. (sygn. akt II FSK 1179/06, LEX nr 452503), z którą Sąd w składzie orzekającym w pełni się identyfikuje. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie podziela stanowiska skarżącego, że art. 14 ust. 1 zdanie drugie u.p.d.o.f. nakazuje pomniejszyć o należny podatek od towarów i usług przychód należny, a nie kwotę wierzytelności, skoro w świetle art. 23 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.f. za koszty uzyskania przychodów uznaje się stratę z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, które na podstawie art. 14 zostały zarachowane po stronie przychodów należnych. Ten ostatni przepis (odczytywany w pełnym brzmieniu) nie dopuszcza zarachowania jako przychodu kwoty należnej wraz z podatkiem od towarów i usług, stanowiąc, że o kwotę tego podatku pomniejsza się przychód z działalności gospodarczej u podatnika podatku od towarów i usług. Nie można również podzielić argumentacji skarżącego, że pojęcia wierzytelności użytego w przepisach o kosztach uzyskania przychodów nie można interpretować przy pomocy przepisu dotyczącego sposobu określenia przychodu z jednego ze źródeł przychodów, tj. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.of. (pozarolniczej działalności gospodarczej). Skoro zatem podatek od towarów i usług zawarty w wierzytelności z tytułu sprzedaży opodatkowanej tym podatkiem nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., to nie może stanowić kosztu ta część straty ze sprzedaży wierzytelności, która uprzednio nie została zarachowana jako przychód należny. Stanowisko skarżącego, że cena sprzedaży w umowie odnosi się do całej wierzytelności brutto, stąd strata, która powstaje w wyniku sprzedaży takiej wierzytelności dotyczy zarówno wartości netto jak i podatku od towarów i usług, nie może zmienić obowiązujących przepisów wyznaczających zakres i rodzaj strat kwalifikowanych do kosztów uzyskania przychodu. Ustawowe regulacje w tym zakresie nie mogą być skutecznie modyfikowane w umowie cywilnoprawnej (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 21 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Bd 766/07, LEX nr 371989). Należy również zauważyć, że w przedmiotowej sprawie nie chodzi o podatek od towarów i usług w związku ze sprzedażą wierzytelności, bowiem sprzedaż taka nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem, lecz podatek od towarów i usług zawarty w cenie wynikającej z faktury pierwotnej, a który został następnie ujęty w wierzytelności sprzedanej faktorowi. Sprzedaż towarów i sprzedaż wierzytelności nie są to czynności tożsame w świetle prawa podatkowego. Jednakże przy wykładni art. 23 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.f. obu tych transakcji nie można traktować oddzielnie, gdyż możliwość zaliczenia straty ze sprzedaży wierzytelności jako kosztu uzyskania przychodów dotyczy tylko strat powstałych wskutek sprzedaży wierzytelności własnych, gdyż tylko one mogą być zaliczone do przychodów należnych. W kontekście powyższego, uznając go za całkowicie chybiony, należy odrzucić zarzut, jakoby w kwestionowanej interpretacji organ podatkowy pomylił transakcje i odniósł się do transakcji uprzedniej (sprzedaży towarów) nie zaś do transakcji związanej ze sprzedażą wierzytelności i skutkiem tego przyjął, że sprzedaż wierzytelności jest w rozumieniu omawianych przepisów czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dlatego też przytoczenie przez skarżącego orzecznictwa sądów administracyjnych, dla potwierdzenia stanowiska, że sprzedaż wierzytelności własnych nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie może być skutecznym argumentem dla podważenia stanowiska zawartego w zaskarżonej interpretacji. Nie można się przy tym zgodzić z zarzutem skargi, że organ administracji nie uwzględnił w swoim rozstrzygnięciu bogato przywołanego przez skarżącego w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa orzecznictwa sądów administracyjnych. W ocenie Sądu zaprezentowana w zaskarżonej interpretacji indywidualnej wykładnia przepisów nie stoi w sprzeczności ze stanowiskiem wyrażonym w powołanych licznie orzeczeniach sądów administracyjnych. Dla zobrazowania tego można przytoczyć wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2007 r. (sygn. akt II FSK 115/06, LEX nr 286617), któremu skarżący poświęca wiele miejsca zarówno w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, jak i w złożonej do tutejszego Sądu skardze. W orzeczeniu tym stwierdzono, że "możliwość zakwalifikowania straty ze sprzedaży wierzytelności jako kosztu uzyskania przychodów dotyczy tylko strat powstałych wskutek sprzedaży wierzytelności własnych, gdyż tylko one mogą być zaliczone do przychodów należnych. O ile strona skarżąca zaliczyła ową wierzytelność do przychodów należnych w momencie powstania należności, to fakt zapłaty należności nie spowoduje zwiększenia przychodów spółki, a skoro zapłata była równa wartości należności, to tym samym nie wystąpiła strata, która mogłaby być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów spółki". Abstrahując od faktu, że cytowane orzeczenie zapadło na tle odmiennego stanu faktycznego i prawnego (ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych), to zarówno w przytoczonej tezie orzeczenia, jak i w treści całego uzasadnienia trudno doszukać się rozważań sądu, które świadczyłyby o jakiejkolwiek sprzeczności wykładni prawa zastosowanej w zaskarżonej interpretacji z wykładnią prawa zastosowaną w uzasadnieniu przedmiotowego wyroku. Reasumując, w ocenie tutejszego Sądu dokonana przez Ministra Finansów ocena stanu faktycznego przedstawionego przez S. K. we wniosku o udzielenie interpretacji była prawidłowa i doprowadziła do trafnej konkluzji, że do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć stratę wynikającą ze sprzedaży wierzytelności, rozumianą jako różnica ceny najmu samochodu netto (a nie jak wskazał wnioskodawca – brutto), a ceną sprzedaży wierzytelności. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.[pic]