I SA/Gd 898/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi "A" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 3 czerwca 2013 r., sygn. akt [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta z dnia 14 sierpnia 2012 r., nr [...]; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. I SA/Gd 898/13 UZASADNIENIE I. Prezydent Miasta [...], po ponownym rozpoznaniu sprawy, decyzją z [...], na podstawie art. 67a § 1 pkt 3, art. 67b, w związku z art. 207 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z 2005 r. Dz. U. Nr 8 poz. 60 z późn. zm.; dalej jako O.p.) oraz art. 18 ust. 1 ustawy z 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 80 poz. 526 ze zm.), po rozpatrzeniu wniosku strony skarżącej "A", sp. z o.o. z siedzibą [...] z [...] odmówił umorzenia zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości w kwocie 50 895,69 zł. II. W uzasadnieniu decyzji wskazano na następujący stan sprawy: przedmiot opodatkowania stanowi nieruchomość gruntowa o łącznej powierzchni 3.724,10 m2, zabudowana budynkami mieszkalnymi o powierzchni 135,40 m2 oraz budynkami związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą o powierzchni 548,00 m2, położona [...]. Na nieruchomości znajdują się budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 10.000,00 zł. Nieruchomość ta stanowi własność skarżącej spółki. Organ pierwszej instancji ustalił, że podstawowym przedmiotem działalności strony jest wynajem lokali. Jak wynika z posiadanej dokumentacji, prezes zarządu L. B. w 1998 r. wniósł powyższą nieruchomość jako aport do skarżącej spółki; pomimo tego L. B. figurował jako podatnik do 2010 r. Do opodatkowania był wówczas zgłoszony wyłącznie grunt. Dopiero czynności sprawdzające przeprowadzone w terenie przez pracowników organu w czerwcu 2010 r. wykazały, że nieruchomość należąca do spółki obejmuje grunt o powierzchni 3.724,00 m2, budynek mieszkalny, budynek usługowo-mieszkalny oraz budynek użytkowy (garaż). Po przeprowadzeniu czynności sprawdzających skarżąca spółka złożyła deklaracje podatkowe za lata 2005-2010, a następnie złożyła wniosek o umorzenie 80% powstałej zaległości podatkowej oraz naliczonych odsetek. Prezydent Miasta [...] decyzjami: [...] oraz [...] z dnia [...] odmówił umorzenia zaległości podatkowych oraz odsetek od zaległości z tytułu podatku od nieruchomości. W dniu 15.11.2010 r. strona skarżąca odwołała się od ww. decyzji. Samorządowe Kolegium Odwoławcze [...] decyzjami z dnia [...] orzekło o uchyleniu w całości zaskarżonych decyzji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Wątpliwości SKO dotyczyły prawidłowości ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. W dniu 5.12.2011 r. Prezydent Miasta [...] wezwał stronę do wyjaśnienia, czy wykazane przez skarżącą spółkę w deklaracjach na podatek od nieruchomości przedmioty opodatkowania oraz ich powierzchnie i wartość są zgodne ze stanem faktycznym. Pismem z dnia 27.12.2011 r. strona zobowiązała się do przedłożenia korekt deklaracji do dnia 10.01.2012 r. Z uwagi na niezłożenie przez stronę tych korekt we wskazanym terminie Prezydent Miasta [...] w dniu 14.03.2012 r. ponownie wezwał podatnika do przedłożenia wyjaśnienia, czy wykazane przez niego w deklaracjach na podatek od nieruchomości przedmioty opodatkowania oraz ich powierzchnie i wartość są zgodne ze stanem faktycznym. Następnie w dniu 11 kwietnia 2012 r. Prezydent Miasta [...] wezwał podatnika, wobec niewystarczającego uzasadnienia przyczyn korekt deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2005-2010 do uzupełnienia tego uzasadnienia i wyjaśnienia różnic w powierzchniach budynków wykazanych w deklaracjach i w załącznikach do deklaracji. Skarżąca spółka w dniu 26 kwietnia 2012 r. przedłożyła korekty deklaracji oraz wyjaśnienia dotyczące przedmiotowej nieruchomości; organ podatkowy dokonał porównania deklaracji z dokumentacją budowlano-architektoniczną. Pismem z dnia 5 kwietnia 2012 r. skarżąca spółka wniosła o umorzenie zaległości podatkowej za lata 2005-2011. W dniu 21 czerwca 2012 r. strona rozszerzyła swój wniosek o udzielenie ulgi podatkowej i wniosła o umorzenie zaległego podatku od nieruchomości w kwocie 50.895,69 zł. Organ pierwszej instancji przywołał przepis art. 67a § 1 pkt 3 i art. 67b §1pkt 2 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesie podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Udzielenie ulgi w postaci umorzenia zaległego podatku może mieć miejsce jedynie w sytuacji wyjątkowej, kiedy z powodu okoliczności nadzwyczajnych, losowych podatnik nie jest w stanie uregulować należności podatkowych w wymaganej wysokości. Podkreślono, że podatnik jest przedsiębiorcą. Z mocy art. 67b § 1 O.p. organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art.67a: 1) które nie stanowią pomocy publicznej; 2) które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis; 3) które stanowią inną pomoc publiczną. Organ wskazał, że skarżąca spółka wnioskowała o udzielenie ulgi w ramach pomocy de minimis. Tym samym udzielenie pomocy przedsiębiorcy stanowiłaby pomoc publiczną. Dalej organ pierwszej instancji podkreślił, że w toku przeprowadzonego postępowania ustalono, że zastosowanie ulgi w postaci umorzenia zaległego podatku od nieruchomości nie znajduje uzasadnienia w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Podatnik we wniosku wskazał, że ze względu na złe wyniki finansowe i brak realnych dochodów spółka nie zatrudnia od wielu lat żadnego pracownika, a jej zarząd jest sprawowany społecznie. Sprawozdania finansowe potwierdzają trudną sytuację finansową podatnika. Kwota kosztów przewyższająca kwotę przychodów skutkowała w kolejnych latach ujemnym wynikiem finansowym: strata w 2009 r. wyniosła 20.472,88 zł, w 2010 r. 125.798,57 zł, natomiast w 2011 r. 6.839,46 zł. Dopiero w rachunku zysków i strat za okres od 1.01.2012 r. do 30.06.2012 r. wykazano zysk netto spółki w kwocie 11.631,97 zł. Organ podkreślił, że podatnik prowadząc działalność gospodarczą ponosi ryzyko z nią związane, a zdarzenia takie jak m. in. brak zysków czy też ponoszenie znacznych kosztów nie są nadzwyczajną okolicznością, która uzasadnia przyznanie ulgi, gdyż są to normalne okoliczności związane z prowadzeniem każdej działalności gospodarczej (przywołano wyrok WSA w Szczecinie z dnia 15.10.2009 r., sygn. akt I SA/Sz 408/09). Ponadto niepowodzenia w działalności gospodarczej nie mogą samodzielnie stanowić podstawy do umorzenia zaległości. Organ zwrócił uwagę, że strona wskazała również, że przedmiotowa nieruchomość została w całości zajęta przez komornika sądowego na poczet zobowiązań spółki powstałych w związku z niefortunnym i nieprzemyślanym poręczeniem w 2001 r. zobowiązań kredytowych jej udziałowca. Organ wskazał, że każdy podmiot, podejmując działalność gospodarczą i dbając o swój interes winien podejmować decyzje w sposób rozsądny i przemyślany, a zastosowanie ulgi podatkowej może mieć miejsce w takich wypadkach, które zostały spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie mógł mieć wpływu i które były niezależne od sposobu jego postępowania (przywołano wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 173/09). Strona w pismach z dnia 17.11.2010 r. wskazała, że poza przychodami z dzierżaw cyt.: "od około 10 lat nie osiąga już innych przychodów gdyż wówczas załamała się koniunktura gospodarcza w branży, w której się specjalizowała i dla której została utworzona". Odpowiadając na tak sformułowane stanowisko skarżącej spółki Prezydent Miasta [...] stwierdził, że prowadzący działalność gospodarczą winien liczyć się z możliwością zmiany sytuacji na rynku (przywołano wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 21 stycznia 20110 r., sygn. akt I SA/Go 453/09). Co prawda strona wskazała również, że nie jest w stanie spłacić zaległości podatkowej z uwagi na wykazywaną od wielu lat stratę z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, spowodowaną ponoszonymi nakładami inwestycyjnymi i remontowymi na nieruchomości przy [...], to podkreślono, że wywiązywanie się z płatności zobowiązań podatkowych jest realizacją obowiązku ustawowego, a każdy podatnik powinien zabezpieczyć środki finansowe na spłatę należności podatkowych, gdyż mają one pierwszeństwo przed innymi zobowiązaniami (przywołano wyrok WSA w Kielcach z 10 września 2010 r., w sprawie I SA/Ke 267/09). Podkreślono, że gromadzenie środków na pokrycie kosztów działalności gospodarczej oraz zapłata danin publicznych jest immanentną cechą planowania działalności gospodarczej i nie można uznać za usprawiedliwionego żądania umorzenia zaległości powstałych wskutek gospodarki finansowej przedsiębiorcy, który preferuje jedne wydatki kosztem innych (wyrok NSA w Katowicach z dnia 7 listopada 2000 r., I SA/Ka 1188/99). Organ pierwszej instancji wskazał, że w pismach z dnia 15.11.2010 r. L. B. wskazał na "powstałe u prezesa jego jednoosobowego zarządu po 2002 trwałe inwalidztwo wywołane trzema zawałami serca, chorobą nowotworową oraz nieuleczalnymi trwałymi schorzeniami kręgosłupa, w sumie wyłączające możliwość jakiegokolwiek zarobkowania oraz sprawnego zarządzania przez niego spółką kapitałową co najmniej od 6 lat". Jak wynika z oświadczenia, źródłem utrzymania L. B. jest renta inwalidzka w wysokości około 700,00 zł oraz, że na jego utrzymaniu znajduje się małoletnie dziecko. Rozumiejąc trudną sytuację zdrowotną i trudności finansowe L. B. należy jednocześnie organ stwierdził, że wskazane okoliczności nie mogą być brane pod uwagę przy rozpatrywaniu sprawy o udzielenie ulgi podatkowej spółce "A". Organ podatkowy bada bowiem sytuację podatnika, tj. spółki, a nie sytuację pełniącego funkcję prezesa zarządu spółki pana L. B. Organ pierwszej instancji podkreślił, że decyzje oparte na tym przepisie mają charakter uznaniowy; tym samym, nawet jeśli za umorzeniem zaległości przemawia "ważny interes podatnika lub interes publiczny", to organ podatkowy może, ale nie musi umorzyć zaległości podatkowej; zależy to od jego uznania i ten typ decyzji w przypadku negatywnego załatwienia wniosku uchyla się w zasadzie od kontroli pod względem zgodności z prawem (przywołano wyrok NSA w Katowicach z dnia 27.11.2001 r., sygn. akt I SA/Ka 1894/00). Dodatkowo zauważono, że strona posiada zobowiązania z tytułu zaciągniętych kredytów bankowych. W takim przypadku rezygnacja gminy z należnych dochodów podatkowych na rzecz innych wierzycieli podatnika nie byłaby uzasadniona. Organ podatkowy podejmujący decyzję w zakresie przyznania ulgi winien bowiem brać pod uwagę również interes publiczny. W ocenie organu nieuzasadnionego umorzenia zaległości podatkowej, powodującego jednocześnie uszczuplenie kwoty przewidzianej w budżecie gminy na wydatki, nie można uznać za działanie w interesie społeczeństwa. Przedmiotowa zaległość podatkowa nie jest skutkiem nagłej, losowej sytuacji, lecz skutkiem działań skarżącej spółki. Mając wobec tego na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz stan prawny organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka ważnego interesu strony i interesu publicznego wynikająca z art. 67a § 1 O.p., niezbędna do zastosowania wnioskowanej ulgi. III. W odwołaniu od tej decyzji skarżąca spółka zarzuciła naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 O.p., ponieważ od 2005 roku istnieje nie zawiniona przez podatnika trwała niewypłacalność. Ponadto prezes zarządu skarżącej spółki cierpi na chorobę nowotworową, nieuleczalną chorobę kręgosłupa, przeszedł trzy zawały, nie ma możliwości zarobkowania, utrzymuje się z renty w wysokości 700 złotych, a ma na utrzymaniu małoletnie dziecko. Ponadto, zdaniem strony, organ pierwszej instancji nie uwzględnił, że dwa budynki w znacznej mierze są przeznaczone na cele mieszkaniowe, a od 2009 roku kilka innych budynków z towarzyszącym im gruntem, ze względu na swój stan techniczny, nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Spółka od 10 lat nie zatrudnia żadnego pracownika, a ze skromnych przychodów z dzierżawy pokrywane są tylko bieżące koszty jego remontów i konserwacji oraz inne dotyczące jej funkcjonowania w obrocie gospodarczymi. Ponadto podniesiony został zarzut przedawnienia w całości podatku od nieruchomości za 2005 rok oraz brak weryfikacji znacznie zawyżonego w poszczególnych latach wymiaru tego podatku. IV. W wyniku rozpoznania odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze, decyzją z dnia [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 67a pkt 3 O.p., utrzymało w mocy skarżoną decyzję. Zdaniem organu odwoławczego, z konstrukcji przepisu art. 67a § 1 O.p. wynika, że przewiduje on zasadę uznania administracyjnego. Zawarty w omawianych przepisach zwrot "może" oznacza, że w każdym wypadku decyzja będzie wydana w ramach uznania organu podatkowego. Owo uznanie administracyjne pozwala organowi administracji publicznej na wybór konsekwencji prawnych powstałej sytuacji, do której odnosi się hipoteza normy prawnej. Organ podatkowy zatem może, ale nie musi, umorzyć zaległość podatkową oraz odsetki za zwłokę. Uznanie to jest ograniczone dyrektywami, jakimi są użyte w treści przepisu zwroty: "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". Stwierdzenie, że w sprawie występują okoliczności odpowiadające takiej lub innej dyrektywie może, lecz nie musi prowadzić do rozstrzygnięcia sprawy pozytywnego dla wnioskodawcy. Organ drugiej instancji podkreślił, że uznanie administracyjne nie wyraża się w swobodzie oceny okoliczności, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ustaleniu ważnego interesu podatnika. Kontrola decyzji uznaniowej sprowadza się do badania, czy postępowanie przeprowadzone zostało zgodnie z przepisami proceduralnymi i czy rozważono wszystkie zgłoszone okoliczności w sposób przekonywający. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji we wskazanym zakresie SKO zważyło, że ustalając przesłanki umorzenia zaległości podatkowych, ustawodawca użył w/w zwrotów niedookreślonych "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny", co można uznać za swoistą klauzulę generalną odsyłającą do systemu ocen pozaprawnych. Ocena, czy przesłanki zastosowania ulgi istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art. 191 O.p.), a poprzedzać je powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego, przede wszystkim w zakresie przedstawianych przez podatnika argumentów uzasadniających wnioskowane umorzenie, ale także z urzędu (art. 187 § 1 O.p.) oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych (art. 122 O.p.). Biorąc to pod uwagę wskazano, że istotną okolicznością z uwagi na ocenę zaistnienia w sprawie ustawowych przesłanek warunkujących zastosowanie ulgi jest konieczność każdorazowego ustalenia przez organ podatkowy sytuacji majątkowej, gospodarczej, rodzinnej, zdrowotnej podatnika. Znajduje to potwierdzenie w treści wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 1 grudnia 1999 r. (sygn. akt I SA/Gd 2094/98, opubl. w: LEX nr 40158). w którym sąd wskazał, że aby stwierdzić, czy w danym przypadku ważny interes podatnika mógłby uzasadniać pozytywne rozpoznanie wniosku w całości lub w części (chociażby tylko w odniesieniu do odsetek za zwłokę) trzeba najpierw w sposób wyczerpujący ustalić jaka jest faktyczna sytuacja materialna, rodzinna podatnika, czy ma on realne możliwości uregulowania zaległości podatkowej. SKO wskazało, że o istnieniu "ważnego interesu podatnika" czy też "interesu publicznego" nie decyduje subiektywne przekonanie podatnika, lecz ocena dokonana w oparciu o zobiektywizowane kryteria, które są zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości (przywołano wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 czerwca 2002 r., w sprawie sygn. akt III SA 3373/00). Zastosowanie ulgi podatkowej może być uzasadnione przede wszystkim w takich wypadkach, które zostały spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie mógł mieć wpływu i które były niezależne od sposobu jego postępowania, bowiem nie można z tej instytucji czynić powszechnie stosowanego środka prowadzącego do zwolnienia od zapłaty podatku (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 listopada 2002 r., sygn. akt III SA 911/00). Przesłanki więc odroczenia płatności podatku należy oceniać nie tylko w kontekście osobistej sytuacji majątkowej podatnika, lecz także z uwzględnieniem związku zachodzącego pomiędzy obniżeniem zdolności płatniczej, a zajściem wypadków powodujących i uzasadniających niemożność zapłaty. Organ odwoławczy podkreślił, że ustalenia poczynione w toku postępowania wyjaśniającego winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Prawidłowe i zgodne z wymogami określonymi wart. 210 § 4 O.p. uzasadnienie jest szczególnie ważne przy decyzjach wydawanych w oparciu o uznanie administracyjne. Uzasadnienie, szczególnie decyzji negatywnych dla podatnika, powinno szczegółowo wskazywać przyczyny, dla których organ nie zastosował instytucji umorzenia. Należyte uzasadnienie decyzji pozwala na dokonanie oceny, czy decyzja nie została wydana z takim naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności czy organ nie pozostawił poza swoimi rozważaniami argumentów podnoszonych przez stronę, czy nie pominął istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy materiałów dowodowych lub czy nie dokonał oceny tych materiałów wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Należyte uzasadnienie decyzji pełni oczywiście także inne funkcje - służy realizacji zasad zaufania stron do organów orzekających oraz przekonywania stron. Decyzje organów podatkowych określające wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości należnym od osób prawnych mają charakter deklaratoryjny, czyli nie tworzą zobowiązania podatkowego, a stwierdzają jedynie jego istnienie. Wydawane są w przypadkach określonych w art. 21 § 3 O.p. Terminy płatności podatku, a w konsekwencji data jego wymagalności i data z którą powstaje zaległość podatkowa oraz obowiązek naliczenia i uiszczenia odsetek za zwłokę, nie są związane z datą wydania, czy też doręczenia decyzji organu podatkowego (odmiennie niż to ma miejsce w przypadku, gdy zobowiązanie powstaje w sposób określony w art. 21 ust. 1 pkt 2 O.p. tj. z chwilą doręczenia decyzji ustalającej jego wysokość, np. podatek od nieruchomości obciążającego osoby fizyczne). Termin, w jakim osoba prawna obowiązana jest wpłacać podatek od nieruchomości określony został w art. 6 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych i będzie miał on zastosowanie niezależnie od tego, kiedy decyzja określająca podatek zostanie wydana, a może to nastąpić do dnia przedawnienia zobowiązania podatkowego, stosownie do art. 70 O.p. (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 maja 2005 r., sygn. akt. III SA/Wa 93/05, opubl. w: Legalis). Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Natomiast art. 21 § 3 O.p. stwierdza, iż jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Przedmiotem postępowania w sprawie umorzenia zaległości podatkowych jest wyłącznie istnienie bądź też nieistnienie przesłanek uzasadniających zastosowanie tego przepisu. Nie jest natomiast celem tego postępowania weryfikacja wysokości wymiaru zobowiązania, ponieważ jest to, co do zasady, przedmiot innego postępowania (wyrok NSA z 2 sierpnia 1995 r., III SA 1305/94, niepubl.; wyrok NSA z 7 listopada 2001 r., I SA/Gd 1682/01. niepubl). Od tej zasady mogą jednak wystąpić pewne wyjątki. Jeśli bowiem przedmiotem umorzenia jest należność wynikająca z deklaracji samo wymiarowej, to organ podatkowy może, a w przypadkach uzasadnionych okolicznościami - powinien, przeprowadzić weryfikujące samowymiar postępowanie korygujące. Zadaniem organu podatkowego jest bowiem dokonanie wymiaru tylko zobowiązania prawidłowo ujawnionego, a w konkretnych okolicznościach może to budzić wątpliwości. Należy tu zastosować zasadę analogiczną do tej, że gdy należność jest między podatnikiem i organem podatkowym sporna, to postępowanie w sprawie umorzenia toczyć się nie może (wyrok NSA z 22 grudnia 1993 r., III SA 367/93, POP 1995/3/48); jedna to sprawa podatkowa wymiarowa, którą kończy decyzja w sprawie wysokości zobowiązania podatkowego. Odpowiada ona na pytanie, jaka jest przy danym stanie faktycznym i prawnym wysokość zobowiązania. Druga sprawa to sprawa umorzeniowa, którą kończy decyzja odpowiadająca na pytanie, czy i ile z zaległości podatkowej wymierzonej decyzją wymiarową organ podatkowy umorzy. Przeprowadzenie wymiaru jest konieczne dla ustalenia, jaka jest naprawdę wysokość zobowiązania. Jest to potrzebne szczególnie wtedy, gdy zobowiązanie wynika z deklaracji. Organ podatkowy nie powinien tu bezkrytycznie podchodzić do deklaracji podatnika. Ponadto poznanie w ramach postępowania rzeczywistej wysokości należności to punkt odniesienia dla porównania jej z możliwościami zapłaty zainteresowanego umorzeniem. Umorzenie powinno bowiem dotyczyć obowiązków rzeczywiście istniejących i prawidłowo ustalonych. Sprawa umorzenia może zatem obejmować nie tylko rozstrzygnięcie o umorzeniu, ale także swoiste rozstrzygnięcie wstępne, wymiarowe, korygujące obowiązki podatnika. Generalnie przyjmuje się więc zasadę, że ulga podatkowa w postaci umorzenia może być zastosowana jedynie w odniesieniu do istniejących zobowiązań podatkowych (wyrok NSA z 6 lipca 1999 r., I SA/Łd 1217/97, niepubl.; Ordynacja podatkowa. Komentarz, red. prof. dr hab. Henryk Dzwonkowski, 2011, Wydawnictwo C.H.Beck, Wydanie 3). Po tym wstępie organ odwoławczy odnosząc się do stanu sprawy wskazał, że wnioskiem z 6 sierpnia 2010 roku skarżąca spółka zwróciła się do organu podatkowego o umorzenie zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za lata 2005-2010 w wysokości 80% należnego podatku i odsetek za opóźnienie w jego spłacie. Organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] odmówił umorzenia zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości w kwocie 56.449.20 złotych, natomiast decyzją z dnia [...] odmówił umorzenia odsetek od zaległości z tytułu podatku od nieruchomości. W wyniku złożenia odwołań od w/w decyzji SKO decyzjami z dnia [...] sygn. akt. [...] i [...] uchyliło zaskarżone decyzje i przekazało sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że wnioskiem z dnia 3 kwietnia 2012 roku strona skarżąca zmodyfikowała swój pierwotnie złożony wniosek i wniosła o umorzenie zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2005-2011 w ramach pomocy de minimis. Jednocześnie do wniosku dołączony został wypełniony formularz informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc do minimis. Natomiast w piśmie z dnia 27 grudnia skarżąca spółka przedstawiła bilans na dzień 30 czerwca 2011 roku. W aktach organu znajduje się też sprawozdanie finansowe Spółki za okres obrotowy od 1 tycznia do 31 grudnia 2012 roku. W dniu 4 maja 2012 roku, w związku z rozbieżnościami pomiędzy powierzchniami budynków wykazanych w deklaracjach i załącznikach do deklaracji strona złożyła deklarację na podatek od nieruchomości na rok 2012, w której wskazała łączną kwotę podatku w wysokości 10.60.96 złotych. Powyższa kwota została sprawdzona i zaakceptowana przez organ pierwszej instancji. Skarżąca spółka złożyła także dane o gruntach, budynkach i budowlach podlegających opodatkowaniu. Następnie strona złożyła deklarację na podatek od nieruchomości na rok 2010 - w której wskazała łączną kwotę podatku w wysokości 9.352 zł, na rok 2009 - w której wskazała łączną kwotę podatku w wysokości 6.292 zł, na rok 2008 - w której wskazała łączną kwotę podatku w wysokości 6.035 zł, na rok 2007 - w której wskazała łączną kwotę podatku w wysokości 5.886 zł, na rok 2006 - w której wskazała łączną kwotę podatku w wysokości 5.818 zł, na rok 2005 - w której wskazała łączną kwotę podatku w wysokości 5.664 zł. Z wypisu z ewidencji gruntów wynika, że "A", sp. z o.o. jest właścicielem zabudowanej działki nr 45/11 i 45/12. Skarżąca Spółka w dniu 26 kwietnia 2012 roku złożyła także oświadczenie o nieruchomościach i prawach majątkowych które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych orz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego. W dniu 21 czerwca 2012 roku strona zwróciła się o rozszerzenie wniosku z dnia 6 sierpnia 2010 roku i umorzenie podatku od nieruchomości za 2011 i 2012 rok w kwocie 50.895,69 złotych. Jak wynika z zestawienia niezapłaconych należności na dzień 27 lipca 2012 roku sporządzonego przez organ podatkowy zaległość skarżącej spółki do dnia 15 czerwca 2012 roku wynosiła 50.895,69 złotych (należność główna). Jak wynika z tego zestawienia obejmuje ono zaległość począwszy z terminem płatności do 15 maja 2006 roku. W związku z wezwaniem organu podatkowego strona w dniu 16 lipca 2012 roku złożyła sprawozdanie finansowe za okres obrotowy od 1 stycznia do 31 grudnia 2011r. W dniu 8 sierpnia 2012 roku strona w ramach prawa do wypowiedzenia się na temat zebranego w sprawie materiału dowodowego złożył bilans spółki na dzień 30 czerwca 2011r. Na podstawie przedstawionych przez stronę sprawozdań i bilansów organ pierwszej instancji ocenił sytuację finansową spółki między innymi w latach 2009 – 2012; zdaniem SKO, organ pierwszej instancji prawidłowo ocenił podnoszone przez skarżącą spółkę przesłanki umorzenia w postaci ryzyka związanego z podejmowaną działalnością gospodarczą, dokonywaniem poręczeń oraz nakładów na remont nieruchomości przy [...]. Prezydent [...] słuszne w uzasadnieniu decyzji wskazał także, iż podnoszone przez prezesa zarządu okoliczności dotyczące jego stanu zdrowia oraz sytuacji rodzinnej nie mogą być podstawą umorzenia zaległości podatkowej osobie prawnej tj. "A", spółce z o.o. Organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji rozważył także przesłanki występowania w niniejszej sprawie "interesu publicznego". Odnosząc się natomiast do zarzutów strony zawartych w odwołaniu od decyzji wskazano, że w sprawie wskazana przez spółkę kwota która miała ulec umorzeniu tj. 50.895,69 złotych nie obejmuje podatku od nieruchomości za 2005 rok. Podatek od nieruchomości za rok 2005 został wyegzekwowany, co wynika między innymi z zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności z dnia 18 listopada 2012 roku, zestawienia niezapłaconych należności na dzień 27 lipca 2012 roku. Ponadto skuteczne zastosowanie środka egzekucyjnego przerwało także bieg przedawnienia zgodnie z art. 70 § 4 O.p. Także zarzuty zawarte w odwołaniu, dotyczące złego stanu technicznego budynków i budowali podlegających opodatkowaniu, a co za tym idzie wyłączenia ich z opodatkowania Kolegium uznaje za niezasadne. W pierwszej kolejności wskazano, że wysokość podatku od nieruchomości została określona przez samego podatnika w złożonych deklaracjach. Ponadto zarzut ten jest niespójny z wcześniejszymi twierdzeniami skarżącej spółki, że nie jest on w stanie uiścić wymaganych podatków ponieważ poczynił znaczne nakłady na remont nieruchomości przy [...]. SKO zreasumowało, że organ pierwszej instancji w sposób wyczerpujący zbadał i rozważył obie przesłanki warunkujące zastosowanie ulgi w spłacie podatku w postaci ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego. V. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca spółka wniosła o uchylenie skarżonej decyzji, przywołując swe dotychczasowe stanowisko. VI. W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: VII. Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa. Należy podkreślić, że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06 LEX nr 471526), zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ, albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. Poddaną kontroli Sądu w niniejszej sprawie decyzją z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze [...] utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta [...] z [...], którą odmówiono stronie skarżącej "A", sp. z o.o. z siedzibą [...] umorzenia zaległości z tytułu podatku od nieruchomości w kwocie 50.895,69 zł. Przedmiotem kontroli Sądu jest rozstrzygnięcie oparte na uznaniu administracyjnym, którego podstawę prawną stanowi art. 67a i art. 67b O.p. Na mocy pierwszego z powołanych przepisów organ podatkowy może, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b O.p., w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, udzielić ulgi podatkowej przewidzianej w tym przepisie. Z kolei art. 67b O.p. stanowi, że organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a O.p., które nie stanowią pomocy publicznej, które stanowią pomoc de minimis w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis, a także tych, które nie stanowią pomocy publicznej. Wskazać zatem należy, że skoro ulgi, o których mowa w art. 67a O.p. w przypadku przedsiębiorców mogą być im przyznane jedynie wtedy, gdy pomoc taka jest dopuszczalna w świetle prawa wspólnotowego i to w ściśle określonych warunkach, a przepis art. 67b O.p. określający formy pomocy tym podmiotom uwzględnia unormowania wspólnotowe w tym zakresie, to zastrzeżenie, o którym mowa w art. 67a O.p. odnoszące się do art. 67b O.p. ma takie znaczenie, że organy przede wszystkim powinny w tym przypadku badać, czy wniosek przedsiębiorcy dotyczący określonego trybu udzielania pomocy przedsiębiorcom spełnia wymogi określone w przepisach wspólnotowych dla tego trybu udzielania tym podmiotom ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, a w przypadku spełnienia tych wymogów, czy za przyznaniem pomocy przemawia ważny interes publiczny lub ważny interes podatnika (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 518/08, opubl. w: LEX nr 552162). Regulacja zawarta w art. 67b O.p. ogranicza zatem - w stosunku do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - stosowanie ulg płatniczych określonych w art. 67a O.p., obwarowując je wymogiem spełniania ściśle określonych kryteriów wynikających z unormowaniach unijnych. VIII. Wobec powyższego nie może budzić wątpliwości, że wniosek inicjujący postępowanie w niniejszej sprawie, w którym skarżąca spółka występowała m.in. o udzielenie pomocy de minimis (art. 67b § 1 pkt 2 O.p.) winien podlegać rozpatrzeniu w oparciu o art. 67a O.p. i art. 67b O.p. Zdaniem Sądu, całkowite pominięcie przez organ odwoławczy rozważań faktycznych i prawnych dotyczących oceny zasadności wniosku strony w kontekście art. 67b O.p. stanowi naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy. W sprawie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności co stanowi wystarczającą przesłankę uchylenia zaskarżonej decyzji. Sąd podkreśla, że zarówno rozstrzygnięcie (osnowa), jak i uzasadnienie stanowią jedność w znaczeniu materialnym i formalnym i żadne z nich - poza wyjątkami określonymi w ustawie - nie może istnieć oddzielnie w obrocie prawnym. Jest zatem oczywiste, że pomiędzy osnową decyzji a jej uzasadnieniem musi zachodzić spójność, gdyż uzasadnienie decyzji ma na celu wykazanie prawidłowości procesu myślowego, który doprowadził do podjęcia rozstrzygnięcia określonej treści. Te dwa elementy decyzji podatkowej muszą być ze sobą ściśle powiązane, komplementarne względem siebie, a celem argumentacji wyrażonej w uzasadnieniu jest nie tylko odtworzenie procesu stosowania prawa przez organ, co umożliwia sądową kontrolę legalności decyzji, lecz także powinno być ono tak sporządzone, aby ściśle wiążąc się z przedmiotem i sposobem rozstrzygnięcia zmierzało do przekonania strony o jego zasadności. Dwuinstancyjność postępowania podatkowego oznacza natomiast, że organ odwoławczy jest zobowiązany oprócz odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu także - a w zasadzie w pierwszej kolejności - do ponownego rozparzenia sprawy. Istotą zasady dwuinstancyjności jest prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy. Zgodnie z ustanowioną w art. 127 O.p. zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego organ odwoławczy rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie. Stwierdzając zatem zasadność zarzutu dotyczącego naruszenia przez organ SKO art. 67b O.p. należy dodatkowo wskazać, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia wymogów określonych w art. 210 § 4 O.p. Mając na uwadze specyfikę postępowania dotyczącego udzielenia ulgi płatniczej podkreślić trzeba, że aby decyzje uznaniowe nie były dowolne, winny zawierać uzasadnienie odpowiadające rygorom art. 210 § 4 O.p. Oznacza to, że uzasadnienie takiego orzeczenia nie może odwoływać się jedynie do ogólnych zasad postępowania podatkowego i powszechności obowiązku płacenia podatków, ale przekonywująco i jasno uzasadniać fakty, które odnoszą się do potwierdzenia istnienia lub nieistnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Uzasadnienie decyzji uznaniowej nie może pozostawiać wątpliwości, że wszystkie okoliczności zostały głęboko rozważone i ocenione, a ostateczne rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencją. Nie ulega wątpliwości, że wyczerpujące uzasadnienie decyzji organu odwoławczego w niniejszej sprawie zawierać musi szczegółowe rozważania dotyczące genezy problemów finansowych skarżącej spółki, ich charakter, poziom. IX. Raz jeszcze wskazać należy, że stroną wnioskującą jest podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Strona skarżąca wystąpiła m.in. o pomoc w ramach de minimis. Obligowało to organ podatkowy do sprawdzenia w pierwszej kolejności, czy strona jest podmiotem, któremu taka pomoc może być w ogóle udzielona, a więc czy nie jest podmiotem znajdującym się w trudnej sytuacji. Sąd podziela pogląd wyrażony m.in. w wyroku WSA w Gliwicach zaprezentowany w uzasadnieniu wyroku z dnia 26 stycznia 2011r. w sprawie I SA/Gl 1212/10 (opubl. w LEX nr 952153). WSA w Gliwicach podkreślił, że za pozostający w trudnej sytuacji uważa się podmiot, który przy pomocy środków własnych lub pochodzących od właścicieli/udziałowców nie jest w stanie powstrzymać strat, które bez zewnętrznej interwencji władz publicznych z dużym prawdopodobieństwem doprowadzą do likwidacji tego podmiotu w perspektywie krótko lub średnioterminowej, a w szczególności gdy występują typowe oznaki, takie jak rosnące straty, malejący obrót, zwiększanie się zapasów, nadwyżki produkcji, zmniejszający się przepływ środków finansowych, rosnące zadłużenie, rosnące kwoty odsetek i zmniejszająca się lub zerowa wartość aktywów netto. Z kolei przedsiębiorstwo zagrożone do takie, które dzięki środkom własnym lub środkom z zewnątrz lub ze źródeł rynkowych nie może odzyskać płynności finansowej. Pojęciem trudnej sytuacji ekonomicznej nie obejmuje się zatem przedsiębiorców mających przejściowe trudności płatnicze. Natomiast trudności o charakterze nieprzejściowym, ale wskazujące na prawdopodobieństwo doprowadzenia do likwidacji, wykluczają udzielenie przedsiębiorcy pomocy de minimis. Tymczasem w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie odniósł się do tej kwestii. Sąd podkreśla, że wyczerpujące rozpatrzenie wniosku o umorzenie zaległości podatkowej musi obejmować szczegółową analizę sytuacji ekonomicznej podatnika, który domaga się zastosowania ulgi płatniczej. Tymczasem ocena realnej możliwości (jednorazowego lub rozłożonego w czasie) wywiązania się przez skarżącą spółkę z tej powinności publicznoprawnej została całkowicie pominięta przez organ odwoławczy, który skoncentrował się na przedstawieniu treści kolejnych pism rozszerzających zakres przedmiotowy i podmiotowy złożonego wniosku o umorzenie. Z kolei organ pierwszej instancji, co prawda przywołując i w osnowie i w uzasadnieniu decyzji, jako podstawę prawną wniosku, nie tylko przepis art. 67a O.p. ale i art. 67a O.p., jednak skoncentrował się na wykazie przedłożonych sprawozdań finansowych (nie dokonując przy tym ich oceny) oraz na sytuacji finansowej i zdrowotnej prezesa zarządu skarżącej spółki (a nie na ocenie sytuacji samego podmiotu gospodarczego). Sąd nie kwestionuje konieczności przywołania orzecznictwa sądów administracyjnych adekwatnych do sprawy, jednak wykaz tez zawartych w poszczególnych uzasadnieniach wyroków nie może zastąpić merytorycznego rozpoznania wniosku strony (należy tu zwrócić uwagę, że pominięto fakt rozszerzenia zakresu wniosku przez stronę). W tym miejscu należy podkreślić, mając na uwadze wywody obu stron postępowania, że w postępowaniu podatkowym organ podatkowy ma obowiązek w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć materiał dowodowy. I temu obowiązkowi organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie uchybiły. Obowiązkiem organu jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.). Jednak – wbrew postępowaniu prezesa zarządu skarżącej spółki – nie oznacza to, że strona nie powinna w procesie gromadzenia dowodów współdziałać z organem podatkowym. Aby nie narazić się na negatywne rozstrzygnięcie skarżąca spółka powinna ujawniać fakty i dowody będące w jej posiadaniu, przyczyniając się tym samym do wyjaśnienia sprawy. W tej jednak sprawie organy, wzywające stronę do wskazania dowodów na potwierdzenie wniosku skarżącej spółki i podkreślające, że spółka nie współpracowała z organem, nie wzięły pod uwagę nawet tych dokumentów i dowodów oraz oświadczeń prezesa zarządu (zawartych również w kolejnych pismach strony), które zostały poprzez spółkę zaprezentowane, w tym nie dokonały oceny sytuacji finansowej i majątkowej skarżącej spółki na podstawie pełnego kompletu sprawozdań finansowych spółki za poszczególne lata podatkowe objęte przez wnioski skarżącej spółki. Sąd podkreśla jednak raz jeszcze, że strona skarżąca musi liczyć się z tym, że organ podejmie rozstrzygnięcie na podstawie tych okoliczności i faktów, które ustalone zostaną w oparciu o te dokumenty i oświadczenia, które znajdują się w aktach – i to w ramach wszczętej procedury (tu: w ramach dyspozycji art. 67a O.p i art. 67b O.p.). X. Jak więc wykazano powyżej organ odwoławczy naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania poprzez nierozpoznanie wniosku strony w kontekście art. 67b O.p. Pominął także istotne aspekty rzetelnej oceny ważnego interesu skarżącej oraz interesu publicznego w uwzględnieniu żądania strony, których szczegółowe rozważenie poprzedzać musi zastosowanie uznania administracyjnego. Wyczerpana zatem została przesłanka uchylenia zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. związana ze stwierdzeniem naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponownie rozpatrując odwołanie strony od decyzji organu pierwszej instancji SKO rozważy zasadność tego żądania w kontekście art. 67a i 67 b O.p. i wyczerpująco zbada istnienie przesłanek umorzenia zaległości podatkowych określonych w art. 67a O.p., a następnie podejmie decyzję w ramach uznania administracyjnego. W szczególności organ ten omówi i rozważy zdarzenia wskazywane przez stronę jako przyczyny uniemożliwiające jej bieżące odprowadzanie podatku od nieruchomości objętego wnioskiem o umorzenie oraz oceni zasadność żądania skarżącej w kontekście jej aktualnej sytuacji finansowej. Wzywając stronę do sprecyzowania złożonego wniosku należy też ustalić, czy strona jest przedsiębiorstwem zagrożonym w rozumieniu przepisów prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis, a mianowicie pkt 7 rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis (Dz. Urz. UE L 379/5) i pkt 9 - 11 Wytycznych wspólnotowych dotyczących pomocy państwa w celu ratowania i restrukturyzacji zagrożonych przedsiębiorstw (Dz. Urz. UE C 244 z 1 października 2004 r.). Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. należało orzec jak w pkt 1 wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego wydano w oparciu o art. 200 p.p.s.a. EK