I SA/Gd 939/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 października 2011 r. sprawy ze skargi G.S. i Z.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 3 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok oddala skargę. Decyzją z dnia 28 grudnia 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił skarżącym Z. S. i G. S. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 61.348,00 zł. Z przedstawionego przez organ I instancji stanu faktycznego wynika, że w roku 2001 G. i Z. S. prowadzili w ramach spółki cywilnej "A" działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami spożywczymi i przemysłowymi. W złożonym za ten rok zeznaniu o wysokości wspólnych dochodów małżonkowie wykazali łączny dochód w kwocie 64.078,46 zł. Podatek należny nie wystąpił. W wyniku postępowania kontrolnego i podatkowego stwierdzono, że księgi rachunkowe prowadzone były przez podatników nierzetelnie i wadliwie w części dotyczącej przychodów oraz poniesionych kosztów. Stwierdzona nierzetelność ksiąg rachunkowych polegała m.in. na sprzeczności ekonomicznej pomiędzy wykazywanym w poszczególnych miesiącach przychodem ze sprzedaży towarów i materiałów a dokonanymi zakupami, wadliwym sporządzaniu raportów kasowych, braku jednolitych zasad księgowania kosztu własnego sprzedanych towarów, nieadekwatnym do dokonywanych operacji stanie gotówki w kasie. Analizując raporty fiskalne dobowe i okresowe stwierdzono, że w sklepie nr 2 jedna kasa nie funkcjonowała w ogóle, a wydruki fiskalne z drugiej kasy sporządzane były przed zamknięciem sklepu. W sklepie nr 3 jedna kasa nie była w ogóle wykorzystywana, a druga kasa rejestrowała sprzedaż tylko w wybranych dniach i wówczas obroty na tej kasie były znacznie wyższe niż na kolejnej kasie funkcjonującej cały rok. W sklepie nr 4 rejestrowano sprzedaż na jednej tylko kasie. W sklepie nr 5 dokonywano sprzedaży w trybie niefiskalnym i nie wykazywano przychodu z tej sprzedaży w raportach kasowych. Nadto organ podatkowy zakwestionował zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu niektórych wydatków w łącznej kwocie 21.716,39 zł, w tym strat w towarach handlowych wynikających z dwóch protokołów ze sklepu nr 3 z uwagi na brak uprawdopodobnienia powstania takich strat. Organ uznając, że dane wynikające z prowadzonych przez podatników ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, określił ją w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 3 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), zwanej dalej O.p. Organ podatkowy przy zastosowaniu metody kosztowej oszacował spółce przychód ze sprzedaży towarów w kwocie 3.406.042,90 zł, przyjmując średnią marżę stosowaną przez podatników (według oświadczenia) w wysokości 16,5% oraz zeznany koszt własny sprzedaży towarów. Łączny przychód spółki wyniósł 3.583.867,34 zł. W konsekwencji określono dochód spółki w kwocie 218.681,70 zł oraz dochód przypadający na każdego ze wspólników (według 50% udziału) w kwocie 61.348,00 zł. Na skutek odwołania, decyzją z dnia 3 marca 2009 r., Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w części decyzję organu I instancji i orzekł o obniżeniu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ odwoławczy podzielił stanowisko i argumentację organu podatkowego I instancji w zakresie nierzetelności i wadliwości prowadzonych przez podatników ksiąg rachunkowych. Dyrektor Izby Skarbowej uznał jednak, że zastosowana przez organ pierwszej instancji kosztowa metoda oszacowania nie jest właściwa z uwagi na rozbieżności w materiale dowodowym stanowiącym podstawę przyjętych założeń. W ocenie organu podatkowego II instancji nie można było ustalić stosowanych marż w oparciu o zapisy w księgach rachunkowych z uwagi na ich nierzetelność. Zdaniem organu odwoławczego, w tej sytuacji najwłaściwszą metodą oszacowania podstawy opodatkowania była metoda porównawcza zewnętrzna. Ustalając wysokość kosztów uzyskania przychodów nie uwzględniono strat w towarach handlowych z powodu stłuczenia 473 butelek alkoholu wykazanych w protokole nr 3 z uwagi na brak dowodów wskazujących na ich powstanie. Do oszacowania przychodu ze sprzedaży towarów w sklepach przyjęto średnią marżę w wysokości 14,41%, ustaloną w oparciu o marże stosowane przez cztery podmioty gospodarcze prowadzące sklepy spożywcze. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że przyjęcie średniej marży stosowanej przez inne podmioty gospodarcze działające w tej samej branży i w podobnych warunkach, uwzględniało elementy, takie jak struktura sprzedaży towarów, która ma miejsce w sklepach spożywczych, fakt szybkiego obrotu towarami codziennego użytku o niższych marżach, sprzedaż towarów tzw. szybko psujących się i wynikające z tego faktu obniżki marży i przeceny, niedobory i straty związane z np. niszczeniem towarów o przekroczonym terminie przydatności do spożycia i innymi okolicznościami. Ostatecznie Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, że dochód spółki w 2001 roku przypadający na każdego wspólnika wyniósł 95.811,10 zł, zaś należny podatek dochodowy wyniósł 50.524,00 zł. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej podatnicy wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc o jej uchylenie w całości. Skarżący zarzucili orzeczeniu organu drugiej instancji obrazę przepisów prawa materialnego, przez naruszenie art. 23 § 1 pkt 1 i 2 oraz § 1, § 3, § 4 i § 5 O.p., art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.), a także przepisów prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 1 i 6, art. 229 § 1, art. 210 §1 pkt 4-6 oraz § 4 O.p. W uzasadnieniu skarżący wskazali, że organ podatkowy z góry postawił tezę o nierzetelności ksiąg i w sposób niedopuszczalny oraz dowolny próbował udowodnić jej słuszność. Zdaniem skarżących, organy podatkowe w żaden sposób nie uzasadniły twierdzenia o nierzetelności ksiąg podatkowych. Organy zaniechały przeprowadzenia kluczowego w sprawie dowodu z kontroli pamięci fiskalnej, który to dowód wykazałby niezbicie, że zapisy w księgach rachunkowych są rzetelne. Skoro organy stwierdziły, że nie wszystkie rolki z kas fiskalnych zostały przedłożone, a raporty dobowe i okresowe są nierzetelne, to powinny były dokonać wydruku z pamięci kas fiskalnych, co rozwiałoby wszelkie wątpliwości. Skarżący zarzucili także, że organy nie udowodniły, aby wydruki dobowe z kas fiskalnych dokonywane były przed zamknięciem sklepu. Nie wykazały także, aby godziny na kasach fiskalnych były zgodne z czasem obowiązującym. Zdaniem skarżących często się zdarza, że urządzenia pomiarowe ulegają rozregulowaniu i nie dokonują w sposób dokładny pomiarów. Skoro organy nie wykazały nierzetelności ksiąg rachunkowych brak było podstaw do zastosowania art. 23 O.p. Skarżący zanegowali także zastosowaną przez organ odwoławczy metodę szacunkową wskazując, że jest ona nielogiczna, a nadto jej wybór nie został dostatecznie uzasadniony. Zakwestionowano zastosowaną marżę. Wskazano, że jeden ze sklepów, które przyjęto do porównania, nie przedstawił danych dotyczących marży uzyskiwanej w 2001 r., lecz 1999 r. Nie były to więc dane porównywalne, bowiem wysokość marży wskazywała na tendencje zniżkowe w każdym kolejnym roku. Skarżący zakwestionowali również nieuwzględnienie strat w towarach powstałych wskutek stłuczenia butelek z alkoholem, stwierdzonych protokołem strat nr 3. Zdaniem skarżących organ nie miał podstaw do zakwestionowania tego protokołu, skoro pracownik, którego podpis widnieje na tym protokole, potwierdził jego autentyczność. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, wyrokiem z dnia 12 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 365/09, uchylił zaskarżoną decyzję. W wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli zaskarżonej decyzji ocenił, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Przytaczając treść art. 23 § 1 O.p., wskazał, że podstawą do zastosowania oszacowania podstawy opodatkowania jest brak danych niezbędnych do jej określenia, albo okoliczność, że dane z księgi podatkowej nie pozwalają na jej określenie. W ocenie Sądu oznacza to, że zarówno nieistnienie danych umożliwiających określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania, jak i istnienie danych nierzetelnych, niepełnych lub nienadających się do wykorzystania przy określeniu podstawy opodatkowania uzasadnia zastosowanie oszacowania. Tym samym, przepis art. 23 § 1 O.p. zakreśla organom podatkowym granice niezbędnego postępowania dowodowego. Z tej przyczyny prawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe powinno z uwagi na wyjątkowość instytucji oszacowania podstawy opodatkowania wykazać, że w sprawie zaistniała okoliczność braku danych umożliwiających określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania. Zdaniem Sądu możliwości dowodzenia w tej sprawie nie zostały przez organy podatkowe wyczerpane. Organy zarzuciły stronie, że ta nie przedłożyła wszystkich rolek z kas rejestrujących, nie przedstawiła raportów z wszystkich kas oraz że część raportów sporządzana była przed zamknięciem sklepu. Jeżeli organy uznały, że raporty przedstawione przez stronę nie są wystarczające dla ustalenia danych niezbędnych dla określenia rzeczywistego przychodu ze sprzedaży detalicznej, to dane te można było zdaniem Sądu odtworzyć w oparciu o zapisy pamięci kas rejestrujących, zgodnie z § 1 ust. 2 pkt 10 i § 4 pkt 1 lit. a-f rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1999 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące, oraz warunków stosowania tych kas przez podatników (Dz. U. Nr 109, poz. 1249 ze zm., dalej jako "rozporządzenie MF"). Z możliwości tej jednak organy nie skorzystały. Sąd dodał również, że brak było podstaw do przypisywania oszacowaniu cech sankcji podatkowej, a zatem fakt, że strona nie dopełniła obowiązku przechowywania przez wyznaczony okres dokumentacji źródłowej potwierdzającej zapisy dokonywane w księgach rachunkowych, nie wykluczał poszukiwania innych dowodów mogących potwierdzić prawidłowość tych zapisów. Zaniechanie podjęcia tych czynności świadczyło zdaniem Sądu o niedokładnym wyjaśnieniu przez stanu faktycznego na skutek braku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego. Organy naruszyły więc art. 122, art. 180 i 187 § 1 O.p. Sąd podkreślił, że to na organie spoczywał ciężar udowodnienia braku danych umożliwiających określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania oraz że istniała konieczność określenia tej podstawy w drodze oszacowania. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył opisany powyżej wyrok, wnosząc o jego uchylenie, zarzucił mu naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, to jest na naruszenie: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art.133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 i art. 151 P.p.s.a. oraz w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 23 § 1 pkt 1 i 2, art. 23 § 2 oraz art. 193 § 4 O.p. Do naruszenia wskazanych powyżej przepisów dojść miało poprzez zawężenie granic rozpoznania sprawy przez nieodniesienie się w uzasadnieniu wyroku do okoliczności wykazanych w aktach sprawy przez organy podatkowe w zakresie stwierdzonej nierzetelności ksiąg rachunkowych i niewyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku przyczyn pominięcia ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe i opisanych w zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej zarzucił też Sądowi I instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i a) P.p.s.a. w związku z art. 24 a ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 141 § 4 oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. przez przedstawienie w uzasadnieniu wyroku stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym wynikającym z akt sprawy. Ostatni zarzut skargi kasacyjnej dotyczył naruszenia przez Sąd art. 151 P.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji, podczas gdy zachodziły podstawy do oddalenia skargi. W odpowiedzi skarżący wnieśli o oddalenie skargi kasacyjnej. Wyrokiem z dnia 18 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 501/10, Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniając skargę kasacyjną, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. W ocenie tego Sądu na uwzględnienie zasługiwał zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. NSA powołując się na treść art. 122 i art. 187 § 1 O.p. wskazał, że organy podatkowe muszą zebrać wszelkie możliwe i prawem dopuszczone dowody, aby wyjaśnić i ustalić okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia. W przypadku określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych konieczne jest ustalenie wysokości dochodu poprzez ustalenie m.in. przychodów podlegających opodatkowaniu i kosztów ich uzyskania (art. 9 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f.). Przy ustalaniu podstawy opodatkowania tym podatkiem w przypadku osób prowadzących działalność gospodarczą istotnym i podstawowym dowodem winna być podatkowa księga przychodów i rozchodów albo księgi rachunkowe, jeżeli są one prowadzone w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku (art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.). Art. 193 § 1 O.p. przyznaje księgom podatkowym, prowadzonym rzetelnie i niewadliwie, szczególną moc dowodową. Jak wynika z uzasadnienia NSA, w sprawie organy podatkowe zakwestionowały rzetelność zapisów w księdze rachunkowej, prowadzonej przez podatników z uwagi na prowadzenie ich bez stosowania jednolitych zasad księgowania kosztu własnego, bez zastosowania jednej z metod ewidencjonowania określonych w ustawie z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U. nr 121,poz. 591 ze zm.), tj. bez zastosowania jednolitych zasad księgowania kosztu własnego, bez zastosowania jednej z metod ewidencjonowania określonych w art. 17 ust. 2 powołanej ustawy, z wadliwym sporządzaniem raportów kasowych (brak podpisów na większości dowodów KP, niemożność ustalenia rzeczywistego stanu gotówki w kasie). W toku postępowania stwierdzono także niezgodności między przychodami w poszczególnych miesiącach ze sprzedaży towarów a dokonanymi zakupami i nieadekwatnym do dokonywanych operacji stanie gotówki w kasie. Ustaleń tych dokonywano m. in. na podstawie raportów okresowych i dobowych z kas rejestrujących. Dane w księdze rachunkowej nie różniły się od danych wynikających z tych raportów. NSA wskazał dalej, że raportem fiskalnym (dobowym i okresowym) jest dokument fiskalny zawierający dane sumaryczne o obrocie i kwotach podatku za daną dobę lub za wybrany okres w ujęciu według poszczególnych stawek oraz sprzedaży zwolnionej w podatku (§ 1 pkt 15 rozporządzenia MF). Każda sprzedaż, która została udokumentowana w pamięci kasy fiskalnej w momencie wydruku paragonu fiskalnego będzie zatem przy prawidłowo działającej kasie ujęta w raportach dobowych i okresowych z tej kasy (§ 1 pkt 10 w zw. z § 1 pkt 7 i 8 rozporządzenia MF). Dane zapisane w pamięci fiskalnej kasy muszą być zgodne z danymi zapisanymi na wydrukach raportów fiskalnych dobowych. Raport dobowy winien być sporządzany po zakończeniu sprzedaży za dany dzień, nie później jednak niż przed dokonaniem pierwszej sprzedaży w dniu następnym, a okresowy- po zakończeniu sprzedaży w ostatnim dniu miesiąca (§ 5 pkt 2 rozporządzenia MF). Skarżącym nie zarzucono braku (nieprzedstawienia) raportów dobowych i okresowych z wykorzystywanych przez nich kas rejestrujących. Wartości wynikające z tych raportów musiały być sumą kwot wynikających z wydrukowanych paragonów fiskalnych w danym dniu lub miesiącu, powinien to zapewniać program pracy kasy (§ 1 pkt 7 rozporządzenia MF). W związku z powyższym NSA uznał, że trafnie podniósł Dyrektor Izby Skarbowej, że przeprowadzenie obecnie dowodu z wydruków z pamięci kasy rejestrującej nie przyczyni się do ujawnienia nowych okoliczności w sprawie, skoro wartość sprzedaży dokonanej z użyciem kasy rejestrującej jest znana z raportów okresowych i dobowych. Dane z kas fiskalnych, dotyczące przychodów uzyskiwanych przez podatników i zarejestrowanych w pamięci kas rejestrujących są bowiem znane z raportów kasowych dobowych i okresowych. Sąd II instancji zauważył przy tym, że podatnicy wskazują obecnie na konieczność przeprowadzenia dowodu z wydruków z kas fiskalnych nie w celu wykazania, że znajdują się tam raporty czy paragony, których nie przekazali organom w formie papierowej, ale z uwagi na sprawdzenie, czy kasy te wskazywały prawidłowy czas sporządzania raportów dobowych. Stąd w ocenie NSA zasadnie zarzucono w skardze kasacyjnej naruszenie przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., art. 151 P.p.s.a. i art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 23 § 1 pkt 1 pkt 2 i art.193 § 4 O.p. Zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy był bowiem zupełny i pozwalał na stwierdzenie, że istnieją podstawy do szacowania podstawy opodatkowania. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił natomiast pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Nie doszło do naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. Art. 134 § 1 P.p.s.a. obliguje sąd do oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu lub czynności niezależnie od podniesionych w skardze zarzutów. W tym przypadku Sąd oceny takiej dokonał, a jedynie jej wynik uznać należy za błędny. Uzasadnienie wyroku odpowiada wymogom wskazanym w art. 141 § 4 P.p.s.a., a błędna jego ocena (uznanie, że może on być niezgodny z rzeczywistym w wyniku braków postępowania dowodowego) nie może stanowić o naruszeniu cytowanego przepisu. Sąd I instancji nie mógł też naruszyć przepisu art. 24 a ust.1 u.p.d.o.f. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: I. Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej przez skarżący organ skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 18 sierpnia 2011 r. w sprawie sygn. akt II FSK 501/10 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. W związku z tym, w rozpatrywanej przez Sąd orzekający sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 zdanie pierwsze P.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powołany przepis wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Sądu wyższej instancji. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak - Molczyk [w:] H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005). II. Odnosząc przedstawione rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd stwierdził, że skarga podatników nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 3 marca 2009 r. nie została wydana z naruszeniem prawa. III. Na gruncie rozpoznawanej sprawy spór między stronami sprowadza się do kwestii zanegowania przez organy podatkowe rzetelności ksiąg rachunkowych podatników i dokonania na tej podstawie oszacowania podstawy opodatkowania przychodów uzyskanych przez skarżących w 2001 r. W badanej sprawie przesłanką materialnoprawną do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania był przepis art. 23 § 1 pkt 2 O.p. Szacowanie jest bowiem dopuszczalne dopiero po uznaniu księgi podatkowej za nierzetelną, a w konsekwencji nieuznaniu za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów (por. wyrok NSA z dnia 28 maja 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 2418/01, wyrok NSA z dnia 27 października 2005 r., sygn. akt FSK 2439/04). W pierwszej kolejności należy zatem rozważyć, czy organy podatkowe miały uzasadnione podstawy do uznania prowadzonych przez skarżących ksiąg podatkowych za nierzetelne. Zgodnie z art. 193 § 2 O.p. księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Ewidencja księgowa, jak każda forma ksiąg podatkowych, odzwierciedlać musi rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, które są istotne z podatkowego punktu widzenia. Metoda zakwestionowania rzetelności zapisów w księgach nie jest w przepisach prawa określona. Podważenie informacji zawartej w księdze podatkowej nastąpić może przy pomocy każdego dowodu, który okaże się wiarygodny i przekonujący (por. wyrok NSA z 26 czerwca 2001 r., sygn. akt III SA 1668/00). Dla oceny, czy księga podatkowa jest rzetelna, decydujące znaczenie ma to, czy w oparciu o zapisy w niej dokonane można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania, a więc czy zawiera zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń podatkowych mających wpływ na ustalenie tej podstawy. Wykazana rozbieżność pomiędzy treścią zapisów księgi, a stanem rzeczywistym uniemożliwia ustalenie właściwej podstawy opodatkowania i stanowi przesłankę do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne. Zatem wtedy, gdy księga nie rejestruje wszystkich zdarzeń, należy ją traktować jako nierzetelną, a w konsekwencji nie może stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym (por. wyrok WSA z dnia 23 listopada 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 3078/08). W niniejszej sprawie kontrola i analiza ewidencji księgowej prowadzonej przez skarżących wykazała, że w roku podatkowym 2001 nie były one prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. nr 121, poz. 591 ze zm.), a zatem prowadzono je wadliwie; nie stosowano jednolitych zasad księgowania kosztu własnego, z użyciem jednej z metod ewidencjonowania określonych w art. 17 ust. 2 ustawy o rachunkowości, wadliwie sporządzano raporty kasowe (brak podpisów na większości dowodów KP, niemożność ustalenia rzeczywistego stanu gotówki w kasie), stwierdzono niezgodność między przychodami w poszczególnych miesiącach ze sprzedaży towarów a dokonanymi zakupami i nieadekwatnym do dokonywanych operacji stanie gotówki. W trakcie trwającej w roku 2003 kontroli skarżący udostępnili jedynie część rolek dokumentujących sprzedaż z kas rejestrujących za 2001 r., przy czym w ogóle nie udostępnili rolek z kas fiskalnych zainstalowanych w sklepie nr 3, tymczasem skarżący prowadząc ewidencję przy zastosowaniu kas rejestrujących byli obowiązani do przechowywania kopii dokumentów kasowych przez okres wymagany w ustawie O.p., tj. do momentu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (§ 5 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia MF). W kontekście tego zasadnie organ swoje ustalenia oparł na raportach fiskalnych dobowych i okresowych z zainstalowanych w sklepach skarżących kas rejestrujących. Jedynym dowodem, który miałby świadczyć o braku ewidencjonowania przychodu nie jest bowiem wydruk z pamięci kasy fiskalnej. Wystarczającym dowodem w tym zakresie jest dokonana przez organ podatkowy szczegółowa analiza raportów dobowych i okresowych (ich treść ma być tożsama z zapisem pamięci kasy fiskalnej). Wartości wynikające z tych raportów musiałyby być sumą kwot wynikających z wydrukowanych paragonów fiskalnych w danym dniu lub miesiącu, powinien to zapewniać program pracy kasy (§ 1 pkt 7 rozporządzenia MF). Ustalenie to jest wynikiem stwierdzenia NSA (pkt. I), który wskazał, że raportem fiskalnym jest dokument fiskalny zawierający dane sumaryczne o obrocie i kwotach podatku za daną dobę lub za wybrany okres w ujęciu według poszczególnych stawek oraz sprzedaży zwolnionej w podatku (§ 1 pkt 15 rozporządzenia MF). Każda sprzedaż, która została udokumentowana w pamięci kasy fiskalnej w momencie wydruku paragonu fiskalnego będzie zatem przy prawidłowo działającej kasie ujęta w raportach dobowych i okresowych z tej kasy (§ 1 pkt 10 w zw. z § 1 pkt 7 i 8 rozporządzenia MF). Dane zapisane w pamięci fiskalnej kasy muszą być zgodne z danymi zapisanymi na wydrukach raportów fiskalnych dobowych. Skarżącym nie zarzucono przy tym nieprzedstawienia raportów dobowych i okresowych z wykorzystywanych przez nich kas rejestrujących. Z analizy treści wskazanych raportów fiskalnych (dobowych i okresowych) wynika tymczasem, że podatnicy nie ewidencjonowali na kasach fiskalnych całego obrotu osiągniętego ze sprzedaży detalicznej prowadzonej w 2001 r. W sklepie nr 2 przychód ze sprzedaży był rejestrowany tylko na jednej z dwóch zainstalowanych kas (brak wydruków dobowych z drugiej kasy), w sklepie nr 3 obrót ewidencjonowano w większości na jednej kasie – druga kasa była wykorzystywana sporadycznie (brak ciągłości wydruków dobowych za 2001 r. z drugiej kasy), w sklepie nr 4 z dwóch kas fiskalnych tylko na jednej ewidencjonowano obrót (brak wydruków dobowych z drugiej kasy), natomiast w sklepie nr 5 prowadzono sprzedaż w trybie niefiskalnym. Treść analizowanych raportów fiskalnych nie potwierdzają zeznań świadków o ewidencjonowaniu przychodu ze sprzedaży za pośrednictwem dwóch kas fiskalnych. Skarżący nie przedstawili żadnych kontrargumentów, dlaczego pomimo zeznań świadków o ewidencjonowaniu sprzedaży za pomocą więcej niż jednej kasy fiskalnej, fakt ten nie znajduje odzwierciedlenia w dokumentach źródłowych przedłożonych organom podatkowym. Rozbieżności tej nie można wyjaśnić jedynie powołując się na obowiązek posiadania kasy rezerwowej. Skarżący nie wykazali też, aby w sklepie nr 5 ewidencjonowano obrót za pomocą kasy fiskalnej. W szczególności nie wynika to z załączonego do skargi protokołu kontroli (dowód nr 1). Organy jednoznacznie wykazały również, że wydruki fiskalne z używanych kas były sporządzane przed zamknięciem sklepu. Wbrew twierdzeniom skarżących, ustalono, w jakich godzinach otwarte były prowadzone przez nich sklepy spożywcze. Organ podatkowy I instancji sporządził analizę dziennych raportów fiskalnych z podaniem daty i godziny sporządzenia wydruku z kasy. Organ odwoławczy porównał daty sporządzenia wydruków dobowych z kalendarzem z 2001 r. Potwierdzają to zeznania świadków i wyjaśnienia skarżących. Dodać trzeba, że skarżący prowadzący ewidencję przy zastosowaniu kas rejestrujących obowiązani byli do wykonywania co sześć miesięcy obowiązkowego przeglądu technicznego kasy przez właściwy serwis (§ 5 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia MF). Z dokonanych przez organy podatkowe ustaleń wynika, że były wykonywane przeglądy funkcjonowania kas, a skarżący nie przedstawili w toku postępowania żadnych dowodów świadczących o nieprawidłowym wskazywaniu czasu przez kasy fiskalne. W kontekście powyższego, powtarzając za uzasadnieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzić należy, że trafnie podniósł Dyrektor Izby Skarbowej, że przeprowadzenie obecnie dowodu z wydruków z pamięci kasy rejestrującej nie przyczyni się do ujawnienia nowych okoliczności w sprawie, skoro wartość sprzedaży dokonanej z użyciem kasy rejestrującej jest znana z raportów okresowych i dobowych. Dane z kas fiskalnych, dotyczące przychodów uzyskiwanych przez podatników i zarejestrowanych w pamięci kas rejestrujących są bowiem znane z raportów kasowych dobowych i okresowych. Nie było więc konieczności przeprowadzenia dowodu z wydruków z kas fiskalnych (pamięci fiskalnej), zwłaszcza że podatnicy wskazują obecnie na konieczność przeprowadzenia dowodu z wydruku z kas fiskalnych nie w celu wykazania, że znajdują się tam raporty czy paragony, których nie przekazali organom w formie papierowej, ale z uwagi na sprawdzenie, czy kasy te wskazywały prawidłowy czas sporządzania raportów dobowych. Księgi i ewidencje prowadzone przez skarżących nie spełniały kryterium rzetelności także z tego powodu, że remanenty końcowe z dnia 31 grudnia 2001 r. nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Ilości towarów (piwa i jaj) wykazane w remanentach poszczególnych sklepów pozostają w sprzeczności z analizą zakupu tych towarów w 2001 r. Dodać także należy, że podatnicy wycinali z faktur zakupu fragmenty zawierające ceny sprzedaży towarów. Sąd podziela zatem wnioski organów podatkowych zawarte w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji, odnoszące się do stwierdzonej nierzetelności prowadzonych ksiąg rachunkowych. IV. Konsekwencją ustalenia, że księgi podatkowe były prowadzone nierzetelnie, jest odmowa uznania w toczącym się postępowaniu tych ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (art. 193 § 6 O.p.). Stosownie do art. 23 § 1 pkt 1 O.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia. Oznacza to, że regułą w postępowaniu podatkowym jest ustalanie podstawy opodatkowania na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Jednakże w niektórych przypadkach dokumentacji tej brakuje albo jest ona niekompletna, co uniemożliwia organowi podatkowemu (i podatnikowi) ustalenie tejże podstawy. W takich przypadkach znajduje zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania. Organ podatkowy ustala tę podstawę posługując się metodami określonymi w art. 23 § 3 O.p, tj.: 1) porównawczą wewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu; 2) porównawczą zewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach; 3) remanentową - polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu; 4) produkcyjną - polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa; 5) kosztową - polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie; 6) udziału dochodu w obrocie - polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie. Wyliczenie metod oszacowania w art. 23 § 3 O.p. nie ma charakteru zamkniętego. Wskazuje na to § 4 tego przepisu, zgodnie z którym w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3 art. 23 O.p., organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Zgodnie z art. 23 § 5 O.p. określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania. Wynika to z art. 23 § 5 zdanie drugie O.p., który przewiduje, że organ podatkowy określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania jest zobowiązany uzasadnić wybór metody oszacowania. Określony w tym przepisie obowiązek uzasadnienia wyboru zastosowanej metody szacowania jest akceptowany zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 maja 2008 r. - sygn. akt I SA/Wr 533/08) jak i w doktrynie (C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III). Natomiast żaden obowiązujący przepis nie nakłada na organ podatkowy, który dokonał wyboru jednej z metod oszacowania przewidzianych w art. 23 § 3 O.p., obowiązku uzasadniania powodów, dla których nie wybrał innej metody oszacowania. W orzecznictwie sądów administracyjnych kilkakrotnie stwierdzano, że kontroli sądowej podlega nie sam wybór metody oszacowania, lecz to czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 15 października 2009 r. - sygn. akt I SA/Ke 348/09, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 5 grudnia 2008 r. - sygn. akt I SA/Lu 610/08). Obowiązek uzasadnienia przyczyn, dla których nie zastosowano metod oszacowania przewidzianych w art. 23 § 3 O.p. istnieje w przypadku, gdy organ podatkowy zastosuje inny niż przewidziany w tym przepisie sposób oszacowania podstawy opodatkowania. W takim przypadku organ podatkowy jest zobowiązany do dokładnego i wyczerpującego uzasadnienia wyboru metody szacowania spoza katalogu metod określonych w art. 23 § 3 O.p. oraz uzasadnienia przyczyn, dla których nie jest możliwe zastosowanie metod przewidzianych w tym przepisie. Istnienie powyższego obowiązku jest akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok WSA z 24 sierpnia 2004 r., I SA/Łd 1801/03, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 13 stycznia 2009 r. - sygn. akt I SA/Gd 410/08). Dokonując oszacowania podstawy opodatkowania skarżących w podatku dochodowym za 2001 r. Dyrektor Izby Skarbowej posłużył się metodą porównawczą zewnętrzną. W ocenie Sądu przyjęta przez organ metoda jest uzasadniona okolicznościami sprawy i zmierza do ustalenia podstawy opodatkowania w sposób zbliżony do rzeczywistej. Inna metoda oszacowania, w tym metoda porównawcza wewnętrzna nie prowadziłaby zdaniem Sądu do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Zwłaszcza, że księgi skarżących za poprzednie lata uznano za nierzetelne. Brak również było podstaw do zastosowania metod: remanentowej, ze względu na brak odpowiedniej dokumentacji (jest możliwa do zastosowania wyłącznie w przypadku częstego sporządzania remanentów w ciągu roku), produkcyjnej z uwagi na rodzaj prowadzonej działalności, udziału dochodu w obrocie ze względu na brak dowodów źródłowych pozwalających ustalić faktyczne obroty przedsiębiorstwa. Organ odwoławczy prawidłowo poddał ocenie rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji dotyczące wyboru metody szacowania. Tym samym zrealizował założenie dwuinstancyjnego postępowania, tj. ponownie rozstrzygnął i rozpatrzył sprawę podatkową, która była przedmiotem rozpatrzenia i rozstrzygnięcia organu pierwszoinstancyjnego. W przekonaniu Sądu słusznie organ odwoławczy zakwestionował zastosowanie przez organ pierwszej instancji metody kosztowej, jako obarczonej znacznym ryzykiem błędu ze względu na konieczność oparcia się na danych z ksiąg podatkowych uznanych za nierzetelne oraz danych, co do stosowanych marż, których wiarygodnej, realnej wysokości również nie sposób ustalić z uwagi na znaczące rozbieżności pomiędzy oświadczeniami strony skarżącej w tym względzie, a danymi wynikającymi z zapisów na fakturach zakupu. Skoro zaś możliwe było wytypowanie przedsiębiorstw prowadzących działalność o podobnym charakterze i warunkach, trafnie, zdaniem Sądu, organ odwoławczy wyliczył podstawę opodatkowania stosując metodę porównawczą zewnętrzną. W przekonaniu Sądu pomiędzy przedsiębiorstwami prowadzącymi działalność usługową, o podobnym zakresie nie występują znaczące, subiektywne czynniki, jak przy przedsiębiorstwach produkcyjnych (specyfika produkcji w zakładzie, stosowane technologie, organizacja pracy, itp.), które mogłyby skutkować ryzykiem znacznego błędu. Dodatkowo wskazać należy, że ustawowymi warunkami stosowania tej metody jest właściwy materiał porównawczy – dane z przedsiębiorstw o podobnym zakresie działania i w podobnych warunkach. Nie muszą to więc być podmioty prowadzące działalność analogiczną, o tym samym poziomie obrotów, w tym samym miejscu, ale podmioty o kryteriach zbliżonych, nie identycznych. Dlatego też Sąd uznał, że informacje od podmiotów prowadzących działalność o tym samym profilu i w obrębie właściwości tego samego organu pierwszej instancji spełniają ustawowe przesłanki dopuszczalności zastosowania omawianej metody i są dostatecznie miarodajne. Dane niezbędne do dokonania szacunku organ podatkowy pozyskał w trybie art. 155 O.p., który umocowuje organ do wezwania strony lub innej osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Otrzymane w ten sposób dane organ dopuszcza jako dowód w sprawie – dokument prywatny. Nie stanowi to naruszenia reguł postępowania dowodowego, ponieważ art. 180 § 1 O.p. nakazuje jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Sąd dokonawszy analizy wykorzystanych dla wyliczenia marży danych uznał, że dokonano wyboru grupy najbardziej reprezentatywnej. Nie można zgodzić się z argumentem strony skarżącej, że organ błędnie przyjął wysokość średniej marży na poziomie 14,41%. W danych nadesłanych przez podatników uwzględniono okoliczności różnicowania marży w odniesieniu do poszczególnych towarów. Organ odwoławczy przyjął zaś do wyliczenia średniej marży najniższe ze wskazywanych przez firmy "A" i "D" marże na dany towar. Odnosząc się natomiast do zarzutów w zakresie marży wskazywanej przez firmę "C", należy wskazać, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że firma ta poinformowała, iż wysokość stosowanej marży w 2001 r. pozostaje na tym samym poziomie co w roku 1999 r. Tym samym podnoszony przez stronę skarżącą argument, że poziom marż stosowanych w firmie "C" za rok 2001 nie jest weryfikowalny nie zasługuje na uwzględnienie. Skarżący nie mogli też porównywać poziomu marż firmy "D" z roku 2000 i z roku 2001 r., ponieważ nie są to podmioty tożsame. Słusznie organ wskazał również, że tylko na podstawie poziomu marż stosowanych w 2001 r. przez firmę "B" nie można wyciągać generalnych wniosków o tendencji malejącej w stosowanych marżach. Rozważając zasadność zarzutów nieprawidłowości przy ustaleniu marży, należy podkreślić, że ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega na dokonywaniu ustaleń zbliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. Ryzyko konsekwencji szacowania obciąża podatnika, bowiem ponosi on negatywne konsekwencje zaniedbań w ewidencjonowaniu zdarzeń gospodarczych. Z samej istoty szacunku wynika, iż przyjęte dane są jedynie zbliżone do rzeczywistych, co wynika z konieczności opierania się na danych wyjściowych uśrednionych i typowych dla danej działalności. Sąd nie dopatrzył się w tym zakresie uchybień w zakresie prawidłowości gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny. Prawidłowo zatem w sprawie zastosowano przepis art. 23 O.p. W uzasadnieniu decyzji organu II instancji zawarte są wywody dotyczące wyboru przyjętej metody szacowania. W kwestii natomiast nie uznania strat opisanych w protokole nr 3, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela przedstawioną przez organ argumentację, że skarżący nie składali żadnych wyjaśnień dotyczących okoliczności potłuczenia się aż 473 butelek alkoholu. Skarżący nie potrafili udowodnić powstania przedmiotowej szkody – w aktach postępowania podatkowego brak wiarygodnych dowodów wskazujących na jej powstanie. W ocenie Sądu, protokół szkody z potwierdzonym przez świadka E. Z. jej podpisem, takim wiarygodnym dowodem nie jest. V. W kontekście powyższych ustaleń, zdaniem Sądu, organ podatkowy ustalił w niniejszej sprawie stan faktyczny w sposób obiektywny, określając optymalny, adekwatny poziom marży w oparciu o dane porównawcze od innych przedsiębiorców. Uczynił więc zadość wymogom art. 122 i 187 § 1 O.p. nakładających na organ podatkowy prowadzący postępowanie obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego. To, że postępowanie dowodowe nie spowodowało dla skarżących korzystnego rozstrzygnięcia – nie jest skutkiem zaniedbania organów podatkowych. Należy w tym miejscu zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny przesądził, iż na gruncie niniejszej sprawy zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy był zupełny i pozwalał na stwierdzenie, że istnieją podstawy do szacowania podstawy opodatkowania. W świetle tego nie są trafne zarzuty naruszenia przepisów art. 120, 121, 123 § 1, 122, 124, 180 § 1, 181, 182, 188, 191, 193 § 1 i § 6 i art. 191 O.p. Wbrew podniesionemu zarzutowi, nie było potrzeby przeprowadzania dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, stąd zarzut naruszenia w zaskarżonej decyzji przepisu art. 229 O.p. nie może zasługiwać na uwzględnienie. W wydanej decyzji organ wskazał podstawę prawną oraz uzasadnienie faktyczne i prawne podjętego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie faktyczne zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa. Zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o wszelkie materiały dowodowe zgromadzone w sprawie. Bezzasadny jest zatem zarzut naruszenia przepisu art. 210 § 1 pkt 4, 5, 6 i § 4 O.p. Oceniając zaś zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych na wstępie rozważań przepisów prawa materialnego, Sąd stwierdził, że nie narusza ona prawa materialnego, w tym art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 2, 3, 4 i 5 u.p.d.o.f., w sposób, który mógłby mieć wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe rozważania Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi oddalił ją na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). EK/MK