I SA/Gd 944/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Sławomir Kozik, Protokolant Asystent Sędziego Konrad Milczanowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 października 2019 r. sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. Spółka Komandytowo - Akcyjna z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia 25 lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 25 lutego 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego (dalej: Naczelnik UCS) z dnia 17 września 2018 r., określającą A Spółce z o.o. spółce komandytowo-akcyjnej dalej: Spółka, skarżąca) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. w wysokości 5.819.000,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 1.343.000,00 zł oraz orzekającą o zabezpieczeniu na jej majątku łącznej kwoty 7.162.000,00 zł. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: W związku z ustaleniami dokonanymi w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec skarżącej Spółki w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2015 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął w dniu 25 lipca 2016 r. postępowanie podatkowe, przekazane następnie postanowieniem z dnia 31 marca 2017 r. do dalszego prowadzenia Naczelnikowi UCS na mocy art. 18d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Naczelnik UCS na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalił, że Spółka nie prowadzi faktycznej działalności gospodarczej, a transakcje przez nią realizowane na rzecz innych podmiotów gospodarczych faktycznie nie miały miejsca lub dotyczyły innych stron transakcji. Okoliczności nabycia udziałów w Spółce (poprzednia nazwa B Sp. z o.o. Sp. Komandytowo – Akcyjna, późniejsza nazwa A Sp. z o.o. Sp. Komandytowo - Akcyjna) przez T.C., zawierane umowy i realizowane transakcje wskazują na świadome i celowe wykreowanie Spółki i wykorzystanie jej w procederze udziału w transakcjach pozornych oraz transakcjach firmowanych przez nią, mających na celu uwiarygodnienie działalności gospodarczej Spółki, a następnie generowaniu pustych faktur. Ustalenia zawarte w protokole z badania ksiąg z dnia 28 czerwca 2018 r. przedstawiają mechanizmy powstania Spółki, pierwszych umów, relacji z kontrahentami, skutkującymi wprowadzeniem do obrotu gospodarczego faktur dostaw i nabyć, rejestrowanych w ewidencji nabycia i dostaw dla potrzeb VAT za III i IV kwartał 2015 r. W związku z poczynionymi ustaleniami stwierdzono, że rejestry zakupu i sprzedaży VAT za okres III i IV kwartał 2015 r. są nierzetelne, gdyż wszystkie zapisy w nich dokonane nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, których stroną miałaby być Spółka. Ustalenia dotyczące okoliczności związanych z założeniem Spółki oraz w zakresie zawieranych przez nią transakcji z [...] L. B., C Sp. z o.o., D Sp. z o.o., E Sp. z o.o., [...] W.K., [...] P.K., wskazują, że skarżąca Spółka nie mając siedziby, pracowników, środków trwałych, formalnie nabywała urządzenia na potrzeby zakładu L.B., generując obroty na rachunku bankowym, tworząc historię rachunku bankowego i tym samym uwiarygadniając swoją działalność. W związku z powyższym, faktury wystawione przez skarżącą Spółkę na rzecz D Sp. z o.o. (wykazane na str. 18 decyzji organu pierwszej instancji) kontrolujący zakwestionowali jako dokumentujące transakcje, które faktycznie nie miały miejsca. Stosownie do treści art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. W związku z ustaleniami dokonanymi przez Naczelnika UCS, wartość podatku należnego wynikająca z zakwestionowanych faktur, mimo że nie odzwierciedla podatku od rzeczywistej sprzedaży, podlega obowiązkowi wpłaty przez Spółkę, która sporządziła ww. faktury. Organ odwoławczy przywołał treść art. 33 § 1, art. 33 § 2 pkt 2, art. 33 § 3 oraz § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), zwanej dalej O.p. i wskazał, że w ich świetle dokonanie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika możliwe jest przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, jeżeli ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika uzasadniona obawa, iż nie zostanie ono wykonane, przy czym ustawodawca nie zdefiniował tego pojęcia ograniczając się do wymienienia dwóch przykładowych przesłanek, jakimi są "trwałe zaprzestanie regulowania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Istnieje zatem otwarty katalog przesłanek, które mogłyby uzasadniać wszczęcie postępowania zabezpieczającego wobec dłużnika. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w przedmiotowej sprawie rozstrzygając o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych, organ pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że istnieje obawa, iż zobowiązanie podatkowe określone zaskarżoną decyzją nie zostanie wykonane. Przede wszystkim dokonane ustalenia wskazują na nierzetelne prowadzenie przez Spółkę działalności gospodarczej poprzez zaewidencjonowanie w rejestrach prowadzonych dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług "pustych faktur", tj. faktur dokumentujących transakcje, które nie zostały faktycznie dokonane. Naczelnik UCS w protokole badania ksiąg stwierdził ich nierzetelność. Fakt ten w okolicznościach niniejszej sprawy nie daje gwarancji wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych Podatnika, którego działanie miało na celu ograniczenie ciężarów podatkowych. O uzasadnionej obawie niewykonania przez Spółkę zobowiązania podatkowego określonego w przybliżonej wysokości decyzją Naczelnika UCS z dnia 17 września 2018 r. świadczą także inne okoliczności sprawy, jak chociażby nieterminowe regulowanie zobowiązań podatkowych z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za marzec 2016 r., podatku VAT za styczeń 2016 r., zaliczki PPR za marzec 2018 r. Opóźnienia w spłacie powyższych zobowiązań podatkowych wyniosły od 18 do 128 dni. Tymczasem nieterminowe regulowanie wymagalnych zobowiązań, bez względu na ich wysokość oraz długość opóźnienia w spłacie, stanowi obawę niewykonania zobowiązania podatkowego. Nie bez znaczenia pozostaje również sytuacja finansowa i majątkowa Spółki, która jak wynika z analizy dokonanej przez organ pierwszej instancji, wg danych bilansowych Spółki za rok obrotowy od 1 listopada 2016 r. do 31 października 2017 r. kształtuje się następująco: kapitał podstawowy - 50.000,00 zł; kapitał zapasowy - 12.380.586,83 zł - stanowi zysk osiągnięty na transakcjach w 2015 r. pomniejszony o stratę roku następnego; zobowiązania krótkoterminowe - 3.279.960,95 zł; rzeczowe aktywa trwałe - 707.947,39 zł (grunty: 420.000,00 zł, urządzenia techniczne: 286.980,53 zł, środki transportu: 966,86 zł); inwestycje długoterminowe - udzielone pożyczki - 7.621.763,29 zł; zapasy - 1.217.403,88 zł; należności krótkoterminowe - 5.325.301,22 zł. Zgodnie ze sprawozdaniami finansowymi za okresy od 1 listopada 2015 r. do 31 października 2016 r. oraz od 1 listopada 2016 r. do 31 października 2017 r. struktura aktywów trwałych nie uległa strukturalnym zmianom od roku 2015. Aktywa trwałe w postaci majątku (działka, urządzenia i maszyny, samochód osobowy) zostały przez Spółkę nabyte w okresie objętym kontrolą. Działka w L. o wartości 420.000,00 zł została nabyta w okresie objętym kontrolą ze środków Spółek C Sp. z o.o. i D Sp. z o.o. Ponadto z informacji uzyskanych z elektronicznego Rejestru Ksiąg Wieczystych prowadzonego przez Ministerstwo Sprawiedliwości wynika, że powyższa nieruchomość obciążona jest hipotekami umownymi na kwotę łączną 6.075.000,00 zł w związku z zawartymi umowami o kredyt. Urządzenia i maszyny, które Spółka wykazuje na dzień 31 października 2016 r. wg wartości 337.450,13 zł, a na dzień 31 października 2017 r. wg wartości 286.980,53 zł, to urządzenia, które mimo formalnego nabycia przez Spółkę w okresie objętym kontrolą faktycznie zostały kupione przez [...] L. B. (ustalenia te zostały zawarte przez organ pierwszej instancji na str. 25-26 decyzji z dnia 17 września 2018 r. w związku z dokonanym opisem transakcji z pozostałymi podmiotami na podstawie obrotów na rachunku bankowym). Ponadto w bilansie sporządzonym na dzień 31 października 2016 r. Spółka wskazuje na inwestycje długoterminowe w formie udzielonej pożyczki w wysokości 7.474.163,29 zł, która na dzień 31 października 2017 r. wyniosła 7.621.763,29 zł. Jak wynika z analizy obrotów na rachunku bankowym Spółki środki na pożyczkę pochodziły ze "zrealizowanej marży" na liniach technologicznych sprzedanych w łańcuchu D Sp. z o.o. - A Sp. z o.o. Sp. Komandytowo - Akcyjna - D Sp. z o.o. - [...] L. B.. Powyższa transakcja obrotem liniami technologicznymi "zrealizowana" i wykazana została w okresie od 1 stycznia 2015 r. do 31 października 2015 r., w którym zgodnie ze strukturą zorganizowanej spółki, nie była ona podatnikiem podatku dochodowego. Transakcja powyższa skutkowała zrealizowaniem zysku na działalności operacyjnej w wysokości 12.976 tyś zł. Następne lata podatkowe zamknięte zostały stratami. Środek transportu ujęty w sprawozdaniu finansowym na dzień 31 października 2016r. jako składnik majątku o wartości 12.566,78 zł, na dzień 31 października 2017 r. został wykazany przez Spółkę jako składnik o wartości 966,86 zł. Na podstawie deklaracji CIT - 8 za okresy od 1 listopada 2015 r. do 31 października 2016 r. oraz od 1 listopada 2016 r. do 31 października 2017 r., sprawozdań finansowych oraz deklaracji VAT-7, złożonych w Urzędzie Skarbowym można stwierdzić, że Spółka po okresie objętym kontrolą wykazuje obroty z tytułu dostaw krajowych na poziomie ok. 5 mln rocznie. Transakcje te, jak wynika ze sprawozdań, realizowane są podobnie jak w okresie kontrolnym z minimalną marżą bądź ze stratą, co potwierdzają kwoty do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe w deklaracjach VAT-7 przy braku nabyć środków trwałych, oraz straty wykazane w CIT-8 w wysokości: 699.761,02 zł (za okres od 1 listopada 2015 r. do 31 października 2016 r.) oraz 679.237,37 zł (za okres od 1 listopada 2016 r. do 31 października 2017 r.). W deklaracji CIT-8 za okres od 1 listopada 2017 r. do 31 października 2018 r. Spółka wykazała natomiast stratę w wysokości 572.670,36 zł oraz przychody w kwocie 1.544.482,02 zł (w okresie poprzednim wykazane na poziomie 5.209.181,96 zł). Powyższe dane uzasadniają stwierdzenie, że Spółka nie posiada składników majątku ani środków finansowych pozwalających na jednorazowe uregulowanie zobowiązania podatkowego określonego przedmiotową decyzją. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z akt sprawy wynika, że w rozpatrywanym przypadku zaistniały okoliczności, o których mowa w art. 33 § 1 O.p. uzasadniające dokonanie zabezpieczenia należności w kwotach będących konsekwencją wyliczeń organu pierwszej instancji. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję skarżąca wniosła o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika UCS i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła: naruszenie prawa materialnego polegającej na wadliwej wykładni przepisu art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, której konsekwencją było wadliwe zastosowanie przepisu art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej, wobec uznania, że w okolicznościach sprawy dotyczącej Skarżącej zachodzą przesłanki do dokonania zabezpieczenia; wadliwość formalnoprawną polegającą na naruszeniu: przepisu art. 233 §1 pkt 1 w związku z art. 233 §2 Ordynacji podatkowej wobec wadliwego zastosowania przepisu art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie niemieszczącym się w granicach postępowania uzupełniającego, o którym mowa w przepisie art. 229 Ordynacji podatkowej, przepisu art. 120 i art. 121 §1 Ordynacji podatkowej wobec przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie wykraczającym poza zakres określony przepisem art. 229 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że organ odwoławczy zastosował w sprawie art. 229 Ordynacji podatkowej, odwołując się do okoliczności faktycznych niebędących przedmiotem zainteresowania Naczelnika UCS, dotyczących stanu majątkowego Spółki oraz terminowości regulowania przez nią zobowiązań podatkowych, mimo że przepisu tego nie powołał w podstawie prawnej decyzji. Okoliczności te wykraczają poza zakres uzupełniającego postępowania, o którym mowa w art. 229 ww. ustawy, lecz wypełniają hipotezę z przepisu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Wskutek utrzymania w mocy decyzji Naczelnika UCS Spółka została pozbawiona możliwości zakwestionowania w toku instancyjnym zasadności odwoływania się do ww. okoliczności jako przesłanek zabezpieczenia wykonalności zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Zdaniem Spółki, orzeczenie o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych musi odwoływać się do sytuacji majątkowej podatnika, przy czym nie jest wystarczające samo przywołanie danych liczbowych, konieczna jest bowiem ich analiza ekonomiczna. Takich ustaleń Naczelnik UCS nie przeprowadził, nie można więc uznać, że uprawdopodobnił on obawę niewykonania zobowiązania przez Spółkę. Za zasadnością stanowiska skarżącej przemawia fakt, że organ odwoławczy powołał nowe okoliczności, do których nie nawiązywał Naczelnik UCS. Takie działanie organu, niezależnie od tego, że jest w oczywistej opozycji do przepisu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, potwierdza, że zarzuty zgłoszone w odwołaniu od decyzji Naczelnika UCS w zakresie wadliwości formalnej polegającej na naruszeniu art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej wskutek wydania decyzji z naruszeniem art. 33 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej – były uzasadnione i zostały uwzględnione przez organ odwoławczy, przy czym w sposób nieuprawiony, albowiem bez skutku na uchylenie decyzji Naczelnika, z jednoczesną nieprzewidzianą przepisami Ordynacji podatkowej konwalidacją wad decyzji Naczelnika, ze skutkiem na utrzymanie w obrocie prawnym wadliwej decyzji Naczelnika UCS. Końcowo skarżąca wskazała, że samo przywołanie okoliczności nieterminowego regulowania zobowiązań podatkowych jak też przedmiot postępowania wymiarowego, którego dotyczy zabezpieczana należność publicznoprawna, nie są wystarczającymi przesłankami uprawniającymi do zastosowania przepisu art. 33 § 2 i § 4 w zw. z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu. W myśl art. 33 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Przesłanką zastosowania instytucji zabezpieczenia jest więc uzasadniona obawa co do wykonania przyszłego zobowiązania podatkowego (prawdopodobieństwo jego niewykonania). Przyjmuje się, że uzasadniona obawa to taka, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jednakże ocena, czy zaistniała ona w konkretnym przypadku pozostawiona została do uznania organu podatkowego. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych, w sposób czytelny uprawdopodobnione dla podatnika w uzasadnieniu decyzji. Pojęcia "uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" z uwagi na jego rozległy zakres ustawodawca nie zdefiniował. Zdarzenia wymienione w przytoczonym art. 33 § 1 zd. 1 in fine O.p. są jedynie mieszczącymi się w ogólnej formule przykładami zachowania sugerującego zaistnienie przesłanki ustawowej. Są to "trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Wymienienie w art. 33 § 1 O.p. okoliczności uzasadniających obawę niewykonania zobowiązania podatkowego ma takie znaczenie, że sam ustawodawca uznał, że w każdym wypadku ich wystąpienia spełniona jest przesłanka dokonania zabezpieczenia. Sam już zatem fakt wystąpienia którejś z okoliczności wskazanych w tym przepisie świadczy o tym, że zachodzi obawa niewykonania zobowiązania. Organ podatkowy nie musi nawet wykazywać związku między zaistnieniem powyższych zdarzeń a wystąpieniem obawy niewykonania zobowiązania. Wystarczy, że wykaże, iż mają miejsce zdarzenia wskazane w tym przepisie. Jednakże przesłanki te mają charakter wyłącznie przykładowy. Zatem skoro wyliczenie zawarte w tym zakresie w art. 33 § 1 O.p. stanowi jedynie egzemplifikację wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, nie oznacza to automatycznie, że okoliczności te muszą wystąpić, aby o obawie takiej można było mówić. Powoduje to, że organ podatkowy może w istocie przytaczać także inną argumentację i wykazywać inne okoliczności, które w jego ocenie, na gruncie konkretnej sprawy, będą wskazywać na wystąpienie obawy niezapłacenia podatku przez podatnika, uzasadniającej sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia. Szczególnego podkreślenia wymaga również, że ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku ustawodawca pozostawił uznaniu organu podatkowego, na co wskazuje użyty w art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej zwrot: "zabezpieczenia (....) można dokonać". Zwrot ten, z uwzględnieniem szczególnej funkcji analizowanej instytucji prawa podatkowego, sprowadzającej się do ochrony interesów wierzyciela publicznoprawnego, stanowi podstawę formułowania w orzecznictwie sądowym tez takich jak w wyroku NSA z dnia 1 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1791/09 (opubl.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w świetle którego "w orzecznictwie sądowym dominuje pogląd o nie stawianiu zbyt wysokich wymagań organom podatkowym przy stosowaniu przesłanek zabezpieczenia (...). Zgodnie bowiem z celem tej instytucji dominuje troska o interes wierzyciela". Pozostawienie rozstrzygnięcia uznaniu organu podatkowego nie może jednak oznaczać dowolności działania, powinno być bowiem oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Treść art. 33 § 1 O.p. wyraźnie stanowi bowiem o "uzasadnionej obawie", a więc takiej, która ma swoje źródło. Nie może ona być domyślna, ale powinna być uprawdopodobniona w sposób jasny i czytelny dla podatnika. Powyższe stwierdzenie nabiera szczególnego znaczenia w okolicznościach niniejszej sprawy, w której jedną ze wskazówek istnienia stanu uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, był charakter stwierdzonych w toku postępowania kontrolnego nieprawidłowości. Uznając, że okoliczności te mogą stanowić podstawę stwierdzenia, że zagrożone jest wykonanie w przyszłości zobowiązań podatkowych, wskazać należy, że w hipotezie normy prawnej wyrażonej w art. 33 § 1 O.p. mieszczą się nie tylko czynności polegające na zbywaniu majątku podatnika, ale również wszelkie te jego działania, które mogą skutkować zagrożeniem efektywności przyszłej egzekucji administracyjnej. O zaktualizowaniu przesłanki "uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania" przesądzać mogą zatem także inne okoliczności, które nie zostały wyliczone w powołanym przepisie, a jednocześnie wskazują, że realna jest groźba niewykonania zobowiązania podatkowego. Wskazówką istnienia "obawy" może być sytuacja majątkowa podatnika, świadcząca o tym, że nie dysponuje on odpowiednimi aktywami dla uiszczenia ewentualnego podatku dobrowolnie lub przymusowo, jak również rzetelność podatnika w wywiązywaniu się z zobowiązań podatkowych. Decyzja o zabezpieczeniu może być zatem wydana, np.: gdy podatnik nierzetelnie prowadzi ewidencje służące do kontroli wykonania przez niego obowiązków podatkowych; nierzetelnie prowadzi ewidencje i księgę przychodów i rozchodów, gdy dokonuje oszustw podatkowych (np. w zakresie nieuprawnionego zwrotu podatku VAT). Jak wskazuje się zgodnie w orzecznictwie sądowym, dokumentowanie zdarzeń gospodarczych, które w rzeczywistości nie zaistniały, rodzi uzasadnioną obawę uchylania się od uregulowania określonego (w przybliżeniu) zobowiązania podatkowego. Przykładowo WSA w Gdańsku w wyroku z 21 września 2016r., I SA/Gd 454/16 stwierdził, że wystawianie i przyjmowanie tzw. pustych faktur oraz wykorzystywanie ich w rozliczeniu podatku od towarów i usług uprawnia organy podatkowe do uznania, że powstała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych (art. 33 § 1 O.p.) oraz podstawa faktyczna do wydania decyzji zabezpieczającej. Podobnie wypowiedział się WSA w Warszawie wyroku z 14 września 2016r. VIII SA/Wa 110/16, czy też WSA w Łodzi w wyroku z 28 stycznia 2016r. I SA/Łd 1197/15 (CBOSA). Jako zasadniczy argument przemawiający za istnieniem obawy niewykonania zobowiązania organy wskazały właśnie na charakter stwierdzonych nieprawidłowości. Zachowanie skarżącej, polegające na wystawianiu i ewidencjonowaniu w rejestrach prowadzonych dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług "pustych faktur", niedokumentujących żadnych realnie dokonanych transakcji, ukierunkowane było na ograniczenie ciężarów podatkowych poprzez świadome uczestnictwo w transakcjach mających na celu oszustwo w podatku od towarów i usług. Skarżąca podejmowała zatem działania, których celem było unikanie płacenia podatków. Oczywiście - z uwagi na to, że przepisy o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych (art. 33 § 4 O.p.), wymagają określenia w decyzji o zabezpieczeniu jedynie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego - okoliczności mające wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego nie są ustalone w sposób ostateczny, jednak wskazują one również, że wykonanie przez stronę przyszłych zobowiązań może być zagrożone. W stanie faktycznym sprawy Sąd stwierdza, że organy podatkowe zasadnie uznały, iż zaistniałe okoliczności wyczerpują przesłanki zastosowania zabezpieczenia na podstawie art. 33 § 1 i § 2 O.p., zachodzi bowiem w warunkach opisanych w tych przepisach uzasadniona obawa, że ewentualne zaległości w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015r. nie zostaną wykonane. Tym samym dokonanie zabezpieczenia na majątku Skarżącej, było w pełni uzasadnione. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji podniósł dodatkowe argumenty przemawiające za zasadnością dokonania w tej sprawie zabezpieczenia, dotyczące nieterminowego regulowania przez skarżącą zobowiązań publicznoprawnych oraz jej sytuacji majątkowej. W związku z tym skarżąca podniosła szereg zarzutów. Odnosząc się do nich w pierwszej kolejności podnieść należy, że nie ma racji skarżąca zarzucając, że organ pierwszej instancji wskazując wyłącznie na kwestie związane z wystawianiem przez skarżącą pustych faktur, naruszył art. 33 § 1 O.p. poprzez nieuprawdopodobnienie obawy niewykonania zobowiązania. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 1 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 774/16: "Zważywszy na istotę i cel zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych, uwarunkowany wystąpieniem obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, nie ulega wątpliwości, że sytuacja majątkowa podatnika jest istotna, jako że stanowi punkt odniesienia dla oceny, czy zważywszy na posiadany majątek i zadłużenie podatnik będzie w stanie wykonać zobowiązanie w przypisanej mu przybliżonej wysokości. Nie oznacza to jednak, że wyłącznie sytuacja majątkowa podatnika może wskazywać na obawę niewykonania przez niego zobowiązania. Obawę taką będzie uzasadniało np. stwierdzone uporczywe uchylanie się od regulowania zobowiązań publicznoprawnych, czy też chociażby nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych. Tego rodzaju okoliczności pośrednio mogą wiązać się z sytuacją majątkową podatnika i mieć na nią wpływ, jednakże przede wszystkim nie ma powodów, aby deprecjonować znaczenie tych okoliczności przy ocenie wystąpienia obawy niewykonania przez podatnika zobowiązania". Podobny pogląd wyrażony został w przywołanym przez skarżącą wyroku WSA w Gdańsku z dnia 13 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 791/18. Już z przytoczonego w skardze fragmentu uzasadnienia tego wyroku wynika, że Sąd podzielił pogląd, iż wystawianie tzw. pustych faktur z reguły jest traktowane jako okoliczność świadcząca o zamiarze unikania zapłaty zobowiązań podatkowych. Działanie podatnika jest ściśle ukierunkowane na oszukanie Skarbu Państwa w zakresie wysokości zobowiązania podatkowego. Niemniej jednak w okolicznościach faktycznych, na gruncie których wydany został ww. wyrok, sytuacja była o tyle nietypowa, że podatnik wskazał na inną przyczynę kolejności ustalonych zdarzeń gospodarczych, powołując się na konieczność spełnienia wymogów stawianych w związku z dofinansowaniami projektu ze środków unijnych. Taka natomiast wyjątkowa sytuacja nie miała miejsca w sprawie skarżącej Spółki, która, jak wynika z poczynionych w toku postępowania kontrolnego ustaleń, wystawiała puste faktury ze świadomością uczestnictwa w oszustwie w dziedzinie podatku VAT. Jest to zatem sytuacja typowa, która – jak to również mowa w cytowanym przez skarżącą wyroku - traktowana jest jako okoliczność świadcząca o zamiarze unikania zapłaty zobowiązań podatkowych (wystawianie faktur w wyraźnym celu uniknięcia zapłaty zobowiązań podatkowych). Przywołanie przez organ dodatkowych argumentów wskazujących na obawę niewykonania przez skarżącą zobowiązania podatkowego dotyczących nieterminowego regulowania przez skarżącą zobowiązań publicznoprawnych oraz jej sytuacji majątkowej, nie stanowiło także naruszenia art. 229 w zw. z art. 233 § 2 O.p. ani art. 127 O.p. Istotą zasady dwuinstancyjności jest dwukrotne rozstrzygnięcie tej samej sprawy przez dwa organy. Organ odwoławczy ponownie rozpoznał merytorycznie sprawę rozstrzygniętą przez organ pierwszej instancji we wszystkich jej aspektach, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie stosował w sprawie art. 229 O.p., ponieważ materiał zgromadzony w sprawie był kompletny i wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. W decyzji organu I instancji znalazły się informacje co do stanu majątkowego skarżącej Spółki, które wprawdzie przez ten organ nie zostały ocenione w świetle przesłanki uprawdopodobnienia obawy niewykonania zobowiązania (jak wskazano, organ ten za wystarczające uznał odwołanie się do nierzetelnego ewidencjonowania przez skarżącą zdarzeń gospodarczych i wystawianie przez nią pustych faktur), niemniej jednak w związku z zarzutami odwołania, organ odwoławczy takiej analizy dokonał. W sytuacji, w której organ odwoławczy orzeka na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i podziela w całości stanowisko organu pierwszej instancji, przy czym zasadność tego stanowiska wspiera dodatkową argumentacją prawną, opartą na okolicznościach ustalonych w toku postępowania przed organem pierwszej instancji, nie ma mowy o naruszeniu zasady dwuinstancyjności postępowania. Podzielić należy w związku z tym stanowisko organu odwoławczego, że sytuacja majątkowa Spółki także potwierdza istnienie uzasadnionej obawy niewykonania przez nią zobowiązania. Ustalone w toku postępowania kontrolnego okoliczności wskazują, że Spółka zawiązana została i była wykorzystywana w celu udziału w transakcjach pozornych oraz wystawiania pustych faktur. Majątek ruchomy i nieruchomy zakupiony przez Spółkę został sfinansowany de facto ze środków jej kontrahentów uczestniczących w obrocie pustymi fakturami (L.B., C Sp. z o.o., D Sp. z o.o.). Ponadto działka w L. obciążona jest hipotekami umownymi na łączną kwotę 6.075.000 zł. Również inwestycja długoterminowa w postaci pożyczki udzielonej w kwocie 7.474.163,29 zł sfinansowana została z marży zrealizowanej na transakcji zawartej w łańcuchu ww. powiązanych firm. Z deklaracji CIT-8 wynika natomiast, że jakkolwiek Spółka po okresie objętym kontrolą wykazuje milionowe obroty z tytułu dostaw krajowych, transakcje te realizowane są jednak z minimalną marżą lub stratą. W deklaracji CIT-8 za okres od 1 listopada 2017 r. do 31 października 2018 r. Spółka wykazała stratę w wysokości 572.670,36 zł oraz przychody w kwocie 1.544.482,00 zł. Podsumowując, przywołane w zaskarżonej decyzji okoliczności dotyczące działań skarżącej Spółki ukierunkowanych na unikanie płacenia zobowiązań podatkowych oraz jej stan majątkowy, w sposób wystarczający uprawdopodabniają obawę niewykonania zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. Sąd dokonując kontroli zaskarżonej decyzji nie dopatrzył się naruszenia przez organ podatkowy pozostałych przepisów postępowania wskazanych w petitum skargi. Wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe działały kierując się zasadami określonymi w art. 121 § 1, art. 120 1 O.p., a ustalenia w sprawie zostały dokonane na podstawie całokształtu materiału dowodowego, zebranego w sposób wyczerpujący, po starannie przeprowadzonym postępowaniu. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302), nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.