I SA/Gd 950/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka,, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Starszy Asystent Sędziego Jarosław Skopczyński, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 października 2019 r. sprawy ze skargi P. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 26 lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 26 lutego 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania P.T. (dalej: skarżący), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 31 października 2018 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe "A" Sp. z o.o. (dalej: Spółka) z tytułu podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2013 r. oraz maj, czerwiec i lipiec 2014 r. wraz z należnymi odsetkami oraz kosztami egzekucyjnymi. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podał, że Spółka nie uiściła ciążących na niej zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2013r. (wynikających z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 14.07.2016r. nr [...] od [...] do [...]) oraz maj, czerwiec i lipiec 2014r. (wynikających z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 29.09.2016r. nr [...]), w konsekwencji czego powstały zaległości podatkowe w rozumieniu art. 51 ustawy Ordynacja podatkowa oraz odsetki od tych zaległości. W dalszych wywodach organ odwoławczy wskazał, że w sprawie zaistniały wszystkie przesłanki orzeczenia odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. Postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej zostało wszczęte w dniu 14 sierpnia 2018 r., natomiast decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia: - 14.07.2016r. nr [...] od [...] do [...], którą określono "A" Sp. z o.o. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2013r. - została doręczona z dniem 05.08.2016r. w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej, - 29.09.2016r. nr [...], którą określono "A" Sp. z o.o. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec i lipiec 2014r. - została doręczona z dniem 18.10.2016r. w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. Spełniona zatem została przesłanka z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.). Zebranie Wspólników "A" Sp. z o.o. w dniu 30.05.2011r. powołało P.T. do pełnienia funkcji Wiceprezesa zarządu. W dniu 10.10.2011r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników powołało P.T. do pełnienia funkcji Prezesa zarządu. P.T. w dniu 01.03.2015r. złożył skutecznie rezygnację z pełnienia funkcji Prezesa zarządu. W okresie kiedy upływał termin płatności zobowiązań Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2013r. oraz maj, czerwiec i lipiec 2014r. P.T. pełnił obowiązki członka zarządu Spółki. W toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki nie ustalono majątku, z którego możnaby skutecznie zaspokoić zaległości podatkowe. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 25 września 2017r. umorzył postępowanie egzekucyjne wobec zobowiązanej Spółki, wskazując, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Zatem w niniejszej sprawie zaistniały obie pozytywne przesłanki warunkujące orzeczenie odpowiedzialności Skarżącego za zaległości Spółki waz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania administracyjnego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził także, że Skarżący nie wykazał, aby w rozpoznawanej sprawie zaistniały okoliczności zwalniające go z odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. W szczególności nie wykazał, aby we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości. Jak zauważył organ odwoławczy Spółka posiadała zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, październik i listopad 2011r., styczeń, luty, marzec, kwiecień 2012r., maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2013r., maj, czerwiec i lipiec 2014r., styczeń 2015r. i maj 2016r., z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2016r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2017r. Ponadto jak wynika z pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 13.03.2018r. Spółka posiada zaległości z tytułu nieopłaconych składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych, Fundusz Ubezpieczenia Zdrowotnego oraz Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za okres od lutego 2016r. do stycznia 2018r. Zatem drugie nieuregulowane w terminie płatności zobowiązanie "B " Sp. z o.o. powstało z tytułu nieuregulowania podatku od towarów i usług za wrzesień 2011r. (termin płatności 25 października 2011r.). W myśl art. 11 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2015r. poz. 233 j.t., dalej: P.u.n.) dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Zgodnie z art. 21 ust. 1 tej ustawy dłużnik jest obowiązany nie później, niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną na podstawie okoliczności faktycznych każdej sprawy. Niemniej jednak dla oceny - kiedy powstał obowiązek prawny złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki należy wziąć pod uwagę czas zaistnienia jednej z dwóch przesłanek określonych w w/w przepisach tj. sytuacji, gdy spółka: • nie wykonuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych lub • zobowiązania przekroczą wartość jej majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Spółka zaprzestała regulowania swoich publiczno-prawnych zobowiązań począwszy od dnia 26 października 2011r. - z tym dniem bowiem zaprzestała regulowania drugiego z kolei zobowiązania. W konsekwencji zarząd Spółki winien w 14 - dniowym terminie wskazanym ustawą prawo upadłościowe i naprawcze tj. licząc od dnia 26 października 2011r. podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości Spółki. Tymczasem Spółka zgłosiła wniosek o ogłoszenie upadłości w dniu 16 września 2014r. Jednakże postanowieniem z dnia 01.07.2015r. Sąd Rejonowy VI Wydział Gospodarczy umorzył postępowanie w sprawie o ogłoszenie upadłości Spółki wskazując, że pismem złożonym w dniu 29.06.2015r. Spółka wycofała wniosek o ogłoszenie upadłości. Odnosząc się do podniesionej w odwołaniu kwestii, że przesłanka niewypłacalności Spółki powstała po uzyskaniu przez decyzję określającą "A" Sp. z o.o. należności w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy roku 2011 i 2012 przymiotu ostateczności, organ odwoławczy zauważył, że zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług powstały z mocy prawa i Spółka była zobowiązana do ich zapłaty w przewidzianych przepisami prawa terminie i wysokości. Niewypełnienie przez Spółkę powyższych obowiązków uzasadniało zatem wydanie przez organ podatkowy stosownej decyzji w tej sprawie. Zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2011r. będące podstawą ustalenia przesłanki niewypłacalności Spółki powstały jak wskazano powyżej w 2011r., nie zaś "dopiero z momentem wydania przez organ ostatecznej decyzji o wysokości zobowiązań Spółki". Organ odwoławczy wskazał nadto, że zgodnie z orzecznictwem sądowym zaprzestanie w sposób trwały regulowania przez spółkę swoich zobowiązań nawet wobec jednego wierzyciela stanowi niewątpliwie o fakcie jej niewypłacalności. Kolejno Dyrektor zauważył, ze P.T. nie wskazał składników majątku, z którego możnaby przeprowadzić skuteczna egzekucję. Tym samym, zdaniem organu odwoławczego w sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając: 1) naruszenie zasady prawdy obiektywnej poprzez zaniechanie wyczerpującego wyjaśnienia sprawy i ustalenia jej stanu faktycznego, co oznacza naruszenie norm prawa procesowego, w szczególności art. 122, art. 187 § 1 ordynacji podatkowej; 2) naruszenie art. 188 ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów, mimo, iż zgłoszone dowody mogły mieć znaczenie dla istoty niniejszej sprawy, a organ uznał, iż wyjaśnił sprawę w sposób wystarczający; 3) naruszenie art. 191 ordynacji podatkowej poprzez błędne zinterpretowanie przeprowadzonych dowodów, co skutkowało wadliwym ustaleniem stanu faktycznego sprawy. Nadto zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił dokonanie błędnej wykładni normy art. 116 ordynacji podatkowej w zw. z art. 11 ust. 1 i 2, art. 21 ust. 1 i 2, art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 2344) oraz błąd w procesie subsumpcji stanu faktycznego sprawy pod dyspozycję tych przepisów prowadzący do uznania, iż strona nie złożyła w czasie właściwym wniosku o upadłość reprezentowanej spółki. Skarżący wniósł także o dopuszczenie dowodów z dokumentów tj. wyroku Sądu Rejonowego sygn. akt [...], dla wykazania, iż w okolicznościach niniejszej sprawy zgłoszone przez stronę dowody miały znaczenie dla jej rozstrzygnięcia, a tym samym błędy organu miały charakter mających wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skarżący podkreślił, że organ błędnie uznał iż niewypłacalność spółki zaistniała już 26 października 2011 r. podczas, gdy w tej dacie nie było nawet wszczęte postępowanie podatkowe wobec "A" Sp. z o.o. dotyczące należności, do których uiszczenia zobowiązany został skarżący. Strona skarżąca w toku postępowania podnosiła, że przedmiotowe zobowiązania podatkowe spółki powstały w wyjątkowych okolicznościach i ma to wpływ na ustalenia niniejszej sprawy, dlatego też wnosiła o dopuszczenie dowodów z dokumentów (z akt postępowania podatkowego Urzędu Skarbowego zakończonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z 20 sierpnia 2014 r. nr [...]6 oraz z akt postępowania Sądu Rejonowego sygn. akt [...]). Dowody te, wbrew przekonaniu organu, mają znaczenie dla okoliczności niniejszej sprawy, gdyż zadłużenie spółki z tytułu podatku od towarów i usług powstało w dacie późniejszej, dopiero z momentem wydania przez organ ostatecznej decyzji o wysokości zobowiązań spółki z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r. i za kolejne miesiące. Skarżący podniósł także, że odwołanie się do unormowań prawa upadłościowego w zakresie określenia czasu właściwego na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości prowadzi do stwierdzenia, że przeszkodą do prowadzenia postępowania upadłościowego jest brak wielości wierzycieli. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2). Z przytoczonych powyżej przepisów wynika, że chodzi o wykazanie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego oraz bezskuteczność egzekucji skierowanej do majątku spółki. Przepis art. 116 Ordynacji podatkowej określa przesłanki, które uwalniają członka zarządu, z udziałem którego prowadzone jest postępowanie o odpowiedzialności, o ile uprzednio wykaże on ich wystąpienie. Ciężar przedłożenia dowodów potwierdzających istnienie tych przesłanek spoczywa wówczas na stronie, zaś na organie ich ocena. Świadczą o tym takie sformułowania jak "nie wykazał", "nie wskazuje", gdyż odnoszą się do członków zarządu. Zatem to członek zarządu winien wykazać aktywność w kierunku przedstawienia dowodów potwierdzających istnienie jednej (lub obu) okoliczności wyłączających jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki, powstałe w czasie, kiedy wchodził w skład jej zarządu. Powyższe oznacza, że w trybie art. 116 Ordynacji podatkowej organ podatkowy prowadząc postępowanie powinien w pierwszej kolejności zbadać istnienie przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, a dopiero w przypadku ich stwierdzenia rozważyć, czy strona postępowania w sposób wiarygodny przedstawiła okoliczności uwalniające od odpowiedzialności. W przypadku braku którejkolwiek z przesłanek pozytywnych, nie ma konieczności rozważania istnienia przesłanek negatywnych i odwrotnie, zaistnienie którejkolwiek z przesłanek negatywnych automatycznie wyłącza odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. W orzecznictwie (zob. wyroki NSA: z dnia 20 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 1211/12, LEX nr 1487948, i z dnia 8 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 1776/11, LEX nr 1341370) akcentuje się, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, organ podatkowy jest zobowiązany wykazać istnienie przesłanek pozytywnych, tj. okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Natomiast ciężar wykazania okoliczności zwalniających z tej odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. W niniejszej sprawie niesporne są ustalenia organów podatkowych, że Skarżący był członkiem zarządu Spółki w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązań w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2013 r. oraz maj, czerwiec i lipiec 2014 r. Niesporna pozostaje także okoliczność, że egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna. Podstawą dla uznania bezskuteczności egzekucji było postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 25 września 2017r. umarzające postępowanie egzekucyjne wobec zobowiązanej Spółki. Zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w przypadku, gdy egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna, członek zarządu uwolniony jest od odpowiedzialności, jeżeli wykaże, że: 1) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe), albo 2) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy. Przesłanki uwolnienia się przez członków zarządu spółki od odpowiedzialności za zobowiązania sprowadzają się do wykazania należytej staranności w działaniach zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego. Nie spełnia tego wymagania podjęcie stosownych czynności w warunkach niweczących sens postępowania upadłościowego, co wynika wprost z treści przepisu, w którym mowa o zgłoszeniu wniosku we właściwym czasie. Niewykazanie zaś okoliczności ekskulpujących z pkt 1 lit. a) i b) art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej następuje wówczas, gdy osoba trzecia, na którą przenoszona jest odpowiedzialność podatkowa, w ogóle nie powołuje się na nie. W przypadku zaś podniesienia takich okoliczności za każdym razem organ podatkowy zobowiązany jest do ich rozpatrzenia i ustalenia, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Jeżeli zatem członek zarządu spółki kapitałowej podnosi w toku postępowania podatkowego, że nie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości, to także wówczas obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie tej okoliczności i ewentualne wskazanie, czy w okresie pełnienia przez niego obowiązków doszło do wystąpienia podstawy do ogłoszenia upadłości, a w konsekwencji także złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Z powołanego przepisu wynika po pierwsze, że odpowiedzialność członka zarządu - jako osoby trzeciej w rozumieniu art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej - może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Po drugie, że członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też ponosi winę za jego niedopełnienie. Stosownie do art. 10 P.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Art. 11 ust. 1 tej ustawy określa niewypłacalność jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nieistotne jest też, czy nie wykonuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych czy też niepieniężnych. Niewykonywanie zarówno jednych, jak i drugich powoduje, że dłużnik jest niewypłacalny w rozumieniu art. 11 ust. 1 P.u.n. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 P.u.n. Co najwyżej, można w takim przypadkach oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 12 tej ustawy. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest też przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 656/13, LEX nr 1480695; czy wyrok Sądu Apelacyjnego we Wrocławiu z 14 lutego 2013 r. sygn. akt I ACa 24/13, LEX nr 1313462). Art. 11 ust. 2 P.u.n. reguluje drugą postać niewypłacalności i dotyczy m.in. osób prawnych. Osobą taką jest niewątpliwie Spółka, za której zobowiązania odpowiada skarżąca. Podmioty takie są niewypłacalne także wtedy, gdy ich zobowiązania przekroczą wartość ich aktywów i to nawet wtedy, gdy na bieżąco wykonują swoje zobowiązania. Dlatego też dla ochrony praw wierzycieli osób prawnych niezbędne jest, aby zadłużenie tych podmiotów nie przekraczało wartości ich aktywów. W przeciwnym wypadku wierzyciele nie mogliby zostać zaspokojeni z ich majątku w postępowaniu upadłościowym. Zgodnie z art. 21 ust. 1 P.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W myśl ust. 2, jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Dwutygodniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości liczy się od dnia, w którym wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości, a więc dłużnik stał się niewypłacalny. Dniem tym jest dzień, w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 P.u.n.), albo w którym zobowiązania przekroczyły wartość majątku dłużnika (będącego osobą prawną lub jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej - art. 11 ust. 2). W niniejszej sprawie Spółka zaprzestała realizacji ciążących na niej zobowiązań przynajmniej od 26 października 2011 r., w którym to dniu obowiązana była do zapłaty podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r. Wobec powyższego, w czasie 14 kolejnych dni rzeczą Skarżącego (jako Prezesa zarządu) było podjęcie działań w celu wszczęcia procedury upadłościowej lub układowej. Niesporne jest, że skarżący takich kroków nie podjął. Wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony w dniu 16 września 2014 r., zaś postanowieniem z dnia 1 lipca 2015 r. Sąd Rejonowy umorzył postępowanie w sprawie o ogłoszenie upadłości Spółki wskazując, że pismem złożonym w dniu 29.06.2015r. Spółka wycofała wniosek o ogłoszenie upadłości. W ocenie Sądu, nie można zaakceptować argumentacji Skarżącego, że dopiero po zakwestionowaniu przez organy podatkowe złożonych przez Spółkę deklaracji za sierpień i wrzesień 2011r. i doręczeniu ostatecznych decyzji dokonujących odmiennego od zadeklarowanego rozliczenia podatku od towarów i usług uzasadniało podjęcie kroków zmierzających do ogłoszenia upadłości. Ocena przesłanek egzoneracyjnych powinna nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonego w decyzji, a nie deklaracji podatkowej wykazującej inną wysokość zobowiązania podatkowego. Taki wniosek wypływa z uchwały NSA z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, a skład orzekający w niniejszej sprawie - zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a. - jest tym poglądem związany. Zatem późniejsze wydanie ostatecznej decyzji określające zobowiązanie w podatku od towarów i usług, nie zmieniło terminów płatności zobowiązań podatkowych w nich określonych. Z art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej wynika bowiem wprost, że zobowiązanie podatkowe - w podatku jakim jest podatek od towarów i usług - powstaje z mocy prawa, nie zaś w wyniku wydania decyzji przez organ podatkowy. Powinno zostać skonkretyzowane w prawidłowej wysokości w deklaracjach podatkowych i zapłacone do dnia terminu ich płatności - w podatku od towarów i usług do 25 dnia miesiąca następnego po upływie okresu rozliczeniowego. Jednocześnie w świetle art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, powstanie zaległości podatkowej ma charakter obiektywny i jest niezależne od wydania przez organ podatkowy decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, ale i w podatku dochodowym, powstaje z chwilą zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Decyzja organu podatkowego określająca to zobowiązanie w wysokości innej niż wskazana w deklaracji jest decyzją deklaratoryjną, a więc potwierdzającą wysokość tego zobowiązania. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to powstało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa (por. wyrok NSA z 10 stycznia 2017 r., II FSK 3689/14, wyrok NSA z 13 lutego 2008 r., II FSK 1605/06). Bez znaczenia dla ustalenia "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości pozostaje także okoliczność czy Spółka w dniu 26 października 2011 r. miała innych wierzycieli za wyjątkiem organu podatkowego. W przypadku niniejszej sprawy można by ewentualnie rozważać brak winy skarżącego w niezłożeniu wniosku o upadłość bądź o wszczęcie postępowania naprawczego z tego powodu wyłącznie w sytuacji, gdyby skarżący z takim wnioskiem wystąpił, a wniosek zostałby z podnoszonych względów oddalony, co w sprawie nie miało miejsca (wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony dopiero w dniu 16 września 2014r., przy czym postępowanie wszczęte złożonym wnioskiem zostało umorzone wobec wycofania wniosku). Niezależnie od powyższego należy wyjaśnić, że oprócz prezentowanego w doktrynie i orzecznictwie poglądu, zgodnie z którym wszczęcie gospodarczego postępowania upadłościowego może nastąpić tylko wówczas, gdy istnieje co najmniej dwóch wierzycieli podmiotu, którego dotyczy wniosek, w literaturze i judykaturze można spotkać także poglądy odmienne. I tak, zdaniem P. Nazarewicza nawet w stosunku do jednego wierzyciela dłużnik może być zobowiązany z tytułu kilku długów, np. należności głównej i odsetek (por. P. Nazarewicz, Ogłoszenie upadłości podmiotu gospodarczego posiadającego tylko jednego wierzyciela, PPH 1997, nr 8). A. Torbus natomiast uważa, że trwałość wstrzymania się od płacenia choćby jedynego długu, jeżeli wartość niezaspokojonego zobowiązania podważa szanse dłużnika na gospodarcze istnienie, powinna doprowadzić do upadłości (por. A. Torbus, Ogłoszenie upadłości przy jednym wierzycielu, PS 1995, nr 10, s. 30). Kwestia ogłoszenia upadłości przy istnieniu jednego wierzyciela jest nadal sporna w doktrynie i w orzecznictwie prawa upadłościowego. Nie zmienia to stanu, że w sytuacji braku możliwości skorzystania z przepisów prawa upadłościowego przesłanki egzoneracyjne w tym zakresie nie mogły być podnoszone jako argument uwalniający od odpowiedzialności za zaległości spółki. Podobny pogląd był już niejednokrotnie wyrażany w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku z dnia 10 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1329/10 (LEX nr 1107585) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał: "fakt, że Skarb Państwa był jedynym wierzycielem spółki nie może stanowić przeszkody w zastosowaniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej" (por. również wyroki WSA w Warszawie: z dnia 23 kwietnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2140/11, LEX nr 1362173; czy z dnia 18 stycznia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1856/09, LEX nr 601663). Uzasadnieniem tej tezy jest przede wszystkim to, że przesłanka wielości wierzycieli nie stanowi o dopuszczalności wniosku o ogłoszenie upadłości ("zgłoszenia"), musi być ona spełniona dopiero w momencie merytorycznego orzekania przez sąd w przedmiocie tego wniosku. Tymczasem, zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, odpowiedzialność podatnika rodzi sytuacja niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Ogłoszenie upadłości i zgłoszenie wniosku o upadłość to dwie różne kategorie prawne. W takiej interpretacji utwierdza także konieczność uwzględnienia w sprawie, jako okoliczności zwalniającej osobę trzecią z odpowiedzialności, wykazania przez nią starannego działania. Tak więc fakt, że nie jest spełniona przesłanka wielości wierzycieli, nie zwalnia członka zarządu od obowiązku zgłoszenia "we właściwym czasie" wniosku o ogłoszenie upadłości. Taki wniosek poddaje się merytorycznej ocenie, nie podlega zaś z ww. powodu zwrotowi na podstawie art. 28 ust. 1 P.u.n. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28.04.2017r., sygn. akt I FSK 1624/15 oraz z dnia 22 listopada 2017r. I FSK 1138/16 (www.orzeczenia.nsa.gov.pl), którego stanowisko w pełni podziela także skład orzekający w rozpatrywanej sprawie, okoliczność istnienia tylko jednego wierzyciela nie ma znaczenia dla określenia istnienia przesłanki wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu spółki kapitałowej. Okoliczność taka nie pozbawiła skarżącego możliwości samodzielnego złożenia takiego wniosku, natomiast ocena jego skuteczności stanowi odrębny problem badany w postępowaniu wszczętym takim wnioskiem. Zgodnie z poglądami piśmiennictwa, jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. (...) Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 p.u.n. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań (zob. A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze, Kraków 2003, s. 41 i 42, a także orzecznictwo, m.in. wyrok NSA z 6.10.2016 r., I FSK 2724/14). Podkreślenia wymaga, że nawet w przypadku braku możliwości formalnego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, z uwagi na to, że jedynym wierzycielem jest Skarb Państwa nie można przyjąć, kierując się ogólnymi zasadami wynikającymi z norm Konstytucji RP, w tym w szczególności zasady równości wobec prawa, że członkowie spółek, w których występuje jeden wierzyciel byliby w uprzywilejowanej sytuacji mogąc wykazywać, że w stosunku do nich dochodzi do zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. skoro zasadniczą podstawę upadłości stanowi trwałe zaprzestanie płacenia długów. Sytuacja taka będzie więc miała miejsce także wówczas, gdy dłużnik nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela (por. też wyrok Sądu Najwyższego z 19 marca 2010r., II UK 258/09, LEX nr 599776). W sprawie nie została też spełniona kolejna przesłanka egzoneracyjna, bowiem Skarżący nie wskazał mienia Spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowej, co pozostaje bezsporne miedzy stronami. Podsumowując dotychczasowe rozważania należy wskazać, że orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki nastąpiło w sposób zgodny z prawem. Tym samym - wbrew przekonaniu strony skarżącej - w sprawie nie doszło do naruszenia przez orzekające w sprawie organy podatkowe przepisów Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.