I SA/Gd 966/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi Z. Spółka Akcyjna z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 sierpnia 2023 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.315.2023.1.PC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. W dniu 29 maja 2023 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek Z. z siedzibą w G. (dalej: "wnioskodawca", "spółka", "skarżąca") o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. W opisie stanu faktycznego wnioskodawca podał, że podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych; jest podmiotem zarządzającym portem morskim (P.) w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r., poz. 1624 ze zm., dalej: "UPM"). Działalność wnioskodawcy obejmuje przede wszystkim zarządzanie nieruchomościami i infrastrukturą portową. Główne przychody spółki pochodzą z dzierżawy (najmu) nieruchomości, których jest użytkownikiem wieczystym oraz ze świadczenia usług portowych. Dochody spółki, w części przeznaczonej na budowę, rozbudowę i modernizację infrastruktury portowej oraz na realizację zadań określonych w art. 7 ust. 1 pkt 2 i 4 UPM, są wolne od podatku, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p."). Wraz z podmiotami zarządzającymi innymi portami morskimi w Polsce (tj. zarządzającymi P1. i P2.), spółka, przy wsparciu i za zgodą ministra właściwego do spraw gospodarki morskiej, zawiązała spółkę P3. z siedzibą w S. (dalej: "P3."). PCS jest skrótem od angielskiego pojęcia Port Community System czyli System Wspólnoty Portowej, który w zamyśle stanowić ma neutralną i otwartą platformę elektroniczną umożliwiającą inteligentną i bezpieczną wymianę informacji pomiędzy podmiotami publicznymi i prywatnymi w celu poprawy konkurencyjnej portów morskich i lotniczych społeczności portowych. Platforma jest wspólna, czyli ustanawiana, organizowana i wykorzystywana przez firmy z tej samej branży, których dobra współpraca warunkuje sukces PCS. Spółka objęła w P3. udziały stanowiące 30% kapitału zakładowego tej spółki. Wkłady wniesione przez spółkę są równe wartości nominalnej objętych udziałów i zostały wniesione w następujący sposób: 1. wkład pieniężny, 2. aport w postaci wierzytelności o zwrot wniesionej uprzednio dopłaty do spółki P3.. Zgodnie z umową spółki P3. wszystkim wspólnikom tej spółki, w tym wnioskodawcy, przysługuje, w ramach korzyści przyznanych na zasadzie art. 159 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeksu spółek handlowych (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r., poz. 1467 ze zm., dalej: "k.s.h."), uprawnienie do nabycia w ramach nieodpłatnej i niewyłącznej licencji, prawa do korzystania z programów stworzonych przez P3. przeznaczonych do funkcjonowania w ramach Port Community System dedykowanego dla portów zarządzanych przez wspólników. P3. jest zatem spółką celową, której zadaniem jest stworzenie systemu informatycznego, służącego do obsługi działalności portów morskich - w tym statków wpływających do tych portów oraz ładunków, które są przewożone tymi statkami. W ramach swojej działalności P3. stworzył zintegrowany system cyfrowy wraz ze sprzętem komputerowym, wspomagający i koordynujący wykorzystywanie infrastruktury portowej oraz wymianę informacji w zakresie logistyki oraz obsługi statków i towarów, w tym towarów przewożonych w kontenerach. System ten został zakwalifikowany do obiektów infrastruktury portowej wszystkich portów (w tym P.) o podstawowym znaczeniu dla gospodarki narodowej i jako taki wskazany jest w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 24 listopada 2021 r. w sprawie określenia akwenów portowych oraz ogólnodostępnych obiektów, urządzeń i instalacji wchodzących w skład infrastruktury portowej dla każdego portu o podstawowym znaczeniu dla gospodarki narodowej (dalej: "rozporządzenie"). P3. zawarł ze swoimi wspólnikami, w tym z wnioskodawcą, wspomniane wyżej umowy licencyjne, które regulują szczegółowe zasady korzystania przez tych wspólników (w tym wnioskodawcę) z udzielonej im nieodpłatnej i niewyłącznej licencji. W tak przedstawionym opisie stanu faktycznego, spółka zadała pytanie, czy dochód przeznaczony i faktycznie wydatkowany przez wnioskodawcę na objęcie udziałów w P3. podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 26 u.p.d.o.p.? W ocenie wnioskodawcy, dochód przeznaczony i faktycznie wydatkowany przez Wnioskodawcę na objęcie udziałów w P3. podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 26 u.p.d.o.p.. Zgodnie z tym przepisem, wolne od podatku są wszelkie dochody podmiotu zarządzającego portem morskim, które zostały przeznaczone na cele wskazane w tym przepisie, w tym: a) budowę, rozbudowę i modernizację infrastruktury portowej, b) cele stanowiące realizację zadań określonych w art. 7 ust. 1 pkt 2 i 4 UPM. Jednym z tych celów jest prognozowanie, planowanie i programowanie rozwoju portu. Odnosząc się do celu wskazanego w punkcie a) wnioskodawca wskazał, że jak zostało to zaznaczone w opisie stanu faktycznego, efektem działalności prowadzonej przez P3., jako spółki celowej, było stworzenie zintegrowanego systemu cyfrowego, który stanowi element infrastruktury portowej P. Z punktu widzenia wnioskodawcy, wydatki poniesione przez niego na objęcie udziałów w P3. miały zatem skutek w postaci wytworzenia nowego obiektu infrastruktury portowej w zarządzanym przez niego porcie morskim i uzyskanie licencji na korzystanie z oprogramowania, które stanowi element tej infrastruktury. Należy zatem uznać, że ponosząc wydatki na objęcie udziałów w P3., wnioskodawca doprowadził do zbudowania nowej infrastruktury portowej a tym samym zrealizował jeden z celów wskazanych w art. 17 ust. 1 pkt 26 u.p.d.o.p., które warunkują prawo do skorzystania ze zwolnienia podatkowego - przeznaczył bowiem swoje dochody na cel wskazany w ustawie. Zdaniem spółki, z przepisów regulujących zwolnienie podatkowe dla podmiotów zarządzających portami morskimi nie wynika, że cele wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 26 u.p.d.o.p., muszą być realizowane samodzielnie przez dany podmiot zarządzający portem morskim, szczególnie jeśli, tak, jak w tym przypadku, wspólne działanie podmiotów zarządzających portami może być bardziej efektywne. Dorobek orzecznictwa sądów administracyjnych, które powstało na gruncie stosowania innego zwolnienia, uregulowanego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., dotyczący sposobu rozumienia przeznaczenia dochodu na cele statutowe i wyłączający zwolnienie w przypadku przekazania środków na rzecz innego podmiotu, który realizuje cele wymienione w tym przepisie - nie może mieć, zdaniem wnioskodawcy, zastosowania w tej sprawie. W przeciwieństwie bowiem do art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., który to przepis posługuje się pojęciem działalności statutowej a zatem działalności wykonywanej przez samego podatnika jako warunkującej korzystanie ze zwolnienia, przepis art. 17 ust. 1 pkt 26 u.p.d.o.p., mający zastosowanie w tej sprawie, mówi o realizacji pewnych celów przedmiotowych, w oderwaniu od formy tej realizacji. W ocenie spółki, z art. 17 ust. 1 pkt 26 u.p.d.o.p. nie wynika też, że warunkiem zastosowania zwolnienia podatkowego jest to, aby obiekt infrastruktury portowej, który powstaje w wyniku wydatku poniesionego przez podmiot zarządzający, stanowił własność tego podmiotu. Analizowany przepis pozwala na zwolnienie dochodu przeznaczonego na budowę czy modernizację infrastruktury portowej. Infrastruktura taka, w świetle przepisów ustawy o portach i przystaniach morskich, nie musi stanowić własności podmiotu zarządzającego portem, aby być uznawaną za infrastrukturę portową w świetle przepisów UPM. W przeciwieństwie do infrastruktury dostępowej, infrastruktura portowa nie stanowi wyłącznego przedmiotu własności państwa i w praktyce, także w P., część infrastruktury portowej stanowi własność podmiotów trzecich. Z przepisów u.p.d.o.p. nie wynika, aby poniesienie wydatków na infrastrukturę portową stanowiącą własność osób trzecich, stanowiło przeszkodę do skorzystania ze zwolnienia podatkowego - dla ustawodawcy kwestia własności tej infrastruktury jest w tym aspekcie obojętna. Celem zwolnienia jest wsparcie podatkowe nakładów na infrastrukturę portową jako taką a także wsparcie rozwoju portu. Skoro zatem podmiot zarządzający portem może skorzystać ze zwolnienia podatkowego inwestując w infrastrukturę portową należącą do podmiotu trzeciego, to nie ma powodów, aby wyłączać to zwolnienie w sytuacji, gdy poniesienie wydatku (przeznaczenie dochodu) polega na przekazaniu środków finansowych na rzecz spółki zależnej od podmiotu zarządzającego, która to spółka wytworzy taką infrastrukturę. Odnosząc się z kolei do celu wskazanego w pkt b) powyżej (realizacja zadań określonych w art. 7 ust. 1 pkt 2 i 4 UPM, w tym prognozowanie, planowanie i programowanie rozwoju portu), należy zauważyć, że tworzenie platformy Port Community System - czyli platformy elektronicznej, umożliwiającej inteligentną i bezpieczną wymianę informacji pomiędzy podmiotami publicznymi i prywatnymi w celu poprawy konkurencyjnej pozycji portów morskich, z pewnością mieści się w tak szerokim celu jakim jest planowanie rozwoju portu. Skoro bowiem platforma ta ma służyć wymianie informacji a w konsekwencji poprawie konkurencyjnej pozycji portu w stosunku do innych portów, to informacje uzyskiwane za jej pomocą mogą służyć podmiotowi zarządzającemu portem w takim planowaniu rozwoju portu, aby cel ten - poprawę pozycji konkurencyjnej - osiągnąć. Można zatem stwierdzić, że poniesienie przez wnioskodawcę wydatku (przeznaczenie dochodu) na objęcie udziałów w P3. wypełnia także inny cel, który uprawnia do skorzystania ze zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 26 u.p.d.o.p. - celem tym jest planowanie rozwoju portu. I znowu można powtórzyć, że analizowany przepis nie wymaga, aby cel ten realizowany był bezpośrednio przez podmiot zarządzający portem, a zatem jego realizacja za pośrednictwem spółki celowej wypełnia wymagania stawiane przez ustawę. Podsumowując, zdaniem wnioskodawcy, wartość dochodu przeznaczonego i faktycznie wydatkowanego przez niego na objęcie udziałów w P3. (zarówno poprzez wkład pieniężny jak i wkład niepieniężny, poprzedzony wniesieniem do spółki P3. dopłat przeznaczonych na kapitał zapasowy) korzysta ze zwolnienia wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 26 u.p.d.o.p.. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 28 sierpnia 2023 r. stwierdził, że stanowisko spółki przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu przytoczył treść art. 7 ust. 1, ust. 2, ust. 3 pkt 1 i 3, art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Następnie przypomniał, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 26 u.p.d.o.p., wolne od podatku są dochody podmiotów zarządzających portami lub przystaniami morskimi w części przeznaczonej na budowę, rozbudowę i modernizację infrastruktury portowej oraz na realizację zadań określonych w art. 7 ust. 1 pkt 2 i 4 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich (Dz.U. z 2022 r. poz. 1624). Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 i 4 UPM, przedmiot działalności przedsiębiorstwa podmiotu zarządzającego obejmuje, w szczególności prognozowanie, programowanie i planowanie rozwoju portu oraz pozyskiwanie nieruchomości na potrzeby rozwoju portu. Z art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.p., wynika, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach. Z kolei z art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p., wynika, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a. Zdaniem organu interpretacyjnego, powyższe regulacje określają, że poza przeznaczeniem dochodu na cele wymienione w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p., istotne znaczenie ma również faktyczne wydatkowanie tego dochodu na preferowane przez ustawodawcę cele. Ponadto, w art. 17 ust. 1e u.p.d.o.p., ustawodawca określił katalog tzw. "pośredniego" wydatkowania dochodu na cele uprawniające do skorzystania ze zwolnienia, który obejmuje jedynie lokowanie dochodu, poprzez nabycie spełniających określone warunki: 1) obligacji Skarbu Państwa lub bonów skarbowych oraz obligacji wyemitowanych przez jednostki samorządu terytorialnego, 2) papierów wartościowych lub niebędących papierami wartościowymi instrumentów finansowych, 3) jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych działających na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych. Powyższy przepis nie przewiduje więc obejmowania udziałów w spółkach z o.o. Również literalne brzmienie ww. art 17 ust. 1 pkt 26 u.p.d.o.p., wraz z odesłaniem do UPM, nie uprawnia do twierdzenia, że objęcie za wkład udziałów w spółce z o.o. umożliwia skorzystanie ze zwolnienia podatkowego. Treść ww. przepisów jako dotyczących zwolnienia podatkowego należy rozpatrywać zgodnie z regułą, że ulgi i zwolnienia podatkowe, jako stanowiące wyjątek od zasad powszechności i równości opodatkowania, powinny być interpretowane ściśle, tzn. ich zakres nie powinien być szerszy niż wynikający z językowego brzmienia przepisów. Wnioskodawca, aby zatem móc skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 26 u.p.d.o.p., powinien przeznaczyć i wydatkować dochód na budowę, rozbudowę i modernizację infrastruktury portowej lub na realizację zadań określonych w UPM dotyczących prognozowania, programowania i planowania rozwoju portu lub pozyskiwania nieruchomości na potrzeby rozwoju portu. Realizacja preferowanych przez ustawodawcę celów powinna być dokonywana bezpośrednio przez podatnika chcącego skorzystać z preferencji podatkowej. Nie jest możliwe, by zajmował się tym inny podmiot (celowa spółka z o.o.) a ze zwolnienia z tytułu objęcia w niej udziałów korzystał wnioskodawca. Z wniosku wynika, że stworzony przez spółkę celową system informatyczny został zakwalifikowany do obiektów infrastruktury portowej wnioskodawcy, jako wymieniony w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 24 listopada 2021 r. w sprawie określenia akwenów portowych oraz ogólnodostępnych obiektów, urządzeń i instalacji wchodzących w skład infrastruktury portowej dla każdego portu o podstawowym znaczeniu dla gospodarki narodowej. Z opisu stanu faktycznego wynika jednak, że spółka celowa zawarła z wnioskodawcą umowę licencyjną, która reguluje szczegółowe zasady korzystania przez wnioskodawcę z oprogramowania wytworzonego przez tą spółkę. Nie ulega więc wątpliwości, że infrastrukturę portową wytworzyła spółka celowa a wnioskodawca jedynie z niej korzysta na podstawie umowy licencyjnej. W takich okolicznościach, mimo że system został wymieniony w ww. rozporządzeniu Ministra Infrastruktury, wnioskodawcy nie może przysługiwać prawo zastosowania zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 26 u.p.d.o.p., w związku z przeznaczeniem i wydatkowaniem dochodu na objęcie udziałów w celowej spółce z o.o. Organ interpretacyjny zauważył ponadto, że w zakresie przeznaczenia dochodu na nabycie udziałów w spółce kapitałowej przez podmioty prowadzące tzw. działalność statutową zwolnioną m.in. na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., orzecznictwo sądowe wypracowało pogląd, że takie nabycie udziałów nie uprawnia do skorzystania z ww. zwolnienia z podatku, m.in. wyroki: II FPS 4/09, II FSK 1654/07, II FSK 2710/12, II FSK 2965/14, II FSK 3350/17, II FSK 2018/18, II FSK 2186/17. W niniejszej sprawie wnioskodawca nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., jednak również treść art. 17 ust. 1 pkt 26 u.p.d.o.p., określa zakres preferowanej przez ustawodawcę działalności, który nie zawiera obejmowania (nabywania) udziałów w spółkach kapitałowych. Ponadto, zastosowanie także mają powołane na wstępie przepisy art. 17 ust. 1a pkt 2, ust. 1b i ust. 1e u.p.d.o.p.. Zasadne jest zatem przyjęcie, że ww. linia orzecznicza sądów administracyjnych, powinna mieć analogiczne zastosowanie w zakresie stosowania art. 17 ust. 1 pkt 26 u.p.d.o.p.. W konsekwencji organ interpretacyjny uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Spółka zaskarżyła interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku , zarzucając naruszenie: 1.przepisów prawa materialnego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 17 ust. 1 pkt 26 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przepis ten wraz z odesłaniem do ustawy o portach i przystaniach morskich, nie uprawnia do twierdzenia, że objęcie za wkład pieniężny oraz aport udziałów w spółce z o.o. umożliwia skorzystanie ze zwolnienia podatkowego; 2. przepisów prawa procesowego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez niedostateczne i niepełne uzasadnienie interpretacji z uwagi na zawarcie w uzasadnieniu ogólnych wyjaśnień nieodnoszących się do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji. Biorąc pod uwagę powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, rozpoznanie sprawy także pod nieobecność skarżącej, zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634, dalej jako "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinie zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany z zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej - w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona interpretacja nie narusza prawa w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. W pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 14c § 1 i 2 O.p. organ interpretacyjny dokonuje oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa. Zatem postępowanie interpretacyjne opiera się wyłącznie na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Składający wniosek jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego lub opisu zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska w sprawie (art. 14b § 3 O.p.). Natomiast organ interpretacyjny dokonuje wyłącznie oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Zatem organ, dokonując interpretacji indywidualnej, przyjmuje w pełni za podatnikiem ściśle określony przez niego stan faktyczny. Nie jest przy tym istotne, czy wskazany przez wnioskodawcę stan faktyczny odpowiada rzeczywistości, gdyż w tym specyficznym rodzaju postępowania organ udzielający interpretacji nie jest umocowany do weryfikowania jego prawdziwości, czy też jego modyfikacji. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej w świetle wskazanych przepisów O.p. polega na tym, że organ może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej - zajętego stanowiska (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 20 czerwca 2011 r. I FSK 897/10, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl ). Organ interpretacyjny ma obowiązek odniesienia się do stanowiska strony zajętego na tle konkretnych okoliczności (zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego) podanych we wniosku. Dlatego za wadliwą musi być uznana interpretacja, w której organ w ogóle nie odnosi się do okoliczności faktycznych przytoczonych we wniosku, a nawet odwołuje się do okoliczności w nim niewymienionych. Stanowi to naruszenie art. 14c § 1 O.p. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie tego rodzaju wady jednak nie występują. Wbrew zarzutom skargi, w zaskarżonej interpretacji organ dokonał oceny prawnej podanego przez wnioskodawcę stanu faktycznego, a powołane przepisy prawa podatkowego rozstrzygające zagadnienie będące przedmiotem pytania w całości wyjaśniały przyczyny, dla których stanowisko skarżącej jest nieprawidłowe. Stąd zarzuty naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p. okazały się bezzasadne. Wydanie odmiennego rozstrzygnięcia, od oczekiwanego przez stronę, nie narusza art. 121 § 1 O.p. Sąd stwierdza, że w sytuacji, gdy organ wydaje zgodną z obowiązującym prawem interpretację indywidualną, nie sposób uznać, że doszło do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, w stopniu powodującym uchylenie zaskarżonego aktu. Wbrew zarzutom skargi, organ interpretacyjny dokonał wnikliwej analizy wszystkich elementów opisanego we wniosku stanu faktycznego oraz obowiązujących przepisów i przedstawił argumenty przemawiające za uznaniem stanowiska skarżącej za nieprawidłowe. Istotę sporu w rozpoznawanej sprawie stanowi odpowiedź na pytanie, czy przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, dochód przeznaczony i faktycznie wydatkowany przez skarżącą na objęcie udziałów w P3. podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 26 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku są dochody podmiotów zarządzających portami lub przystaniami morskimi w części przeznaczonej na budowę, rozbudowę i modernizację infrastruktury portowej oraz na realizację zadań określonych w art. 7 ust. 1 pkt 2 i 4 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich (Dz.U. z 2022 r. poz. 1624). Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 i 4 UPM, przedmiot działalności przedsiębiorstwa podmiotu zarządzającego obejmuje, w szczególności prognozowanie, programowanie i planowanie rozwoju portu oraz pozyskiwanie nieruchomości na potrzeby rozwoju portu. Nie ulega wątpliwości, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych, a takim niewątpliwie jest art. 17 ust. 1 pkt 26 u.p.d.o.p., należy interpretować ściśle. Wynika to stąd, że zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, wyrażonej w art. 84 Konstytucji RP. W konsekwencji, jak już wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie, przy interpretowaniu przepisów regulujących zasady przyznawania ulg i zwolnień podatkowych nie jest dopuszczalna wykładnia rozszerzająca. Powyższe nie oznacza automatycznie, że wykładnia językowa jest jedynym dopuszczalnym sposobem interpretowania tego rodzaju przepisów prawa. Wykładnia językowa (gramatyczna) niewątpliwie stanowi punkt wyjścia w procesie wykładni prawa, ale w niektórych sytuacjach tego procesu nie kończy. Wynika to nie tylko z wieloznaczności słów używanych w języku powszechnym, ale także z budowy i sposobu łączenia zdań w przepisach prawa. Istotnym utrudnieniem w tym procesie jest też syntaktyczne (składniowe) lub treściowe rozczłonkowanie normy prawnej, czyli sytuacja w której cała postać normy prawnej wyrażona jest w kilku jednostkach redakcyjnych przepisów prawa. Szczególnie duży stopnień komplikacji dla interpretatora niesie za sobą technika rozczłonkowania treściowego normy prawnej, polegająca na tym, że poza przepisem centralnym istnieją jeszcze jakieś inne przepisy (co najmniej jeden), które wpływają na treść normy prawnej, współwyznaczając ją z przepisem centralnym (zob. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2002, s. 118). Z tych powodów wnioski płynące z zastosowania jedynie wykładni językowej mogą być czasami mylące i prowadzić do merytorycznie błędnych, niezgodnych z celami regulacji prawnej. Tak jednak nie jest w niniejszej sprawie. W tym kontekście, odkodowując normę prawną z art. 17 ust. 1 pkt 26 u.p.d.o.p. zasadnie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w zaskarżonej interpretacji indywidualnej słusznie wskazał na regulację art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.p., z której wynika, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach. Z kolei z art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p., wynika, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a. W wyroku z dnia 29 listopada 2022 r., sygn. akt II FSK 849/20 (publ. j.w.), Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że użycie wyrażenia "dochód wydatkowany" w formie dokonanej oznacza, że ustawodawca pojęcie wydatkowanie rozumie dość wąsko, a więc tylko jako formę ostatecznego i rzeczywistego wydatkowania. Oznacza to, że wszelkie inne, pośrednie formy "wydatkowania" dochodu nie będą "wydatkowaniem" ostatecznym i rzeczywistym, i przez to nie będą powodowały utraty prawa do zwolnienia. W tym ujęciu lokowanie to jeszcze nie wydatkowanie ostateczne a forma pośrednia wydatkowania. Zwrócić tu uwagę trzeba na to, że pojęciem "wydatkowany", "wydatkowanych" ustawodawca posługuje się nie tylko w art. 17 ust. 1b, ale i w art. 17 ust. 1a u.p.d.o.p., co oznacza, że po pierwsze, oba zwroty należy rozumieć jednakowo, a po drugie, że ustawodawca świadomie zdecydował się na powtórzenie tego samego zwrotu - w art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.p. - w rozumieniu przesłanki negatywnej, a w art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. w rozumieniu przesłanki pozytywnej - by zaakcentować go przez powtórzenie w określonym celu. Powiązanie tego celu z formą dokonaną zwrotu "wydatkowany", "wydatkowanie" oznacza więc ni mniej ni więcej niż to, że tylko ostateczne, definitywne wydatkowanie spełni cel, jakim jest zachowanie prawa do zwolnienia podatkowego. Również w piśmiennictwie zwraca się uwagę, że w świetle art. 17 ust. 1 pkt 26 u.p.d.o.p., zwolnione z podatku dochodowego są wyłącznie dochody podmiotów zarządzających portami lub przystaniami morskimi w części przeznaczonej na: 1) budowę, rozbudowę i modernizację infrastruktury portowej; 2) prognozowanie, programowanie i planowanie rozwoju portu; 3) pozyskiwanie nieruchomości na potrzeby rozwoju portu. Natomiast wydatki podmiotów zarządzających portami lub przystaniami morskimi na inne cele niż wymienione wyżej podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym (por. Małecki Paweł, Mazurkiewicz Małgorzata, CIT. Komentarz. Podatki i rachunkowość, wyd. XIV, - komentarz do art. 17 u.p.d.o.p., WKP 2023). Ponadto, słusznie zauważono w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że w art. 17 ust. 1e u.p.d.o.p., ustawodawca określił katalog tzw. "pośredniego" wydatkowania dochodu na cele uprawniające do skorzystania ze zwolnienia. Jak wynika z jego treści, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie stosuje się również w przypadku lokowania dochodów poprzez nabycie: 1) wyemitowanych po dniu 1 stycznia 1989 r. obligacji Skarbu Państwa lub bonów skarbowych oraz obligacji wyemitowanych przez jednostki samorządu terytorialnego po dniu 1 stycznia 1997 r.; 2) papierów wartościowych lub niebędących papierami wartościowymi instrumentów finansowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, o ile nabycie takie nastąpiło w ramach zarządzania portfelem, o którym mowa w art. 75 tej ustawy, również w przypadku gdy zarządzanie portfelem odbywa się na podstawie umowy z towarzystwem funduszy inwestycyjnych, które wykonuje tę działalność na podstawie art. 45 ust. 2 ustawy o funduszach inwestycyjnych, pod warunkiem zdeponowania tych papierów wartościowych lub instrumentów finansowych na odrębnym rachunku prowadzonym przez uprawniony podmiot w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi; 3) jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych działających na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że pośrednie etapy alokacji dochodu poza wskazanymi w art. 17 ust. 1e u.p.d.o.p., choćby były obliczone na zwiększenie dochodu i jego przeznaczenie w przyszłości na cele statutowe, nie są objęte przedmiotowym zwolnieniem od podatku dochodowego, przewidzianym w art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 listopada 2020 r. sygn. akt II FSK 2018/18, publ. j.w.). Wprawdzie orzeczenie to zapadło na tle art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., jednakże z uwagi na odwołanie się w treści art. 17 ust. 1e u.p.d.o.p. do zwolnienia, o którym mowa w ust. 1, wnioski z niego płynące należy odnieść także do zwolnienia będącego przedmiotem pytania skarżącej, sformułowanego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Nie ulega zatem wątpliwości, że powołany przepis nie przewiduje sytuacji opisanej we wniosku interpretacyjnym tj. obejmowania udziałów w spółce z o.o. w formie wkładu pieniężnego, czy aportu w postaci wierzytelności o zwrot wniesionej uprzednio dopłaty do spółki P3.. W ocenie Sądu, podzielić należy stanowisko, że objęcie za wkład udziałów w spółce z o.o. w okolicznościach przedstawionych we wniosku interpretacyjnym nie daje podstaw do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art 17 ust. 1 pkt 26 u.p.d.o.p. Rację ma bowiem organ interpretacyjny twierdząc, że skarżąca, chcąc skorzystać ze zwolnienia na podstawie powołanego przepisu, powinna przeznaczyć i wydatkować dochód na budowę, rozbudowę i modernizację infrastruktury portowej lub na realizację zadań określonych w ustawie o portach i przystaniach morskich dotyczących prognozowania, programowania i planowania rozwoju portu lub pozyskiwania nieruchomości na potrzeby rozwoju portu. Wbrew zarzutom skargi, realizacja preferowanych przez ustawodawcę celów powinna być dokonywana bezpośrednio przez podatnika chcącego skorzystać z preferencji podatkowej. Nie jest możliwe, by zajmował się tym inny podmiot (w realiach niniejszej sprawy celowa spółka z o.o.), a ze zwolnienia z tytułu objęcia w niej udziałów korzystała skarżąca. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika wprawdzie, że stworzony przez spółkę celową system informatyczny został zakwalifikowany do obiektów infrastruktury portowej skarżącej, jako wymieniony w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 24 listopada 2021 roku w sprawie określenia akwenów portowych oraz ogólnodostępnych obiektów, urządzeń i instalacji wchodzących w skład infrastruktury portowej dla każdego portu o podstawowym znaczeniu dla gospodarki narodowej. Jednakże spółka celowa zawarła ze skarżącą umowę licencyjną, która reguluje szczegółowe zasady korzystania przez skarżącą z oprogramowania wytworzonego przez P3.. Nie ulega zatem wątpliwości, że infrastrukturę portową wytworzyła spółka celowa a skarżąca jedynie z niej korzysta na podstawie umowy licencyjnej. W takich okolicznościach, mimo że system został wymieniony w powołanym rozporządzeniu Ministra Infrastruktury, skarżąca – przeznaczając i wydatkując dochód na objęcie udziałów w celowej spółce z o.o. - nie spełnia warunków do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 26 u.p.d.o.f. Z powyższych względów brak jest uzasadnionych podstaw do zaaprobowania argumentacji zaprezentowanej przez skarżącą w skardze. Wskazać bowiem należy, że na gruncie prawa podatkowego co do zasady obowiązuje prymat wykładni gramatycznej (językowej). W granicach wykładni obowiązujących przepisów prawa nie mieści się taka ich interpretacja, która prowadzi do wykreowania nowych norm prawnych, niezawartych w przepisach. Każda bowiem wykładnia powinna się sytuować w ramach możliwego sensu językowego danego pojęcia czy wyrażenia (por. wyrok NSA z 16 czerwca 2021 r., III FSK 32/21 i z 19 września 2018 r., sygn. akt I GSK 2788/18, publ. j.w.). Odstąpienie przez interpretatora od sensu literalnego przepisu jest uzasadnione wyłącznie szczególnie ważnymi powodami. Takimi powodami mogą być np. wartości konstytucyjne. Na gruncie prawa podatkowego kierowanie się wykładnią celowościową, w oderwaniu od innych rodzajów wykładni, może prowadzić do wypaczenia rzeczywistych intencji prawodawcy, dowolności w stosowaniu prawa i do związanej z nią utraty poczucia pewności prawnej (R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 112 i n.; por. uchwałę NSA z 29 maja 2000 r., FPS 2/00, ONSA 2001/1/2, M. Podat. 2000/7/3, Pr. Gosp. 2000/10/25, Glosa 2000/10/37, POP 2001/5/131, M. Prawn. 2000/10/643). Kwestia konkurencyjności wykładni językowej z innymi rodzajami wykładni była przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z 4 grudnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/12 w składzie siedmiu sędziów stwierdził, że odstąpienie w procesie interpretacji przepisów dotyczących ulg podatkowych od leksykalnego rozumienia poszczególnych zwrotów legislacyjnych może mieć miejsce dopiero wówczas, gdy przemawiają za tym ważne powody, a zwłaszcza: (-) konieczność respektowania podstawowych zasad konstytucyjnych, w tym zawierających gwarancje zaspokojenia określonych praw podmiotowych adresatom norm ustawowych; (-) uwzględnienie istotnych zmian stosunków gospodarczych, jakie wystąpiły po wejściu w życie interpretowanych przepisów; (-) potrzeba eliminacji sprzeczności treści analizowanego przepisu z innymi unormowaniami tej samej rangi, regulującymi te same kwestie i odnoszącymi się do tej samej grupy adresatów; (-) potrzeba zapewnienia zgodności norm prawa polskiego z prawem unijnym (lub szerzej międzynarodowym), a także norm hierarchicznie niższych z normami hierarchicznie wyższymi; (-) brak możliwości wyjaśnienia treści normy prawnej przy zastosowaniu wykładni językowej lub sytuacja, kiedy wykładnia ta prowadzi do niejednoznacznych rezultatów, niedających się pogodzić z założeniem racjonalności ustawodawcy; (-) konieczność uwzględnienia kontekstu określonej wypowiedzi normatywnej, jej związków z innymi elementami regulacji prawnej (wykładnia systemowa). Skarżąca nie wykazała skutecznie w skardze tego rodzaju okoliczności. Inne niż językowa reguły interpretacyjne nie mogą zatem stanowić podstawy do takiej ingerencji w treść przepisu, mogącej być kwalifikowana jako działalność normotwórcza, na którą przecież nie rozciąga się kognicja sądów. W postanowieniu z 24 stycznia 1999 r., Ts 124/98 Trybunał Konstytucyjny przypomniał, że żadna z form wykładni i rozumowania prawniczego nie może zmieniać oczywistego zapisu przepisu prawnego. W innym postanowieniu z 26 marca 1996 r., (W.12/95, OTK ZU 1996/2/16) Trybunał stwierdził, że celem wykładni nie jest tworzenie norm czy ich modyfikacja, lecz ustalenie treści norm wysłowionych w analizowanych przepisach. W konsekwencji, zdaniem Sądu, prymat wykładni językowej oznacza, że dopóki językowe znaczenie tekstu jest jasne, nie ma potrzeby sięgania po inne, pozajęzykowe metody wykładni. W takim wypadku wykładnia pozajęzykowa może jedynie dodatkowo potwierdzać, a więc wzmacniać wyniki wykładni językowej wykładnią systemową czy funkcjonalną. Podobnie ma się rzecz z wykładnią tekstów prawnych, których sens językowy nie jest jednoznaczny z tego względu, że tekst prawny ma kilka możliwych znaczeń językowych, a wykładnia funkcjonalna (celowościowa) pełni rolę dyrektywy wyboru jednego z możliwych znaczeń językowych. W obu wypadkach interpretator związany jest językowym znaczeniem tekstu prawnego. Znaczenie to stanowi zawsze granicę dokonywanej przez niego wykładni. Do przekroczenia tej granicy niezbędne jest silne uzasadnienie aksjologiczne odwołujące się przede wszystkim do wartości konstytucyjnych (por. K. Płeszka, Językowe znaczenie tekstu prawnego jako granica wykładni [w:] Filozoficzno-teoretyczne problemy sądowego stosowania prawa, pod red. M. Zirka - Sadowskiego, Łódź 1997 r. str. 69 i nast., L. Morawski: Wykładnia w orzecznictwie sądów, Toruń 2002, s. 203-204). Z powyższych względów, brak było uzasadnionych podstaw do zaaprobowania wykładni art. 17 ust. 1 pkt 26 u.p.d.o.p. zaproponowanej przez skarżącą, w sytuacji istnienia jasnej normy podatkowoprawnej kreującej zwolnienie podatkowe przewidziane w powołanym przepisie. W konsekwencji bezzasadny okazał się zarzut naruszenia ww. przepisu, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przepis ten wraz z odesłaniem do ustawy o portach i przystaniach morskich, nie uprawnia do twierdzenia, że objęcie za wkład pieniężny oraz aport udziałów w spółce z o.o. umożliwia skorzystanie ze zwolnienia podatkowego, Mając na względzie wszystkie przedstawione okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.