I SA/Gd 992/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Joanna Mierzejewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi J.F. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia 21 lipca 2010 r., nr [...] w przedmiocie odmowy udostępnienia akt oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] odmawiające A Spółce Akcyjnej udostępnienia akt w sprawie dotyczącej udzielenia zezwolenia na prowadzenia składu podatkowego dla firmy B Sp. z o.o. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: W piśmie z dnia 1 marca 2010 r. A Spółka Akcyjna, zwana dalej Spółką, zwróciła się do organu celnego z wnioskiem o udostępnienie akt postępowania w sprawie udzielenia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego dla firmy B Sp. z o.o. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego odmówił Spółce udostępnienia akt ww. postępowania wskazując, że w tym postępowaniu nie przysługiwał jej status strony, mimo iż złożyła ona zabezpieczenie akcyzowe za podmiot prowadzący skład podatkowy. Status ten przysługiwał Spółce, jako podmiotowi składającemu za B Sp. z o.o. zabezpieczenie akcyzowe, dopiero w postępowaniu mającym na celu uregulowanie zaległości podatkowych lub też cofnięcie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego z powodu nie regulowania należności podatkowych. Podstawą rozstrzygnięcia był art. 178 § 1 i art. 133 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005r. z późn. zm.). Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu zażalenia Spółki, podzielił stanowisko organu pierwszej instancji. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych wskazał Dyrektor Izby Celnej, że z faktu, iż w art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej wymieniono jako potencjalne strony w postępowaniu podatkowym podatników, płatników, inkasentów lub ich następców prawnych, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117 Ordynacji podatkowej, nie można wyprowadzać wniosku, że w każdym z postępowań podatkowych prowadzonych wobec jednej kategorii podmiotów, wymienionych w tym przepisie, mogą brać udział osoby czy jednostki zaliczane do innej kategorii podmiotów. Każda z tych osób czy jednostek nabywa status strony w postępowaniu, w którym wobec niej konkretyzują się prawa lub obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego. Stroną postępowania dotyczącego udzielenia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego była wyłącznie Spółka B. A S.A. nie będąc podmiotem wnioskującym o przedmiotowe zezwolenie, nie miała własnego, bezpośredniego interesu prawnego w sposobie rozstrzygnięcia sprawy o udzielenie przedmiotowego zezwolenia oraz jego cofnięcia, zaś ochronę swoich interesów mogła realizować w innym postępowaniu, tj. w postępowaniu prowadzonym na podstawie przepisów przewidzianych w rozdziale 15 Ordynacji podatkowej dotyczących odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Organ odwoławczy wskazał także na wynikającą z art. 129 Ordynacji podatkowej zasadę jawności odnoszącą się jedynie do stron. Podkreślił także, że Spółka domagając się wglądu do akt sprawy dotyczącej innego podmiotu nie wiąże tego z żadnym interesem prawnym wynikającym z prawa podatkowego, tj. nie wiąże swego żądania z zamiarem uruchomienia jakiejkolwiek procedury podatkowej. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka wniosła o uchylenie obu wydanych w sprawie postanowień. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu Spółka zarzuciła naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej, a także art. 178 § 1, art. 133 § 1 i § 2 w związku z art. 117a § 1 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 43 ust. 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004 r., Nr 29, poz. 257). W uzasadnieniu Spółka podniosła, że jej interes prawny w byciu stroną postępowania dotyczącego udzielenia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego B Sp. z o.o. wynika z art. 43 ust. 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. W myśl tego przepisu naczelnik urzędu celnego może wyrazić zgodę, aby zabezpieczenie akcyzowe zostało złożone przez osobę trzecią zamiast podmiotu, od którego jest wymagane złożenie zabezpieczenia akcyzowego. Zdaniem skarżącej Spółki interes prawny po stronie podmiotu udzielającego zabezpieczenia akcyzowego czy zabezpieczającego wykonanie jakiegokolwiek zobowiązania podatkowego niewątpliwie istnieje w postępowaniu dotyczącym podmiotu pierwotnie zobowiązanego. Skarżąca powołała się przy tym na uchwałę NSA z dnia 24 czerwca 2002 r., sygn. akt FPS 7/02, a także wyrok NSA z dnia 20 lipca 2005 r., sygn. akt I GSK 539/05, w których stwierdzono, iż agencja celna ma prawo żądania stwierdzenia nieważności decyzji celnej, mimo iż nie była ona jej adresatem, a to z uwagi na jej interes prawny wynikający z odpowiedzialności za pokrycie kwoty długu celnego. Zdaniem skarżącej pogląd ten można odnieść do podmiotu udzielającego zabezpieczenia akcyzowego, czego przykładem jest wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2009 r., I FSK 518/08. Skoro, co wynika z powołanego orzecznictwa, podmiot składający zabezpieczenie może zainicjować postępowanie mające na celu wzruszenie decyzji np. poprzez stwierdzenie jej nieważności, której adresatem była spółka B Sp. z o.o., to tym bardziej ma prawo wglądu do akt postępowania, w ramach którego decyzja ta została wydana. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Istotą sporu jest ustalenie czy podmiot składający zabezpieczenie akcyzowe jako osoba trzecia, zamiast podmiotu ubiegającego się o zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego, może być stroną w postępowaniu o udzielenie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, a w konsekwencji czy przysługuje mu prawo wglądu do akt tego postępowania. W świetle art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania. W art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej wskazano podmioty, które są stronami postępowania podatkowego. Stosownie do treści tego przepisu stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Z treści powyższego przepisu wynika zatem, że dla przyjęcia, iż dany podmiot jest stroną postępowania podatkowego nie wystarczy wykazanie, że jest on jednym z podmiotów prawa podatkowego (podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie w rozumieniu art. 110-117a), lecz niezbędne jest spełnienie drugiego kryterium, tj. posiadanie interesu prawnego, przy czym musi to być własny interes prawny danego podmiotu (zob. wyrok NSA z dnia 15 lutego 2006 r. sygn. akt II FSK 336/05, LEX nr 193116). Interes prawny to interes oparty na konkretnej normie prawa materialnego, z której płyną dla danego podmiotu indywidualne prawa lub obowiązki wymagające do ich konkretyzacji wydania decyzji. Chodzi tu przy tym o bezpośredni związek między sytuacją prawną tego podmiotu, a normą prawa materialnego. Dla uzyskania przez określony podmiot przymiotu strony nie wystarcza więc wykazanie jakiegokolwiek interesu faktycznego dającego się nawet racjonalnie uzasadnić np. ustalenie ewentualnej odpowiedzialności poręczyciela za zaległości podatkowe podatnika. O tym, czy określony podmiot ma przymiot strony w podanym wyżej znaczeniu rozstrzygają normy prawne (ustawy). W postępowaniu podatkowym interes prawny odzwierciedla się w możliwości skonkretyzowania wobec danego podmiotu wynikającego z obowiązku podatkowego zobowiązania podatkowego lub przyznania określonych uprawnień (ulg) związanych z tym zobowiązaniem. Tylko te podmioty, wobec których możliwa jest taka konkretyzacja (w postępowaniu podatkowym), nabywają status strony i związane z tym uprawnienia o charakterze procesowym. Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy należy stwierdzić, że skarżącej, jako osobie trzeciej składającej zabezpieczenie akcyzowe w trybie art. 43 ust. 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, tj. zamiast podmiotu ubiegającego się o zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego, nie przysługuje status strony w postępowaniu dotyczącym udzielenia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. W postępowaniu tym rozstrzygany był interes prawny podmiotu prowadzącego skład podatkowy, a nie osoby trzeciej składającej zabezpieczenie akcyzowe. Należy podkreślić, że cechą interesu prawnego jest jego realność. Nie może to być interes prawny tylko przewidywalny w przyszłości, hipotetyczny, ale rzeczywiście istniejący. Dlatego też, nie negując istnienia interesu faktycznego osób trzecich, tak zresztą jak i następców prawnych podatników, płatników czy inkasentów, w treści rozstrzygnięcia zawartego w decyzji, dotyczącej obowiązków lub uprawnień tych ostatnio wymienionych podmiotów, za których zobowiązania w przyszłości, przy zaistnieniu określonych przesłanek, osoby trzecie czy następcy prawni mogą ponosić odpowiedzialność, nie można uznać, że mają oni własny interes prawny, aby uzyskać status strony w postępowaniach, w efekcie których wydawane są orzeczenia skierowane do innych adresatów. Sąd w składzie orzekającym podziela szeroko prezentowany w orzecznictwie pogląd, iż z faktu, że w art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej wymieniono jako potencjalne strony w postępowaniu podatkowym podatników, płatników, inkasentów lub ich następców prawnych, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110 - 117 Ordynacji podatkowej, nie można wyprowadzać wniosku, że w każdym z postępowań podatkowych prowadzonych wobec jednej kategorii podmiotów, wymienionych w tym przepisie, mogą brać udział osoby czy jednostki zaliczane do innej kategorii podmiotów. Każda z tych osób czy jednostek nabywa status strony w postępowaniu, w którym wobec niej konkretyzują się prawa lub obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego (m.in. wyroki NSA: z 3 lutego 2006 r., I FSK 504/05, Lex nr 250429; z dnia 15 lutego 2006 r., sygn. II FSK 336/05, Lex nr 193116, z dnia 5 września 2006 r., sygn. I FSK 733/05, z dnia 28 maja 2009 r., I FSK 392/08, Lex nr 551704, a także wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 27 maja 2008 r., I SA/Go 1156/07, Lex nr 469670, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 czerwca 2008 r., III SA/Wa 517/08, Lex nr 478651, wyrok WSA w Krakowie z dnia 9 lipca 2008 r., I SA/Kr 241/08, Lex nr 485339). Powoływane przez skarżącą orzeczenia (uchwała NSA z dnia 24 czerwca 2002 r., sygn. akt FPS 7/02, wyrok NSA z dnia 20 lipca 2005 r., sygn. akt I GSK 539/05, wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2009 r., I FSK 518/08) dotyczą przyznania statusu strony osobie trzeciej w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji celnej lub decyzji w sprawie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Nie odnoszą się natomiast do postępowania "pierwotnego". Stwierdzenie, że osobie trzeciej przysługuje status strony w postępowaniu nadzwyczajnym mającym na celu wzruszenie decyzji ostatecznej nie oznacza, że status ten przysługuje także w postępowaniu dotyczącym wydania tej decyzji. Konsekwencją przyjęcia, iż skarżąca nie była stroną postępowania w sprawie o udzielenie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego przez spółkę B Sp. z o.o. jest również brak uprawnienia do wglądu do akt tego postępowania. Zgodnie bowiem z art. 178 Ordynacji podatkowej prawo to przysługuje tylko stronie. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonych postanowień z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.