I SA/Gd 992/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń Sędziowie: Sędzia NSA Zbigniew Romała Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.) po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 11 marca 2026 r. sprawy ze skargi J.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 24 listopada 2025 r. nr 2201- IOD-1.601.4.2025.8 w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu zbycia lokalu oddala skargę. Decyzją z 12.06.2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wejherowie określił pani J.S. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym w wysokości 25.365,00 zł z tytułu odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Decyzją z 4.11.2014r. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w kwocie 17.533,00 zł. Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na decyzję Dyrektor IAS w Gdańsku z 04.11.2014 r. Wyrokiem sygn. akt. I SA/Gd 29/15 z 04.03.2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 04.08.2017 r. w sprawie sygn. akt II FSK 1978/15 oddalił skargę kasacyjna wniesioną przez stronę skarżąca. Pani J.S. w piśmie z 16.07.2025 r. wystąpiła z wnioskiem o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora IAS w Gdańsku z 04.11.2014 r. na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Jako podstawę wznowienia wskazała wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 lipca 2025 r., sygn. akt SK 64/20, rozstrzygający, że art. 21 ust. 21 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2025 r. poz. 163, z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., w związku z art. 8 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316, z późn. zm.) w zakresie, w jakim uzależnia skorzystanie przez podatnika ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych od złożenia oświadczenia o zameldowaniu, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2, art. 21 ust. 1, art. 31 ust. 3, art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Decyzją z dnia 14.08.2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku odmówił wznowienia postępowania w tej sprawie wskazując, że wniosek nie został złożony w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego (art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku jako organ odwoławczy decyzją z 24.11.2025 r. po rozpatrzeniu odwołania utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ wskazał, że zgodnie z art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 8 lub 11 następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca odpowiednio od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Zaznaczył organ, że 18.07.2025 r. tj. w dacie wpływu wniosku o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie został ogłoszony w Dzienniku Ustaw. Oznacza to, że orzeczenie nie weszło w życie i nie może być podstawą żadnych działań organów władzy publicznej, w tym organów podatkowych. Po publikacji orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 9.07.2025 r., sygn. akt SK 64/20 w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej albo w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski", strona będzie miała możliwość wystąpienia z ponownym żądaniem o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Pani J.S. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku podkreślając, że bezsporny jest fakt wydania wyroku przez TK w sprawie SK 64/20, który stwierdził niezgodność z konstytucją przepisów, na podstawie których nałożono na nią podatek dochodowy i tym wyrokiem usunął te przepisy z porządku prawnego. Orzeczenie winno być bezzwłocznie opublikowane w Dzienniku Ustaw, bo ma to znaczenie do określenia końcowego (a nie początkowego) terminu złożenia na podstawie art. 190 ust. 4 Konstytucji wniosku o wznowienie. W związku z tym, że wyrok do tej pory nie został ogłoszony, pomimo obowiązku konstytucyjnego po stronie rządu, należy przyjąć fikcję prawną, że osiągnięte zostały skutki prawne jego ogłoszenia, choć w takiej sytuacji nie biegnie termin końcowy uniemożliwiający wznowienie postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżonych decyzji z prawem. Jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest uregulowana w art. 128 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025r., poz. 111 ze zm., dalej O.p. ) zasada trwałości decyzji ostatecznych. Zgodnie z powołanym przepisem decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w ustawie oraz w ustawach podatkowych. Powołany przepis, ustanawiając ochronę decyzji ostatecznych, przyznaje im cechę trwałości, przy równoczesnym wyznaczeniu granic tej trwałości wynikających z możliwości wzruszania decyzji ostatecznych w trybach nadzwyczajnych. Jednym z takich trybów jest instytucja wznowienia postępowania, która, jako wyłom od zasady trwałości decyzji ostatecznych, opiera się na ustawowo określonych przesłankach wymienionych w art. 240 § 1 O.p. (por. wyroki NSA z 29 kwietnia 2016 r. sygn. aktI FSK 137/15 i z 29 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 2030/14; wyroki dostępne w CBOiS, www.orzeczenia,nsa.gov.pl). Instytucja wznowienia postępowania stanowi szczególny tryb postępowania, zatem nie można przesłankom wznowieniowym przypisywać szerszego znaczenia niż wyrażone wprost w przepisie prawa. Zasada, zgodnie z którą przesłanki wznowienia postępowania podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane rozszerzająco, pełni również istotną funkcję gwarancyjną z punktu widzenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.). Pozwala bowiem ograniczyć sytuacje, w których jedna sprawa będzie rozpoznawana kilkukrotnie, wyłącznie do przypadków kwalifikowanych wadliwości wskazanych m.in. w art. 240 § 1 O.p. (por. wyrok NSA z 14 marca 2017 r. sygn. akt: I FSK 1397/15). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę stoi na stanowisku, że w postępowaniu prowadzonym w trybie nadzwyczajnym nie jest dopuszczalne dokonywanie przez Sąd, odmiennie niż w postępowaniach wymiarowych, rozproszonej kontroli konstytucyjności przepisów ustaw mających w sprawie zastosowanie. Sąd dostrzega, że zgodnie z art. 190 ust. 3 Konstytucji RP, do wywołania skutku w sferze obowiązywania prawa konieczne jest promulgowanie wyroku Trybunału Konstytucyjnego w stosownym dzienniku urzędowym. Bez tej publikacji wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie wywołuje skutku w postaci utraty mocy obowiązującej przepisu zawierającego normę uznaną za niekonstytucyjną. Utrata mocy obowiązującej, warunkowana przez publikację wyroku Trybunału Konstytucyjnego, nie stanowi jednak przesłanki warunkującej decyzję sądu powszechnego o zastosowaniu albo niezastosowaniu przy rozstrzyganiu sprawy przepisu uznanego przez Trybunał Konstytucyjny za niekonstytucyjny (por. w wyroku Sądu Najwyższego z 4 lipca 2018 r., sygn. I PK 163/17, system LEX). Należy zatem odróżnić aplikacyjne i derogacyjne skutki wyroków Trybunału Konstytucyjnego. Artykuł 190 ust. 3 Konstytucji RP odnosi się tylko do przesłanek wywołania przez wyrok Trybunału Konstytucyjnego skutku derogacyjnego, natomiast nie ma znaczenia dla skutku aplikacyjnego. ( por. wyrok WSA w Poznaniu , sygn.. akt II SA/Po 474/25). W postępowaniu wymiarowym na sądach spoczywa powinność podjęcia takiego rozstrzygnięcia, które w realiach zaistniałego stanu faktycznego i prawnego będzie prowadziło do osiągnięcia w możliwie jak najwyższym stopniu stanu zgodności z obowiązującym prawem rozumianym całościowo, a zatem z uwzględnieniem aktów stojących na szczycie hierarchii źródeł prawa, do których z pewnością należy Konstytucja RP (por. wyrok NSA z 22 lutego 2023 r., sygn. III OSK 2336/21). W rozpoznawanej sprawie nie jest sporne, że wskazany jako prawna podstawa wznowienia postępowania przepis art. 240 par. 1 pit 8 O.p. stanowi o wznowieniu postępowania podatkowego, jeżeli decyzja została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej , ustawa lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Wskazana w powołanym przepisie podstawa wznowienia postępowania nie skutkuje automatycznym wszczęciem postępowania ( por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 25 lutego 2026r., sygn.. akt I SA/Gd 18/26). Tryb wznowienia postępowania z przyczyny określonej w art. 240 par. 1 pkt 8 O.p. określa przepis art. 241par. 2 pkt 2 O.p. W sprawie nie jest sporne , że strona skarżąca zgłosiła do właściwego organu żądanie wznowienia postępowania, uchylenia decyzji z dnia 4 listopada 2014r.nr PD-II/4117-0040/14/AN i umorzenie postępowania. W piśmie z dnia 16 lipca 2025r. strona, powołując jako prawną podstawę żądania art. 190 ust. 4 Konstytucji RP i art. 240 par. 1 pkt 8 O.p., wskazała, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 9 lipca 2025r. w sprawie sygn. akt SK 64/20 stwierdził niezgodność z Konstytucją przepisu art. 21 ust. 22 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym będącego prawną podstawą wydanej wobec strony decyzji z dnia 4 listopada 2014r. w przedmiocie podatku dochodowego. Strona jako miejsce publikacji informacji o wyroku wskazała oficjalną stronę Trybunału Konstytucyjnego: https:/trybunal.gov.pl/postepowanie - i –orzeczenia. Warunkiem wznowienia postępowania podatkowego przez organ na żądanie strony na podstawie art. 240 par. 1 pkt 8 O.p. jest zachowanie przez stronę terminu złożenia żądania. Wznowienie postępowania następuje, jeżeli żądanie wznowienia zostało wniesione przez stronę w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Przepis ten wyraźnie określa podmiot, który jest uprawniony do wystąpienia z żądaniem o wznowienie postępowania (strona postępowania) oraz termin, w jakim może on wystąpić z takim żądaniem - miesiąc od wejścia w życie orzeczenia (TK). Zdarzeniem rozpoczynającym bieg terminu miesięcznego jest dzień opublikowania wyroku TSUE w dzienniku promulgacyjnym UE i odpowiednio - wejście w życie orzeczenia TK, zgodnie bowiem z art. 12 § 3 O.p. terminy określone w miesiącach kończą się z upływem tego dnia w ostatnim miesiącu, który odpowiada początkowemu dniowi terminu, a gdyby takiego dnia w ostatnim miesiącu nie było - w ostatnim dniu tego miesiąca Sposób liczenia terminu przewidzianego w art. 241 § 2 pkt 2 O.p. ( por. wyrok NSA z dnia 11 marca 2020 r. sygn. akt I GSK 850/17). Zgodnie z art. 190 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U.1997.78.483 ) orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w sprawach zgodności ustaw i umów międzynarodowych z Konstytucją podlegają niezwłocznemu ogłoszeniu w organie urzędowym, w którym akt normatywny był ogłoszony. Jeżeli akt nie był ogłoszony, orzeczenie ogłasza się w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski". Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak Trybunał Konstytucyjny może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Termin ten nie może przekroczyć osiemnastu miesięcy, gdy chodzi o ustawę, a gdy chodzi o inny akt normatywny - dwunastu miesięcy. W przypadku orzeczeń, które wiążą się z nakładami finansowymi nie przewidzianymi w ustawie budżetowej, Trybunał Konstytucyjny określa termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego po zapoznaniu się z opinią Rady Ministrów. Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania. Sąd podziela pogląd, że art. 190 ust. 3 zd. pierwsze Konstytucji RP stanowi o dwóch odmiennych kwestiach prawnych: o dacie wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego oraz o dacie utraty mocy obowiązującej niekonstytucyjnego aktu normatywnego. Daty te z samej ich istoty nie są tożsame. Datą wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego jest wyłącznie dzień jego ogłoszenia, toteż termin określony w art. 241 § 2 pkt 2 O.p. rozpoczyna bieg w dacie ogłoszenia tego orzeczenia ( por. wyrok NSA z dnia 12 września 2019 r. ,sygn. akt II FSK 1898/17). Wskazany wyrok Trybunału Konstytucyjnego sygn.. akt SK 64/20 nie został opublikowany w trybie przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 9 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 20 lipca 2000r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych (t.j. Dz.U. z 2019r., poz. 1461 ). Trwający spór prawny dotyczący skutków wyroków Trybunału Konstytucyjnego znalazł wyraz w kolejnym niepublikowanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 23 września 2025r., w sprawie sygn. akt P 3/25. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie został opublikowany w Dzienniku Ustaw na dzień złożenia wniosku o wznowienie postępowania, jak również na dzień orzekania przez organy. Zdaniem Sądu skoro przepisy właściwe dla danego postępowania, określające zasady i tryb wznowienia postępowania, o których mowa w art. 190 ust. 4 in fine Konstytucji RP, wiążą termin do złożenia wniosku o wznowienie postępowania z dniem wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego (art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, to zgodnie z art. 190 ust. 3 zdanie pierwsze Konstytucji RP należy powiązać początek biegu tego terminu z dniem ogłoszenia orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, niezależnie od tego, czy Trybunał określił inny niż dzień ogłoszenia orzeczenia, termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego (zob. wyrok NSA z dnia 26 listopada 2015 r., II FSK 2657/15). W przedmiotowej sprawie żądanie wznowienia postępowania nastąpiło przedwcześnie, przed rozpoczęciem biegu terminu do wniesienia żądania, o którym mowa w art. 241 § 2 pkt 2 O.p. Wobec powyższego, stosownie do art. 243 § 3 O.p., organ podatkowy był zobowiązany odmówić wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją z dnia 6 kwietnia 2023 r. z uwagi na niespełnienie przesłanek formalnych. Termin do wniesienia żądania strony o wznowienie postępowania, liczony od wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego - wynika z obowiązującego art. 241 § 2 pkt 2 O.p Z tych względów w ocenie Sądu zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza przepisów prawa, w tym wymienionych w skardze, a podniesione zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Z tych względów, uznając skargę za nieuzasadniona, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz.U. z 2026r., poz. 143) orzekł jak w sentencji.