III SA/Gd 459/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Felicja Kajut Sędziowie: NSA Jacek Hyla (spr.) WSA Elżbieta Kowalik-Grzanka Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Januszewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2006 r. spraw ze skarg "T" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia 13 czerwca 2006 r. nr [...]; z dnia 13 czerwca 2006 r. nr [...]; z dnia 12 czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe co do klasyfikacji towaru 1. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 19 lutego 2002 r. nr [...]; z dnia 1 marca 2002 r. nr [...]; z dnia 13 marca 2002 r. nr [...]; z dnia 15 marca 2002 r. nr ; z dnia 26 lutego 2002 r. nr [...]; z dnia 15 marca 2002 r. nr [...]; z dnia 22 marca 2002 r. nr [...]; decyzję Dyrektora Urzędu Celnego z dnia 10 stycznia 2002 r. nr [...]; 2. stwierdza, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej kwotę 5. 639 zł ( pięć tysięcy sześćset trzydzieści dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów sądowych; 4. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz pełnomocnika skarżącej radcy prawnego M. Z. kwotę 10. 845 zł ( dziesięć tysięcy osiemset czterdzieści pięć ) złotych tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. Agencje Celne: Nr [...] "M" oraz "H" działające w imieniu Spółki z o.o. "T" zgłosiły do objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym, towar opisany w zgłoszeniach celnych jako "zupy i buliony i przetwory z nich suszone – zupy błyskawiczne". Zgłaszający dla przedmiotowego towaru zadeklarowali kod PCN 2104 10 10 0 ze stawką celną autonomiczną w wysokości 25%. Do dokumentów SAD załączyli m.in. faktury oraz Deklaracje Wartości Celnej. Dyrektor Urzędu Celnego decyzjami: - z dnia 10 stycznia 2002 r. nr [...], - z dnia 19 lutego 2002 r. nr [...], - z dnia 26 lutego 2002 r. nr [...], - z dnia 1 marca 2002 r. nr [...], - z dnia 13 marca 2002 r. nr [...], - z dnia 15 marca 2002 r. nr [...], - z dnia 15 marca 2002 r. nr [...], - z dnia 22 marca 2002 r. nr [...] uznał zgłoszenia celne za nieprawidłowe w części i zaklasyfikował sporny towar do pozycji 1902 (kod PCN 1902 30 10 0) ze stawką celną autonomiczną 40%. Po rozpoznaniu odwołań strony – decyzją z dnia 29 kwietnia 2002 r. nr [...] Prezes Głównego Urzędu Ceł uchylił decyzję organu pierwszej instancji z dnia 10 stycznia 2002 r. w części dotyczącej podstawy prawnej, w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, zaś Dyrektor Izby Celnej decyzjami odpowiednio z dnia 26 czerwca 2002 r. nr [...] oraz z dnia 21 sierpnia 2002 r. nr [...] utrzymał w mocy wymienione wyżej decyzje organu pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku po rozpoznaniu odwołań spółki od decyzji organów drugiej instancji wyrokami z dnia 5 marca 2003 r. sygn. akt I SA/Gd 1151/02 oraz z dnia 25 czerwca 2003 r. sygn. akt I SA/Gd 1578/02; 1579/02; 1580/02; 1980/02; 1981/02; 1982/02; 1983/02 uchylił zaskarżone decyzje oraz orzekł o kosztach postępowania. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Celnej decyzjami: - z dnia 12 września 2003 r. nr [...], - z dnia 24 listopada 2003 r. nr [...], - z dnia 24 listopada 2003 r. [...] utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokami z dnia 14 lutego 2005 r., sygn. akt 3 I SA/Gd 1186,03; 1258/03 po rozpatrzeniu wywiedzionych skarg, uchylił zaskarżone decyzje oraz orzekł o kosztach postępowania. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że organ celny prawidłowo zastosował regułę 3 (b) ORINS, jednak istotne znaczenie dla prawidłowości ustaleń w sprawie miało właściwe sformułowanie tezy dowodowej, w której zawarte powinny być definicje i kryteria przyjęte przez ustawodawcę. W postanowieniu organu drugiej instancji z dnia 3 czerwca 2003 r. teza została zbudowana niezgodnie z wytycznymi zawartymi we wcześniejszym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 12 czerwca 2006 r., nr [...] uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Celnego z dnia 10 stycznia 2002 r. w części dotyczącej podstawy prawnej, w pozostałej zaś części utrzymał w mocy, zaś decyzjami z dnia 13 czerwca 2006 r. o numerach [...] i [...] utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. W jednobrzmiących uzasadnieniach decyzji organ odwoławczy wskazał, że w myśl art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne, do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12 oraz przepisy działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, z uwzględnieniem zmian wynikających z prawa celnego. Z uwagi na przepisy przejściowe sprawa była rozpatrywana na podstawie przepisów ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny i wydanych na jej podstawie aktów prawnych. Organ odwoławczy wyszczególnił wszystkie dowody zgromadzone w postępowaniu, w tym dowody uzyskane po wyroku WSA w Gdańsku z dnia 14 lutego 2005 r. Następnie organ odwoławczy wskazał, że dla każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni kod Taryfy celnej (kod PCN). W celu dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej towaru należy kierować się brzmieniem Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), które są zamieszczone na początku Taryfy celnej i stanowią z nią integralną całość. Zgodnie z regułą 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag. Reguła 3 (b) ORINS stanowi, że do wyrobów stanowiących mieszaniny wyrobów składających się z różnych materiałów lub wytworzonych z różnych komponentów oraz wyrobów stanowiących komplety do sprzedaży detalicznej, których klasyfikacja w myśl reguły 3 (a) nie może być przeprowadzona, należy stosować pozycje obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania. Zgodnie z regułą 6 ORINS klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji winna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej. Dodatkowo w celu zapewnienia właściwej interpretacji Taryfy celnej, opublikowane zostały "Wyjaśnienia do Taryfy celnej" w formie załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. (Dz. U. nr 74, poz. 830 ze zm.) w których zawarto komentarz do poszczególnych pozycji Taryfy celnej. W ocenie organu odwoławczego meritum sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia, który ze składników opakowania jednostkowego nadaje towarowi zasadniczy charakter. Strona stoi na stanowisku, że towar winien zostać zaklasyfikowany do podpozycji 2104 10 Taryfy celnej obejmującej "zupy, buliony i ich przetwory", gdyż saszetki z zawartością tłuszczu, suszonych warzyw, soli z ekstraktami smakowymi nadają produktowi zasadniczy charakter, natomiast organy celne, że właściwą pozycją jest pozycja 1902 Taryfy celnej, obejmująca "makarony, również gotowane lub nadziewane (mięsem lub innymi substancjami) lub przygotowane inaczej/.../". Zdaniem organu odwoławczego fakt, iż makaron stanowi główny składnik importowanego towaru potwierdził sam producent i eksporter towaru w oświadczeniu z dnia 18 grudnia 2001 r. stanowiącym załącznik do odwołań. Wbrew stanowisku strony sporny towar nie posiada cech wskazanych w pozycji 2104 co potwierdza komentarz do tej pozycji zawarty w "Wyjaśnieniach do Taryfy Celnej". Stanowi on, że pozycja 2104 obejmuje: 1) przetwory zup i bulionów wymagające jedynie dodatku wody, mleka itd.; 2) zupy i buliony gotowe do spożycia po podgrzaniu. Produkty te występują przeważnie w postaci tabletek, bryłek, kostek lub w postaci proszku lub płynu. Zawartość jednostkowego opakowania towaru przemawia za tym, że jest to makaron z dodatkami (porcja suszonego makaronu + dwie niewielkie saszetki z przyprawami i olejem). Nazwa "zupa błyskawiczna" umieszczona na opakowaniu nie może podważać poglądu organu celnego co do charakteru przedmiotowego towaru i determinować klasyfikacji taryfowej z pominięciem cech produktu i jego stanu w dniu dokonania zgłoszenia celnego. Taryfa celna nie różnicuje towarów w zależności od przeznaczenia, z wyjątkiem kiedy brzmienie pozycji tak stanowi. Stanowisko organu I instancji zostało potwierdzone przez ekspertyzę Akademii Morskiej uzyskaną przez organ odwoławczy. Z treści ekspertyzy wynika, że produkt importowany nie wypełnia określenia "powstały na bazie produktów roślinnych", gdyż baza stanowi zwykle 20-30% masy produktu, a w przypadku spornego towaru makaron stanowi 88% i większą bazę makaronową. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów odwołania jakoby organy kierowały się jedynie objętością makaronu w stosunku do zawartości saszetek a pomijały okoliczność, iż przedmiotowy makaron przygotowywany jest specjalnie do zupy o określonym smaku. Zawiera on bowiem składniki smakowe specyficzne dla danego rodzaju zupy i przeznaczony jest do spożycia tylko wraz z zupą. W ocenie organu odwoławczego z instrukcji przyrządzania umieszczonej na opakowaniu jednostkowym a zwłaszcza sformułowania "przyprawy z torebek dodać do smaku" wynika że, zawartość saszetek nie może nadawać produktowi zasadniczego charakteru. O zakwalifikowaniu spornego produktu do makaronów przesądzają zatem właściwości energetyczne i sensoryczne makaronu oraz jego rola w produkcie. Organ odwoławczy wskazał nadto, że powoływanie się przez skarżącą na obowiązujące przez 10 lat stanowisko Głównego Urzędu Celnego w sprawie towaru o nazwie KUKSU nie może być uwzględnione ponieważ, mimo pewnych zbieżności, dotyczyło innego importera, nieokreślonego bliżej towaru oraz zostało ustalone w czasie obowiązywania innych przepisów. Pismo GUC z dnia 7 października 1992 r. w sprawie towaru KUKSU nie jest opinią klasyfikacyjną w randze decyzji wydaną dla towaru importowanego przez stronę. Następnie organ odwoławczy wytknął błędy w ekspertyzach przemawiających za stanowiskiem strony a wykonanych przez Instytut Żywności i Żywienia oraz Spółkę "E" z W.. W ocenie organu biegli sporządzający te opinie przekroczyli swoje kompetencje dokonując klasyfikacji taryfowej badanych produktów. Jedynie organ celny jest władny dokonać ustaleń w tym zakresie. Ponadto opinie opierają się na błędnym założeniu jakoby klasyfikacji taryfowej należało dokonywać za pośrednictwem Polskich Norm. Z treści ekspertyz wynika, że biegli dokonując oceny spornego produktu oparli się na sposobie jego przyrządzania oraz stanie po przyrządzeniu, które to elementy nie mają wpływu i znaczenia dla klasyfikacji taryfowej. Dla celów ustalenia klasyfikacji istotny jest stan w dniu zgłoszenia, a więc postać nie połączonych ze sobą składników bez dodatku wody. Z kolei ekspertyza z dnia 14 sierpnia 2002 r. Spółki z o.o. "E" poza przytoczeniem danych zawartych na opakowaniach trzech zup błyskawicznych, w znacznej mierze dotyczy kwalifikacji spornych towarów z punktu widzenia Polskich Norm oraz wykazaniu, że w polskim prawie żywnościowym pojęcia koncentratów obiadowych i makaronów wiążą się ze zdecydowanie różnymi produktami, zarówno jeśli chodzi o ich postać, jak i wymagania organoleptyczne, fizykochemiczne i mikrobiologiczne. Tak więc nie są to informacje mające znaczenie dla niniejszego postępowania i mogące pomóc w rozstrzygnięciu klasyfikacji taryfowej importowanych przez stronę towarów. Za nietrafny organ odwoławczy uznał zarzut naruszenia art. 120, 121 i 124 Ordynacji podatkowej, gdyż organ I instancji powołał podstawę prawną, przedstawił ocenę zebranego materiału dowodowego i wyjaśnił przesłanki dokonanego rozstrzygnięcia. Zasada zaufania nie może polegać na kontynuacji błędnej praktyki, lecz musi być rozumiana przede wszystkim jako konieczność wydawania decyzji nie zawierających błędów i zgodnych z obowiązującym prawem. Organ odwoławczy wskazał, iż nie znajduje potwierdzenia w świetle zgromadzonego materiału dowodowego zarzut strony o tym, że Polska jako jedyny kraj, do którego importowane są zupy błyskawiczne zaczął klasyfikować je do podpozycji 1902 30 Taryfy celnej. Strona nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów na tę okoliczność. Natomiast organy celne są w posiadaniu elektronicznych wersji wiążących informacji taryfowych (BTI: nr UK [...], nr UK [...], nr DE [...]) z których jednoznacznie wynika, że klasyfikacja spornego towaru stosowana w innych krajach jest tożsama z przyjętą przez polskie organy celne. Dotyczą one innych krajów niż wskazane przez stronę ale również krajów będących członkami Unii Europejskiej stosujących przy klasyfikacji taryfowej Nomenklaturę Scaloną i kierujących się Ogólnymi Regułami Interpretacji Systemu Zharmonizowanego tj. Wielkiej Brytanii i Niemiec. Organ dysponuje również kopiami ukraińskich zgłoszeń celnych dotyczących towaru określanego na fakturze jako "instant noodle" składającego się z makaronu instant oraz dwu saszetek któremu przyporządkowano kod 1902 30 10 00. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że zgodnie z wnioskiem strony uzupełnił materiał dowodowy o: - wystąpienie GUC do Światowej Organizacji Celnej wraz z otrzymaną odpowiedzią; - WIT nr [...] z dnia 2 maja 2001 r.; - opinię Politechniki [...] Zakładu Analizy i Oceny Jakości Żywności z dnia 25 czerwca 2003 r. Strona dostarczyła też inne dokumenty potwierdzające zasadność zastosowanego przez nią kodu PCN tj.: - wyciąg z wyników badań przeprowadzonych przez AC Nelsen; - kopię ekspertyzy wykonanej przez Instytut Badań Chemicznych Urzędu Celnego Republiki Węgierskiej wraz z tłumaczeniem; - kopię zgłoszenia celnego Republiki Słowacji; - opinię Katedry Chłodnictwa i Koncentratów Spożywczych Akademii Rolniczej - opinię Instytutu Żywienia Człowieka Uniwersytetu [...]; - opinię Urzędu Statystycznego [...] – Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych. W ocenie organu odwoławczego preferencje nabywców rozpoznane badaniami przeprowadzonymi przez AC Nielsen nie przesądzają, iż zawartość saszetek od których zależy smak, decyduje o zasadniczym charakterze produktu. Zdaniem organu o tym, że konsument spożywa zupę nie decyduje ani rodzaj użytych składników ani smak potrawy ani też zastosowany dodatek a jedynie jej konsystencja. Oceniając materiał dowodowy powołany przez stronę organ odwoławczy stwierdził, że nie zawiera on dowodów, w rozumieniu przepisów celnych, potwierdzających klasyfikację spornych towarów w krajach europejskich. Za takie mogłyby być uznane np. wiążące informacje taryfowe wydane w tych krajach. W elektronicznej bazie danych Unii Europejskiej znajduje się BTI nr [...] wydana przez administrację celną Niemiec dotycząca produktu V, a więc tej samej marki co produkt importowany przez stronę, w której został on zaszeregowany do kodu 1902 30 10 000. Opinie powołane przez stronę nie wnoszą żadnych nowych wiadomości na temat spornego produktu. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że biegły powołany zgodnie z zaleceniami i po wyroku WSA w Gdańsku z dnia 14 lutego 2005 r., sygn. akt 3 I SA/Gd 1258/03 i 1186/03 uwzględnił definicje oraz pojęcia przyjęte przez ustawodawcę. Zgodnie z ekspertyzą sporządzoną przez Katedrę Technologii i Organizacji Żywienia Akademii Morskiej wynika, że zasadniczy charakter przedmiotowemu produktowi nadaje makaron, który jest głównym składnikiem ze względu na największy udział ilościowy. Potwierdza to również przygotowanie posiłku zgodnie z przepisem podanym na opakowaniu, gdzie otrzymuje się naczynie wypełnione w 90% makaronem z małą ilością rosołu/bulionu. W ocenie biegłego badanych produktów nie można określić mianem zup błyskawicznych ze względu na zbyt duży udział makaronu w produkcie, który trzykrotnie przewyższa przewidzianą normami masę dodatku w produkcie. Ilość makaronu zawarta w produkcie przekracza zarówno ilość przewidzianą dla zup stanowiących koncentraty obiadowe określone w Polskich Normach jak i ilość przyjętą dla przyrządzania porcji żywnościowych produktów rynkowych. Zatem towar z uwagi na skład oraz postać w jakiej występuje należy zaliczyć do ciasta makaronowego. Powyższa opinia w pełni potwierdza prawidłowość stanowiska organów celnych, że składnikiem nadającym produktowi zasadniczy charakter jest makaron. Strona odnosząc się to tej opinii w piśmie z dnia 1 grudnia 2005 r. uznała, że jest ona sprzeczna z zebranym materiałem dowodowym, powołała się na orzeczenie WSA w Warszawie z dnia 10 marca 2005 r., oraz uznała za zasadne zapoznanie biegłych z opiniami wykonanymi przez Instytut Żywności i Żywienia [...] oraz "E" Sp. z o.o., gdyż powołując się na treść tej samej normy wskazują odmienne wnioski. Organ odwoławczy uznał te oceny za nieusprawiedliwione a wnioski za niezasadne. Organ odwoławczy stwierdził, że stanowisko zawarte w piśmie strony z dnia 6 stycznia 2006 r., iż sposób przeprowadzenia przez organ dowodu z opinii biegłych narusza art. 190 Ordynacji podatkowej nie zasługuje na uznanie. Nie można również zgodzić się z poglądem strony jakoby zebrany materiał dowodowy jaki i wskazany wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 marca 2005 r. w sposób jednoznaczny przemawiały za wydaniem decyzji uchylającej decyzję organu I instancji i uznaniem zgłoszenia celnego za prawidłowe. Dowody zebrane w sprawie, w tym opinia biegłego sporządzona zgodnie z zaleceniami Sądu potwierdzają, iż sporny towar winien być zakwalifikowany do pozycji 1902 30 10 0 Taryfy celnej. Ponadto Dyrektor Izby Celnej podniósł, że prawidłowość dokonanego w sprawie rozstrzygnięcia potwierdza pismo Komisji Europejskiej z dnia 27 stycznia 2006 r., [...], z którego wynika, że produkty składające się z porcji prasowanego, suszonego makaronu i dodatków zawartych w niewielkich saszetkach, z których jedna zawiera mieszaninę przypraw, druga zaś olejek aromatyzujący należy klasyfikować w oparciu o regułę 3 (b) ORINS do podpozycji 1902 30 10, ponieważ zasadniczy charakter tym produktom nadaje makaron z uwagi na jego ilość w produkcie. Następnie organ odwoławczy wskazał, iż z uwagi na nieprawidłową podstawę prawną powołaną w decyzji organu pierwszej instancji należało ową decyzję skorygować w tym zakresie, w pozostałym zaś utrzymać ją w mocy. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka "T" wniosła o uchylenie przedmiotowych decyzji Dyrektora Izby Celnej oraz poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu skarg skarżąca Spółka podniosła, iż zaskarżone decyzje są niezgodne z prawem, albowiem w sposób rażący naruszają: 1) przepisy prawa materialnego to jest Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej stanowiące integralną część Taryfy celnej ustanowionej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie ustanowienia Taryfy Celnej (Dz. U. nr 146, poz. 1639), poprzez błędne zastosowanie reguły 3 (b); 2) przepisy postępowania, to jest art. 120, 121, 122 i art. 190 Ordynacji podatkowej w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy; 3) przepis art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niezastosowanie się do zawartych w uzasadnieniu wyroku WSA w Gdańsku z dnia 14 lutego 2005 r., 3 I SA/Gd 1186/02 oraz 1258/03 wiążących organ wskazań co do dalszego postępowania. Zdaniem skarżącej decyzje organu odwoławczego stanowią zwykłe powielenie, z drobnymi zmianami redakcyjnymi decyzji uchylonych powołanym wyrokiem z dnia 14 lutego 2005 r. Skarżąca wskazała przy tym na orzecznictwo sądów administracyjnych, które w sposób jednoznaczny uznaje, że klasyfikacja zupy błyskawicznej V do pozycji 1902 Taryfy celnej narusza prawo. Sporny produkt powinien bowiem być klasyfikowany według kodu 2104 właściwego dla zup, bulionów i ich przetworów. Z uwagi na czynnik rozstrzygający o zasadniczym charakterze wyrobu, którym jest koncentrat zupy umieszczony w saszetkach. Takie stanowisko wynika z wyroków wydanych w tożsamym stanie faktycznym i tożsamym materiale dowodowym (por. wyroki WSA w Gdańsku z dnia 7 września 2005 r., sygn. akt: III SA/Gd 38/04; III SA/Gd 44/04; III SA/Gd 135/04; III SA/Gd 136/04; III SA/Gd 544/04; III SA/Gd 253/04; III SA/Gd 252/04, wyroki WSA w Gdańsku z dnia 19 października 2005 r., sygn. akt: III SA/Gd 39/04; III SA/Gd 40/04; III SA/Gd 43/04) oraz wyroku WSA w Warszawie z dnia 10 marca 2005 r., V SA/Wa 460/04 związanego z decyzją WIT na sporny produkt. Organ odwoławczy bezpodstawnie pominął treść wyroków WSA w Gdańsku z dnia 7 września 2005 r. oraz z dnia 19 października 2005 r., w których Sąd wyraźnie zaznaczył, że okoliczność stwierdzenia przez WSA w Warszawie, iż towar spełnia wszelkie wymogi pozycji 2104, winna być wzięta pod uwagę przy ponownym rozpoznawaniu sprawy. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 28 czerwca 2006 r. w sprawach o sygnaturach akt: I GSK 594/06; I GSK 509/06 i I GSK 631/06, wskazał, że zgodnie z regułą 3 (b) ORINS importowany przez skarżącego towar podlegał klasyfikacji zgodnie z kodem Taryfy Celnej 2104 właściwym dla zup i bulionów i ich przetworów. Zatem komponentem decydującym o zasadniczym charakterze wyrobu jest koncentrat zupy, na który składają się składniki umieszczone w torebkach a makaron stanowi jedynie dodatek do zupy. Organ nie wyjaśnił w sposób przekonywujący zmiany wcześniejszej praktyki kwalifikowania spornego towaru do kodu 2104. Zdaniem skarżącej postępowanie przeprowadzone ponownie po wyroku WSA w Gdańsku z dnia 14 lutego 2005 r. wskazuje, iż organ nie usunął wad jakimi obarczone były jego poprzednie decyzje. Nowa opinia biegłego nie wnosi nic nowego do sprawy, znamienny natomiast jest fakt, że przypisywanie istotnego znaczenia tej opinii - w przeciwieństwie do opinii przedstawionych przez skarżącą - wynika z faktu, że opinia Akademii Morskiej z dnia 15 listopada 2005 r. dotycząca składnika nadającego badanym towarom zasadniczy charakter "jest zbieżna z ustaleniami organów celnych". Ocena dokonywana przez organ celny może być uznana za prawidłową jedynie w sytuacji, gdy następuje po zgromadzeniu materiału dowodowego i jego wszechstronnej analizie. Z akt sprawy wynika, że organ drugiej instancji postąpił na odwrót, najpierw podjął decyzję, a dopiero później zebrał materiał dowodowy, który miałby ją legitymizować, jednocześnie odrzucając każdy dowód przeczący przyjętej z góry tezie. Takie postępowanie stanowi naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca podniosła, że o ile wnioski opinii dostarczonych przez nią są kwestionowane z uwagi na odwołanie się do Polskiej Normy, przeprowadzanie badania na gotowym produkcie, czy też nawiązywanie do treści Taryfy Celnej, to powyższe nie przeszkadza w pełnej akceptacji opinii Akademii Morskiej , Następnie skarżąca wskazała na błędy merytoryczne opinii Akademii Morskiej O ile rzeczywiście w stanie suchym makaron stanowi produkt o największej objętości w porównaniu z koncentratem zupy o tyle po zalaniu produktu wodą otrzymamy zupę, w której makaron będzie stanowił ok. 47% objętości, a nie jak wskazuje opinia ok. 90%. Nie są słuszne twierdzenia, że sporny towar może być uznany za danie o nazwie makaron z uwagi na jego ilość w opakowaniu, ponieważ krajowe standardy gastronomiczne zalecają dodatek makaronu w ilości do 80 g. na porcję zupy (por. Opracowanie zbiorowe "Kucharz gastronom" WPLiS, Warszawa, s. 852). Z innej publikacji wynika, że receptura koncentratów zup jest dość zróżnicowana i zazwyczaj zawiera mąki, kasze, makarony, itp. w ilości od 50 do 70% a nie jak twierdzi biegły 20 do 30%. Nadto skład produktu potwierdzony opiniami dostarczonymi przez stronę wskazuje na kwalifikowanie go do grupy koncentratów zup. W ocenie skarżącej pytanie skierowane do biegłego zostało sformułowane tendencyjnie z pominięciem treści uwag "b" do pozycji 2104 a wnioski biegłego z Akademii Morskiej są całkowicie chybione. Skarżąca podniosła, iż wbrew stanowisku organu odwoławczego nie zapewniono jej czynnego udziału w przeprowadzonym dowodzie z opinii biegłego. Faktycznie stronie doręczono informację o powołaniu biegłego, jednakże nie umożliwiono udziału w formułowaniu pytań do biegłego. Skarżąca skierowała pismo do biegłego, które pozostało bez odpowiedzi. Organ był poinformowany o tym piśmie, ale nie spowodował reakcji biegłego. W ocenie skarżącej spółki organ naruszył dyspozycję art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż pominął stanowisko Sądu w następujących kwestiach: 1) Sąd wskazał, że stanowisko GUC z dnia 7 października 1992 r. było jednoznaczne i uzasadniało przyjęcie przez skarżącego określonej strategii gospodarczej, jednak organ bezpodstawnie twierdzi, że przedmiotowe pismo nie ma znaczenia, gdyż nie można ustalić stanu produktu o nazwie KUKSU oraz postaci w jakiej występuje. Takie stanowisko jest niezrozumiałe wobec wydania na ten produkt w dniu 20 maja 2003 r. decyzji WIT nr [...]; 2) sformułowane przez organy celne pytania do biegłego pominęły treść uwagi "b" wyjaśnień do pozycji 1902 Taryfy celnej, na co wskazywał Sąd; 3) Sąd wyraźnie wskazał, iż skoro z treści uwag "b" wyjaśnień do pozycji 1902 Taryfy celnej wynika, że nie obejmuje ona zup i bulionów zawierających ciasto makaronowe, to pozwala to na stwierdzenie, iż niezależnie od ilości ciasta makaronowego możliwe jest kwalifikowanie towaru jako zupy zawierającej ten dodatek; 4) Sąd stwierdził, że informacja producenta i eksportera z dnia 18 grudnia 2001 r. nie stanowi okoliczności istotnej w sprawie, tymczasem organy celne przywiązują do niego szczególną wagę, o ile pozwala to uzasadnić z góry przyjętą tezę. Z uwagi na zasadę lex retro non agit należy uznać za chybione powoływanie się przez organ celny na Rozporządzenie Komisji Europejskiej nr 635/2005 z dnia 25 kwietnia 2005 r., które zostało wydane dwa lata po zgłoszeniach celnych dokonanych w przedmiotowej sprawie. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach. Odnośnie zarzutów skarg organ odwoławczy wskazał, że jakkolwiek stan faktyczny przywoływanych w skargach spraw rozstrzyganych przez sądy administracyjne można uznać za tożsamy, to materiał dowodowy zebrany w poszczególnych sprawach zdecydowanie się od siebie różni. Organ podkreślił, że jest związany wyrokiem wydanym w danej sprawie i przy orzekaniu musi brać pod uwagę te zalecenia, które dotyczą konkretnej sprawy. Organ odwoławczy zaznaczył, że nie została pominięta uwaga "b" do pozycji 2104, gdyż znalazła odzwierciedlenie w treści pytania nr 2 zawartego w postanowieniu z dnia 14 października 2005 r. dotyczącym powołania biegłego. Pytania do biegłego zostały sformułowane zgodnie z treścią orzeczenia WSA w Gdańsku wydanego w sprawie. Zatem nie można twierdzić, że ekspertyza zawierająca odpowiedzi na takie pytania nie wnosi nic do sprawy. Organ nie naruszył też art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Przy rozstrzyganiu sprawy organ kierował się obowiązującymi przepisami prawa i stanem towaru w dniu jego zgłoszenia. Jako niezasadne uznał zarzuty dotyczące naruszenia art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zdaniem organu pismo GUC z dnia 7 października 1992 r., z uwagi na termin sporządzenia oraz rangę, nie może stanowić dowodu na okoliczność klasyfikacji towaru importowanego przez skarżącą. Organ zaznaczył, że stanowisko zawarte w piśmie Komisji Europejskiej z dnia 27 stycznia 2006 r. nie stanowiło podstawy podjęcia zaskarżonej decyzji, a jedynie potwierdza, że stanowisko organów celnych w sprawie jest prawidłowe. Skarżąca do złożonych do akt sprawy pism procesowych z dnia 27 września 2006 r. załączyła kopie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2006 r., I GSK 594/06 w którym Sąd oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez Dyrektora Izby Celnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 października 2005 r. o sygnaturze III SA/Gd 39/04 w sprawie ze skargi "T" Spółki z o.o. w Ł. w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Postanowieniem z dnia 13 grudnia 2006 r. Sąd na mocy 111 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarządził połączenie do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia spraw o sygnaturach akt: III SA/Gd 459/06; III SA/Gd 460/06; III SA/Gd 461/06. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd rozstrzygając sprawę w granicach danej sprawy nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargi zasługiwały na uwzględnienie. W niniejszych sprawach organy celne dokonały samodzielnej oceny właściwości spożywczych towaru oznaczonego przez stronę jako zupa, powołując wyjaśnienia do Taryfy celnej na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego. Bezspornym jest, że towar składa się z makaronu i dwóch saszetek (torebek) zawierających olej i przyprawy. Na tym etapie sprawy nie stanowi już przedmiotu sporu zastosowanie reguły 3b ORINS. Zgodnie z brzmieniem reguły 3b do wyrobów stanowiących mieszaniny wyrobów składających się z różnych materiałów lub wytworzonych z różnych komponentów oraz wyrobów stanowiących komplety do sprzedaży detalicznej, których klasyfikacja w myśl reguły 3a nie może być przeprowadzona, należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania. Spornym jest czy komponentem decydującym o zasadniczym charakterze produktu jest makaron czy też inne składniki znajdujące się w saszetkach. Rozstrzygnięcie tej kwestii skutkuje przyporządkowaniem towaru do określonej pozycji PCN bądź jako makaron, bądź jako zupa błyskawiczna. Postępowanie celne zmierzające do wydania decyzji w sprawie musi spełniać wymogi przewidziane w Kodeksie celnym oraz Ordynacji podatkowej. Warunkiem prawidłowej decyzji w sprawie jest zachowanie wszystkich wymogów proceduralnych. W tym kontekście znaczenia nabiera teza zawarta w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lutego 2001 r. (V SA 305/00, baza Lex nr 51327), iż w sprawach, w których brak jest jednolitej praktyki europejskiej mogącej stanowić ważną wskazówkę interpretacyjną, na organach administracji celnej spoczywa obowiązek zachowania szczególnej wnikliwości oraz staranności przy dokonywanej kwalifikacji. W myśl art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe (w niniejszej sprawie organy celne) podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z kolei zgodnie z art. 187 § 1 organ jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zasada prawdy obiektywnej jest naczelną zasadą postępowania administracyjnego, a wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą stanowi przesłankę warunkującą trafne zastosowanie przepisu prawa. Prawidłowość i rzetelność prowadzonego postępowania winna znaleźć również odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. W sprawie mamy do czynienia z sytuacją, gdy organ celny po około 10 latach zmienił dotychczasową praktykę klasyfikacji taryfowej towaru, w wyniku czego istotnemu zwiększeniu uległy obciążenia celne spoczywające na skarżącej. Sąd nie przesądzając możliwości takiego postępowania uważa, że organ celny winien w takim przypadku wykazać szczególną staranność. Przy niezmienionym składzie produktu należy jednoznacznie wykazać, dlaczego zmianie uległo postrzeganie składnika nadającego produktowi zasadniczy charakter. Kwestią stanowiącą przedmiot sporu w niniejszej sprawie zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie pomiędzy tymi samymi podmiotami. W wyroku z dnia 28 czerwca 2006 r., sygn. akt IGSK 594/06 NSA, oddalając skargę kasacyjną Dyrektora Izby Celnej i, stwierdził, że " /.../ organy celne przyjęły arbitralnie, że o tym z jakim towarem mamy do czynienia w sprawie przesądza jego główny składnik. Skoro zatem w sprowadzonych opakowaniach największy udział przypadał makaronowi, to według tego składnika należy kwalifikować towar. Kierując się tym kryterium, organy celne nie wzięły w ogóle pod rozwagę podnoszonej przez stronę okoliczności, że sporną potrawę można przyrządzać na różne sposoby, ale głównie jest ona podawana jako zupa. W przypadku, gdy mamy do czynienia z produktami spożywczymi w postaci pozbawionej wody (suche) można mieć istotne obawy, czy o charakterze produktu może przesądzać główny (suchy) składnik towaru. Przy bezkrytycznym przyjęciu takiego poglądu, w zasadzie nie byłoby nigdy możliwe zakwalifikowanie jakiejkolwiek zupy błyskawicznej (z makaronem, czy np. ryżem) do kategorii zup." W dalszej części uzasadnienia NSA stwierdził, że: " Organy celne przyjęły, iż zupie błyskawicznej z makaronem zasadniczy charakter nadaje właśnie makaron, nie uwzględniając/.../ wskazówki zawartej w punkcie VIII uwag wyjaśniających do reguły 3(b) stanowiącej, iż czynnik który rozstrzyga o zasadniczym charakterze towaru będzie różny dla różnych wyrobów i zależeć będzie m. in. od roli, jaką odgrywa przy zastosowaniu towaru. Produkt o nazwie zupa błyskawiczna z makaronem ma być i jest stosowany jako zupa. Aby mógł pełnić tę rolę zasadnicze znaczenie mają zawarte w saszetkach oleje smakowe i przyprawy, zatem koncentrat zupy do której makaron instant stanowi jedynie dodatek, aczkolwiek objętościowo zawartość saszetek zajmuje jedynie niewielką część masy opakowania. Poglądu tego nie zmienia okoliczność, że makaron może posiadać i posiada dodatkowe walory kaloryczne, smakowe, czy wizualne. Za zasadnością takiej taryfikacji świadczy uwaga b/ do pozycji 1902 Taryfy celnej, iż nie obejmuje ona zup i bulionów oraz przetworów z nich, zawierających ciasto makaronowe, prawidłowo klasyfikowanych do pozycji 2104." Sąd orzekający w przedmiotowej sprawie w pełni podziela przedstawioną wyżej argumentację NSA. Jednocześnie mając na względzie, iż w obu sprawach rozstrzygany jest spór między tymi samymi stronami, dotyczący klasyfikacji taryfowej takiego samego produktu, zasadnym było obszerne zacytowanie fragmentów uzasadnienia niniejszego wyroku. Wbrew twierdzeniom organu sprawy dotyczące klasyfikacji taryfowej takiego samego produktu nie są sprawami odmiennymi. Składnik nadający zasadniczy charakter produktowi sprowadzanemu przez skarżącą Spółkę jest taki sam niezależnie od orzekania przez organy celne w odrębnych postępowaniach. W przedmiotowej sprawie organ odwoławczy oparł się na opinii sporządzonej przez Katedrę Technologii i Organizacji Żywienia Akademii Morskiej , w której stwierdzono, że głównym składnikiem opakowania jednostkowego ze względu na największy udział ilościowy jest makaron, który nadaje produktowi zasadniczy charakter. Masa głównego składnika w opakowaniu jednostkowym nadaje zatem produktowi charakter makaronu błyskawicznego. Makaron instant badanych próbek może być wykorzystywany do wielu dań i potraw, jak również spożywany samodzielnie bez pozostałych komponentów. W tym miejscu należy zwrócić uwagę, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 14 lutego 2005 r., sygn. akt 3ISA/Gd 1259/03, uchylającym poprzednią decyzję organu odwoławczego, stwierdził, że: "Katalog możliwości spożywczego wykorzystania makaronu jako odrębnej potrawy oraz zawartości saszetek jako zupy zdaje się uzasadniać wniosek, że makaron stanowi dodatek do zupy otrzymanej według wskazań strony skarżącej zawartych w recepturze przygotowanej przez skarżącą i producenta. Strona zasadnie wskazuje dyrektywę zawartą w punkcie VIII uwag wyjaśniających do reguły 3, istotną dla prawidłowego wskazania składnika rozstrzygającego o zasadniczym charakterze towaru. Rola jaką odgrywa zasadniczy materiał przy zastosowaniu towaru nie wynika z wszelkich potencjalnych możliwości jego zastosowania, lecz z możności zastosowania w połączeniu z innymi składnikami oferowanymi jako kompletny produkt." Powyższego stanowiska organ odwoławczy nie wziął pod rozwagę ponownie rozpatrując sprawę. Kolejna opinia, uzyskana przez organ, sprowadza się w zasadniczych wnioskach do podejścia ilościowego, jak i potencjalnych możliwości spożywania makaronu samodzielnie. Zatem organ celny w dalszym ciągu arbitralnie, nie uwzględniając argumentów przeciwnych, przemawiających za stanowiskiem prezentowanym przez skarżącą, przyjął, że o tym z jakim towarem mamy do czynienia przesądza jego główny składnik – makaron. Organ nie uwzględnił wskazówki zawartej w punkcie VIII uwag wyjaśniających do reguły 3 b/, stanowiącej, iż czynnik który rozstrzyga o zasadniczym charakterze towaru będzie różny dla różnych wyrobów i zależeć będzie m.in. od roli, jaką odgrywa przy zastosowaniu towaru. W niniejszym przypadku produkt ma być stosowany jako zupa, a wobec tego, aby mógł pełnić taką rolę zasadnicze znaczenie mają zawarte w saszetkach oleje smakowe i przyprawy (koncentrat zupy). Wobec tego należy stwierdzić, że skarżąca prawidłowo zakwalifikowała sprowadzany produkt do pozycji 2104 jako zupę. Jednocześnie należy wskazać, że treść pisma Komisji Europejskiej z dnia 27 stycznia 2006 r., na które powołuje się organ odwoławczy, nie może mieć wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż towar, którego dotyczy zaskarżona decyzja został wprowadzony na polski obszar celny przed wejściem Polski do Unii Europejskiej. Zatem brak jest podstaw, aby prawidłowość przyjętej klasyfikacji taryfowej ustalać w oparciu o akty nieobowiązujące w dacie wprowadzenia towaru na polski obszar celny. Na marginesie należy zauważyć, że z treści pisma nie wynika, aby bez żadnych wątpliwości produkt o nazwie V odpowiadał klasyfikacji przyjętej dla towaru opisanego w Rozporządzeniu nr [...]. Wobec powyższego należy stwierdzić, że organy celne obu instancji błędnie zastosowały regułę 3 b), naruszając przepisy prawa materialnego – Ogólne Reguły Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej, stanowiące integralną część Taryfy Celnej. Mając powyższe na względzie Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku. Na podstawie art. 152 powołanej ustawy orzeczono, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 14 ust. 2 pkt 1 w związku z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. nr 163, poz. 1349 ze zm.).