III SA/Gd 651/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bartłomiej Adamczak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Kaczmar, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 listopada 2015 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia 3 lipca 2015 r., nr [...] w przedmiocie klasyfikacji taryfowej towaru oraz określenia długu celnego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 3 lipca 2015 r. (nr [...]) Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Celnego z dnia 6 lutego 2002 r. w części uznającej złożone przez "B" w P. (obecnie "A" Sp. z o. o. w P.) zgłoszenia celne za nieprawidłowe co do klasyfikacji taryfowej towaru Bolifor 18 i określenia kwoty wynikającej z długu celnego. Decyzja organu celnego pierwszej instancji została uchylona w części dotyczącej naliczania odsetek wyrównawczych, które uznane zostały za nienależne. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazano art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z art. 26 ustawy z dnia 10 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623) i art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622), art. 85 § 1, art. 229 § 3 pkt 3 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.), § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1998 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 158, poz.1036 ze zm.), § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 107, poz. 1217 ze zm.), § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 119, poz. 1235 ze zm.), § 1 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania (Dz. U. Nr 143, poz. 958 ze zm.). Rozstrzygnięcie to zapadło na tle następującego stanu faktycznego: W latach 1991-2001 "B" w P. sprowadzała ze [...] produkt o nazwie Bolifor 18, który określała w zgłoszeniach celnych jako fosforan jednowapniowy, paszowy i deklarowała kod PCN 283526900 ze stawką obniżoną 0%. Spółka kupowała Bolifor 18 od [...] firmy "C", będącej producentem preparatu. W dołączonej do zgłoszeń celnych "Informacji o produkcie" producent określił Bolifor 18 jako fosforan jednowapniowy, paszowy z ekstra dodatkiem wapnia, podając skład chemiczny produktu według wzoru Ca(H2PO4)2xH2O + CaCO3, gdzie przy stosunku ilościowym wapnia do fosforu w proporcji 1,2 do 1, ogólny udział wapnia w produkcie został ustalony na 21 %, a fosforu na 18%. Począwszy od 2001 r. organy celne konsekwentnie kwestionują dokonaną w zgłoszeniu celnym kwalifikację towaru i negują stanowisko spółki, aby Bolifor 18 można było uznać za jednorodną substancją chemiczną o ogólnym zastosowaniu, wykraczającym poza żywienie w hodowli zwierząt. Decyzją z dnia 6 lutego 2002 r. Dyrektor Urzędu Celnego, na skutek wszczętego w 2001 r. postępowania, uznał 25 zgłoszeń celnych spółki "B" za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji taryfowej towaru Bolifor 18 oraz określił kwotę wynikającą z długu celnego, klasyfikując towar do kodu 230990930 ze stawką autonomiczną w wysokości 20%. Organ celny I instancji uznał, że przedmiotem importu była mieszanina złożona z dwu odrębnych substancji chemicznych, tj. fosforanu wapnia oraz węglanu wapnia. W związku z tym Bolifor 18, jako fosforan jednowapniowy z naddatkiem wapnia został zaklasyfikowany do pozycji 2309 Taryfy celnej. W toku postępowania, w wyniku kontroli sądów administracyjnych, kolejne decyzje wydane przez Dyrektora Izby Celnej w konsekwencji składanych odwołań zostały uchylone: decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia 8 listopada 2002 r. wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 sierpnia 2004 r. (sygn. akt I SA/Gd 2768/02) oraz decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia 20 grudnia 2005 r. wyrokiem Wojewódzki Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 czerwca 2006 r. (sygn. akt III SA/Gd 144/06). Wyrok ten został następnie uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18 września 2007 r. (sygn. akt I GSK 2027/06). Rozpoznając ponownie skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 20 grudnia 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 19 marca 2008 r. (sygn. akt III SA/Gd 481/07) orzekł o jej oddaleniu. Wyrok ten został następnie uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2010 r. (sygn. akt I GSK 800/08). W konsekwencji wyrokiem z dnia 7 października 2010 r. (sygn. akt I SA/Gd 227/10) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku orzekł o uchyleniu decyzji z dnia 20 grudnia 2005 r. W dalszej kolejności Dyrektor Izby Celnej wydał decyzję z dnia 14 września 2011 r. w sprawie kwalifikacji taryfowej produktu Bolifor 18. W tym wypadku organ został związany wytycznymi zawartymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 października 2010 r. (sygn. akt I SA/Gd 227/10). W orzeczeniu tym wskazano m.in., że na materiał dowodowy sprawy składają się sprzeczne ze sobą opinie biegłych. Tym samym przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ powinien w pierwszej kolejności dążyć do ujednolicenia zawartych w ekspertyzach stanowisk. Jeżeli jednak nie będzie to możliwe, rzeczą organu miało być wskazanie, na której i dlaczego opinii oparł się w uzasadnieniu swojego stanowiska co do kwalifikacji towaru, przy jednoczesnym wykazaniu dlaczego uznał za nieprzekonujące stanowiska wyrażone w opiniach odmiennych. W decyzji z dnia 14 września 2011 r. Dyrektor Izby Celnej, po raz trzeci podzielił stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie kwalifikacji Boliforu 18 do pozycji 2309 Taryfy Celnej. Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego Bolifor 18 został uznany za produkt o przeznaczeniu specjalnym, który zgodnie z założeniami producenta wykorzystuje się w karmieniu zwierząt. Możliwość ogólnego zastosowania produktu jako fosforanu wapnia, została zakwestionowana z uwagi na stwierdzoną w składzie produktu znaczną ilość węglanu wapnia (21%). Organ nie podzielił stanowiska importera, aby Bolifor 18 było można uznać za jednorodną substancję chemiczną w postaci fosforanu. Badania składu produktu jednoznacznie wykazały, że Bolifor 18 - w odróżnieniu od Boliforu MCP – F stanowi mieszaninę dwóch niepołączonych ze sobą substancji chemicznych, tj. fosforanu i węglanu, z których żadna nie ma charakteru zanieczyszczenia, a ich obecność w składzie stanowi zamierzone działanie producenta i decyduje o specjalnym przeznaczeniu produktu. W uzasadnieniu wskazano, że zgodnie z Wyjaśnieniami do Taryfy celnej pozycja 2309, zatytułowana "Preparaty stosowane do karmienia zwierząt", obejmuje słodzoną paszę i przetworzone produkty pokarmowe dla zwierząt, składające się z mieszaniny kilku składników pokarmowych. Wyszczególnione zostały trzy rodzaje produktów: (1) pasze treściwe, (2) pasze uzupełniające, (3) preparaty do wytwarzania pasz treściwych lub uzupełniających. W punkcie C wyjaśnień do Taryfy Celnej wskazano, że preparaty do wytwarzania pasz znane w handlu jako "premiksy" są zazwyczaj złożonymi mieszaninami, składającymi się z kilku substancji (czasami zwanymi dodatkowymi), których rodzaj i proporcje zmieniają się w zależności od przewidywanej produkcji zwierzęcej. Substancje te dzielą się na trzy rodzaje: (1) ułatwiające trawienie i zapewniające wykorzystanie paszy przez zwierzęta i chroniące ich zdrowie; są to: witaminy lub prowitaminy, aminokwasy, antybiotyki, kokcydiostatyki, pierwiastki śladowe, emulgatory, substancje smakowe, substancje pobudzające apetyt, itd.; (2) konserwujące paszę (szczególnie substancje tłuszczowe) aż do momentu spożycia jej przez zwierzę, są to: stabilizatory, przeciwutleniacze itd., (3) służące jako nośnik i składające się z jednej lub kilku organicznych substancji odżywczych (mąka lub mączka maniokowa lub sojowa, śruty, drożdże różne pozostałości przemysłu spożywczego itd.) lub substancji nieorganicznych (np. magnezyt, kreda, kaolin, sól, fosforany). Cytowane Wyjaśnienia do Taryfy Celnej zawierają dalej wskazanie, że grupa preparatów do wyrobu pasz ("premiksów") obejmuje również preparaty składające się z kilku substancji mineralnych pod warunkiem, że stosowane są w żywieniu zwierząt. Organ wywiódł z powyższego, że prawodawca, dokonując specyfikacji towarów w ramach pozycji 2309, kierował się ich przeznaczeniem i chodzi tu o przeznaczenie towaru zgodnie zamierzeniem producenta. Skoro więc w Taryfie celnej pod pozycją 2309 użyto zwrotu: "produkty używane do karmienia zwierząt" oznacza to, że pozycją tą objęte są produkty, dla których zostało określone takie właśnie przeznaczenie. W ocenie organu, z samego brzmienia pozycji, która jest obowiązującym przepisem prawa, wynika zatem, że uzależnia ona klasyfikację towaru od jego przeznaczenia. Organ wyjaśnił również, że zgodnie z Uwagą 1 do Działu 23 Taryfy celnej, pozycja 2309 obejmuje produkty stosowane do żywienia zwierząt, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone, otrzymane w wyniku przetwarzania materiałów roślinnych lub zwierzęcych (...). Zakres tej pozycji został uszczegółowiony w cytowanych wyżej Wyjaśnieniach do Taryfy celnej, które wprost przewidują możliwość klasyfikacji do pozycji 2309 także substancji nieorganicznych, o ile są wspomagająco lub uzupełniająco używane w karmieniu zwierząt. Reasumując, organ stanął na stanowisku, że uregulowania taryfowe uzasadniają stwierdzenie, że fosforan jednowapniowy z naddatkiem wapnia o nazwie handlowej Bolifor 18, będący mieszaniną substancji nieorganicznych, mający zastosowanie w karmieniu doustnym zwierząt zgodnie z przeznaczeniem nadanym mu przez producenta, przeznaczony jako nośnik do produkcji premiksów lub jako dodatek do pasz dla zwierząt mieści się - według kryteriów taryfowych - w kategorii premiksów. Zgodnie zatem z regułą 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz treścią pozycji 2309 Taryfy celnej produkt ten powinien być zatem klasyfikowany do kodu PCN 230990930. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że przedmiotowy produkt nie może zostać przypisany do wskazanej w zgłoszeniu celnym pozycji 2835 Taryfy Celnej jako fosforan, w którym węglan wapnia występuje jedynie jako dopuszczalne zanieczyszczenie. Biorąc pod uwagę treść Uwagi 1 do Działu 28 Taryfy Celnej oraz postanowienia Uwag Ogólnych do Działu 28 i Uwagi 1 do Działu 28 "(A)" zawarte w "Wyjaśnieniach do Taryfy celnej" w powiązaniu z brzmieniem zakresu stosowania kodu PCN 2835 26 90 0 organ stwierdził, że zakresem tym objęte są fosforany wapnia, wyłącznie zdefiniowane, wyodrębnione, również zanieczyszczone, z wyłączeniem jednak produktów, w których zanieczyszczenia (np. nie przekształcone substraty) pozostawiono celowo, aby produkty te miały szczególne, a nie ogólne zastosowanie. Prawidłowość stanowiska polskich organów celnych co do kwalifikacji taryfowej towaru została potwierdzona przez organy celne kraju pochodzenia towaru. W toku analogicznego postępowania odwoławczego uzyskano bowiem opinię klasyfikacyjną, wydaną przez [...] Administrację Celną, wskazującą na zasadność zastosowania w stosunku do Boliforu 18 kodu 2309 90 93. Uzyskany dowód został włączony do materiału dowodowego sprawy. Organ przyznał, że w dacie dokonania zgłoszenia celnego Polska nie była zobowiązana do stosowania klasyfikacji taryfowej wskazanej w decyzjach wydanych przez władze celne krajów członkowskich Unii Europejskiej, jak również Unia Europejska nie była zobowiązana do stosowania rozstrzygnięć klasyfikacyjnych wydawanych przez polską administrację celną. Mając jednak na uwadze wydany w sprawie wyrok Sądu z dnia 5 sierpnia 2004 r. (sygn. akt I SA/Gd 2768/02), jak również wyrażany w orzecznictwie pogląd, że istnienie określonej praktyki europejskiej jest wskazówką interpretacyjną, szczególnie w kwestii stosowania kwalifikacji celnych w ramach przypisania towarów do poszczególnych kodów taryfy celnej, polski organ celny podjął działania zmierzające do uzyskania opinii w zakresie klasyfikacji taryfowej produktu Bolifor 18 w Unii Europejskiej. W wyniku tych starań uzyskano pismo [...] Administracji Celnej z dnia 17 stycznia 2005 r. (nr [...]), w którym również zwrócono uwagę na fakt, że w czasie przywozu do Polski, to jest w latach 1999-2001, nie było Wiążącej Informacji Taryfowej (BTI) dla tego produktu. Organ [...] wskazał jednak, że we wrześniu 2003 r. wydał BTI dla Boliforu 18 stwierdzając, że prawidłowy kod taryfowy dla produktu to 2309 90 99 10 ([...]). W konsekwencji organ porównując te BTI z warunkami w latach 1999-2001 zaproponował dla tego produktu według Nomenklatury Scalonej kod CN 2309 90 93, to jest zgodny ze stanowiskiem polskich organów celnych. W decyzji wskazano, że dokonana zgodnie z wytycznymi Sądu, ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, potwierdziła dotychczasowe stanowisko organów celnych, tj. że Bolifor 18 jest produkowany w celu uzyskania mieszaniny dwóch substancji nieorganicznych i jest produktem specjalnego przeznaczenia, służącym do produkcji pasz dla zwierząt jako "premiks". Przyjęte w zakresie składu Boliforu 18 ustalenia znajdują potwierdzenia w wydanej przez producenta "Informacji o produkcie", "Świadectwach analizy próbek Boliforu 18" sporządzonych przez Centralne Laboratorium P., "Zaświadczeniu" producenta z dnia 17 grudnia 2001 r., wyjaśniającym proces produkcji Boliforu 18 i Boliforu MCP, "Sprawozdaniu z badań Laboratorium Celnego w Urzędzie Celnym we W. z dnia 18 stycznia 2002 r., opinii prof. dr hab. inż. J. P. z Politechniki [...] z dnia 11 października 2004 r., "Sprawozdaniu" z badań Centralnego Laboratorium Celnego Departamentu Kontroli Ministerstwa Finansów z dnia 16 września 2002 r., opinii dr J. K. z dnia 25 listopada 2002 r. a także opinii dr K. K. z dnia 27 marca 2006 r. Opinie dr J. K. i dr K. K., jak i wyjaśnienia udzielone przez producenta, w ocenie organu, w wystarczający sposób potwierdziły, że naddatek węglanu wapnia nie ma charakteru zanieczyszczenia, a jego obecność w Boliforze 18 ma charakter zamierzonego działania producenta. Powyższe twierdzenie zostało oparte na zbadaniu technologii otrzymywania produktów Bolifor 18 i Bolifor MCP. Badanie wykazało, że Bolifor 18 i Bolifor MCP są produkowane przy użyciu tych samych substancji chemicznych, tj. węglanu wapnia i kwasu fosforowego, których użycie w różnej proporcji, powoduje jednak, że w przypadku Boliforu MCP dochodzi do pełnej reakcji pomiędzy substratami, natomiast w przypadku Boliforu 18, część węglanu wapnia nie wchodzi w reakcję z kwasem, stając się tym samym produktem towarzyszącym powstałemu w wyniku reakcji fosforanowi wapnia. Reasumując, organ stwierdził, że analiza zebranego sprawie materiału dowodowego wykluczyła możliwość uznania Boliforu 18 za wyodrębniony pojedynczy związek chemiczny o ogólnym zastosowaniu. Organ zaznaczył, że skład produktu oraz proces jego produkcji jest poza sporem. Wbrew twierdzeniom strony, obecny w produkcie węglan wapnia nie może być tym samym uznany za zanieczyszczenie powstałe na skutek zwiększenia wydajności reakcji wyłącznie dla ekonomicznej opłacalności otrzymywania tego produktu. Organ zwrócił uwagę na sprzeczność przedłożonych przez stronę opinii. Spółka "B" zaskarżyła decyzję organu odwoławczego z dnia 14 września 2014 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku podnosząc zarzuty naruszenia przepisów postępowania w postaci: - art. 120 i art. 122 ustawy - Ordynacja podatkowa - poprzez niewyjaśnienie przyczyn pozostawania w produkcie Bolifor 18 nieprzereagowanego węglanu wapnia, w szczególności nieustalenie czy zmiana warunków przeprowadzenia reakcji (PH, ciśnienie, temperatura) mogłyby doprowadzić do przereagowania pozostałego substratu, a zatem czy pozostałość w produkcie węglanu wapnia jest skutkiem użycia nadwyżki surowca, czy też warunków przeprowadzenia reakcji chemicznej; - art. 120, art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa - poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego związane z niepodjęciem wszystkich czynności zmierzających do ustalenia zakresu zastosowania produktu o nazwie Bolifor 18, a w szczególności ustalenia czy znajduje on szczególne czy też ogólne zastosowanie; - art. 125 i art. 191 ustawy - Ordynacja podatkowa - poprzez prowadzenie sprawy w sposób nierzetelny i dokonanie stronniczej i wybiórczej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, zastępując opinie specjalistów własnymi spostrzeżeniami i przypuszczeniami organu, w szczególności przez: - ustalenie, że węglan wapnia pozostawiony w produkcie o nazwie Bolifor 18 nie stanowi zanieczyszczenia w rozumieniu Wyjaśnień do Taryfy celnej, podczas gdy specjaliści podkreślali, że węglan wapnia pozostawiony w produkcie Bolifor 18 stanowi nieprzereagowany substrat i jest skutkiem reakcji, a nie wyłącznie efektem użycia nadwyżki surowca, - nie wyjaśnienie w jakim celu innym niż ogólny może zostać zastosowany towar o nazwie Bolifor 18, w szczególności nie wyjaśnienie jakie potrzeby zwierząt, z uwagi na dane proporcje swych składników, zaspokaja Bolifor 18; - pominięcie wniosków płynących z opinii prof. dr hab. inż. J. P. oraz wniosków płynących z opinii dr hab. inż. J. B., dotyczących poprawności kwalifikacji taryfowej towaru o nazwie Bolifor 18, - całkowite pominięcie znaczenia językowego terminu "zastosowanie" i nadanie temu terminowi całkowicie odbiegającego od znaczenia nadanego temu terminowi w języku polskim, bez uzasadnienia i przedstawienia argumentów pozwalających na ustalenie znaczenia tego sformułowania na gruncie prawa celnego. W skardze wskazano także na naruszenia prawa materialnego obejmujące: - błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie Taryfy celnej stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej i Wyjaśnień do Taryfy celnej, poprzez dowolną interpretacje zapisów pozycji i wyjaśnień do Działu 23 i 28 Taryfy, co doprowadziło do uznania, że węglan wapnia pozostawiony w produkcie Bolifor 18 nie stanowi zanieczyszczenia, a przez to towar nie może być uznany za związek chemiczny zanieczyszczony, lecz jest mieszaniną oraz że przez celowe pozostawienie zanieczyszczeń produkt ten zyskał szczególne, a nie ogólne zastosowanie, co pozostaje w sprzeczności z art. 3 ust. 1a (i) oraz (ii) Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów sporządzonej w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r. - błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 2 i 7 Konstytucji RP i art. 83 § 3 Kodeksu celnego w następstwie wszczęcia postępowania pomimo braku podstaw do przyjęcia, iż przepisy regulujące procedurę celną, zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty. Z dokumentów załączonych do zgłoszeń celnych nie wynikało, aby Bolifor 18 nie był fosforanem wapniowym zanieczyszczonym węglanem wapnia (tj. zgodnie z informacją producenta "with extra calcium") będącym nie przekształconym substratem. Organ celny nie wykazał, aby dokumenty załączone do zgłoszeń celnych były niekompletne, lub dane w zgłoszeniach celnych były niekompletne, zatem brak było podstaw do stwierdzenia, że dokumenty i dane przedstawione przez importera w zgłoszeniu celnym zawierały rzekomo nieprawdziwe dane. Wyrokiem z dnia 27 lutego 2013 r. (sygn. akt 704/12) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę spółki "B". W uzasadnieniu Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, uznając, że Bolifor 18 nie jest wyodrębnionym związkiem chemicznym (swego rodzaju fosforanem jednowapniowym), lecz stanowi mieszaninę dwóch związków chemicznych: fosforanu jednowapniowego - powstałego w wyniku reakcji chemicznej oraz węglanu wapnia - który dodany w procesie produkcji w samej reakcji chemicznej nie bierze udziału. Sąd przyjął za mające uzasadnienie stanowisko organów celnych w kwestii klasyfikacji taryfowej produktu Bolifor 18, tj. sklasyfikowania go do Działu 23 Taryfy celnej (kodu PCN 230990930), a nie do Działu 28 tejże Taryfy (kodu PCN 283526900), jak to wskazano w ww. zgłoszeniach celnych. Dodał na marginesie, że prawidłowość klasyfikacji Boliforu 18 do kodu PCN 230990930 znajduje także potwierdzenie w stanowisku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokami z dnia 13 września 2012 r., zapadłymi w sprawach o sygn. akt: I GSK 1595/11, I GSK 1596/11 i I GSK 1597/11 oddalił skargi kasacyjne spółki "B" od wydanych w analogicznych sprawach wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. Sąd pierwszej instancji uznał za chybione zarzuty podniesione skargi. Spółka "B" wniosła skargę kasacyjną od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.), zarzucając: I. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy polegające na: 1. naruszeniu art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i nieprzeprowadzenie dowodu uzupełniającego przedstawionego przez skarżącą, niezbędnego do wyjaśnienia istotnych okoliczności w sprawie, w szczególności wyjaśnienia jaka jest praktyka klasyfikacji towaru o nazwie Bolifor 18 w innych krajach; 2. naruszeniu art. 153 i art. 190 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie oceny prawnej wyrażonej w niniejszej sprawie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 kwietnia 2010 r. w sprawie o sygn. akt I GSK 800/08, a która to ocena dotyczyła wytycznych odnośnie dalszego postępowania dowodowego w zakresie ustalenia zakresu zastosowania towaru Bolifor 18, a także pośrednio wykładni brzmienia pozycji 2835 Taryfy Celnej oraz Wyjaśnień do taryfy Celnej; 3. naruszeniu art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c) p.p.s.a. poprzez błędną ocenę podjętego przez organ rozstrzygnięcia poprzez podzielenie stanowiska organu celnego i uznanie, że obowiązek wykazania, że Bolifor 18 znajduje zastosowanie również w innych dziedzinach niż żywienie zwierząt spoczywa na skarżącym, gdy stanowisko to pozostaje w sprzeczności z zasadą ciężaru dowodu w postępowaniu celnym - art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego; 4. naruszeniu art. 3 § 1 art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c) p.p.s.a. poprzez błędne uznanie przez Sąd, iż zaskarżona decyzja organu celnego odpowiada prawu i bezzasadnym oddaleniu skargi pomimo: a. wadliwego ustalenia stanu faktycznego w związku z nie podjęciem wszystkich niezbędnych działań, nie wypełnieniem obowiązku zebrania całego materiału dowodowego oraz przerzuceniem ciężaru dowodu na importera, prowadzącego do naruszenia art. 120, art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej; b. pominięcia części zarzutów, twierdzeń i wyjaśnień skarżącego oraz części materiału dowodowego wskazującego na prawidłową klasyfikację taryfową, zwłaszcza tym korzystnym dla skarżącego i potwierdzających jego stanowisko, prowadzących do wydania decyzji z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 210 § 4 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, w szczególności poprzez: – pominięcie dowodów z oświadczenia firmy "D" z dnia 27 grudnia 2001 r. oraz firmy "E" z dnia 28 grudnia 2002 r., świadectwa pochodzenia, z których jednoznacznie potwierdzona klasyfikacja taryfowa stosowana w dacie składania oświadczeń przez organy celne państw UE, – pominięcie, iż węglan wapnia stanowiący zanieczyszczenie fosforanu jedno wapniowego jest nieprzereagowanym substratem reakcji chemicznej, zaś ilość reagentów użytych w reakcji chemicznej wynika wyłącznie z czynników ekonomicznych, – nie wyjaśnienie w jakim celu innym niż ogólny może zostać zastosowany towar o nazwie Bolifor 18, w szczególności nie wyjaśnienie jakie potrzeby zwierząt, z uwagi na dane proporcje swych składników, zaspokaja Bolifor 18, – pominięcie wniosków płynących z opinii prof. nadzw. dr hab. inż. J. P. oraz wniosków płynących z opinii dr inż. J. B. oraz prof. J. K., prof. dr hab. H. P. – S., dotyczących poprawności kwalifikacji taryfowej towaru o nazwie Bolifor 18, – całkowite pominięcie, że zastosowanie towaru o nazwie Bolifor 18, mimo zanieczyszczenia go węglanem wapnia pozostaje nadal ogólne, jako mające zastosowanie zarówno do żywienia zwierząt, jaki i w przemyśle szklarskim lub nawozów sztucznych, – ustalenie, że fakt określenia przez producenta towaru o nazwie Bolifor 18 jako produktu sklasyfikowane w aneksie w części C-17 Minerały załącznika do Dyrektywy Rady 96/25/EC z dnia 29 kwietnia 1996 r. wskazuje, iż sam producent nie identyfikuje Bolifor 18 jako fosforanu jedno wapniowego, w przeciwieństwie do innego produkowanego przez tego samego producenta fosforanu jedno wapniowego o nazwie handlowej Bolifor MCP, – oraz ustalenie, iż termin "zastosowanie" użyty w Wyjaśnieniach do Taryfy Celnej oznacza "przeznaczenie produktu do określonych celów przez producenta", niezależnie od faktycznego, niezależnego od branży, w jakiej działa producent, zastosowania produktu; 5. naruszenie art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez pominięcie przez Sąd naruszenia przez organ celny art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 ustawy z dnia 9 października 1997 r. Kodeks celny - tj. wadliwej oceny dowodów, gdyż okoliczności dotyczące ustalenia, iż Bolifor 18 stanowi dopuszczalne w rozumieniu Wyjaśnień do Taryfy Celnej zanieczyszczenie w świetle całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego są udowodnione; II. Naruszeniem prawa materialnego poprzez: 1. błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 2 i 7 Konstytucji RP i art. 229 Kodeksu celnego poprzez dokonanie ich wykładni w sposób sprzeczny z podstawowymi zasadami państwa prawa, w szczególności z zasadą proporcjonalności oraz nieuwzgledniający przepisów wspólnotowego prawa celnego - przez co w konsekwencji naruszono zasadę praworządności i zasadę zaufania do organów Państwa; 2. błędną wykładnię i konsekwencji niewłaściwe zastosowanie Taryfy celnej stanowiącej załącznik rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. nr 119, poz. 1253) i Wyjaśnień do Taryfy Celnej, poprzez dowolną interpretację zapisów pozycji i wyjaśnień do Działu 28 Taryfy i uznanie, iż węglan wapnia pozostawiony w towarze o nazwie Bolifor 18 nie stanowi zanieczyszczenia w rozumieniu Wyjaśnień do Taryfy Celnej co pozostaje w sprzeczności z art. 3 ust. 1 a) (i) oraz (ii) Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów sporządzonej w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r. W dniu 23 czerwca 2014 r. Naczelny Sąd Administracyjny wydał wyrok (sygn. akt I GSK 714/13), którym uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji z dnia 27 lutego 2013 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Sąd drugiej instancji szczegółowo przeanalizował zarzuty skargi kasacyjnej i uznał, że podniesione w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuty (pkt I.1-5) nie są uzasadnione. Skarga kasacyjna znalazła natomiast usprawiedliwioną podstawę w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., i to jedynie w odniesieniu do zarzutu sformułowanego w punkcie II.1. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Sąd pierwszej instancji - będąc związany art. 134 § 1 p.p.s.a. - pominął regulację prawną z art. 229 § 3 pkt 3 Kodeksu celnego z 1997 r. w sytuacji, kiedy niezastosowanie przez Dyrektora Izby Celnej art. 229 § 3 pkt 3 Kodeksu celnego do ustalonego w sprawie stanu faktycznego wymagało uzasadnienia, ponieważ dopiero ustalenie przez organ celny, że nie zachodzi przesłanka tam określona wykluczająca obowiązek retrospektywnego zarejestrowania kwoty należności, prowadzi do zastosowania art. 229 § 1 Kodeksu celnego. W ocenie Sądu drugiej instancji Dyrektor Izby Celnej nie przedstawił wykładni art. 229 § 3 pkt 3 Kodeksu celnego, jak również nie wskazał, dlaczego ustalony w sprawie stan faktyczny nie odpowiada hipotezie normy prawnej, która mogła mieć zastosowanie, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku taki stan rzeczy zaakceptował. Wyrokiem z dnia 17 lutego 2015 r. (sygn. akt III SA/Gd 910/14) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił wyżej opisaną decyzję organu odwoławczego z dnia 14 września 2011 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał m.in., że w wyroku z 23 czerwca 2014 r. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie naruszył prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie pozycji 2309 akceptując dokonaną przez Dyrektora Izby Celnej subsumcję przepisów prawa materialnego do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy. Podstawowym ustaleniem było, że przedmiotem importu był towar w postaci mieszaniny złożonej z dwóch odrębnych substancji chemicznych, tj. fosforanu wapnia oraz węglanu wapnia. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w sprawie o sygn. akt I GSK 1658/11 w wyroku z 18 października 2012 r. potwierdził prawidłowość klasyfikacji taryfowej spornych towarów dokonanej przez organy celne. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że stosownie do art. 85 § 1 ustawy - Kodeks celny, należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Stosownie do art. 83 § 3 tej ustawy, jeżeli z kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ celny podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane. Z dniem 10 sierpnia 2003 r. zaczął obowiązywać przepis art. 229 § 3 pkt 3 ustawy - Kodeks celny stanowiący, że zarejestrowania retrospektywnego nie dokonuje się w wypadkach: gdy kwota należności prawnie należnych nie została zarejestrowana na skutek błędu organu celnego, pod warunkiem że błąd ten nie mógł zostać w żaden sposób wykryty przez dłużnika działającego w dobrej wierze i przestrzegającego przepisów dotyczących zgłoszenia celnego. Natomiast według art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 2003 r. o zmianie ustawy – Kodeks celny oraz zmianie ustawy o Służbie Celnej, postępowania wszczęte i niezakończone ostatecznie przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy podlegają rozpatrzeniu według przepisów dotychczasowych, z zastrzeżeniem ust. 2. Ten ostatni przepis stanowi: "Do postępowań wszczętych i niezakończonych ostatecznie przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, dotyczących uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, zwrotów lub umorzeń określonych przepisami działu V tytułu VII ustawy zmienianej w art. 1 oraz wyznaczenia lub uznania miejsca, w którym mogą być dokonywane czynności przewidziane przepisami prawa celnego, stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą". Zgodnie z art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623), przepisy dotychczasowe stosuje się do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej. Skoro w rozpoznawanej sprawie dług celny powstał w okresie od 18 lutego 1999 r. do 17 stycznia 2001 r., to organy celne miały obowiązek stosowania przepisów prawa celnego wówczas obowiązujących, w tym art. 229 § 3 pkt 3 Kodeksu celnego w brzmieniu obowiązującym od 10 sierpnia 2003 r., który z mocy przepisów przejściowych: art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 2003 r. o zmianie ustawy – Kodeks celny oraz zmianie ustawy o Służbie Celnej oraz art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę-Prawo celne, miał zastosowanie do postępowania wszczętego i niezakończonego ostatecznie przed 10 sierpnia 2003 r. dotyczącego uznania zgłoszeń celnych za nieprawidłowe. Postępowanie administracyjne w rozpoznawanej sprawie zostało wszczęte postanowieniami organu celnego z 19 września 2001 r., które zostały doręczone stronie 24 września 2001 r. Dyrektor Urzędu Celnego decyzją z 6 lutego 2002 r. uznał 25 zgłoszeń celnych spółki za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji taryfowej towaru Bolifor 18 oraz określił kwotę wynikającą z długu celnego, która została utrzymana w mocy przez organ odwoławczy decyzją z 8 listopada 2002 r., kiedy to nie obowiązywał jeszcze art. 229 § 3 pkt 3 Kodeksu celnego. Dyrektor Izby Celnej, jako organ odwoławczy orzekał ponownie w rozpoznawanej sprawie 20 grudnia 2005 r., kiedy to obowiązywał już art. 229 § 3 pkt 3 Kodeksu celnego oraz 14 września 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, mając na uwadze art. 190 p.p.s.a. oraz kierując się wykładnią przepisów dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że Dyrektor Izby Celnej– orzekając w dniu 14 września 2011 r. w przedmiocie określenia długu celnego (retrospektywnego zarejestrowania) – pominął regulację prawną określoną w art. 229 § 3 pkt 3 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny. Obowiązkiem organu odwoławczego rozpoznającego sprawę w toku instancji było uwzględnienie obowiązującego w dniu wydania ostatecznej (zaskarżonej) decyzji stanu prawnego, w tym także rozpoznanie sprawy na podstawie art. 229 § 3 pkt 3 Kodeksu celnego. Wykluczenie bowiem zaistnienia w nim określonych, negatywnych przesłanek zarejestrowania retrospektywnego należności celnych, może stanowić dopiero podstawę do określenia wysokości tych należności celnych w niniejszej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny formułując wskazania co do dalszego postępowania wskazał, że organ winien przeprowadzić postępowanie wyjaśniające, w którym zostanie zgromadzony materiał dowodowy, na podstawie którego organ ustali okoliczności faktyczne istotne dla sprawy w świetle hipotezy normy prawnej wynikającej z art. 229 § 3 pkt 3 Kodeksu celnego, a następnie dokona oceny tych okoliczności przez pryzmat dyspozycji wynikającej z ww. przepisu, decydując o zarejestrowaniu retrospektywnym należności celnych albo odmowie retrospektywnego zarejestrowania tych należności. W odniesieniu do zarzutów podniesionych w skardze - dotyczących zarówno przepisów postępowania kwestionujących prawidłowość przeprowadzonego przez organ odwoławczy postępowania wyjaśniającego oraz dokonanej oceny zgromadzonych w nim dowodów na okoliczność ustalenia właściwości (cech) produktu Bolifor 18 istotnych z dla prawidłowości jego klasyfikacji celnej (tj. naruszenia art. 120, art. 122, art. 125, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p.), a także przepisów prawa materialnego polegającego na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu Taryfy celnej stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej i Wyjaśnień do Taryfy celnej, poprzez dowolną interpretacje zapisów pozycji i wyjaśnień do Działu 23 i 28 Taryfy oraz błędnej wykładni i w konsekwencji niewłaściwego zastosowanie art. 2 i 7 Konstytucji RP i art. 83 § 3 Kodeksu celnego – Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że są niezasadne i nie podlegają uwzględnieniu. Podkreślił, że w wyroku z dnia 23 czerwca 2014 r. (sygn. akt I GSK 714/13) Naczelny Sąd Administracyjny przesądził, iż przedmiotem importu był towar w postaci mieszaniny złożonej z dwóch odrębnych substancji chemicznych, tj. fosforanu wapnia oraz węglanu wapnia, który został prawidłowo zaklasyfikowany przez organ celny do pozycji 2309 Taryfy celnej. Po ponownym rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 3 lipca 2015 r. (nr [...]) uchylił decyzję organu pierwszej instancji z dnia 6 lutego 2002 r. w części dotyczącej naliczenia odsetek wyrównawczych i orzekł, że ich się nie pobiera. W pozostałej części utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Celnego. W uzasadnieniu organ odwoławczy szczegółowo opisał przebieg podstępowania oraz zgromadzone dowody, w tym opinie biegłych. Z uwagi na fakt przesądzenia przez sądy obu instancji o prawidłowości zastosowanej przez organ celny klasyfikacji Boliforu 18 (do pozycji 2309 Taryfy celnej) organ – mając jednak na uwadze, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił w całości decyzję z dnia 14 września 2011 r. – stanął przed koniecznością wykonania dyspozycji Sądu, co do oceny zastosowania art. 229 § 3 pkt 3 Kodeksu celnego, ale też ponownego rozpoznania sprawy w jej całokształcie, a zatem także w zakresie klasyfikacji towaru. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ wskazał, że sporny towar został prawidłowo zaklasyfikowany do kodu PCN 230990930 zgodnie z regułami 1 i 6 ORINS. W sprawie nie mogły mieć zastosowania reguły 2(b) i 3 ORINS. Bolifor 18 jest mieszaniną, w skład której wchodzą związki chemiczne: uwodniony wodoroortofsforan jednowapniowy i węglan wapniowy (jako związki główne) oraz fosforan dwuwapniowy i wodoroortofosforan magnezu – nie jest jednolitym związkiem chemicznym. Wyjaśnił także, iż przyporządkowanie numeru CAS i EINECS danej substancji chemicznej nie ma znaczenia dla potrzeb jej klasyfikacji taryfowej. W odniesieniu natomiast do wytycznych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zawartych w wyroku z dnia 17 lutego 2015 r. organ odwoławczy wyjaśnił, że zastosowanie art. 229 § 3 pkt 3 Kodeksu celnego jest możliwe przy kumulatywnym spełnieniu przesłanek: 1) pierwotne określenie długu celnego nastąpiło w skutek błędu organów celnych, 2) brak możliwości wykrycia błędu przez dłużnika (przy uwzględnieniu jego należytej staranności, profesjonalnego doświadczenia i charakteru błędu), 3) działanie dłużnika w dobrej wierze, 4) przestrzeganie przez dłużnika wszystkich przepisów w zakresie zgłoszenia celnego. Kluczowe znaczenie ma spełnienie pierwszej przesłanki, bowiem od jej zaistnienia zależy, czy może dojść do odstąpienia od retrospektywnego zarejestrowania należności. Innymi słowy, bez spełnienia przesłanki pierwszej nie jest celowe rozważanie zaistnienia przesłanek pozostałych. W ocenie organu odwoławczego pierwsza przesłanka nie została spełniona, ponieważ organy celne nie określiły pierwotnie kwoty długu celnego, ani też nie dostarczyły stronie jakichkolwiek informacji, które mogłyby skutkować dokonaniem nieprawidłowej klasyfikacji taryfowej w zgłoszeniach celnych. Dług celny powstał z mocy samego prawa, jako skutek wprowadzenia towaru na obszar celny. Skonkretyzowanie długu celnego przez określenie jego kwoty następuje albo przez złożenie przez importera zgłoszenia celnego, albo też wskutek wydania przez organ celny aktu administracyjnego określającego kwotę długu celnego w sposób władczy. W tym drugim wypadku akt administracyjny może być wydany zarówno wtedy, gdy określenie kwoty długu celnego w drodze deklaracji dłużnika w ogóle nie nastąpiło, jak i wtedy, gdy deklarację zawierającą określenie kwoty długu celnego dłużnik wprawdzie złożył, ale akt administracyjny deklarację tę zastępuje. Ażeby zatem można było mówić o błędzie organów celnych przy pierwotnym określeniu kwoty długu celnego - w myśl art. 229 § 3 pkt 3 Kodeksu celnego - musi najpierw dojść do określenia kwoty długu celnego w drodze decyzji (aktu administracyjnego) organu celnego, a następnie do stwierdzenia, że to pierwotne określenie kwoty długu celnego przez organ celny było błędne (por. orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 29 października 2008 r. sygn. akt I SA/Op 250/08 i z dnia 17 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Op 315/08 - Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Tymczasem w rozpatrywanej sprawie organy celne nie określiły pierwotnie kwot długu celnego. Zgłoszenia celne nie były poddane weryfikacji, a dane w nich zawarte przyjęto jako prawdziwe i wiarygodne. Dane te stały się podstawą stosowania przepisów regulujących procedurę celną, jaką jest dopuszczenie towarów do obrotu. Obowiązkiem organu celnego, wynikającego z przepisów Kodeksu celnego, było przyjęcie zgłoszeń celnych spełniających wymogi formalne. W takim przypadku nie można organom celnym przypisać błędu. Formalne wypełnienie właściwych pozycji dokumentu SAD, bez względu na ich poprawność, obliguje organ celny do przyjęcia takiego dokumentu, jeżeli wraz z nim następuje przedstawienie towaru. Weryfikacja zgłoszenia celnego jest uprawnieniem organu, a nie jego obowiązkiem i nie można wykazywać błędu po stronie organu tym, że organ nie skorzystał ze swoich uprawnień i nie dokonał weryfikacji danych zadeklarowanych w zgłoszeniu. Błąd organu wystąpiłby wówczas, gdy dane zawarte w zgłoszeniu celnym byłyby weryfikowane przez organ, a wynik tej weryfikacji stanowił podstawę określenia należności celnych. Taka sytuacja nie zaistniała. W niniejszej sprawie kod PCN dla sprowadzonego towaru i kwoty długu celnego określiła (zadeklarowała) w zgłoszeniach celnych sama strona. Organ celny nie poddał weryfikacji tych zgłoszeń, zatem i pola 33 zgłoszeń, w którym zgłaszający deklarują kod PCN. Dopiero w toku kontroli postimportowej okazało się, że strona zadeklarowała nieprawidłową klasyfikację taryfową, a w konsekwencji błędnie określiła kwoty długu celnego, co doprowadziło do wydania przez organ celny pierwszej instancji decyzji, w której klasyfikację taryfową i kwoty długu celnego określono już prawidłowo. Oznacza to, że po pierwsze - to strona, a nie organ celny, pierwotnie określiła kwoty długu celnego, po drugie - przy pierwotnym określeniu kwot długu celnego błąd popełniła strona, a nie organ celny, a po trzecie - organ celny określił dług celny prawidłowo w wydanej decyzji. Organ celny nie dostarczył również stronie jakiejkolwiek informacji czy wskazówki, która mogłaby skutkować zastosowaniem nieprawidłowej klasyfikacji taryfowej w zgłoszeniach celnych. Wobec powyższego nie można mówić o potencjalnym błędzie popełnionym przez organ celny. Organ zwrócił uwagę, że w prawie celnym obowiązuje zasada zaufania organów celnych do zgłaszającego, polegająca na przyjęciu domniemania, iż zadeklarowana w zgłoszeniu celnym pozycja Taryfy celnej z przypisaną do niej określoną stawką celną oraz z wykazaną w tym zgłoszeniu kwotą należności celnych - jest prawidłowa, szczególnie gdy zgłoszenia celnego dokonuje profesjonalny handlowiec i importer, jakim niewątpliwie była strona. Wprowadzenie możliwości dokonania kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towarów jest wynikiem tendencji do ograniczania kontroli w chwili przedstawiania towaru organowi celnemu i umożliwienie jak najszybszego zwolnienia do procedury dopuszczenia do obrotu i podjęcia towaru przez zgłaszającego. Priorytet w działaniu służb celnych stanowi bowiem możliwość sprawnego i szybkiego zwolnienia towarów, tak by czynności tych służb nie zaburzały przepływu towarów, co nie może jednocześnie powodować, że takie działania organów celnych będą uważane za ich błąd, gdy w wyniku kontroli prawidłowości zgłoszeń celnych po zwolnieniu towarów zajdzie konieczność ich korygowania w trybie wydania decyzji określających klasyfikację taryfową, stawkę celną i kwotę należności celnych. Wobec powyższego nie można mówić o potencjalnym błędzie popełnionym przez organ celny, a to oznacza, że nie została spełniona pierwsza i zasadnicza przesłanka odstąpienia od retrospektywnego zarejestrowania długu celnego, od spełnienia której uzależnione jest ewentualne badanie spełnienia przesłanek pozostałych. Organ podkreślił, że strona spełnienie pierwszej z ww. przesłanek upatruje w tym, że organy celne wykazały się w sprawie znaczną aktywnością, bowiem na zlecenie Naczelnika Urzędu Celnego Centralne Laboratorium Celne zostało przeprowadzone badanie próbki towaru pobranej w toku odprawy celnej towaru objętego zgłoszeniem celnym nr [...], w wyniku którego ustalono, iż przedmiotem importu jest fosforan jednowapniowy (pismo nr [...] - w aktach sprawy), co miało to utwierdzić stronę w przekonaniu, że stosowana przez nią klasyfikacja taryfowa jest prawidłowa. Ponadto strona wskazywała, że zarówno liczba, jak i wartość przywozów była znaczna i trwała przez ponad 2 lata, a przedstawiona przez Stronę dokumentacja i opis towaru były kompletne, prawidłowe i prawdziwe. Strona wskazała również, że przedstawiała dokumenty dostarczone jej przez importera, przede wszystkim świadectwa pochodzenia (EUR 1), w których podawano klasyfikację taryfową, dokumenty wskazujące na nr CAS/EINECS jednoznacznie świadczący, iż importowany towar stanowi fosforan jednowapniowy, co uprawniało stronę do podania klasyfikacji taryfowej do kodu PCN 2835 26 90 0. Odnosząc się do powyższego organ wskazał, że wynik badania wykonanego przez Centralne Laboratorium Celne zawarty w piśmie nr [...] z dnia 04.08.2000 r. został przekazany stronie przy piśmie z dnia 18.10.2001 r., a więc po wszczęciu z urzędu postępowań wyjaśniających dot. klasyfikacji taryfowej Boliforu 18 objętego wyżej wymienionymi zgłoszeniami celnymi, tak więc strona, dokonując tych zgłoszeń celnych i deklarując klasyfikację produktu do pozycji 2835 Taryfy celnej nie mogła kierować się wynikiem badania, o którego istnieniu nie miała wiedzy. Odnosząc się do wyniku badania organ wyjaśnił, że w tamtym czasie Centralne Laboratorium Celne nie dysponowało aparaturą analityczną pozwalającą na określenie całkowitego składu związków chemicznych występujących w produkcie, stąd przeprowadzone badanie uniemożliwiło określenie zasadniczego składnika produktu czyli fosforanu jednowapniowego. Skład ilościowy próbki produktu określiło w późniejszym badaniu Laboratorium Celne we W., które jednoznacznie potwierdziło, że próbka BOLIFORU 18 jest produktem złożonym: mieszaniną, w skład której wchodzą głównie uwodniony wodoroortofosforan jednowapniowy i węglan wapnia (Sprawozdanie z badań nr [...]), którego obecność, w znaczącej ilości determinowała klasyfikację produktu do pozycji 2309 Taryfy celnej. Odnosząc się do podnoszonej przez Stronę okoliczności, że liczba i wartość przywozów była znaczna i trwała przez ponad 2 lata oraz, że przedstawiona przez stronę dokumentacja i opis towaru były kompletne, prawidłowe i prawdziwe, organ celny wskazał, że nie neguje, iż postępowanie dotyczyło 25 zgłoszeń celnych, z których pierwsze zostało dokonane 18 lutego 1999 r. a ostatnie 17 stycznia 2001 r. Należy jednak wskazać, że opis produktu w zgłoszeniach celnych nie był jednoznaczny i wystarczająco dokładny, co naruszało obowiązujące przepisy w zakresie zgłoszenia celnego. Zgodnie z Załącznikiem 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 104, poz. 1193 ze zm.) przy wypełnianiu pola 31 SAD "Opakowania i opis towaru" we wszystkich wypadkach należy podać zwyczajowy opis handlowy towaru. Opis ten musi zawierać dane niezbędne dla rozpoznania towaru, aby było możliwe przyporządkowanie towaru do kodu podanego w polu 33 "Kod towaru". Wbrew swoim twierdzeniom - strona w zgłoszeniach nie zamieszczała takiego opisu towaru, który pozwoliłby na wykrycie błędu przez proste porównanie go z zadeklarowanym kodem PCN. W polu 31 wszystkich dokumentów SAD strona opisywała BOLIFOR 18 jako "fosforan jednowapniowy paszowy /BOLIFOR 18/". Zapis ten - przy prostym porównaniu - nie był sprzeczny z zadeklarowanym kodem PCN 2835 26 90 0, który obejmował "pozostałe fosforany wapnia". Podkreślić trzeba, że zastosowany w zgłoszeniach celnych opis produktu pomija istotną dla jego prawidłowej klasyfikacji taryfowej informację o zawartości w tym produkcie innego związku chemicznego - węglanu wapnia, sugerując tym samym, że był to pojedynczy związek chemiczny. Tak sporządzony opis towaru w zestawieniu z zadeklarowanym kodem PCN w żadnym razie nie pozwalał organom celnym na stwierdzenie błędnej klasyfikacji taryfowej przy prostym zestawieniu tych zapisów, bez dokonywania głębszej analizy. Biorąc zaś pod uwagę, że strona była w posiadaniu dokumentów wystawionych przez producenta (co sama potwierdziła w piśmie), zawierających informację o obecności w BOLIFORZE 18 naddatku węglanu wapnia (określanego przez eksportera ekstra dodatkiem wapnia), usprawiedliwione jest stwierdzenie, że sporządzając opis towaru Strona przedstawiała tylko te informacje (dane), które z jej punktu widzenia, umożliwiały klasyfikację towaru do kodu PCN 2835 26 90 0 ze stawką celną 0%. Takie nastawienie spowodowało zadeklarowanie w zgłoszeniach celnych nieprawidłowego kodu PCN oraz obliczenie i wykazanie zaniżonej (0 zł) kwoty długu celnego. Nie jest prawdą, że do każdego z ww. zgłoszeń celnych strona dołączała dokumentację z opisem produktu. Informacja o produkcie, sporządzona przez producenta, została załączona tylko do niektórych zgłoszeń celnych i to dokonanych dopiero w drugiej połowie 2000 r. ([...] z dnia 30.06.2000 r., [...] z dnia 08.09.2000 r., [...] z dnia 25.11.2000 r., [...] z dnia 04.12.2000 r.) oraz w styczniu 2001 r. ([...] z dnia 09.01.2000 r., [...] z dnia 10.01.2001 r., [...] z dnia 16.01.2001 r. i [...] z dnia 17.01.2001 r.). Zatem strona, przy zachowaniu odpowiedniej staranności, jakiej można oczekiwać od profesjonalnego handlowca i importera, mogła uniknąć deklarowania błędnej klasyfikacji (wykryć ten błąd). Odnosząc się do stwierdzenia Strony, że do klasyfikowania BOLIFORU 18 do kodu PCN 2835 26 90 0 uprawniały ją przedkładane świadectwa pochodzenia (EUR1) z podaną klasyfikacją taryfową oraz dokumenty wskazujące nr CAS/EINECS, Dyrektor tut. Izby Celnej stwierdził, że są one nieuprawnione. Przede wszystkim należy wskazać, że dowód pochodzenia towaru, bez względu na rodzaj, potwierdza jedynie pochodzenie towaru (dla możliwości zastosowania wobec towaru obniżonej stawki celnej), nie jest zaś żadnym dowodem potwierdzającym klasyfikację taryfową. Akta sprawy natomiast jednoznacznie potwierdzają, że strona nie załączała do zgłoszeń celnych dowodów pochodzenia. Pochodzenie towarów dokumentowała poprzez deklarację upoważnionego eksportera (zapis ściśle określony przepisami prawa celnego) sporządzoną na fakturze, a deklaracja taka w żadnym razie nie zawiera informacji o kodzie taryfy celnej. W zaskarżonej decyzji, w oparciu o tę deklarację, Dyrektor Urzędu Celnego wobec BOLIFORU 18 (zaklasyfikowanego prawidłowo do kodu PCN 2309 90 93 0) zastosował, zgodnie z obowiązującą w datach zgłoszeń celnych Taryfą celną, autonomiczną stawkę celną w wysokości 20% (stawka konwencyjna wynosiła wówczas 67%, stawka obniżona dla towarów pochodzących z krajów UE nie była określona). Odnośnie kwestii numerów CAS i EINECS Dyrektor Izby Celnej dodał, że jest to system oznaczania wyrobów pod kątem kategorii substancji chemicznych, przy czym najważniejszą przesłanką jest ocena potencjalnego ryzyka związanego z tą substancją. Przyporządkowanie numerów CAS i EINECS danej substancji chemicznej nie ma znaczenia dla potrzeb jej klasyfikacji taryfowej, ta bowiem ustalana jest zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, z uwzględnieniem wynikającego z art. 85 § 1 stanu towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego. W świetle powyższego nieuprawniona i niezgodna ze stanem faktycznym jest argumentacja Strony, że jej przekonanie o prawidłowości przyjętej klasyfikacji taryfowej było całkowicie uzasadnione, bo organy celne dokonywały stosownych kontroli towarów i nie stwierdziły jakichkolwiek nieprawidłowości w tym zakresie, a strona przedstawiła wszystkie znane jej dokumenty wskazujące na skład chemiczny i przeznaczenie importowanego towaru. Organ stwierdził, że przedstawione powyżej okoliczności jednoznacznie przesądzają o braku błędu organu celnego. Jakkolwiek organ celny przyjmował przez okres 2 lat zgłoszenia celne z nieprawidłową klasyfikacją taryfową, to trzeba podkreślić, że sporządzany w tych zgłoszeniach niepełny opis towaru odpowiadał zadeklarowanemu kodowi PCN, co w konsekwencji nie pozwalało organom celnym na stwierdzenie błędnej klasyfikacji taryfowej przy prostym zestawieniu tych zapisów, bez dokonywania głębszej ich analizy. Należy zatem stwierdzić, że nie została spełniona pierwsza i zasadnicza przesłanka odstąpienia od retrospektywnego zarejestrowania długu celnego. Argument Strony, że ewentualna błędna klasyfikacja taryfowa dokonana przez Stronę nie była w jakikolwiek sposób zawiniona przez nią, bowiem działała w dobrej wierze, a kwestia składu chemicznego i przeznaczenia BOLIFORU 18 była przedmiotem badania przez szereg biegłych, również powołanych przez organ celny, których stanowiska niejednokrotnie różniły się, są bez znaczenia, skoro w sposób ostateczny i nie budzący wątpliwości sądy obu instancji jednoznacznie przesądziły (również w innych tożsamych sprawach strony), że przedmiotem importu w rozpoznawanej sprawie był towar w postaci mieszaniny złożonej z dwóch odrębnych substancji chemicznych, tj. fosforanu wapnia oraz węglanu wapnia, który został prawidłowo zaklasyfikowany przez organ celny do pozycji 2309 Taryfy celnej. Sądy te w pełni poparły stanowisko organów celnych, że nadmiar węglanu wapnia w BOLIFORZE 18 nie stanowił dozwolonego zanieczyszczenia, lecz było to celowe działanie producenta (poprzez użycie w reakcji odpowiedniej proporcji substratów), zmierzające do osiągnięcia produktu zawierającego optymalną, dopuszczalną w żywieniu zwierząt dawkę wapnia. Takie wnioski znajdują potwierdzenie przede wszystkim w dokumentacji dotyczącej "BOLIFORU 18" i informacji uzyskanych od producenta tego wyrobu (podmiotu posiadającego najlepszą wiedzę o sposobie jego produkcji), który definiuje ten produkt jako fosforan jednowapniowy z ekstra dodatkiem wapnia. Wskazuje to jednoznacznie na charakter towaru jako mieszaniny, w której węglan wapnia w żadnym razie nie jest tylko "zanieczyszczeniem" wynikającym z procesu produkcji. Argument ten, jak również fakt przyjmowania przez organ celny zgłoszeń celnych z deklarowaną błędną klasyfikacją przez okres 2 lat mógł mieć jedynie znaczenie dla uznania, że działanie strony było następstwem szczególnych okoliczności, niewynikających z jej zaniedbania lub świadomego działania, które doprowadziły do podania w zgłoszeniu celnym nieprawidłowych danych, czego następstwem było zarejestrowanie nieprawidłowej kwoty długu celnego – mogło to zatem stanowić podstawę do odstąpienia od wymierzenia odsetek wyrównawczych. Odnośnie warunku niemożności wykrycia błędu przez dłużnika, Strona stwierdziła, że w przypadku BOLIFORU 18 zauważyła już zachodzenie rozbieżności w zakresie praktyki klasyfikacyjnej między poszczególnymi państwami członkowskimi Wspólnoty, nie wskazując przy tym żadnych przykładów takiej rozbieżności. Niniejsza sprawa dotyczy długu celnego powstałego przed dniem uzyskania przez Polskę członkostwa w Unii Europejskiej, zatem kwestię praktyki klasyfikacyjnej stosowanej wobec spornego produktu można rozważyć z punktu widzenia Polski, jako kraju importu i [...], jako kraju eksportu. Zgromadzone dowody potwierdzają, że organy celne obu tych państw tak samo klasyfikowały BOLIFOR 18. Administracja Celna [...] (organ uprawniony do klasyfikowania towarów wg Nomenklatury Scalonej), we wrześniu 2003 r. wydała dla producenta i zarazem eksportera BOLIFORU 18 - firmy "F" ze S. - Wiążącą Informację Taryfową (EBTI), w której dodatek do paszy dla zwierząt, fosforan BOLIFOR 18, zaklasyfikowała na podstawie reguł 1 i 6 ogólnych reguł interpretacji nomenklatury połączonej i brzmienia pozycji CN 2309, do podpozycji 2309 90 i kodu CN 2309 90 99 (różnica ostatnich dwóch cyfr związana jest ze zmianami w kodach Nomenklatury Scalonej). Decyzja ta znajduje się w aktach sprawy, została bowiem przekazana polskim organom celnym wraz z opinią organów celnych S. w sprawie klasyfikacji BOLIFORU 18, zawartą w ww. piśmie z dnia 17 stycznia 2005 r. nr [...], w której [...] organ celny zajął jednoznaczne stanowisko, że także w latach 1999 - 2001 (a więc i w czasie importu do Polski tego towaru), zaklasyfikowałby BOLIFOR 18 do kodu CN 2309 90 93, czyli zgodnie z klasyfikacją przyjętą przez polski organ celny. Dokumenty te wprost potwierdzają, że stanowiska organów celnych [...] i polskiego co do klasyfikacji taryfowej BOLIFORU 18 są zgodne. Strona, uzasadniając brak przesłanek do dokonania w niniejszej sprawie zarejestrowania retrospektywnego należności celnych z uwagi na błąd organu celnego, powołała się na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zapadłe na gruncie przepisu art. 220 ust. 1 lit. b) Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że niniejsza sprawa została rozpatrzona na podstawie przepisów prawa materialnego, zawartych w ustawie z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny i wydanych na jej podstawie aktów prawnych, dotyczy bowiem długu celnego powstałego przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej, zgodnie z art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne. Przepis ten stanowi zasadę rozgraniczającą stosowanie przepisów dotychczasowych oraz przepisów obowiązujących od dnia 1 maja 2004 r. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z dnia 18 października 2012 r. sygn. akt I GSK 1656/11, I GSK 1657/11, I GSK 1660/11, I GSK 171/12 (oddalających skargi kasacyjne Strony na decyzje Dyrektora Izby Celnej wydane w tożsamych sprawach), prawo wspólnotowe stało się źródłem powszechnie obowiązującego prawa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z dniem 1 maja 2004 r. i z tym dniem organy państwa polskiego przejęły obowiązki wynikające z przepisów tego prawa oraz wykładni Trybunału. W orzecznictwie ETS wyraźnie wskazano, że zastosowanie przepisów prawa wspólnotowego retroaktywnie, obejmujące okres sprzed przystąpienia, przy braku szczegółowych przepisów w Traktacie akcesyjnym jest niedopuszczalne (wyrok z dnia 11 stycznia 2001 r. C-464/98 Westdeutche Landesbank Girozentrale przeciwko Stefan [2001] ECR 1-173). Z tych względów wskazane przez Stronę orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości nie znajduje zastosowania w niniejszym postępowaniu. Organ wskazał, że niemniej jednak, nawet patrząc przez pryzmat wymienionych przez stronę orzeczeń ETS w niniejszej sprawie nie zostały spełnione przesłanki wymienione w art. 229 § 3 pkt 3 Kodeksu celnego zezwalające na odstąpienie od retrospektywnego zaksięgowania należności celnych. W orzeczeniu z dnia 1 kwietnia 1993 r. w sprawie Societe Hewlett, C-250/91, ECR 1993, s. 1-1819 Trybunał uznał, iż błąd organów właściwych do zaksięgowania zaistnieje, jeżeli organy te, pomimo liczby oraz znaczenia przywozów wykonanych przez zobowiązanego, nie podniosły żadnych wątpliwości co do klasyfikacji taryfowej spornych towarów, w sytuacji gdy porównanie między zadeklarowaną pozycją taryfową a wyraźnym opisem towarów według specyfikacji nomenklatury taryfowej pozwoliłoby odkryć błędność klasyfikacji taryfowej. Wyrok ten dotyczy zatem przypadków, gdy opis towaru w zgłoszeniu celnym stoi w sprzeczności z zadeklarowanym w tym samym zgłoszeniu celnym kodem towaru (kod CN). Taka sytuacja nie miała miejsca w niniejszej sprawie, gdyż – jak wyjaśniono powyżej - strona stosowała we wszystkich zgłoszeniach celnych niepełny opis produktu - fosforan jednowapniowy - pomijając istotną dla jego prawidłowej klasyfikacji taryfowej informację o zawartości w tym produkcie innego związku chemicznego - węglanu wapnia - i taki opis nie był sprzeczny z zadeklarowanym kodem PCN 2835 26 90 0, który obejmował "pozostałe fosforany wapnia". Strona wskazała również, że w omawianym wyroku ETS uznał za przemawiającą za niemożnością wykrycia błędu przez osobę zobowiązaną do uiszczenia należności celnych samą rozbieżność w dokonanej klasyfikacji taryfowej towarów między organami celnymi dwóch państw członkowskich, co zdaniem Trybunału świadczyło o wysokim stopniu skomplikowania regulacji prawnej. Przede wszystkim w niniejszej sprawie nie może być mowy o rozbieżności w klasyfikacji między organami celnymi państw członkowskich, sprawa dotyczy bowiem długu celnego powstałego przed dniem uzyskania przez Polskę członkostwa w Unii Europejskiej. Nie było również takiej rozbieżności między organami celnymi polskimi i państwa eksportu. Akta sprawy potwierdzają, co już wyżej opisano, że stanowiska organów celnych [...] i polskiego co do klasyfikacji taryfowej BOLIFORU 18 są zgodne. Ponadto prawidłowość klasyfikacji stosowanej przez administracje celne polską i [...] znajduje potwierdzenie w interpretacji stosowanej od wielu lat w ramach Unii Europejskiej. Potwierdza to np. Rozporządzenie Komisji (EWG) Nr 509/92 z dnia 28 lutego 1992 r., w którym zaklasyfikowano do kodu CN 2309 90 99 preparaty składające się głównie z mieszaniny około 60% wagowo wodoroortofosforanu wapniowego (fosforanu dwuwapniowego) oraz około 40% wagowo wapnia bis (dwuwodoroortofosforanu wapniowego), używanego do karmienia zwierząt, a więc produkty podobne do BOLIFORU 18. Także w później wydanym Rozporządzeniu Komisji (WE) Nr 2354/2000 z dnia 24 października 2000 r., Komisja Europejska ustaliła klasyfikację do kodu CN 2309 90 97 (zgodnie z przepisami ogólnych reguł 1 i 6 interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz treścią kodów CN 2309, 2309 90 i 2309 90 97) preparatu z rodzaju używanych do żywienia zwierząt, będącego mieszaniną różnych produktów (wapnia oraz fosforanów wapniowo-sodowych), a więc otrzymanego również w wyniku reakcji chemicznej związków chemicznych i minerału (w tym przypadku apatytu). Strona wskazała również, że w wyroku z dnia 19 października 2000 r. w sprawie Hans Sommer GmbH, C-15/99, ECR 2000, s. 1-8989, Trybunał doszedł do wniosku, iż niewykrycie w trakcie uprzednio przeprowadzonej kontroli wykonywanej przez organy celne błędów polegających na wyłączeniu niektórych kwot z wartości celnej towaru może być uznane za błąd organów celnych powodujący niemożność zastosowania retrospektywnego zaksięgowania należności celnych wynikających ze zgłoszenia celnego. Taka sytuacja również nie zaistniała w niniejszej sprawie. Zgłoszenia celne nie były weryfikowane przez organ celny, a dane w nich zawarte, przyjęte jako prawdziwe i wiarygodne, stały się podstawą zastosowania przepisów regulujących procedurę celną, jaką jest dopuszczenie towarów do obrotu. Strona wskazała ponadto, że w orzeczeniu Trybunału w sprawie Food Imoprt Srl, C-38/95, ECR 1996, s. I zwrócono uwagę, że organy celne błędnie interpretowały przepis przez 3 lata, co z kolei mogło znaczyć, iż problem był trudny do rozwiązania, a tym samym błąd organów celnych był trudny do wykrycia. Wyrok ten dotyczy odmiennego stanu faktycznego sprawy, a mianowicie dotyczy błędu terminologicznego zaistniałego w samej Taryfie celnej, trudnego zatem do wykrycia przez importera. W sprawie nie mamy do czynienia z błędem dotyczącym zapisów w Taryfie celnej, tak więc charakter błędu opisany w tym wyroku nie występuje w niniejszej sprawie. Odnośnie odsetek wyrównawczych wymierzonych zaskarżoną decyzją Dyrektor tut. Izby Celnej odstąpił od ich poboru, gdyż uznał - jak już wyżej wyjaśniono - że w niniejszej sprawie zachodzą szczególne okoliczności z § 1 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania. "A" Sp. z o. o. w P. zaskarżyła opisaną wyżej decyzję organu odwoławczego z dnia 3 lipca 2015 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenia prawa lub interesu prawnego, gdyż: I. Organ dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności: 1. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez zaniechanie ustalenia z urzędu okoliczności faktycznych istotnych w świetle przesłanek zakazujących retrospektywnego księgowania, a w szczególności: - zaniechanie zbadania sposobu opisu importowanego towaru przez skarżącą na potrzeby zgłoszeń celnych w innych oddziałach Urzędów Celnych oraz przez innych importerów tego samego towaru - na okoliczność przyjętej przez importerów oraz organy celne praktyki opisu towarów, w tym towaru o nazwie Bolifor 18, - zaniechanie zbadania faktycznego terminu, w którym skarżąca dowiedziała się o wynikach badań przeprowadzonych przez Centralne Laboratorium Celne i bezpodstawne przyjęcie, iż o wynikach tego badania skarżąca dowiedziała się dopiero po wszczęciu postępowań wyjaśniających, podczas, gdy z informacji przekazywanych przez osoby zajmujące u skarżącej ówcześnie stanowiska zarządcze, wynika, iż informacja o wynikach badań znana była skarżącej jeszcze w sierpniu 2000 r. - na okoliczność dobrej wiary skarżącej w dokonywanych zgłoszeniach celnych oraz błędu samych organów celnych w pierwotnym określeniu długu celnego; 2. art. 120, art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego związane z niepodjęciem wszystkich czynności zmierzających do zaniechania oceny działania organów celnych w kontekście błędu tych organów przyjmowania zgłoszeń celnych w latach 1999 - 2001, w których importer kwalifikował towar o nawie Bolifor 18 do kodu taryfy PCN 2835; 3. art. 120, art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez zaniechanie oceny działań importera w świetle jego dobrej wiary, racjonalności oraz przestrzegania przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszeń celnych, co skutkowało bezpodstawnym określeniem wobec niego długu celnego; 4. art. 120, art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez uznanie, iż skarżąca w zgłoszeniach celnych stosowała niepełny opis importowanego towaru, co nie pozwalało organom celnym na stwierdzenie błędnej klasyfikacji taryfowej, podczas gdy zastosowany przez skarżącą opis był pełny i odpowiadał faktycznemu stanowi importowanego towaru oraz jego przeznaczeniu; 5. art. 125 i art. 191 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez prowadzenie sprawy w sposób nierzetelny i dokonanie stronniczej i wybiórczej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, zastępując opinie specjalistów własnymi spostrzeżeniami i przypuszczeniami organu, w szczególności poprzez: ustalenie, iż węglan wapnia pozostawiony w produkcie o nazwie Bolifor 18 nie stanowi zanieczyszczenia w rozumieniu Wyjaśnień do Taryfy celnej, podczas gdy specjaliści podkreślali, że węglan wapnia pozostawiony w produkcie Bolifor 18 stanowi nieprzereagowany substrat i jest skutkiem reakcji, a nie wyłącznie efektem użycia nadwyżki surowca; nie wyjaśnienie w jakim celu innym niż ogólny może zostać zastosowany towar o nazwie Bolifor 18, w szczególności nie wyjaśnienie jakie potrzeby zwierząt, z uwagi na dane proporcje swych składników, zaspokaja Bolifor 18; pominięcie wniosków płynących z opinii prof. nadzw. dr hab. inż. J. P. oraz wniosków płynących z opinii dr inż. J. B. dotyczących poprawności kwalifikacji taryfowej towaru o nazwie Bolifor 18; - całkowite pominięcie znaczenia językowego terminu "zastosowanie" i nadanie temu terminowi całkowicie odbiegającego od znaczenia nadanego temu terminowi w języku polskim, bez uzasadnienia i przedstawienia argumentów pozwalających na ustalenie znaczenia tego sformułowania na gruncie prawa celnego. II. Organ dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego, a w szczególności: 1. dokonał błędnej wykładni i w konsekwencji niewłaściwie zastosował Taryfę celną stanowiącą załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej i Wyjaśnień do Taryfy celnej, poprzez dowolną interpretację zapisów pozycji i wyjaśnień do Działów 23 i 28 Taryfy, co doprowadziło do: - uznania, że węglan wapnia pozostawiony w produkcie Bolifor 18 nie stanowi zanieczyszczenia dozwolonego, a przez to towar nie może zostać uznany za związek chemiczny zanieczyszczony, lecz jest mieszaniną; - uznania, że poprzez celowe pozostawienie zanieczyszczeń towar o nazwie Bolifor 18 zyskał szczególne, a nie ogólne zastosowanie, co pozostaje w sprzeczności z art. 3 ust. 1 a) (i) oraz (ii) Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów sporządzonej w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r.; 2. Dokonał błędnej wykładni i w konsekwencji niewłaściwe zastosował art. 229 § 3 pkt 3 Kodeksu celnego poprzez uznanie, iż: - spełnienie przesłanki polegającej na "pierwotnym określeniu kwoty należności celnych w następstwie błędu organów celnych" możliwe jest wyłącznie przy założeniu aktywnego działania organów celnych, a w szczególności, że to organ celny musi dokonać pierwotnego określenia kwoty długu celnego, podczas gdy wykładnia art. 229 § 3 pkt 3 Kodeksu celnego prowadzi do wniosku, iż w zależności od niepowtarzalnych okoliczności konkretnej sprawy, za błąd organów celnych może zostać uznane również akcentowanie zgłoszeń celnych dokonywanych przez importera w dłuższym czasie, - spełnienie przesłanki polegającej na "braku możliwości wykrycia przez dłużnika działającego w racjonalny sposób" wymaga dostarczenia przez stronę wszystkich dokumentów dotyczących importowanego produktu i to do każdego zgłoszenia, podczas gdy przepisy wskazują na dokumenty, które należy przedstawić do zgłoszenia celnego, a strona działająca w dobrej wierze nie ma obowiązku dołączania do zgłoszeń celnych wszystkich znanych jej dokumentów, które mogą, chociażby potencjalnie okazać się przydatne organom celnym. W uzasadnieniu spółka wskazała, że organ celny nie wyjaśnił wszystkich istotnych okoliczności sprawy, w tym nie ustalił rzeczywistego przebiegu reakcji chemicznej, w której powstaje Bolifor 18. Przyjął jedynie, że powstaje wyłącznie poprzez dodanie do dolomitu kwasu ortofosforowego. Pominął - co zaznaczył w swojej opinie dr inż. J. B. - że reakcja chemiczne przebiega tym trudniej, im mniej nieprzereagowanego węglanu wapnia pozostaje w dolomicie. Niezasadnie też oparł zaskarżone rozstrzygniecie na opinii dr K. K., gdyż wnioski tam zawarte są sprzeczne z wnioskami płynącymi z pozostałych opinii biegłych zgromadzonych w aktach, a w szczególności z opinią prof. H. P. Dalej wskazała na analogiczny produkt Bolifor MCP – F i zauważyła, że wyjaśnienia do Taryfy Celnej nie wskazują maksymalnej wysokości dozwolonego zanieczyszczenia. Niezależnie od ostatecznej zawartości zanieczyszczenia w związku chemicznym, nieprzereagowany substrat będzie zanieczyszczeniem dozwolonym w rozumieniu Taryfy celnej. Nie sposób uznać, że Bolifor MCP – F stanowi związek chemiczny, ponieważ zawiera jedynie 4,5% zanieczyszczenia w postaci węglanu wapnia, zaś Bolifor 18 już nie, gdyż zawartość zanieczyszczenia jest wyższa. Nawet w przypadku mieszaniny, przepisy prawa celnego uznają za dopuszczalne uznanie konkretnego produktu za związek chemiczny, jeżeli tyko zanieczyszczenie stanowi wynik reakcji chemicznej i nie zmienia zastosowania produktu z ogólnego na szczególny. O tym, że towar stanowi związek chemiczny w rozumieniu taryfy cennej przekonuje także nadany mu numer CAS/EINSEC oraz certyfikat - świadectwo z dnia 21 lutego 2002 r. wystawione przez [...] Radę ds. Rolnictwa. Organ bezpodstawnie bagatelizuje informacje producenta potwierdzoną opiniami specjalistów, że zwiększona zawartość węglanu wapnia w żaden sposób nie wpływa na zastosowanie produktu. Nie ulega wątpliwości, że organ dokonał błędnej wykładni art. 229 § 3 pkt 3 Kodeksu celnego poprzez nieprawidłowe uznanie, iż błąd organów celnych nie może polegać na akceptowaniu zgłoszeń celnych importera, nawet wówczas, gdy import trwał dłuższy czas, a stosowanej przez importera klasyfikacji taryfowej używali powszechnie także inni importerzy. Europejski Trybunał Sprawiedliwości odmiennie przyjmuje szerokie rozumienie pojęcia błędu organów celnych. Uznaje, że nie może chodzić tu tylko o proste błędy rachunkowe czy pisarskie, ale także o wszelkiego rodzaju błędy polegające na błędnej interpretacji lub zastosowaniu prawa. Co istotne, ETS w sprawach dotyczących retrospektywnego księgowania zaznaczał, że za błąd organu celnego uznać należy m.in. wszystkie błędy wynikające z interpretacji lub stosowania przepisów dotyczących przywozu lub wywozu, nieprawidłową interpretację zakresu zawieszenia płatności należności, nieprawidłową informację na temat stosowanej stawki celnej, nieprawidłową wiążącą informację taryfową, która została udzielona przedsiębiorstwu powiązanemu z dłużnikiem w innym państwie członkowskim i która nie została zakwestionowana przez organy celne odpowiedzialne za pobranie należności z mocą wsteczną przy sprawdzaniu zgłoszenia celnego. Zarówno skarżąca, jak i inni importerzy Boliforu 18, klasyfikowali ten produkt do kodu 2835 PCN. Pozostając w dobrej wierze byli przekonani o prawidłowości stosowanej klasyfikacji taryfowej. Do 2001 r. organy celne, zgodnie z wiedzą skarżącej, nie zakwestionowały żadnego zgłoszenia celnego. Powyższe przekonywało skarżącą, iż wskazywana przez nią klasyfikacja taryfowa pozostaje słuszna. Dyrektor Izby Celnej nie przeprowadził żadnych dowodów, które mogłyby wskazać na rozmiar importu w skali ogólnokrajowej, długotrwałość importu, gdzie w zgłoszeniach celnych klasyfikowano Bolifor 18 do kodu PCN 2835 oraz na ilość i sposób klasyfikowania importowanego towaru przez skarżącą. Jest to okoliczność istotna, a nie uwzględniona przez organy celne. Ustalenia w tym zakresie pozwoliłoby na przyjęcie, iż istniała pewna przyjęta praktyka klasyfikowania Boliforu 18 do kodu PCN 2835, którą organy celne co najmniej akceptowały przez dłuższy czas. Wbrew twierdzeniom organu odwoławczego skarżąca w składanych zgłoszeniach celnych podawała pełne informacje dotyczycące produktu Bolifor 18. Co więcej, już w decyzji z dnia 4 lutego 2002 r. Dyrektor Urzędu Celnego wskazał, iż "wśród dokumentów załączonych do ww. zgłoszeń celnych znajdują się - Informacja o produkcie Bolifor 18, w której określono przedmiotowy towar jako fosforan jednowapniowy paszowy z ekstra dodatkiem wapnia. Dodatkowo określono wzór chemiczny składników produktu na: Ca(H2P04)2xH20+CaC03. W dokumencie tym określono również zawartość fosforu na 18% a wapnia na 21% ogólnej zawartości tych pierwiastków w produkcie, a więc stosunek ilościowy Ca:P wynosi jak 1,2:1. Takie dane wzbudziły wątpliwość w kwestii, czy towar ten był czystym chemicznie związkiem w rozumieniu Taryfy celnej". Natomiast Dyrektor Izby Celnej w piśmie z dnia 10 listopada 2004 r. wskazywał, "iż zgodnie z informacją producenta o produkcie (...) przedkładaną każdorazowo do zgłoszeń celnych, Bolifor 18 jest specjalnym jednowapniowym fosforanem paszowym otrzymywanym przez oddziaływanie czystym kwasem fosforowym na kamień wapienny. (...) Eksporter sprzedawał więc Bolifor 18 jako produkt do produkcji pasz dla zwierząt, jak również Importer opisując towar w zgłoszeniu celnym jako paszowy, wskazywał jego przeznaczenie". Skarżąca kwestionowała twierdzenie organu, że o badaniu próbki w Centralnym Laboratorium Celnym została poinformowana dopiero 18 października 2001 r., a zatem wyniki tego badania nie mogły utwierdzać strony w przekonaniu o prawidłowo stosowanej klasyfikacji taryfowej. Skarżąca aktywnie uczestniczyła w postępowaniu i tę informację powzięła niezwłocznie po tym, jak wyniki badania wpłynęły do Oddziału Celnego we W. (sierpień 2000 r.), co właśnie utwierdziło stronę w przekonaniu, że klasyfikacja taryfowa jest prawidłowa i spowodowało wręcz zwiększenie eksportu. W ocenie skarżącej organ nie przeprowadził żadnych dowodów na okoliczność kiedy skarżąca dowiedziała się o wynikach przeprowadzonego badania – zasadnym w ocenie skarżącej winno być ustalenie kiedy i w jaki sposób skarżąca powzięła te wiedzę na podstawie zeznań świadków. Z tych dokumentów wynika jednoznacznie, iż organy celne już w dacie zgłoszeń celnych dysponowały informacjami o składzie Boliforu 18, sposobie uzyskiwania produktu, a także jego przeznaczeniu. Do zgłoszeń celnych dołączane były dokumenty w postaci informacji o produkcie wskazujące na zawartość "ekstra dodatku wapnia". Właśnie na podstawie informacji zawartych w zgłoszeniach celnych, a nie informacji innych, dodatkowych, które organ celny uzyskał już po dokonaniu zgłoszenia, organy wszczęły postępowanie wyjaśniające. Co więcej, po przeprowadzeniu własnych badań w Centralnym Laboratorium Celnym w sierpniu 2000 r. nadal nie kwestionowały stosowanej przez skarżącą klasyfikacji taryfowej. Postępowanie wszczęte zostało dopiero po upływie roku od otrzymania wyników badań z Centralnego Laboratorium Celnego i po upływie ponad 6 miesięcy od zakończenia importu towaru. Organ celny pomija wykładnię art. 229 § 3 pkt 3 Kodeksu celnego opartą nie tylko na brzmieniu przepisu, lecz także na dorobku orzecznictwa europejskiego wypracowanym na podstawie analogicznych przepisów, wskazując, że w dacie dokonywania importu Boliforu 18 Polska nie była członkiem Unii Europejskiej. Organ uznaje jednakże, iż o nieprawidłowym klasyfikowaniu taryfowym przez skarżącą importowanego towaru, świadczy okoliczność, że obowiązujące w Unii Europejskiej przepisy klasyfikowały podobne - aczkolwiek nie takie same produkty, bowiem zawierające inne związki chemiczne - do kodu PCN 2309. Tymczasem przedmiotem importu był bliźniaczy do Bolifor 18 produkt o nazwie Bolifor MCP-F, które różniły się od siebie wyłącznie zawartością nieprzereagowanego substratu węglanu wapnia. Skoro podobne do Boliforu 18 produkty były przedmiotem regulacji unijnych i klasyfikowane były, na mocy przepisów obowiązujących w Unii Europejskiej przed akcesją Polski, do kodu 2309, a organy celne miały o tym wiedzę, to zasadnym pozostaje czemu, mimo oczywiście w ich ocenie, błędnej klasyfikacji stosowanej przez stronę, akceptowały przez dwa lata zgłoszenia dokonywane przez skarżącą i nie reagowały na nieprawidłową klasyfikację. Organy celne mają możliwość dostrzeżenia błędnej klasyfikacji, gdyż dysponują informacjami o produkcie, a w opisie w zgłoszeniu celnym importer wskazał, że przedmiotem importu jest produkt przeznaczony do produkcji paszy. Co więcej, organy również przeprowadziły badania, z których wynika, że klasyfikacja taryfowa stosowana przez importera była prawidłowa. Bez znaczenia dla oceny czy wynik przeprowadzonego na zlecenie organu celnego badania pobranej próbki towaru był prawidłowy. Zauważyć należy, że to organ celny wybrał konkretne laboratorium, które przeprowadzało badania, a zatem wiedział, a przynajmniej powinien był wiedzieć, o tym, iż laboratorium to nie dysponuje możliwością przeprowadzenia badań w zakresie wymaganym przez organ celny. Mimo wydania błędnego zlecenia, wyniki badań były znane stronie w czasie, gdy prowadziła import towaru i umacniały ją w przekonaniu, że stosuje prawidłową klasyfikację taryfową. Mając na uwadze powyższe, uznać należy, iż Dyrektor Izby Celnej dokonał nieprawidłowej wykładni przepisu art. 229 § 3 pkt 3 Kodeksu celnego przyjmując, że błąd organów celnych w pierwotnym ustaleniu należności może nastąpić tylko wówczas, gdy organ celny wydaje decyzję ustalającą wysokość należności celnej. Ponadto, organ celny nieprawidłowo ustalił stan faktyczny, przyjmując, iż skarżąca nie znała wyników badań próbki towaru przeprowadzonych przez Centralne Laboratorium Celne, a przez to organ nie utwierdzał jej w przekonaniu o stosowaniu prawidłowej klasyfikacji taryfowej Boliforu 18. Organ celny nie uwzględnił, że importer dokonywał zgłoszeń celnych na podstawie posiadanych przez siebie informacji, przedkładał do zgłoszeń celnych informacje o produkcie oraz wskazywał w opisie, że jest to produkt paszowy. Właśnie na podstawie tych dokumentów wszczęte zostało postępowanie. Nie zaistniały żadne inne okoliczności, a organ celny nie powziął żadnych innych informacji, z których wynikałoby, że stosowana przez importera klasyfikacja taryfowa jest błędna. Organ, mimo posiadania dokumentów wskazujących na stosowanie błędnej klasyfikacji taryfowej przez dwa lata akceptował składane przez importera zgłoszenia celne. Powyższe działanie powinno zostać uznane za błąd organów w pierwotnym ustaleniu należności celnych, które racjonalnie działający w dobrej wierze importer nie mógł wykryć. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. W piśmie z dnia 30 października 2015 r. skarżąca powtórzyła zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia przez organy art. 229 § 3 pkt 3 Kodeksu celnego. Skarżąca podkreśliła, że importując towar działała w zaufaniu do organów celnych a zaistniały błąd w klasyfikacji taryfowej nie mógł zostać wykryty przez importera działającego w dobrej wierze. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej zwanej "p.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, przy czym -jak stanowi art. 153 p.p.s.a. - ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W ostatnim wydanym w niniejszej sprawie wyroku z dnia 17 lutego 2015 r. (sygn. akt III SA/Gd 910/14) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazał m.in., że nie podziela zarzutów podniesionych w skardze - dotyczących zarówno przepisów postępowania kwestionujących prawidłowość przeprowadzonego przez organ odwoławczy postępowania wyjaśniającego oraz dokonanej oceny zgromadzonych w nim dowodów na okoliczność ustalenia właściwości (cech) produktu Bolifor 18 istotnych z dla prawidłowości jego klasyfikacji celnej (tj. naruszenia art. 120, art. 122, art. 125, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p.), a także przepisów prawa materialnego polegającego na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu Taryfy celnej stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 119, poz. 1253) i Wyjaśnień do Taryfy celnej, poprzez dowolną interpretacje zapisów pozycji i wyjaśnień do Działu 23 i 28 Taryfy oraz błędnej wykładni i w konsekwencji niewłaściwego zastosowanie art. 2 i art. 7 Konstytucji RP i art. 83 § 3 Kodeksu celnego, stwierdzając, że zarzuty te są niezasadne i nie podlegają uwzględnieniu. Sąd odwołał się przy tym do art. 190 p.p.s.a. stwierdzając, że w wydanym w niniejszej sprawie wyroku z dnia 23 czerwca 2014 r. (sygn. akt I GSK 714/13) Naczelny Sąd Administracyjny przesądził, że przedmiotem importu w rozpoznawanej sprawie był towar w postaci mieszaniny złożonej z dwóch odrębnych substancji chemicznych, tj. fosforanu wapnia oraz węglanu wapnia, który został prawidłowo zaklasyfikowany przez organ celny do pozycji 2309 Taryfy celnej, a zatem podniesione w tym zakresie w skardze zarzuty nie zasługiwały na uznanie. Jednocześnie Sąd stwierdził, że obowiązkiem organu odwoławczego rozpoznającego sprawę w toku instancji było uwzględnienie obowiązującego w dniu wydania ostatecznej (zaskarżonej) decyzji stanu prawnego, w tym także rozpoznanie sprawy na podstawie art. 229 § 3 pkt 3 Kodeksu celnego. Wykluczenie bowiem zaistnienia w nim określonych, negatywnych przesłanek zarejestrowania retrospektywnego należności celnych, może stanowić dopiero podstawę do określenia wysokości tych należności (długu celnego) w niniejszej sprawie. W tym celu – jak wskazał Sąd - Dyrektor Izby Celnej winien przeprowadzić postępowanie wyjaśniające, w którym zostanie zgromadzony materiał dowodowy, na podstawie którego organ ustali okoliczności faktyczne istotne dla sprawy w świetle hipotezy normy prawnej wynikającej z art. 229 § 3 pkt 3 Kodeksu celnego, a następnie dokona oceny tych okoliczności przez pryzmat dyspozycji wynikającej z ww. przepisu, decydując o zarejestrowaniu retrospektywnym należności celnych albo odmowie retrospektywnego zarejestrowania tych należności. Mając powyższe na uwadze tut. Sąd jest związany oceną prawną wyrażoną w powołanym wyroku. W ocenie Sądu wytyczne zawarte w ww. orzeczeniu wydanym w tej sprawie zostały przez organ celny należycie wykonane, a skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż w przedmiotowej sprawie nie zaistniały jakiekolwiek okoliczności wskazane w art. 145 § 1 p.p.s.a. Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie była decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia 3 lipca 2015 r. (nr [...]) uchylająca - wydaną w przedmiocie klasyfikacji taryfowej towarów - decyzję Dyrektora Urzędu Celnego z dnia 6 lutego 2002 r. (nr [...]) w części dotyczącej naliczenia odsetek wyrównawczych i orzekająca w tej części o odmowie poboru odsetek wyrównawczych; w pozostałej części utrzymująca w mocy pierwszoinstancyjną decyzję. Należy raz jeszcze podkreślić, że z uwagi na zasadę związania oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażoną w orzeczeniu sądu w danej sprawie (art. 153 p.p.s.a.) należy wskazać, że zaskarżona decyzja nie podlegała kontroli tut. Sądu w zakresie w jakim określała klasyfikację towarową importowanego towaru do pozycji 2309 Taryfy celnej, gdyż kwestia ta została przesądzona w wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku z dnia 17 lutego 2015 r. (sygn. akt III SA/Gd 910/14). Przedmiotem kontroli Sądu pozostawała natomiast kwestia prawidłowości zastosowania w przez organ celny w świetle zaistniałych w sprawie okoliczności faktycznych regulacji określonej w art. 229 § 3 pkt 3 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (t.j.: Dz. U. z 2011 r., Nr 75, poz. 802 ze zm.), zwanej dalej "Kodeks celny". Omawiany przepis stanowi, że zarejestrowania retrospektywnego nie dokonuje się w wypadkach, gdy kwota należności prawnie należnych nie została zarejestrowana na skutek błędu organu celnego, pod warunkiem że błąd ten nie mógł zostać w żaden sposób wykryty przez dłużnika działającego w dobrej wierze i przestrzegającego przepisów dotyczących zgłoszenia celnego. Dokonując wykładni przepisu art. 229 § 3 pkt 3 Kodeksu celnego należy wskazać, że odstąpienie od retrospektywnego zarejestrowania długu celnego jest możliwe jedynie, gdy w rozpoznawanej sprawie wystąpią łącznie następujące okoliczności: 1) "pierwotna" rejestracja kwoty długu celnego nastąpiła wskutek błędu organów celnych, 2) błąd ten był nie do wykrycia przez dłużnika przy uwzględnieniu jego należytej staranności, profesjonalnego doświadczenia i charakteru błędu, 3) działanie dłużnika było w dobrej wierze, 4) polegało na przestrzeganiu przez niego wszystkich przepisów w zakresie zgłoszenia celnego. W rozpoznawanej sprawie należy podkreślić, że "rejestracja kwoty należności prawnie należnych", o której mowa w art. 229 § 3 pkt 3 Kodeksu celnego, to swoista konkretyzacja długu celnego, która może zaistnieć zarówno na skutek (wyłącznych) działań dłużnika celnego (importera), poprzez złożenie przez niego zgłoszenia celnego i zadeklarowania w nim określonej wysokości tego długu (w ramach tzw. "samowymiaru" zobowiązania – długu celnego) bądź na skutek podjęcia przez organ celny działań, polegających na wydaniu aktu administracyjnego określającego kwotę długu celnego w sposób władczy, w sytuacji, gdy dłużnik celny w ogóle nie dokonał określenia długu celnego w drodze "samowymiaru" albo go dokonał ale zachodzi konieczna korekta tego wymiaru. W rozpoznawanej sprawie owa "rejestracja należności prawnie należnych" następowała poprzez złożenie przez skarżącą spółkę (a formalnie rzecz biorąc przez poprzednika prawnego skarżącej spółki) w okresie od lutego 1999 r. do stycznia 2001 r. 25 zgłoszeń celnych, w których – co zostało powyżej zaznaczone – importowany towar (produkt o nazwie BOLIFOR 18) został błędnie deklarowany do kodu taryfy celnej PCN 2835, z zastosowaniem zerowej obniżonej stawki celnej, zamiast do kodu PCN 2309, z zastosowaniem 20% autonomicznej stawki celnej. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 64 Kodeksu celnego zgłoszenie celne w formie pisemnej powinno zostać dokonane przez zgłaszającego na właściwym formularzu, zgodnym ze wzorem przewidzianym do objęcia towaru określoną procedurą celną. Zgłoszenie to powinno być podpisane i zawierać wszystkie elementy niezbędne do objęcia towaru procedura celną, do której jest zgłaszany (§ 1). Do zgłoszenia celnego zgłaszający powinien dołączyć dokumenty, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany (§ 2). Złożenie zgłoszenia celnego podpisanego przez zgłaszającego lub jego przedstawiciela jest równoznaczne ze złożeniem przez zgłaszającego oświadczenia o prawdziwości danych zawartych w zgłoszeniu celnym oraz autentyczności załączonych do niego dokumentów (§ 2a). Jeżeli składane zgłoszenie celne nie odpowiada wymogom formalnym określonym w § 1 i § 2, organ celny odmawia jego przyjęcia, wskazując przyczyny odmowy w formie pisemnej (§ 3). W rozpoznawanej sprawie organy celne – zgodnie z powyższym uregulowaniem – dokonały przyjęcia ww. zgłoszeń celnych w latach 1999-2001, przy czym – jak wynika z uzasadnienia kontrolowanej decyzji Dyrektora Izby Celnej – zgłoszenia te nie były poddane przy składaniu jakiejkolwiek weryfikacji, a dane w nich zawarte zostały przyjęte jako prawdziwe i wiarygodne. Formalne wypełnienie właściwych pozycji dokumentu SAD, bez względu na ich poprawność, obligowało organ celny do przyjęcia takiego dokumentu, jeżeli wraz z nim następowało przedstawienie towaru (art. 65 § 1 i 2 Kodeksu celnego). Z tego też powodu jakakolwiek inna weryfikacja zgłoszenia celnego była wyłącznie uprawnieniem organu celnego, a nie jego obowiązkiem i mogła zaistnieć, gdyby organ powziął jakiekolwiek wątpliwości co do dokonanego zgłoszenia. W zaistniałej sytuacji o błędzie organu – w świetle art. 229 § 3 pkt 3 Kodeksu celnego - można byłoby zatem mówić, gdyby organ na tym etapie podjął działanie polegające na dokonaniu weryfikacji danych zawartych w zgłoszeniu celnym a wynik podjętej weryfikacji stanowił podstawę dokonania przez organ określenia należności celnych (art. 65 § 4 Kodeksu celnego). W niniejszej sprawie kod PCN dla sprowadzonego towaru i kwoty długu celnego określiła (zadeklarowała) w zgłoszeniach celnych skarżąca. Organ celny nie poddał weryfikacji tych zgłoszeń, a zatem również pola 33 tych zgłoszeń, w którym zgłaszający zadeklarował kod PCN. To dopiero w toku kontroli postimportowej (w trakcie długoletnio prowadzonego postepowania wyjaśniającego) okazało się, że zgłoszono towar nieprawidłowo sklasyfikowany do taryfy celnej, co w konsekwencji prowadziło do błędnego określenia przez skarżącą kwot poszczególnych długów celnych wykazywanych w ww. zgłoszeniach, i co doprowadziło do wydania przez organy celne decyzji, w tym kontrolowanej w niniejszym postępowaniu decyzji określającej prawidłową klasyfikację taryfową oraz kwotę długu celnego (obejmującego poszczególne zgłoszenia z lat 1999-2001). Oznacza to – jak słusznie wskazuje Dyrektor Izby Celnej – że to skarżący, a nie organ celny, dokonał pierwotnie określenia kwoty długu celnego, a zatem to skarżący – a nie organ celny - przy pierwotnym określeniu kwot długu celnego popełnił błąd, natomiast organ dopiero w późniejszym okresie - po dokonaniu postimportowej kontroli i przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego – ustalił prawidłową klasyfikację celną towaru i w konsekwencji określił prawidłową wysokość długu celnego. W tym kontekście należy zgodzić się z organem, że o błędzie organu celnego w rozumieniu art. 229 § 3 pkt 3 Kodeksu celnego można mówić, gdy rejestracja kwoty długu celnego następuje na skutek niewłaściwego działania organu, tj. gdy chodzi o "samodzielny" błąd organu celnego, polegający na "aktywnym" zachowaniu tego organu. Sytuacja taka – co słusznie podkreśla organ – miałaby miejsce, gdyby pierwotnie konkretyzacja kwoty długu celnego nastąpiła na mocy aktu administracyjnego organu celnego, a następnie okazało się, że to pierwotne określenie kwoty długu celnego przez organ celny było błędne (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 17 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Op 315/08, publ.: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W przypadku zadeklarowania przez importera (świadomie lub nieświadomie) nieprawidłowego kodu Taryfy celnej dla sprowadzonego towaru, nie można przypisywać organowi błędu polegającego na przyjęciu, że to organ własnym działaniem doprowadził do błędnego ustalenia klasyfikacji w sytuacji, gdy dane zawarte w zgłoszeniu celnym jedynie zostały przyjęte przez organ celny. Należy zgodzić się ze stanowiskiem organu, że kierując się zasadą zaufania organów celnych do zgłaszającego należy każdorazowo domniemywać, że deklarowana w zgłoszeniu celnym pozycja Taryfy celnej z przypisaną do niej określoną stawką celną oraz z wykazaną w składanym zgłoszeniu kwotą należności celnych, jest prawidłowa, tym bardziej w sytuacji, gdy zgłoszenia celnego – tak jak w rozpoznawanej sprawie - dokonuje profesjonalny handlowiec i importer. Obowiązkiem organu jest zapoznanie się ze złożonym zgłoszeniem celnym i podjęcie działań właściwych (korzystnych) dla zgłaszającego (importera), czyli mających na celu jak najszybsze zwolnienie towaru do procedury dopuszczenia do obrotu i umożliwienie mu podjęcia tego towaru. Należy zatem zgodzić się ze stanowiskiem organu, że priorytet w działaniu służb celnych stanowi możliwość sprawnego i szybkiego zwolnienia towarów, tak by czynności tych służb nie zaburzały przepływu towarów. Realizacja tej zasady nie może jednocześnie powodować, że takie działania organów celnych będą traktowane jako "błąd w działaniu" tych organów, gdy w późniejszym okresie, w wyniku kontroli prawidłowości zgłoszeń celnych po zwolnieniu towarów zajdzie konieczność ich korygowania w trybie wydania decyzji określających klasyfikację taryfową, stawkę celną i kwotę należności celnych. Z kolei sytuacje, w których organ celny pełni rolę pasywną, nie stanowią co do zasady błędu, chyba że zaniechanie organu dotyczy błędu oczywistego, łatwego do wykrycia (np. gdy opis towaru w zgłoszeniu celnym stoi w sprzeczności z zadeklarowanym w tym samym zgłoszeniu celnym kodem CN towaru). Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie wystąpiła. Organy celne nie miały możliwości "łatwego" dostrzeżenia błędnej klasyfikacji towarowej importowanego towaru. W tym kontekście należy po pierwsze zaznaczyć, że – wbrew twierdzeniom skarżącej – nie wszystkie zgłoszenia celne, bo tylko niektóre składane od drugiej połowy 2000 r., zostały "zaopatrzone" w informację o produkcie, sporządzoną przez producenta. Po drugie, z załączonej do tych (niektórych) zgłoszeń celnych dokumentacji nie wynikało jednoznacznie, że przedmiotem importu jest produkt klasyfikujący się do kodu PCN 2309, a nie do kodu PCN 2835. Pomimo bowiem zawartego w "Informacji o produkcie" wskazania, że przedmiotem importu jest produkt ceniony w produkcji pasz, to jednocześnie z tej informacji wynikało, że jest to substancja "jednorodna" (fosforan jednowapniowy) a nie mieszanina substancji, co miałaby determinować klasyfikację produktu do pozycji 2309 Taryfy celnej. Należy zgodzić się też z organem celnym, że akta sprawy potwierdzają - wbrew temu co twierdzi skarżąca - że opis produktu w zgłoszeniach celnych nie był jednoznaczny i wystarczająco dokładny, co stanowiło naruszenie obowiązujących przepisów w zakresie zgłoszenia celnego, zawartych w Załączniku 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 104, poz. 1193 ze zm.). Przepisy te wskazują, że przy wypełnianiu pola 31 SAD "Opakowania i opis towaru" we wszystkich wypadkach należy podać zwyczajowy opis handlowy towaru, który musi zawierać dane niezbędne dla rozpoznania towaru, aby było możliwe przyporządkowanie towaru do kodu podanego w polu 33 "Kod towaru", a co zostało zaniechane przez skarżącą. Skarżąca w zgłoszeniach nie zamieszczała takiego opisu towaru, który pozwoliłby na wykrycie błędu przez proste porównanie go z zadeklarowanym kodem PCN. W polu 31 wszystkich dokumentów SAD skarżąca opisywała importowany produkt jako "fosforan jednowapniowy paszowy /BOLIFOR 18/". Zapis ten - przy prostym porównaniu - nie był sprzeczny z zadeklarowanym kodem PCN 2835 26 90 0, który obejmował "pozostałe fosforany wapnia". W istocie zastosowany w treści zgłoszeń celnych opis produktu pomijał istotną dla jego prawidłowej klasyfikacji taryfowej informację o zawartości w tym produkcie innego związku chemicznego (węglanu wapnia), sugerując tym samym, że był to pojedynczy związek chemiczny. W tym kontekście nie można zatem mówić o błędzie organu w znaczeniu zaniechania przez organ czynności polegających na wykryciu ("oczywistego") błędu, gdyż w opisanych okolicznościach sprawy nie można było wymagać od organu celnego łatwego spostrzeżenia błędu w zakresie prawidłowej taryfikacji przedmiotowego towaru. W rozpoznawanej sprawie należy zwrócić też uwagę, że organy wobec "niedokładności i niejednoznaczności" deklarowanego towaru (fosforan jednowapniowy czy mieszanina substancji), zwalniając towar dokonały jego rewizji i uzyskały w sierpniu 2000 r. wynik badania towaru. Z uwagi na to, że wykonujące ekspertyzę Centralne Laboratorium Celne nie dysponowało w tamtym okresie aparaturą analityczną pozwalającą na określenie całkowitego składu związków chemicznych występujących w produkcie, stąd określiło jedynie skład jakościowy próbki - badanie to umożliwiło określenie zasadniczego składnika produktu czyli fosforanu jednowapniowego, co w istocie potwierdzało treść dokonywanych przez skarżącą zgłoszeń celnych i deklarowaną w nich klasyfikację produktu do pozycji 2835. Z tego tylko powodu nie można jednak – jak chce skarżąca - przyjąć, że w sytuacji podjęcia próby wyjaśnienia przez organy właściwego składu importowanego towaru i w konsekwencji nie uzyskania przez organy podstaw do zakwestionowania stosowanej przez importera towaru klasyfikacji, takie działanie organów celnych miałoby stanowić podstawę do uznania błędu po stronie organu. Należy raz jeszcze podkreślić, że to skarżąca deklarowała importowany towar do pozycji 2835 Taryfy celnej, co organ w istocie na tym etapie potwierdził (w każdym razie nie zakwestionował), jednakże nie można z tego wyciągać wniosku, że składane przez skarżącą o tej treści zgłoszenia celne były wynikiem informacji uzyskanej od organu, gdyż: po pierwsze, część zgłoszeń celnych była wcześniej datowana aniżeli pobranie próbek i sporządzenie wyniku ich badania przez Centralne Laboratorium Celne; po drugie, wynik tego badania został "upubliczniony" i formalnie przekazany skarżącej przy piśmie z dnia 18 października 2001 r., a więc po złożeniu ostatniego zgłoszenia (styczeń 2001 r.) objętego kontrolowaną decyzją. W zaistniałej sytuacji – w ocenie Sądu - postulowane przez skarżącą wyjaśnienie okoliczności i momentu faktycznego uzyskania informacji o wynikach badania sporządzonego przez Centralne Laboratorium Celne nie mogło mieć jakiegokolwiek znaczenia przy ocenie stwierdzenia błędu organu, gdyż z jednej strony działanie organu nie polegało na bezpośrednim przekazaniu (dostarczeniu) skarżącej wyników badania, z drugiej strony natomiast wynik badania w istocie nie podważał deklarowanej przez skarżącą klasyfikacji taryfowej produktu BOLIFOR 18 określanego jako fosforan jednowapniowy, a zatem nie stanowił podstawy do powzięcia przez organ jakichkolwiek wątpliwości co do jego taryfikacji i podjęcia dalszych działań weryfikacyjnych w tym zakresie. O błędzie organów celnych nie może świadczyć też podnoszony przez skarżącą argument istnienia rzekomej praktyki klasyfikowania Boliforu 18 do kodu PCN 2835 przez inne organy celne. W tym kontekście organ słusznie przyjął, że skoro przedmiotowe zgłoszenia celne dotyczyły okresu przedakcesyjnego Polski do Unii Europejskiej, to kwestię praktyki klasyfikacyjnej można rozważać tylko z punktu widzenia Polski (jako kraju importu) i [...] (jako kraju eksportu), a zgromadzone w tym zakresie dowody potwierdzają, że organy celne obu tych państw tak samo klasyfikowały BOLIFOR 18. Administracja Celna [...] (organ uprawniony do klasyfikowania towarów wg Nomenklatury Scalonej), we wrześniu 2003 r. wydała dla producenta i zarazem eksportera BOLIFORU 18 - firmy "F" ze S. Wiążącą Informację Taryfową (EBTI), w której dodatek do paszy dla zwierząt, fosforan BOLIFOR 18, zaklasyfikowała na podstawie reguł 1 i 6 ogólnych reguł interpretacji nomenklatury połączonej i brzmienia pozycji CN 2309, do podpozycji 2309 90 i kodu CN 2309 90 99 (różnica ostatnich dwóch cyfr związana była ze zmianami w kodach Nomenklatury Scalonej). Ponadto w piśmie z dnia 17 stycznia 2005 r. (nr [...])[...] organ celny zajął jednoznaczne stanowisko, że także w latach 1999 - 2001 (a więc i w czasie importu do Polski tego towaru), zaklasyfikowałby BOLIFOR 18 do kodu CN 2309 90 93, czyli zgodnie z klasyfikacją przyjętą przez polski organ celny, a zatem organy prawidłowo przyjęły, że praktyka klasyfikacyjna [...] i polskich organów celnych dotycząca BOLIFORU 18 była tożsama. Mając na uwadze wskazane okoliczności sprawy nie można było zatem uznać, iż nie zarejestrowanie przez skarżącą należności prawnie należnych było następstwem określonego działania lub zaniechania noszącego znamiona błędu leżącego po stronie organu celnego, o którym mowa w art. 229 § 3 pkt 3 Kodeksu celnego, albowiem w niniejszej sprawie organ celny nie dokonywał "pierwotnego" określenia kwoty długu celnego przyjmując za jego podstawę błędną taryfikację towaru, nie weryfikował zgłoszeń celnych skarżącej ani też jej nie udzielił żadnej informacji czy wskazówki, która mogłaby skutkować zastosowaniem nieprawidłowej klasyfikacji taryfowej. Stanowisko skarżącej i powoływana w tym zakresie argumentacja wskazująca, że błędna klasyfikacja przedmiotowego towaru nie była w żaden sposób zawiniona przez nią, a jej działanie w tym zakresie cechowała dobra wiara i dochowanie należytej staranności, nie ma znaczenia w świetle ustalonego w sprawie stanu faktycznego, gdyż – jak to zostało wskazane powyżej – konieczną przesłanką dla odmowy zarejestrowania retrospektywnego, o którym mowa w art. 229 § 3 pkt 3 Kodeksu celnego, jest wykazanie błędu organu celnego, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Podnoszone w tym zakresie okoliczności – zważywszy na zawiłość sporu co do klasyfikacji towaru (o czym świadczy choćby długoletniość postępowania i ilość różnych opinii biegłych co do składu chemicznego i przeznaczenia Boliforu 18) – mogły stanowić co najwyżej podstawę do odstąpienia organu celnego od poboru odsetek wyrównawczych. Zgodnie bowiem z § 1 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania (Dz. U. Nr 147, poz. 958 ze zm.) organ celny pobiera odsetki wyrównawcze w wypadku, gdy kwota wynikająca z długu celnego została zarejestrowana na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych podanych przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym, z wyjątkiem gdy dłużnik udowodni, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych spowodowane było szczególnymi okolicznościami, nie wynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania. W okolicznościach sprawy organ uznał, że deklarowanie przez prawie dwuletni okres przez skarżącą błędnej klasyfikacji taryfowej importowanego towaru było następstwem szczególnych (opisanych powyżej) okoliczności, których zaistnienie nie było spowodowane świadomym działaniem czy zaniedbaniem skarżącej. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 229 § 3 pkt 3 Kodeksu celnego. Jednocześnie Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy przepisów postępowania, w tym art. 121 § 1, art. 122, art. 125, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. Organy w toku prowadzonego postępowania działały w oparciu o obowiązujące przepisy prawne, wyjaśniając zasadność podejmowanych działań i rozstrzygnięć, zebrały i rozpatrzyły w sposób wyczerpujący materiał dowodowy, który następnie oceniły zgodnie z regułami swobodnej oceny dowodów. Wydana w następstwie przeprowadzonego postępowania decyzja Dyrektora Izby Celnej [...] zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji ze szczegółowym omówieniem i oceną zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz wskazaniem zastosowanych przepisów prawnych. Z tych względów Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.