I SA/Gl 1003/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Sędzia WSA Beata Machcińska (spr.), Sędzia WSA Teresa Randak, Protokolant Dominika Zabielska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2017 r. przy udziale - sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 980 (dziewięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. Przedmiotem skargi M. W. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] 1) uchylająca decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej M. W. - byłego członka zarządu A spółki z o.o. w C. za koszty egzekucyjne w kwocie [...] i orzekająca co do istoty, 2) utrzymująca w pozostałym zakresie w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...]. 2. Stan sprawy przedstawia się następująco: 2.1. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. (dalej również: "organ pierwszej instancji" lub "organ podatkowy") decyzją z dnia [...] wydaną na podstawie art. 207 § 1, art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4, art. 108 § 1, art. 109 § 2 pkt 1, art. 116 § 1, § 2, § 4, art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 3 i § 4, art. 63 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p.") orzekł o odpowiedzialności podatkowej M. W. (dalej: "podatnik" lub "skarżący") - byłego członka zarządu A spółki z o.o. z siedzibą w C. (dalej również: "spółka") za zaległość podatkową spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w kwocie [...]zł oraz odsetki za zwłokę naliczone na dzień wydania decyzji w kwocie [...]zł, a także koszty egzekucyjne w kwocie [...]zł. 2.2. Skarżący złożył odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, wnosząc o uznanie decyzji za bezprzedmiotową oraz stwierdzenie jej wygaśnięcia w trybie art. 258 § l pkt 1 O.p., a z ostrożności procesowej - na podstawie art. 247 § 1 pkt 5 O.p. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 70 § 4 O.p. poprzez przyjęcie, że zajęcie rachunków bankowych spółki było czynnością przerywającą bieg terminu przedawnienia w sytuacji, gdy podatnik nie został poinformowany o tych czynnościach egzekucyjnych, - art. 70 § 4 O.p. (winno być art. 70 § 6 O.p.) poprzez przyjęcie, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony z uwagi na toczące się postępowanie karne, w sytuacji, gdy podatnik nie był zawiadomiony o tym postępowaniu, - art. 116 § 2 O.p. poprzez przyjęcie, że termin płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. upływał w czasie pełnienia przez podatnika obowiązków prezesa zarządu spółki, a tym samym uznanie, że można orzec o odpowiedzialności podatnika za zaległości podatkowe spółki, których termin płatności upływał w czasie, w którym podatnik nie pełnił już w spółce żadnych funkcji; zarzut został zgłoszony z ostrożności procesowej. 2.3. Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej również: "organ odwoławczy" lub "organ podatkowy") decyzją z dnia [...] (nr [...]) wydaną za podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit.a oraz art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4, 116 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej oraz na mocy uprawnień wynikających z art. 5 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 578) po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez podatnika od ww. decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C.: 1) uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za koszty egzekucyjne w kwocie [...]zł i orzekł co do istoty, tj. o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za koszty egzekucyjne w kwocie [...]zł, 2) utrzymał w pozostałym zakresie w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...]. 3. Zaskarżona decyzja została wydana na gruncie następującego stanu faktycznego i prawnego: Organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotem sporu w sprawie jest orzeczona, na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej, odpowiedzialność podatkowa skarżącego, jako osoby trzeciej - byłego Prezesa Zarządu spółki za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r., odsetki za zwłokę od tych zaległości i koszty postępowania egzekucyjnego, co do których prowadzone było postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego [...] z dnia [...] wystawionego w oparciu o korektę deklaracji o wysokości osiągniętego dochodu/poniesionej straty złożonej przez spółkę w dniu 22 stycznia 2014 r., a następnie umorzone w oparciu o postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...]r. z uwagi na jego bezskuteczność. Zdaniem organu, powyższe zaległości spółki powstały w czasie pełnienia przez skarżącego obowiązków Prezesa Zarządu spółki, tj. w okresie od 3 marca 2010 r. do 14 maja 2010 r., gdyż termin płatności zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. upłynął z dniem 31 marca 2010 r. Organ odwoławczy powołując się na pismo Sądu Rejonowego w C. z dnia 15 maja 2015 r. wskazał, że wobec spółki nie prowadzono postępowania upadłościowego oraz, że do ww. Sądu nie wpłynął wniosek o ogłoszenie jej upadłości. W ocenie organu odwoławczego taki wniosek skarżący winien złożyć w terminie 2 tygodni licząc od dnia 4 marca 2010 r. (od następnego dnia po objęciu funkcji Prezesa Zarządu spółki), tj. najpóźniej 17 marca 2010 r., choć z akt sprawy wynika, że przesłanki złożenia takiego wniosku zaistniały już przed objęciem przez skarżącego funkcji Prezesa Zarządu. W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie zachodzą łącznie obydwie przesłanki pozytywne orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za opisane wyżej zaległości podatkowe spółki, tj. okoliczność pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu spółki w czasie powstania zaległości podatkowej oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, jak również, że nie zachodzi żadna z przesłanek uwalniających skarżącego od tej odpowiedzialności – skarżący nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy oraz nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odnosząc się do zarzutów skarżącego, w tym dotyczących przedawnienia, organ odwoławczy stwierdził, że zobowiązanie podatkowe spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. nie uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2015 r. gdyż doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia w dniach, w których bankom: B SA, C SA, D SA, E SA zostały doręczone zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego spółki, tj. 24 marca 2014 r., 14 kwietnia 2014 r., 10 kwietnia 2014 r., 16 kwietnia 2014 r., a z akt podatkowych wynika, że spółka została powiadomiona o tych zajęciach. Ponadto, zdaniem organu podatkowego, doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. w oparciu o art. 70 § 6 O.p. z tego względu, że spółka, jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, została zawiadomiona o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe w dniu 23 grudnia 2014 r., w trybie art. 150 § 2 O.p. W ocenie organu odwoławczego, przez wzgląd na okoliczność, że termin płatności podatku dochodowego od osób prawnych wynika z przepisów prawa i upłynął w dniu 31 marca 2010 r., to złożenie zeznania podatkowego, w tym korekty w terminie późniejszym (w 2014 r.), nie wpływa na moment powstania zobowiązania podatkowego w tym podatku, a tym samym nie niweluje przesłanki odpowiedzialności skarżącego, o której mowa w art. 116 § 2 O.p. Uzasadniając wydanie orzeczenia reformatoryjnego w zakresie kosztów egzekucyjnych, organ odwoławczy wyjaśnił, że organ pierwszej instancji w związku ze stwierdzonymi błędami dokonał korekty kosztów egzekucyjnych w tytule wykonawczym [...] z dnia [...] określając je w prawidłowej wysokości wynoszącej [...]zł. 4. W skardze na decyzję organu odwoławczego z dnia [...] skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący wniósł o: 1. uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...], 2. zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, 3. wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. Skarżący zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie: a) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 7 kpa, polegające na niezgromadzeniu przez organ rozpoznający odwołanie kompletnego materiału dowodowego, co doprowadziło do ustalenia stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistym stanem rzeczy, b) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 77 § 1 kpa, polegające na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu materiału dowodowego w sprawie, co doprowadziło do ustalenia stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistym stanem rzeczy, c) przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a to art. 78 par. 1 kpa, polegające na nieuwzględnieniu wniosków dowodowych zgłoszonych przez skarżącego w toku postępowania przed organem pierwszej instancji, które to wnioski dowodowe zmierzały do wyjaśnienia okoliczności mających znaczenie dla sprawy, co doprowadziło do ustalenia stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistym stanem rzeczy, d) przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a to art. 80 kpa, polegające na dowolnej a nie swobodnej ocenie dowodów, co doprowadziło do ustalenia stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistym stanem rzeczy, e) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a to art. 84 par. 1, polegające na nieprzeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości, na okoliczność ustalenia, czy sytuacja finansowa spółki uzasadniała zgłoszenie wniosku o jej upadłość przez skarżącego w dniu objęcia przez niego funkcji prezesa zarządu, co doprowadziło do ustalenia stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistym stanem rzeczy. 5. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, postanowieniem z dnia 16 sierpnia 2016 r. odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje: Sądowa kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718, dalej "p.p.s.a.") sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z przyczyn, których w niej nie wskazano. Na wstępie należy wyjaśnić, że art. 116 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.) ustala warunki odpowiedzialności członka zarządu spółki za zobowiązania podatkowe, tj. wystąpienie przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, których ciężar dowodzenia spoczywa na organach podatkowych oraz brak przesłanek negatywnych – uwalniających od odpowiedzialności, których wykazanie z kolei obciąża osobę, która pełniła (pełni) funkcję członka zarządu. Rzeczą organów podatkowych jest wykazanie: istnienia zaległości podatkowej spółki (art. 166 § 1 O.p.), okoliczności pełnienia przez osobę obowiązków członka zarządu w czasie, w którym upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego i zobowiązanie to przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową (art. 116 § 2 O.p.) oraz bezskuteczności egzekucji względem samej spółki (art. 116 § 1 O.p.). Z kolei rzeczą osoby, na którą organ zamierza przenieść odpowiedzialność, jest wykazanie, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o upadłość (układ) spółki, albo że niezgłoszenie takiego wniosku wynika z przyczyn niezawinionych przez członka zarządu (art. 116 § 1 pkt 1), albo w końcu, że istnieje mienie, z którego organ może zaspokoić zaległości spółki (art. 116 § 1 pkt 2), co nie oznacza, że w postępowaniu podatkowym dotyczącym tej odpowiedzialności nie mają zastosowania przepisy ogólne tego postępowania określone w IV Ordynacji podatkowej, w tym zwłaszcza art. 122, 187, 191 O.p. Innymi słowy, nie jest tak, że ciężar wykazania przesłanek egzoneracyjnych przerzucony jest na osobę trzecią. Wskazane unormowania stosuje się również do byłego członka zarządu (art. 116 § 4 O.p.). Choć skarżący w petitum skargi wskazuje na naruszenie przepisów kodeksu postępowania administracyjnego, które nie mają zastosowania w sprawie, to jednak analiza uzasadnienia skargi pozwala stwierdzić, że skarżący zarzuca naruszenie przepisów postępowania, tj. Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynika postępowania poprzez dokonanie ustaleń faktycznych niezgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy, a w szczególności podważa zaistnienie w sprawie przesłanki pozytywnej jego odpowiedzialności, tj. bezskutecznej egzekucji z majątku spółki oraz kwestionuje ustalenia organu odwoławczego w zakresie czasu właściwego do złożenia przez skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Bezsporną okolicznością jest, że spółka posiada zaległość z tytułu niewpłaconego w ustawowym terminie (do dnia 31 marca 2010 r.) podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. w kwocie ([...]zł) określonej ostatecznie przez spółkę w korekcie zeznania złożonej w [...] Urzędzie Skarbowym w C. w dniu 22 stycznia 2014 r. Nie ulega również wątpliwości, że zaległość ta, uwzględniając termin zapłaty tych zobowiązań do dnia 31 marca 2010 r., powstała w czasie pełnienia przez skarżącego obowiązków Prezesa Zarządu spółki. Skarżący został bowiem powołany na tę funkcję uchwałą Wspólników z dniem 3 marca 2010 r. i pełnił ją do 14 maja 2010 r. Nie zmienia tej okoliczności późniejsze złożenie przez spółkę korekty zeznania o wysokości osiągniętego dochodu za 2009 r. Sąd podziela pogląd organu odwoławczego, że złożenie korekty zeznania nie prowadzi do przesunięcia terminu płatności zobowiązania w podatku dochodowego od osób prawnych, które powstaje zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, a nie z dniem złożenia korekty pierwotnego zeznania podatkowego nawet w sytuacji, kiedy złożenie korekty spowodowane jest ustaleniami kontroli podatkowej – wynikiem kontroli z dnia [...]. To spółka jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, zobowiązana była do samoobliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. w prawidłowej wysokości i jego zapłaty w ustawowym terminie. W oparciu o akta sprawy stwierdzić trzeba, że w sprawie nie doszło do przedawnienia prawa do wydania konstytutywnej decyzji o odpowiedzialności podatkowej skarżącego (art. 118 § 1 O.p.), decyzja bowiem organu pierwszej instancji z dnia [...] została wydana i doręczona skarżącemu przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. (tj. przed dniem 31 grudnia 2015 r., karta 354 akt administracyjnych), a decyzja organu odwoławczego w zakresie orzeczenia co do kosztów egzekucyjnych była dla skarżącego korzystna. Wskazane w zaskarżonej decyzji dokumenty potwierdzają stanowisko organu odwoławczego, że nie doszło również do przedawnienia z dniem 31 grudnia 2015 r. zobowiązania podatkowego spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2009 r. (art. 70 § 1 O.p.). Okoliczność ta ma znaczenie w sprawie, ponieważ zobowiązanie skarżącego jako osoby trzeciej ma charakter akcesoryjny i wygaśnięcie zobowiązania spółki (podatnika podatku dochodowego od osób prawnych) spowodowałoby wygaśnięcie zobowiązania osoby trzeciej (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 20 lipca 2004 r., sygn. akt I SA/Ka 1615/03, LEX nr 257531). Należy podzielić stanowisko organu odwoławczego, że prowadzona wobec spółki egzekucja, w oparciu o tytuł wykonawczy z dnia [...] (nr [...]), okazała się bezskuteczna, co potwierdza dokument urzędowy – postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Z postanowienia tego wynika, że umorzenie egzekucji nastąpiło po bezskutecznej egzekucji z rachunków bankowych oraz po uprzednim sprawdzeniu, że spółka nie posiada żadnych ruchomości, nieruchomości, nie prowadzi już działalności i nie uzyskuje dochodów. Sąd potwierdza również stanowisko organów o braku wykazania przez skarżącego przesłanki egzoneracyjnej w postaci wskazania mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Mienie, aby posiadało walor uwalniający skarżącego od odpowiedzialności musi faktycznie istnieć, przedstawiać realną wartość finansową i nadawać się do egzekucji pozytywnie rokującej wyegzekwowanie znacznych kwot, w odniesieniu do wysokości zaległości podatkowych. Zgodnie z art. 116 § 1 O.p. członek zarządu, również po zakończeniu pełnienia tej funkcji, może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania układowego albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy, co jak już Sąd wyjaśnił, nie oznacza uwolnienia organów podatkowych od stosowania w tego rodzaju sprawach przepisów postępowania zawartych w dziale IV Ordynacji podatkowej (zob. uchwała NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09). W szczególności organy podatkowe, jak przyjęto w wyroku NSA z 10 września 2014 r. (sygn. akt II FSK 2256/12) zobowiązane są do podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.), a także wyczerpująco rozpatrzeć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.), również w odniesieniu do zbadania i ustalenia czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, w tym także w zakresie dotyczącym oceny dowodów stwierdzających te przesłanki (art. 191 O.p.), gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe) czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. Postawienie bowiem tezy, że członek zarządu nie wystąpił we właściwym czasie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, wobec czego nie zaistniała przesłanka ekskulpacyjna, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 O.p., wymaga w pierwszej kolejności ustalenia, czy w ogóle zaistniały okoliczności uzasadniające zwrócenie się z takim wnioskiem, a jeśli tak, to jaki był właściwy moment na jego wniesienie. Ponieważ kwestia ta nie została uregulowana w przepisach prawa podatkowego, w orzecznictwie (por. m.in. wyroki NSA: z 12 marca 2008 r., I FSK 744/06 i z 21 listopada 2007 r., II FSK 1260/06, opubl. CBOSA) i literaturze przedmiotu (K. Biernacki, "Właściwy czas" w rozumieniu art. 116 Ordynacji podatkowej, Pr. i. P. 2008, Nr 3, s. 16-18), zgodnie przyjmuje się, że konieczne jest odwołanie się w tym względzie do norm prawa upadłościowego. W niniejszej sprawie znajdą zastosowanie przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., dalej: "Pr.u.n."). W art. 10 Pr.u.n. przesłankę ogłoszenia upadłości dłużnika będącego przedsiębiorcą stanowi jego niewypłacalność. Dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 Pr.u.n.), przy czym dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 Pr.u.n.). Zarazem w art. 21 ust. 1 i 2 Pr.u.n. zawarto normę nakazującą dłużnikowi zgłoszenie w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, przy czym zaznaczono, że jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Należy się zgodzić ze stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego, że wina w ujęciu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, jak i wina nieumyślna w postaci niedbalstwa, które zakłada brak świadomości, ale opiera się na powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, a rozważając kryterium winy należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy (zob. wyrok SN z 8 lipca 2015 r., II UK 6/15; wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2014 r., I FSK 1516/13, wyrok NSA z dnia 27 maja 2014 r., II FSK 1450/12 i z dnia 25 stycznia 2012 r., I FSK 385/11, CBOSA). W rozstrzyganej sprawie organ odwoławczy, powołując się na pismo Sądu Rejonowego w Częstochowie z dnia 15 maja 2015 r. stwierdził, że spółka nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości. W ocenie organu, przesłanki do złożenia takiego wniosku zaistniały przed objęciem przez skarżącego funkcji Prezesa Zarządu spółki, gdyż: 1) w dniu 31 grudnia 2006 r. zobowiązania spółki przekroczyły wartość jej majątku o kwotę [...]zł, co oznacza, że wniosek o ogłoszenie upadłości winien zostać złożony w terminie 2 tygodni od dnia zatwierdzenia przez Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników sprawozdania finansowego za 2006 r., tj. najpóźniej w dniu 14 lipca 2007 r., 2) przesłanka w postaci niewykonywania wymagalnych zobowiązań zaistniała w związku z brakiem zapłaty najstarszych zobowiązań spółki - odsetek za zwłokę od nieuregulowanej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń 2009 r. i zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2009 r. wymagalnego od dnia 25 lutego 2009 r., co powoduje, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki winien zostać złożony najpóźniej w dniu 11 marca 2009 r., tj. w 14 dniu licząc od dnia następującego po terminie płatności drugiego z ww. zobowiązań. Zdaniem organu odwoławczego, skoro skarżący objął funkcję Prezesa Zarządu w momencie, gdy spółka znajdowała się w stanie niewypłacalności (wskazując, że na dzień 31 grudnia 2009 r. spółka odnotowała ujemny kapitał własny tj. przewyższenie zobowiązań nad aktywami w wysokości [...]zł), to również na skarżącym ciążył obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, który - przy uwzględnieniu obiektywnego miernika staranności, jakiej można wymagać od osoby należycie dbającej o swoje interesy i podejmującej się funkcji członka zarządu - winien zostać złożony w ciągu dwóch tygodni, licząc od następnego dnia po objęciu przez skarżącego funkcji Prezesa Zarządu, czyli najpóźniej w dniu 17 marca 2010 r. Na rozprawie w dniu 17 stycznia 2017 r. organ podatkowy reprezentowany przez pełnomocnika stwierdził, że skarżący miał możliwość zbadania dokumentacji finansowej spółki, miał bowiem do niej nieograniczony dostęp i wystarczającą ilość czasu aby zorientować się jaka jest kondycja finansowa spółki. Akta sprawy zawierają dokumenty dotyczące 2009 r.: bilans spółki za 2009 r. wykazujący ujemny kapitał własny ([...]zł), informację dodatkową oraz wprowadzenie do sprawozdania finansowego podpisane przez Wiceprezesa Zarządu spółki p. M. W. Dokumenty te opatrzone zostały pieczęcią [...] Urzędu Skarbowego w C. z datą wpływu 28 listopada 2011 r. (karta 136-114 akt administracyjnych). Z protokołu Zgromadzenia Wspólników spółki z dnia 20 stycznia 2011 r., którego porządek obrad obejmował rozpatrzenie i zatwierdzenie sprawozdania finansowego Zarządu z działalności spółki i sprawozdania finansowego za rok obrotowy 2009 oraz udzielenie członkom Zarządu absolutorium z wykonania przez nich obowiązków wynika, że zgromadzenie zostało zwołane na dzień 20 stycznia 2011 r. z uwagi na brak dokumentacji księgowej, w tym sprawozdania finansowego, które spółka uzyskała od biura rachunkowego prowadzącego księgowość w 2009 r. dopiero w wyniku przeprowadzonego postępowania sądowego o wydanie dokumentacji księgowej w sprawie [...] Sądu Rejonowego w C. i faktycznym odzyskaniu oraz sprawdzeniu jej kompletności i rzetelności sporządzonego sprawozdania finansowego przez powołanego w tym celu księgowego. Na zgromadzeniu tym podjęto min. uchwałę nr 1 o zatwierdzeniu sprawozdania Zarządu z działalności spółki i sprawozdania finansowego za 2009 r. (karta 113 -112 akt administracyjnych). Z bilansu spółki za 2009 r. wynika, że na dzień 31 grudnia 2009 r. spółka odnotowała ujemny kapitał własny – zobowiązania spółki przekroczyły wartość jej majątku, a tym samym ziściła się, wskazana przez organ odwoławczy, przesłanka złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki określona w art. 11 ust. 2 Pr.u.n. Natomiast Sąd, przez wzgląd na wskazane powyżej okoliczności wynikające z akt sprawy, nie mógł zaakceptować tezy organu odwoławczego, że skarżący mógł, przy dołożeniu należytej staranności, uzyskać niezbędne dane i informacje umożliwiające ocenę czy wystąpiły przesłanki złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki oraz, że miał możliwość zbadania dokumentacji finansowej spółki z uwagi na nieograniczony do niej dostęp i wystarczającą ilość czasu na zorientowanie się jaka jest jej kondycja finansowa. W ocenie Sądu, organy podatkowe w tym zakresie uchyliły się od oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób wyczerpujący i odpowiadający zasadom postępowania dowodowego według przepisów Ordynacji podatkowej, a tym samym naruszyły art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Zważyć bowiem należy, że odpowiedzialność za zaległości podatkowe nie powinna obejmować osoby, która ani faktycznie nie pełniła obowiązków członka zarządu spółki, ani też nie miała możliwości pełnienia takich obowiązków w okresie, w którym powstały zaległości podatkowe (zob. wyrok NSA z dnia 18 listopada 2005 r., I FSK 257/05; wyrok NSA z dnia 19 września 2011 r., II FSK 561/10, CBOSA), a zauważyć trzeba, że skarżący pełnił funkcję Prezesa Zarządu przez stosunkowo krótki okres czasu – od 3 marca do 14 maja 2010 r. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe zobowiązane będą do wyjaśnienia omawianej kwestii, przeprowadzając w tym zakresie niezbędne postępowania dowodowe zgodnie z naczelną zasadą postępowania - zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), w ramach którego przeprowadzą dowód z przesłuchania w charakterze świadków P. U. i M. W. (wnioskowanych przez skarżącego), a rozważając kryterium braku winy, jako przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności osobę trzecią za zaległości podatkowe spółki, przyjmą obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Przez wzgląd na wykazane przez Sąd naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżona decyzja organu odwoławczego podlega wyeliminowaniu z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 980 zł, obejmującą uiszczony wpis od skargi (500 zł) oraz koszty zastępstwa adwokackiego w kwocie 480 zł (§ 14 ust. 1 pkt 1) c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie, Dz.U.2015.1800 ze zm.).