I SA/Gl 1023/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Teresa Randak, Bożena Suleja (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi S.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] Nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 23 § 2, art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z poźn. zm. - dalej O.p.), art. 14 ust. 1 i 1c, art. 22 ust. 1 i 8, art. 22n ust. 2 pkt 4 oraz art. 45 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm. - dalej u.p.d.o.f), § 11 ust. 1, 2 i 3, § 12 ust. 1 i 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] roku Nr [...] określającą S.P. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy na wstępie przedstawił ustalony w sprawie stan faktyczny. Wyjaśnił, iż w dniu 30 kwietnia 2007 r. S.P. (dalej określana jako "strona" lub "podatniczka") złożyła w Urzędzie Skarbowym w S. zeznanie podatkowe PIT-36 za 2006 r., w którym wskazała: dochód ze stosunku pracy w wysokości [...] zł., dochód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł., dochód z działalności wykonywanej osobiście w wysokości [...] zł., łączny dochód - [...] zł. W zeznaniu tym (po zastosowanych odliczeniach od dochodu oraz od podatku) zadeklarowała zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł. Dalej organ wskazał, że podatniczka w 2006 r. prowadziła działalność gospodarczą w przedsiębiorstwie jednoosobowym działającym pod firmą A –S.P. w S. W roku tym strona była opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych - dochód opodatkowany wg skali podatkowej. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego i upoważnienia do prowadzenia postępowania kontrolnego z dnia 11 maja 2012 r., przeprowadził postępowanie kontrolne wobec podatniczki w zakresie sprawdzenia rzetelności zadeklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych w zeznaniu PIT-36 za 2006 r. Organ kontroli skarbowej w toku postępowania kontrolnego stwierdził, że przedmiotem działalności A w badanym okresie była sprzedaż samochodów używanych, nabywanych w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, wstawianych do komisu przez osoby fizyczne na podstawie umów komisowych oraz zakupionych na podstawie faktur od osób prowadzących działalność gospodarczą. Ustalił, że z tytułu sprzedaży samochodów używanych A wystawiało faktury VAT oraz faktury VAT marża w oparciu o art. 120 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2001 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) stanowiący, że "w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych (...) nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku". W ramach postępowania kontrolnego ustalono także, iż w 2006 roku dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych przedsiębiorstwo podatniczki prowadziło podatkową księgę przychodów i rozchodów, w której wykazywało: - na podstawie faktur, rachunków i dowodów wewnętrznych, w kolumnach od 10 do 15, wydatki dotyczące zakupu towarów handlowych i materiałów oraz pozostałe wydatki związane z prowadzoną działalnością, - przychody ze sprzedaży towarów i usług w kolumnach od 7 do 9, przy czym przychody ze sprzedaży towarów i usług ewidencjonowane były w jednej pozycji, na koniec miesiąca, na podstawie miesięcznych zestawień sprzedaży sporządzonych w oparciu o rejestr sprzedaży prowadzony dla celów VAT - przychód netto dla celów podatku dochodowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w wyniku zbadania dokumentacji księgowej, źródłowej i bankowej, przekazanej przez Prokuraturę Okręgową w K. oraz zgromadzonego w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego materiału dowodowego stwierdził, że podatniczka, prowadząca działalność gospodarczą pod firmą A, w złożonej do Urzędu Skarbowego w S. deklaracji PIT/B i w konsekwencji PIT-36 za 2006 rok nie zadeklarowała całości dochodu z działalności gospodarczej oraz należnego podatku dochodowego od osób fizycznych, bowiem w okresie od stycznia do grudnia tego roku: 1. z tytułu sprzedaży samochodów w prowadzonych ewidencjach: - wykazywano kwoty niższe, wynikające z faktur sprzedaży, a nie faktycznie wpłacane przez nabywców, - nie wykazano sprzedaży wszystkich samochodów - brak faktur, 2. dokonywano sprzedaży samochodów w oparciu o umowy komisowe, w których jako komitenci wpisane były osoby, które faktycznie nie były właścicielami tych samochodów (nie nabyły ich poza granicami P.) i nie wstawiały ich do komisu celem dalszej sprzedaży - jako dowody zakupu do rejestracji przedkładano umowy kupna - sprzedaży [...], które - jak ustalono - nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu transakcji, 3. odliczano podatek VAT naliczony z faktur wykazanych w rejestrze zakupów inwestycyjnych, których brak jest w posiadanej dokumentacji księgowej. Organ, w oparciu o analizę porównawczą dokumentacji księgowej, źródłowej i bankowej kontrolowanego podmiotu oraz zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego materiału dowodowego stwierdził, że: 1. w zakresie przychodów w prowadzonych ewidencjach tj. rejestrów sprzedaży VAT oraz w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przedsiębiorstwo nie wykazało sprzedaży samochodów o łącznej wartości netto [...] zł., na którą to wartość składa się sprzedaż 9 samochodów wg wyliczenia: - Volkswagen Golf IV 1,9 TDI, Nr [...] dla K.Z. - sprzedaż netto w kwocie [...] zł., - VW Passat Nr [...] dla J.J. i Ford Focus Combi, Nr [...] dla L.N. - sprzedaż netto w kwocie [...] zł., - Opel Zafira 2,2 DTI, Nr [...] dla E. i A.D. -sprzedaż netto w kwocie [...] zł., - Ford Eskort 1,8, Nr [...] dla G.Z. oraz Audi A4 1,9 TDI, Nr [...] i ROVER 200 1,4, Nr [...] dla D.M. - sprzedaż netto w kwocie [...] zł., - Volkswagen Golf, Nr [...] dla D.C. (daw. M.) oraz Skoda Octavia, Nr [...] dla A.K. sprzedaż netto w kwocie [...] zł., - LAND ROVER, LN, FREELANDER 2,0 TD, Nr [...] dla J.S. - sprzedaż netto w kwocie [...] zł. 2. w zakresie przychodów w prowadzonych ewidencjach tj. rejestrów sprzedaży VAT oraz w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, przedsiębiorstwo nie wykazało całości sprzedaży samochodów (zaniżyło marżę) o łącznej wartości netto [...] zł., gdyż jak zostało ustalone, nie dysponowało wiarygodnymi dokumentami na zakup samochodów, na którą to wartość składa się sprzedaż 10 samochodów wg wyliczenia: - Volkswagen Passat 1.9 TDI Nr [...] dla A.W. gdzie zaniżono wartość sprzedaży netto (przychód) o kwotę [...] zł., - Volkswagen Sharan, Nr [...] dla S.K. - zaniżono wartość sprzedaży netto (przychód) o kwotę [...] zł., - Volkswagen Passat 1,9 TDI, Nr [...] dla D.M. - zaniżono wartość sprzedaży netto (przychód) o kwotę [...] zł., - Honda CR-Vz 2001 r., Nr [...] dla M.Z. - zaniżono wartość sprzedaży netto (przychód) o kwotę [...] zł., - Renault Vel Satis z 2002 r., nr [...] dla J. i P. W.- zaniżono wartość sprzedaży (przychód) netto o kwotę [...] zł., - Audi A3, Nr [...] dla K.K. - zaniżono wartość sprzedaży netto (przychód) o kwotę [...] zł., - HYUNDAI COUPE z 2000 r., Nr [...] dla T.D. - zaniżono wartość sprzedaży (przychód) netto o kwotę [...] zł., - Mercedes - Benz C 220 z 2000 r., Nr [...] dla B SA - zaniżono wartość sprzedaży (przychód) netto o kwotę [...] zł., - Volkswagen Touareg z 2004 r., Nr [...] dla C SA - zaniżono wartość sprzedaży (przychód) netto o kwotę [...] zł., - Daimler Chrysler E 270 CDI z 2004 r., Nr [...] dla C SA - zaniżono wartość sprzedaży netto przychód o kwotę [...] zł. Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. brak wykazania przez podmiot w rejestrze dostaw towarów i świadczonych usług sprzedaży samochodów wymienionych powyżej w punkcie 1 oraz wykazanie w tymże rejestrze zaniżonej marży z tytułu sprzedaży samochodów wymienionych w punkcie 2 spowodowało jednocześnie, że sprzedaży tej nie wykazano w sporządzanych na jego podstawie, miesięcznych zestawieniach sprzedaży, co w świetle powołanych przepisów prawa podatkowego (art. 120 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 21 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów), skutkuje zaniżeniem z tego tytułu przychodu (marży netto) o łączną kwotę [...] zł. ([...] zł. + [...] zł.). 3. w zakresie przychodów w prowadzonych ewidencjach tj. rejestrów sprzedaży VAT oraz w podatkowej księdze przychodów i rozchodów kontrolowane przedsiębiorstwo nie wykazało całości sprzedaży samochodów (tzn. w fakturach sprzedaży wpisane są niższe wartości samochodów, w porównaniu do kwot wpłaconych na rachunek A Nr [...] D SA L.) zaniżono sprzedaż o łącznej wartości netto [...] zł., na którą to wartość składa się sprzedaż 11 samochodów wg wyliczenia: - Skoda Octavia, Nr VIN T[...], rok prod. 2000 dla M. i K.P., gdzie zaniżona została wartość sprzedaży netto (przychód) o kwotę [...] zł., - Fiat Ducato 2,5, Nr [...], rok prod. 1994 dla firmy E, gdzie zaniżona została wartość sprzedaży (przychód) netto o kwotę [...] zł., - Daimler Chrysler S350 nr [...], rok prod. 2005 dla F, gdzie zaniżona została wartość sprzedaży netto (przychód) o kwotę [...] zł., - Fiat Ducato, rok prod. 1994, Nr [...] dla G - zaniżona została wartość sprzedaży (przychód) netto o kwotę [...] zł, - Volkswagen Golf IV, rok prod. 2002, Nr [...] dla M.O., gdzie zaniżona została wartość sprzedaży (przychód) netto o kwotę [...] zł., - Fiat Ducato 2,5 Tdi CAT, rok. prod. 1997, Nr [...] dla S.P., gdzie zaniżona została wartość sprzedaży (przychód) netto o kwotę [...] zł., - Audi A4 Nr [...] dla A.D., gdzie zaniżona została wartość sprzedaży netto (przychód) o kwotę [...] zł., - Audi A6 AVANT, rok prod. 2003, Nr [...] dla H, gdzie zaniżona została wartość sprzedaży netto (przychód) o kwotę [...] zł., - Renault Megane Scenic, rok prod. 2002, Nr [...] dla I.C., gdzie zaniżona została wartość sprzedaży netto (przychód) o kwotę [...] zł, - I rok produkcji 1998, Nr [...] dla K.C., gdzie zaniżona została wartość sprzedaży netto (przychód) o kwotę [...] zł., - Audi A6 Nr [...] dla A.R., gdzie zaniżona została wartość sprzedaży netto (przychód) o kwotę [...] zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w toku postępowania dokonał porównania kwot faktycznie uzyskanych przez A ze sprzedaży wymienionych wyżej samochodów z wartościami rynkowymi wynikającymi z notowań [...] wydawnictwa [...] oraz Spółki Akcyjnej J za okres od stycznia do grudnia 2006 r. W wyniku tego porównania organ stwierdził, że w 21 przypadkach na 30 kwestionowanych, kwoty faktycznie uzyskane (otrzymane) przez podmiot ze sprzedaży samochodów są porównywalne z wartościami rynkowymi wynikającymi z powołanych powyżej notowań. Natomiast w pozostałych 9 przypadkach, pomimo tego, że kwoty faktycznie uzyskane (otrzymane) od nabywców są wyższe lub niższe od wartości rynkowych wynikających z notowań [...], do wyliczeń przyjął wartości wynikające z wyciągów bankowych firmy i umów kredytowych lub ceny, jakie podali nabywcy do protokołów przesłuchania świadka - z uwagi na brak innych, wiarygodnych dowodów, np. bankowych dowodów wpłaty, które dałyby podstawę do podwyższenia lub obniżenia tychże wartości. Ponadto w zakresie uzyskanych przychodów w A organ kontroli skarbowej stwierdził, że w księdze podatkowej za 2006 r. strona zawyżyła przychód o kwotę [...] zł. Powyższe wynika z faktu wykazania przez nią w księdze podatkowej sprzedaży wynikającej z faktury Nr [...] wystawionej dla K z tytułu sprzedaży samochodu Laweta Citroen Jumper2, która to sprzedaż faktycznie nie była dokonana. Mając na uwadze powyższe organ kontroli skarbowej uznał, że przedsiębiorstwo podatniczki w okresie od stycznia do grudnia 2006 r. nie wykazało w prowadzonych rejestrach wartości sprzedaży (marży) faktycznie uzyskanej z tytułu sprzedanych samochodów w łącznej kwocie netto [...] zł., a więc tym samym zaniżyło o tę kwotę przychód z działalności gospodarczej, natomiast w październiku 2006 r. zawyżyło przychód o kwotę [...] zł. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w toku kontroli w zakresie kosztów uzyskania przychodów stwierdził, że A wielkość kosztów dotyczących zakupu towarów handlowych i materiałów (wg cen zakupu), kosztów reprezentacji i reklamy, wypłaconych wynagrodzeń oraz pozostałych wydatków, zaewidencjonowało w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2006 r. W toku postępowania organ kontroli skarbowej ustalił też, że w posiadanej dokumentacji brak jest faktur na zakup/nabycie środków trwałych, od których naliczane są odpisy amortyzacyjne: a) samochód spec. - pomoc drogowa Volkswagen transport, b) samochód osobowy Nissan Primera, c) samochód osobowy Opel Astra F Caravan, d) samochód ciężarowy Renault Master, e) kontener budowlany, f) barak biuro, g) samochód osobowy Volkswagen Passat, h) auto Laweta Citroen Jumper. W wyniku przeprowadzonych czynności zgromadzono kserokopie faktur potwierdzających zakup środków trwałych wymienionych w punktach od "a" do "d" oraz "f" i "g". W zakresie wysokości odpisów amortyzacyjnych ustalonych dla tychże środków trwałych i zaliczonych przez przedsiębiorstwo w 2006 r. do kosztów uzyskania przychodów, nieprawidłowości nie stwierdzono. Organ stwierdził natomiast nieprawidłowości w dwóch pozostałych przypadkach tj. dot. kontenera budowlanego oraz auto Lawety Citroen Jumper2, (wymienione w punkcie "e" i "h"). Ustalił w tym zakresie, że: - kontener budowlany nabyto dnia 27 października 2006 r. za kwotę netto [...] zł. na podstawie faktury VAT Nr [...], której brak jest w posiadanej dokumentacji księgowej, - auto Laweta Citroen Jumper nabyto dnia 30 października 2006 r. za kwotę netto [...]zł. na podstawie faktury VAT Nr [...], która nie potwierdza przeprowadzonej transakcji. Organ kontroli skarbowej skonstatował, że faktury wykazane w ewidencjach księgowych przez firmę podatniczki, w których stroną jest K, nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji i ujęcie ich w dokumentacji księgowej kontrolowanego spowodowało: - zawyżenie przychodu o kwotę [...]zł. - sprzedaż do K samochodu Laweta Citroen Jumper 2, - zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł. - wartość amortyzacji środka trwałego "Kontener budowlany", - wykazanie w ewidencji środków trwałych zawyżonej wartości zakupu środka trwałego Laweta Citroen Jumper 2, tj. [...] zł. zamiast faktycznej wartości, tj. [...] zł. (faktura [...] Nr [...] z dnia 16.09.2006r., zakup od L) i tym samym nieprawidłowe wyliczenie miesięcznych kwot amortyzacji, tj. [...] zł. - wg wyliczenia: ([...]zł x 1[...]% : [...]), zamiast [...]zł. - wg wyliczenia: ([...]zł. x [...]% : [...]). W zakresie ustalenia podstawy opodatkowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. działając na podstawie art. 23 § 2 O.p. odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. W toku postępowania organ ustalił ponadto, że strona w złożonym zeznaniu PIT-36: a) odliczyła od dochodu składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie łącznej [...] zł., b) odliczyła od podatku składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne w kwocie [...] zł., c) odliczyła od podatku ulgę mieszkaniową w kwocie [...] zł. jako ulgę nie rozliczoną za 2005 rok. W tej ostatniej kwestii oparto się na decyzji ostatecznej nr [...] Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., który stwierdził, że materiały budowlane wyszczególnione w fakturach wystawionych przez firmy M i N nie były związane z remontem bądź modernizacją lokalu mieszkalnego (mieszkania), dla którego podatniczka okazała tytuł prawny i wykazano ulgę mieszkaniową do odliczenia w latach następnych w wys. [...] zł. Mając powyższe ustalenia na uwadze, w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] określił podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie [...] zł. W odwołaniu wniesionym od tej decyzji pełnomocnik strony wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania tj.: - art. 120, art. 121 § 2, art. 124 oraz art. 187 i art. 197 O.p., - art. 199a § 4 w zw. z § 1 O.p. poprzez niewyczerpanie procedury uregulowanej powołanym przepisem prawa i samodzielne przypisanie skutków podatkowych do stosunku cywilnoprawnego sprzedaży pojazdów samochodowych opisanych w uzasadnieniu kontestowanej decyzji - pomimo, że we właściwy sposób nie zostało ustalone istnienie stosunku cywilnoprawnego sprzedaży, w którym sprzedającym byłaby strona odwołująca się, - naruszenie art. 9 ust. 2, art. 14 u.p.d.o.f., - błąd w ustaleniach faktycznych polegający na nie uznaniu, że osoby nabywające samochody, nabywały je wprost od sprzedających w N. w sytuacji, gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy - oparty tylko o niejasne zeznania świadków i niewyczerpujące informacje [...] władz podatkowych -nie daje podstaw do przyjęcia przedmiotowych wniosków. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik podniósł, że ustalenia faktyczne oparte są jedynie na niespójnych i często pozbawionych logiki zeznaniach świadków oraz oświadczeń niemieckich właścicieli pojazdów, a zatem nie znajdują oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Ocenił, że niedorzecznym jest przypisanie odwołującej się nabywania samochodów, a następnie ich sprzedaży przesłuchiwanym, podczas gdy każdy z przesłuchiwanych dokonał rejestracji pojazdu w P. na podstawie umów kupna-sprzedaży (niem. [...]), gdzie stroną byli niemieccy właściciele pojazdów nie zaś odwołująca się. Wskazał, że istotą umowy sprzedaży zgodnie z art. 535 Kodeksu cywilnego, jest przeniesienie własności w zamian za cenę wyrażoną w pieniądzu. Z żadnych dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy nie wynika, aby odwołująca się była właścicielem pojazdów, których sprzedaż - zdaniem organu - nie została wykazana do celów podatku dochodowego. Pełnomocnik wywiódł dalej, iż zgodnie z treścią art. 24a O.p. organy podatkowe i organy kontroli skarbowej, dokonując ustalenia treści czynności prawnej, zobowiązane są uwzględniać zgodny zamiar stron i cel czynności, nie zaś tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez jej strony. Organy podatkowe mają więc zbadać treść umowy wraz z całokształtem stosunków prawnych osób działających w obrocie prawnym i ustalić, jaki był zamierzony cel ich działań oraz rzeczywisty skutek, którego strony oczekiwały, a który następnie organy są zobowiązane uwzględnić w swojej ocenie. Granice interpretacji stosunku prawnego wyznaczone są z jednej strony przez treść klauzuli obejścia przepisów prawa podatkowego, z drugiej zaś poprzez zasadę swobody umów. Zdaniem pełnomocnika prawo nakłada na organ podatkowy obowiązek wystąpienia do sądu w przypadku podejrzenia próby obejścia prawa podatkowego przez podatnika. Wystąpienie z powództwem do sądu powszechnego możliwe jest jedynie w toku postępowania podatkowego. Natomiast przez tok postępowania należy rozumieć okres od wszczęcia postępowania podatkowego do wydania decyzji przez organ drugiej instancji. Podniósł, że z powództwem może wystąpić zarówno organ podatkowy, jak i organ skarbowy, co jednak nie miało miejsca na gruncie niniejszej sprawy, pomimo tego, że ulec można wrażeniu, że w odczuciu organu takie właśnie obejście prawa nastąpiło. W dalszej części odwołania pełnomocnik wskazał na obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadą prawdy materialnej: organ podatkowy ma obowiązek podejmować czynności zmierzające do ustalenia stanu faktycznego i prawnego, a więc wszelkich istotnych okoliczności, które pozwalają załatwić sprawę. Stosownie do definicji zawartej w art. 180 § 1 O.p. - jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W szczególności dowodem mogą być dokumenty, zeznania świadków, opinie biegłych oraz oględziny. Katalog dowodów nie jest więc zamknięty. To zaś oznacza, że w indywidualnej sprawie należy dopuścić każdy inny dowód, który może przyczynić się do wyjaśnienia prawdy obiektywnej. Następnie podniósł, że organ podatkowy, w myśl art. 187 O.p., ma obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Obowiązek ten jest przepisem szczegółowym, służącym realizacji ogólnej zasady dochodzenia prawdy obiektywnej, ustanowionej w art. 122 O.p. Dalej pełnomocnik powołał przepis art. 191 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy powinien przy ocenie zebranych materiałów kierować się zasadami logiki, prawami nauki i doświadczeniem życiowym. Ponadto powinien obiektywnie dokonywać oceny dowodów, wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Podkreślił, że w polskim porządku prawnym nie istnieje żadna norma prawna, która zabraniałaby podatnikowi podejmowania czynności zmierzających do obniżenia lub wręcz uniknięcia opodatkowania, o ile działania podatnika pozostają w granicach prawa, co jak podniósł potwierdza orzecznictwo, np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 31 maja 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 983/2006. Mając powyższe na uwadze pełnomocnik podatniczki stanął na stanowisku, że organ podatkowy powinien wystąpić o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku każdorazowo w sytuacji, gdy z dowodów zgromadzonych w toku postępowania a w szczególności zeznań strony wynikną wątpliwości, z którymi związane są skutki podatkowe. Wystąpienie z powództwem o ustalenie powinno nastąpić, gdy organ podatkowy posiada uzasadnione wątpliwości odnośnie treści danego stosunku prawnego lub prawa. Artykuł 199a § 3 O.p. wskazuje, iż o wątpliwościach co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa można mówić tylko wówczas, jeżeli w sprawie zostały zgromadzone dowody, które te wątpliwości rodzą. Zaznaczył, iż szczególne znaczenie przy rozstrzyganiu owych "wątpliwości" ustawodawca przypisuje w treści art. 199a § 3 O.p. zeznaniu stron. W opinii pełnomocnika strony wystąpienie z powództwem przez organ podatkowy do sądu powszechnego nie powinno mieć miejsca bez uprzedniego przesłuchania strony w charakterze świadka, chyba że strona odmówi składania zeznań. Końcowo pełnomocnik wskazał, że organ I instancji nie zbadał okoliczności i obowiązującej w okresie objętym kontrolą praktyki udzielania kredytów nie według wartości faktury nabycia samochodu, lecz według wartości z tzw. [...],[...]. Na tej podstawie osoby nabywające samochody, sprowadzane na ich wyraźne życzenie wprost od sprzedających oraz bezpośrednio na ich dane osobowe, zaciągały kredyt na finansowanie zakupu, który był wypłacany na rachunek bankowy komisu samochodowego. Nadwyżka natomiast kwoty zadeklarowanej przez kontrolowaną jako jej faktyczne wynagrodzenie za doprowadzenie do transakcji nabycia danego samochodu, była zwracana kupującym. To zatem kredytobiorcy zaciągając kredyty na zakup samochodu w kwocie wyższej od jej faktycznej wartości korzystali dla swoich potrzeb z tej nadwyżki. Dodał, że pojazdy o których mowa, nie stały na placu komisu samochodowego, lecz były odnajdywane w sieci Internet, a następnie na żądanie i zlecenie zainteresowanych sprowadzane do P. wprost na dane osoby dającej zlecenie. Podniósł, że z treści umów kredytowych dot. zakupu samochodów Daimler Chrysler oraz Fiat Ducato, Audi A4, Audi A3 jednoznacznie wynika, że jedynie część środków przeznaczona była na zakup pojazdów, a pozostała część kredytu na koszty związane z eksploatacją i utrzymaniem tych pojazdów. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. w pierwszej kolejności omówił kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podniósł, że zobowiązanie podatkowe za 2006 rok w oparciu o art. 70 § 1 O.p. przedawnia się z dniem 31 grudnia 2012 r. Zgodnie zaś z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Zaakcentował, że obowiązkiem organu podatkowego jest odniesienie się w uzasadnieniu decyzji do upływu terminu przedawnienia, w sytuacji, gdy merytoryczne rozstrzygnięcie zostaje wydane po upływie terminu ustawowego pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w art. 70 § 1 O.p. W oparciu o treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p. organ odwoławczy uznał, że w niniejszej sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. Prokurator Prokuratury Okręgowej w K. postanowieniem o sygn. akt [...] uzupełnił przedstawione podatniczce w dniu 12 grudnia 2011 r. zarzuty o m.in. o to, że jako właścicielka firmy A – S.P. z siedzibą w S., w kwietniu 2007 r. naraziła na uszczuplenie podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006 r. o kwotę [...] zł. poprzez podanie nieprawdziwych danych w zeznaniu PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (...), tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 i in. kks. Treść ww. postanowienia ogłoszono podatniczce w dniu 11 grudnia 2012 r., co potwierdza osobiście złożony podpis. Mając powyższe na względzie organ wskazał, że zgodnie z powołanym art. 70 § 6 ust. 1 O.p. w badanej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., co oznacza, że organ II instancji miał prawo po 31 grudnia 2012 r. prowadzić stosowne postępowanie odwoławcze i zakończyć je wydaniem decyzji. W dalszej części uzasadnienia organ stwierdził, że na podstawie ustaleń dokonanych w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec strony (popartego dowodami w postaci: przesłuchań świadków, wyciągów bankowych z rachunku bankowego D SA, materiałów i informacji przekazanych przez kontrahentów, materiałów z czynności sprawdzających, materiałów i informacji przekazanych za pośrednictwem Biura Wymiany Informacji Podatkowych w K. przez administracje podatkowe państw Unii Europejskiej, materiałów i informacji nadesłanych przez właściwe miejscowo urzędy skarbowe oraz materiałów otrzymanych z Wydziałów Komunikacji Urzędów Miasta i Starostw Powiatowych dotyczących rejestracji samochodów będących przedmiotem obrotu kontrolowanego przedsiębiorstwa - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wykazał, że podatniczka w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2006 rok: - zaniżyła przychód poprzez nie zarejestrowanie wszystkich zdarzeń gospodarczych na łączną wartość [...] zł., - zawyżyła przychód o wartość [...] zł, czym naruszyła przepis art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., - zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł. poprzez zaliczenie w ciężar kosztów wartości amortyzacji środka trwałego "kontenera budowlanego" w sytuacji, gdy strona nie posiada stosownej faktury dokumentującej jego nabycie - czym naruszyła przepisy art. 22 ust. 1 i ust. 8 u.p.d.o.f. Jednocześnie organ zaznaczył, że w zakresie kosztów uzyskania przychodów strona nie wnosi żadnych uwag i zastrzeżeń. Organ II instancji podtrzymał stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w powyższym zakresie. W jego ocenie organ I instancji zgromadził kompletny materiał dowodowy, który w następnej kolejności został wyczerpująco rozpatrzony, co pozwala na wydanie obiektywnego rozstrzygnięcia w zakresie uzyskanego dochodu za 2006 rok. Zwrócił uwagę na fakt, iż wnikliwej kontroli i analizie zostały poddane wszystkie sporne transakcje sprzedaży w łącznej ilości 31 sztuk sprzedanych samochodów, a ponadto transakcje związane z zakupami środków trwałych. Wskazał, że organ kontroli skarbowej w swej decyzji napisał o 30 kwestionowanych przypadkach zaniżonej sprzedaży samochodów, podczas gdy faktycznie jest tych transakcji 31 i wynika to bezpośrednio ze zgromadzonego materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy. Podkreślił, że omyłka ta nie ma znaczenia na ustalenia dokonane przez organ kontroli skarbowej w kwestii określenia wysokości osiągniętego przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w przedsiębiorstwie podatniczki w 2006 roku. Organ odwoławczy podkreślił, że co do wszystkich spornych transakcji organ kontroli skarbowej zgromadził materiał dowodowy, który z całą stanowczością można uznać za ogromny, co świadczy o jego kompletności. Podniósł też, że strona w toku postępowania nie wykazała chęci współpracy i wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Natomiast organ I instancji swe działania i czynności podjął we wszystkich kierunkach zmierzających do wyczerpującego i obiektywnego wyjaśnienia sprawy. Odnosząc się w dalszej kolejności do postawionych przez pełnomocnika zarzutów w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej uznał za zbędne ponowne przywołanie w uzasadnieniu niniejszej decyzji wszystkich okoliczności związanych z nabyciem i sprzedażą spornych samochodów. Jego zdaniem ustalony i przedstawiony przez organ kontroli skarbowej w decyzji prawie stustronicowej stan faktyczny jest kompletny i ma swe odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Pełnomocnik w odwołaniu postawił natomiast zarzuty co do naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że nie ma potrzeby zwrócenia się do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Wskazał, że podstawowa norma, która pozwala na odrzucenie dowodów z zawartych umów wynika z przepisu art. 199a O.p., który stanowi, że: § 1. Organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. § 2. Jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej. § 3. Jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sadu powszechnego o ustalenie istnienia lub nie istnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Zdaniem organu II instancji przywołana wyżej treść normatywna ujawnia, że organy podatkowe zyskały kompetencję do badania treści oświadczeń woli stron czynności cywilnoprawnych, w tym także pod kątem ich pozorności. Równocześnie przyznano im legitymację czynną do wnoszenia przed sąd powszechny powództwa o ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Omawiana regulacja, powierzając organom podatkowym prawo dokonywania ocen czynności prawa cywilnego stanowi przede wszystkim instrument badania zjawiska obejścia prawa podatkowego, dla której to dziedziny czynności prawa cywilnego stanowią w istocie element prawnopodatkowego stanu faktycznego. Zależność ta sprawia w konsekwencji, że obejście prawa podatkowego nie stanowi szczególnej postaci obejścia prawa cywilnego. Zjawisko to występuje wszak na gruncie prawa podatkowego, przez co analizę poczynań podatnika dokonywać należy wyłącznie na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych (a zatem także kształtowanych przez unormowania poza podatkowe), które w danym konkretnym przypadku wywołują określone konsekwencje w sferze prawa podatkowego. Mając na uwadze niniejszą sprawę organ odwoławczy uznał, że art. 199a § 3 O.p. ma charakter procesowy i warunkowy. A zatem do kompetencji i obowiązków organu podatkowego należy dokonanie oceny, czy w sprawie występują wątpliwości powodujące konieczność zastosowania ww. przepisu. Oznacza to, że organ podatkowy obowiązany jest wystąpić do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie, jeżeli dokonana ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uzasadnia wniosek, że istnieją obiektywne wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. W pierwszej kolejności organ podatkowy obowiązany przy tym jest podjąć próbę przeprowadzenia dowodu z zeznań strony. Wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. taki dowód przeprowadził. Podatniczka, składając zeznania w dniu 24 listopada 2011 r. do protokołu przesłuchania strony, w odpowiedzi na pytanie: dlaczego w ewidencjach prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług i podatku dochodowego od osób fizycznych nie wykazała wszystkich kwot wpłaconych za pośrednictwem banku przez kontrahentów na rzecz jej firmy za zakupione samochody, zeznała "...Nie jestem w stanie nic na ten temat powiedzieć, nie pamiętam poszczególnych transakcji i nie potrafię wyjaśnić, dlaczego kwoty się nie zgadzają, z uwagi na upływ czasu". Z przesłuchania strony wynika również, że: - na zadane pytanie: dlaczego w ewidencjach prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług i podatku dochodowego od osób fizycznych nie wykazano sprzedaży samochodów dla K.Z., A. i E.D., G.Z., D.M., D.M., A.K. i J.T.S. zeznała "...Nie znam tych osób i nie jestem w stanie stwierdzić stanu faktycznego, dlaczego te osoby tak twierdzą. Ja osobiście nie zawierałam z nimi żadnych transakcji...", - po okazaniu umów kupna-sprzedaży [...], z których wynika, że K.Z., A. i E.D., G.Z., D.M., D.M., A.K. i J.T.S. dokonali zakupu samochodów od obywateli państw Unii Europejskiej, podczas gdy faktycznie zakupu tych samochodów dokonali w A zeznała "...Ja nie zawierałam wyżej wymienionych transakcji i nie mam jakiejkolwiek wiedzy, aby te transakcje były zawierane w mojej firmie...", - na zadane pytanie: dlaczego w ewidencjach prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług i podatku dochodowego od osób fizycznych nie wykazano wszystkich kwot wpłaconych za samochody zakupione w jej firmie A przez M.P., F, E (zapłata przez R.K.), J. i P.W., S.P., A.D., K.K., K.S. właścicielkę firmy H, I.C., A i K.C., T.D. i A.R. zeznała "...Nie jestem w stanie nic na ten temat powiedzieć, nie pamiętam poszczególnych transakcji i nie potrafię wyjaśnić, dlaczego kwoty się nie zgadzają z uwagi na upływ czasu...". Organ zauważył nadto, iż w toku przesłuchania strona wyjaśniła, że pracownik jej firmy J.C. był upoważniony do zawierania transakcji i miał również upoważnienia do dokonywania operacji na rachunkach bankowych firmy, mógł dokonywać wszystkich operacji na danym koncie. Z kolei J.C. dnia 27 października 2011 r. w toku składania zeznań do protokołu przesłuchania świadka, o godz. 10.30 przerwał składanie zeznań, bowiem jak oświadczył, o godzinie 12.10 miał wylot z lotniska w K. i prosił o przełożenie terminu przesłuchania na dzień 4 listopada 2011 r. na godz. 9:00, na które nie stawił się. Nie zgłosił się także w dniu 30 listopada 2011 r. na kolejne wezwanie. Zdaniem organu odwoławczego organ kontroli skarbowej obowiązany był dokonać oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, zgodnie z art. 191 O.p. Dopiero wówczas, gdy dokonana ocena uzasadnia wniosek, że istnieją obiektywne wątpliwości w zakresie, o którym mowa w art. 199a § 3 O.p., obowiązkiem organu kontroli skarbowej, a obecnie organu odwoławczego byłoby wystąpienie do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Jeżeli jednak organ podatkowy wykaże w sposób niebudzący wątpliwości, dokonując zgodnej z art. 191 O.p. oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, że dana okoliczność została udowodniona i uzasadni odpowiednio swoje stanowisko, to wówczas brak jest wystarczających podstaw do zastosowania art. 199a § 3 O.p. Organ podniósł w dalszej kolejności, iż ze zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego wynika: 1. w zakresie przychodów w prowadzonych ewidencjach tj. rejestrów sprzedaży VAT oraz w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przedsiębiorstwo podatniczki nie wykazało sprzedaży samochodów: Volkswagen Golf K.Z., Opel Zafira E. i A.D., Ford Eskort G.Z., Audi A4 i ROVER D.M., Volkswagen Golf D.C., Skoda Octavia A.K. oraz Land Rover J.S.; Z analizy zeznań złożonych przez świadków K.Z., E. i A.D., G.Z., D.M., D.C.(dawniej M.) oraz A.K. wynika, że: - zakupu ww. samochodów dokonali w A, - z firmy tej na potwierdzenie transakcji zakupu nie otrzymali faktur, lecz umowy kupna - sprzedaży [...], z których wynika, że zakupu dokonali od osób fizycznych na terenie N., ale w N. nie byli po te samochody. Organ kontroli skarbowej ustalił w oparciu m.in. o informacje przekazane przez niemieckie władze podatkowe, że osoby wpisane jako sprzedający w umowach kupna - sprzedaży [...] nie potwierdziły wynikających z nich transakcji. Poza tym przedsiębiorstwo podatniczki otrzymało od osób kupujących za pośrednictwem banku pieniądze w kwocie łącznej [...] zł. Organ stwierdził także, iż: - w posiadanej dokumentacji księgowej kontrolowanej firmy brak jest faktycznych dowodów zakupu/nabycia ww. samochodów, w tym samochodu, który we wrześniu 2006 r. został sprzedany przez firmę J.S., - swoim kontrahentom - nabywcom samochodów, w firmie podatniczki przekazano nierzetelne dokumenty zakupu, które wskazują na udział w operacjach gospodarczych stron, które w rzeczywistości nie brały w nich udziału, - pomimo działań podjętych przez organ w toku prowadzonego postępowania kontrolnego, nie ujawniono rzeczywistej strony (osoby), która poniosła koszt zakup przedmiotowych samochodów, Także w przypadku samochodów VW Passat i Ford Focus sprzedanych J.J. oraz L. i M.N.: - w A przekazano nierzetelne dokumenty zakupu, które wskazują na udział w operacjach gospodarczych stron, które w rzeczywistości nie brały w nich udziału i pomimo działań podjętych przez organ w toku prowadzonego postępowania kontrolnego, nie ujawniono rzeczywistej strony (osoby), która poniosła koszt zakupu ww. pojazdów, - w ewidencjach prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług oraz w podatkowej księdze przychodów i rozchodów firmy nie wykazano w kwietniu 2006 r. sprzedaży w/wym. samochodów łącznej wartości [...] zł. 2. w zakresie przychodów w prowadzonych ewidencjach tj. rejestrów sprzedaży VAT oraz w podatkowej księdze przychodów i rozchodów podatniczka nie wykazała całości sprzedaży samochodów (zaniżyło marżę) o łącznej wartości netto [...] zł., gdyż jak ustalono, nie posiada wiarygodnych dokumentów na zakup samochodów. Jak podkreślił organ odwoławczy z akt sprawy wynika, że na podstawie umów komisowych A dokonywało dalszej sprzedaży nabytych samochodów, jednak osoby wpisane w tych umowach jako komitenci, przesłuchane w charakterze świadków zeznały, że faktycznie samochodów tych nie wstawiały do ww. firmy. Wyjaśniły również, że pomimo tego, iż podpisały umowy kupna - sprzedaży [...], samochodów tych nie kupiły poza granicami kraju, bowiem samochody te oferowane były do sprzedaży w A. Zeznania takie złożyły następujące osoby: D.W. - syn kupującego A.W., K.K. - siostra kupującego K.K., P.D.- syn kupującego T.D., M.M. - kupujący S.K. i D.M., H.Z. - teściowa kupującej M.Z., S.Ś. - bezdomny, kupujący - firmy leasingowe. Spośród osób zeznających w zakresie umów komisowych jedynie w przypadku samochodu Renault Vel Satis, Nr [...], zakupionego przez J. i P.W., komitent J.B. zeznał, że w 2006 r. firmie A sprzedawał "chyba 3 samochody". Zeznał także, że to auto było używane, zarejestrowane w P., jednak nie pamiętał od kogo je nabył - z informacji przekazanej przez Wydział Komunikacji Urzędu Miasta P. wynika, że w/wym. pojazd w 2006 r. nie był zarejestrowany przez J.B. Z opisanej powyżej umowy kupna - sprzedaży [...] z dnia 10 lutego 2006 r., wynika, że J.B. samochód Renault Vel Satis, Nr [...] zakupił od obywatela N. S.H., jednak z informacji przekazanej przez [...] władze podatkowe wynika, iż osoba ta nie posiadała samochodu marki Renault Vel Satis i nie zna wymienionych w polskim wniosku podmiotów (J.B. i A). Organ kontroli skarbowej uznał zatem, że brak jest jakiegokolwiek dowodu potwierdzającego prawdziwość zeznań tego świadka, że samochód Renault Vel Satis był zarejestrowany w P. przed jego sprzedażą przez firmę podatniczki. 3. w zakresie przychodów w prowadzonych ewidencjach tj. rejestrów sprzedaży VAT oraz w podatkowej księdze przychodów i rozchodów A nie wykazało całości wartości sprzedaży samochodów (tzn. w fakturach sprzedaży wpisane są niższe wartości samochodów, w porównaniu do kwot wpłaconych na rachunek firmy w D S.A. L.), czym zaniżono sprzedaż o łącznej wartości netto [...]zł. W tej kwestii ustalono, że przesłuchane osoby - kontrahenci - potwierdziły, że: - za samochody zakupione w firmie podatniczki płaciły za pośrednictwem banku - przelewami z własnych rachunków bankowych lub przelewami z banków udzielających kredytów samochodowych, - wykazane w fakturach wartości samochodów są niezgodne z kwotami, jakie faktycznie wpłacili za zakupione samochody albowiem zapłacili znacznie więcej. Zeznania świadków potwierdzają, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów firmy wykazano zaniżony przychód (marżę) z tytułu sprzedaży samochodów M. i K.P., M.O., S.P., A.D., I.C., K.C. i A.R. oraz firmom E, F, G oraz H. 4. Niezależnie od powyższego (w zakresie przychodów), w wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w firmie stwierdzono, że w październiku 2006 r. zawyżono przychód o kwotę [...] zł. na skutek wykazania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów sprzedaży wynikającej z faktury Nr [...] wystawionej dla K T.K. z tytułu sprzedaży samochodu Laweta Citroen Jumper2, która to sprzedaż faktycznie nie była dokonana, - nie ujawniono dowodu, z którego wynikałoby, że pojazd ten został wydany kupującemu i otrzymano za niego zapłatę. Organ odwoławczy powtórzył raz jeszcze, że organy podatkowe mają prawo, a nawet obowiązek dokonania oceny zgromadzonego materiału dowodowego oraz - po wyjaśnieniu wszystkich okoliczności stanu faktycznego, niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy - samodzielnie ustalenia, jakim konstrukcjom wymienionym w ustawie podatkowej odpowiadają działania podatnika oraz czy - w świetle ustalonych okoliczności - mogło dojść do określonych zdarzeń prawnych. Dopiero brak możliwości wyjaśnienia wątpliwości dotyczących charakteru badanej czynności prawnej, czy też w ogóle jej istnienia, mimo prawidłowego wykorzystania reguł procesowych określonych w ustawie Ordynacja podatkowa, w tym art. 122, 187 § 1, 191 O.p., pod kątem skutków podatkowych tejże czynności, determinuje konieczność wystąpienia przez organ podatkowy do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, zgodnie z art. 199a § 3 O.p. W opinii organu II instancji w rozpatrywanym przypadku trudno mówić o naruszeniu przez organ kontroli skarbowej art. 199a § 3 O.p. przez nie zwrócenie się do sądu powszechnego o zbadanie kilkudziesięciu umów. Zdaniem organu w przedmiotowej sprawie organ kontroli skarbowej w sposób wyraźny i bez wątpliwości wykazał, że w zakresie sprzedaży spornych samochodów doszło do zawarcia umów pomiędzy stroną odwołującą się a kilkudziesięcioma osobami kupującymi, a które to transakcje wywołały skutki prawne. Jak zaznaczył, nie ma potrzeby ponownego przesłuchania podatniczki w charakterze strony, jak również nie brak jest konieczności wystąpienia przez organ odwoławczy do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa - zgodnie z art. 199a § 3 O.p. Według organu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na wyciągnięcie wniosku o braku wiarygodności ocenianych dokumentów, przedłożonych przez stronę w toku postępowania podatkowego. Mając na uwadze powyższe ustalenia w zakresie zaniżenia przychodu w księgach podatkowych A organ odwoławczy uznał za chybiony zarzut, że ustalenia faktyczne oparte zostały jedynie na niespójnych i często pozbawionych logiki zeznaniach świadków oraz oświadczeniach niemieckich właścicieli pojazdów i nie znajdują oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Nie podzielił także poglądu o wadliwym przypisaniu odwołującej się faktu nabywania samochodów, a następnie ich sprzedaży osobom, które zostały przesłuchane w charakterze świadków, w sytuacji gdy każdy z przesłuchiwanych dokonał rejestracji pojazdu w Polsce na podstawie umów kupna - sprzedaży ([...]), gdzie stroną byli [...] właściciele pojazdów nie zaś podatniczka. Organ podkreślił w tej kwestii, że formułując zarzuty pełnomocnik nie sprecyzował, których osób to dotyczy i w jakim zakresie zeznania świadków są niespójne i pozbawione logiki. Podsumowując organ wskazał, iż z zeznań świadków wynika jednoznacznie, że zakupów samochodów dokonali oni w przedsiębiorstwie podatniczki w S., umowy kupna-sprzedaży [...] przedkładano im do podpisu w kontrolowanym przedsiębiorstwie, zapłata następowała za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorstwa A. Zeznania te są spójne z informacjami przekazanymi przez niemieckie władze podatkowe, z których wynika, że obywatele N., widniejący na tych umowach jako sprzedający samochody, nie potwierdzili faktu ich sprzedaży osobom wpisanym w nich jako kupujący. W sposób nie budzący wątpliwości wyjaśnili, że podpisy na tych umowach nie są ich podpisami, takich umów nie podpisywali. Byli właścicielami takich samochodów lecz przekazali je do salonów w ramach rozliczenia przy zakupie nowego samochodu; część obywateli N. oświadczyła wprost, że nigdy nie była właścicielami wymienionych w tychże umowach samochodów. Jak już wskazano wyżej, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że wydanie samochodów kupującym miało miejsce w siedzibie firmy podatniczki. Wystąpiły także wzajemne zobowiązania kupującego względem sprzedawcy, tzn. kupujący odebrali samochody i dokonali za nie zapłaty przelewem na rachunek A lub gotówką pozostawiając niejednokrotnie w rozliczeniu posiadane wcześniej samochody. Organ odwoławczy zaakcentował, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w żadnej ze spornych transakcji nie uznał podatniczki jako nabywcy a zatem, że była właścicielem samochodów, których następnie sprzedaż nie została wykazana w księdze podatkowej. Organowi kontroli skarbowej w toku postępowania nie przedstawiono stosownych rzetelnych dowodów zakupu/nabycia samochodów i pomimo działań podjętych przez organ w toku prowadzonego postępowania kontrolnego, strona takich dowodów nie ujawniła. Organ nie uwzględnił też zarzutu pełnomocnika strony w zakresie ustaleń ceny sprzedaży na podstawie systemu [...]. Zaznaczył, że w zgromadzonym materiale dowodowym znajdują się dokumenty potwierdzające zapłatę za samochody na konto bankowe A tj. przelewy bankowe i umowy kredytowe. Z dokumentacji ten wynika niezbicie, że w żadnej z umów przedłożonych przez osoby kupujące samochody nie zawarto klauzuli, iż kredyt udzielany był według wartości z systemu [...]. Z umów tych wynikają natomiast ceny nabycia samochodów oraz wpłaty własne kredytobiorców, jeżeli takowe były dokonywane. Świadkowie potwierdzili nadto, iż kwoty kredytu przelane na rachunek podatniczki stanowiły wartość zakupionego samochodu. Nie znajduje także oparcia w materiale dowodowym twierdzenie, że "nadwyżka kwoty zadeklarowanej przez kontrolowaną jako jej faktyczne wynagrodzenie za doprowadzenie do transakcji nabycia danego samochodu była zwracana kupującym" co podnosi pełnomocnik w odwołaniu. W tej kwestii strona nie dysponuje bowiem jakimkolwiek dowodem potwierdzającym zwroty pieniędzy kupującym. Organ zauważył, że w kilku przypadkach byłyby to znaczne kwoty, natomiast na rachunku bankowym firmy nie wykazano żadnych zwrotów. Co jest równie ważne - faktu zwrotu pieniędzy nie potwierdzili również przesłuchani świadkowie - kupujący. Wręcz odwrotnie zeznali, że kwoty udzielonych kredytów, poza kosztami ich udzielenia, stanowiły wartość zakupionych samochodów. W dalszej kolejności organ II instancji zaznaczył, że nie sposób odnieść się do zarzutu pełnomocnika, że w wydanej decyzji naruszono art. 197 O.p. bowiem pełnomocnik nie podał, w jakim zakresie w przedmiotowej sprawie wymagane są wiadomości specjalne wymagające opinii biegłego. Kontynuując uzasadnienie decyzji odwoławczej organ nawiązał do nieprawidłowości w zakresie rozliczenia zakupu środka trwałego na podstawie faktury Nr [...] z dnia 30 października 2006 r., którą rzekomo K sprzedał firmie podatniczki samochód Laweta Citroen Jumper2. Nr [...] za kwotę brutto [...] zł., który to dnia 19 grudnia 2006 r. wprowadzony został do ewidencji środków trwałych w wartości początkowej [...] zł, natomiast do amortyzacji przyjęto wartość zaktualizowaną, tj. [...] zł (poz. 8 ewidencji). Z akt sprawy wynika również, że A ten sam pojazd, o tym samym numerze [...] zakupiło dnia 16 września 2006 r. na podstawie dowodu [...] Nr [...] wystawionego przez L za kwotę [...][...]. W aktach znajduje się również faktura z dnia 1 października 2006 r. na kwotę netto [...] zł. Nr [...] wystawiona przez A dotycząc rzekomej sprzedaży na rzecz K przedmiotowego samochodu. Organ podniósł, że powyższa nieprawidłowość nie spowodowała zmian w rozliczeniu kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej księdze podatkowej za 2006 rok. Wskazał też, iż w ww. zakresie pełnomocnik nie wnosi żadnych uwag i zastrzeżeń. W ocenie organu II instancji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. zgodnie z przepisami prawa podatkowego uznał nierzetelność księgi podatkowej prowadzonej przez podatniczkę w 2006 r. Zasadnie powołał przepis art. 181 O.p. stanowiący, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, którymi w myśl art. 3 pkt 4 tej ustawy są "...ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy...". Z kolei na podstawie § 11 ust. 1, 2 i 3 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów "podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy", "za niewadliwą uważa się księgę prowadzoną zgodnie z przepisami rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi", "księgę uważa się za rzetelną, z zastrzeżeniem ust. 4, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty". Następnie organ przywołał przepisy zawarte w art. 193 O.p. cytowane w decyzji pierwszoinstancyjnej. Odnosząc się do instytucji szacowania wymienionej w art. 23 O.p. uznał za prawidłowe odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na mocy art. 23 § 2 w/w ustawy. Uregulowanie to oznacza, że nie w każdym przypadku uznania księgi podatkowej za nierzetelną zachodzi konieczność ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Możliwa jest bowiem sytuacja taka, w której nawet nierzetelna księga może dostarczyć stosownych danych, które uzupełnione innymi dowodami, pozwolą na ustalenie podstawy opodatkowania. Organ odwoławczy zaznaczył, że organ kontroli skarbowej nie zakwestionował całej prowadzonej przez podatniczkę dokumentacji podatkowej, ale jedynie niektóre objęte tą dokumentacją dowody, stanowiące podstawę zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, na podstawie których dokonuje się stwierdzenia dokonania operacji gospodarczej. Organ kontroli skarbowej na podstawie posiadanej przez stronę dokumentacji uzupełnionej w toku postępowania kontrolnego o stosowne dowody mógł dokonać ustalenia wysokości osiągniętych dochodów. Konkludując organ odwoławczy uznał, że ocena zgromadzonego materiału dowodowego w niniejszej sprawie, nie jest oceną dowolną, a wynikające z niej wnioski nie naruszają wyrażonej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów. Podkreślił, że ocena dowodów należy do organu, który nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów i dokonuje oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Organy podatkowe dokonały wszechstronnej oceny dowodów we wzajemnym powiązaniu z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, nie naruszyły zasad logiki, doświadczenia życiowego. W ramach swobodnej oceny dowodów organy były uprawnione do opierania dokonanych ustaleń na tych fragmentach zeznań, które są zbieżne i korespondują z innymi dowodami. Zdaniem organu odwoławczego nie można zgodzić się z podatniczką, że organ kontroli skarbowej pominął korzystne dla niej dowody. Zaś odmienna od zaprezentowanej przez organ kontroli skarbowej, ocena dowodów przez stronę nie oznacza przekroczenia przez organ zasady swobodnej oceny dowodów ani nierzetelności przeprowadzonego postępowania dowodowego. Z powyższych względów organ odwoławczy uznał zarzut naruszenia art. 120, 121 § 2, 124 oraz art. 187 i 197 a także art. 199a O.p. za niezasadny. Podkreślił, że pełnomocnik zarzucając w odwołaniu naruszenie norm procesowych nie wykazał nieprawidłowości w gromadzeniu materiału procesowego oraz ustalonego w oparciu o ten materiał stanu faktycznego w sprawie, polemizując jedynie z oceną dowodów zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W świetle powyższego, za niezasadne też uznał zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, o których mowa w art. 9 ust. 2 oraz art. 14 u.p.d.o.f. Podniósł, że pełnomocnik zarzucił wprawdzie naruszenie tych przepisów, jednakże w uzasadnieniu odwołania nie wskazał na czym naruszenie to polegało, zarówno w zakresie określenia źródła i wysokości przychodów jak i w kwestii określenia wysokości dochodu. Końcowo organ w całości podtrzymał ustalenia organu I instancji i stwierdził: - zawyżenie przychodu o kwotę [...] zł. z tytułu wystawienia i zarejestrowania faktury nie potwierdzającej rzeczywistego przebiegu transakcji, - zaniżenie przychodu o kwotę [...] zł. poprzez nie ujęcie w księdze podatkowej faktycznie uzyskanej wartości sprzedaży z tytułu sprzedanych samochodów, - zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł. z tytułu zarejestrowania w księdze podatkowej wartości amortyzacji środka trwałego - kontenera budowlanego. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika będącego adwokatem, wniosła o uwzględnienia skargi przez Dyrektora Izby Skarbowej, a w przypadku jej nieuwzględnienia przez organ o przekazanie skargi do Sądu i uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 120, art. 121 § 2, art. 122, art. 124 oraz art. 187, art. 191 i art. 197 O.p., - art. 199a § 4 w zw. z § 1 O.p. (powinno być art. 199a § 3 – uwaga Sądu), poprzez niewyczerpanie procedury uregulowanej powołanym przepisem prawa i samodzielne przypisanie skutków podatkowych do stosunku cywilnoprawnego sprzedaży pojazdów samochodowych opisanych w uzasadnieniu kontestowanej decyzji pomimo, że we właściwy sposób nie zostało ustalone istnienie stosunku cywilnoprawnego sprzedaży, w którym sprzedającym byłaby skarżąca, - naruszenie art. 9 ust. 2, art. 14 u.p.d.o.f., - błąd w ustaleniach faktycznych polegający na nie uznaniu, że osoby nabywające samochody, nabywały je wprost od sprzedających w N. w sytuacji, gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy - oparty li tylko o niejasne zeznania świadków i niewyczerpujące informacje niemieckich władz podatkowych nie daje podstaw do przyjęcia przedmiotowych wniosków. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik powtórzył argumentację wskazaną w odwołaniu. Ponadto zaznaczył, że podstawowym kierunkiem, w jaki mają zmierzać działania organów upoważnionych przez ustawodawcę do badania rzeczywistego przebiegu i oceny skutków czynności prawnej dokonanej przez strony, jest ocena treści umowy czy innej czynności po to, by ustalić, czy treść czynności nie jest inna niż wynikałoby to z nadanej jej formy. Innymi słowy, organy podatkowe mają przyjrzeć się kontraktowi czy całokształtowi stosunków prawnych osób działających w obrocie prawnym i ustalić, jaki był zamierzony cel ich działań oraz rzeczywisty skutek, którego strony oczekiwały. Przy ustalenia treści czynności organy podatkowe i organy kontroli skarbowej mają obowiązek uwzględnić zgodny zamiar stron i cel czynności. Nie muszą natomiast opierać się na dosłownym brzmieniu oświadczeń woli, jeżeli te odbiegają od tego co wynika ze zgodnego zamiaru stron czynności oraz jej celu. Autor skargi podniósł, że zgodnie z podstawową zasadą prawa cywilnego - zasadą swobody umów, podmioty uczestniczące w obrocie gospodarczym korzystają nie tylko z prawa do wyboru partnerów, z którymi chcą łączyć swoje interesy. Mają także prawo do zawierania lub nie umów oraz wyboru formy, w jakiej te interesy będą prowadzone. Niemniej jednak czynność prawna wywołuje nie tylko skutki w niej wyrażone, lecz również te, które wynikają z ustawy, z zasad współżycia społecznego i z ustalonych zwyczajów. Kodeks cywilny wskazuje także, że oświadczenie woli należy tak tłumaczyć, jak tego wymagają ze względu na okoliczności, w których złożone zostało, zasady współżycia społecznego oraz ustalone zwyczaje. W umowach zaleca się badanie, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opieranie się na jej dosłownym brzmieniu. Widzimy tu zbieżność treści klauzuli obejścia przepisów prawa podatkowego oraz podstawowych zasad prawa cywilnego. Pełnomocnik zaznaczył, że zgodnie z obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadą prawdy materialnej organ podatkowy ma obowiązek podejmować czynności zmierzające do ustalenia stanu faktycznego i prawnego, a więc wszelkich istotnych okoliczności, które pozwalają załatwić sprawę. Dla prawidłowego (praworządnego) określenia praw i obowiązków stron postępowania niezbędne jest więc ustalenie stanu faktycznego. Stan faktyczny wskazuje natomiast, jaka norma prawna ma w konkretnym przypadku zastosowanie, jeśli jest on oczywiście zgodny ze stanem hipotetycznym zawartym w danej normie prawnej. Ustalenia stanu faktycznego wymagają przeprowadzenia postępowania dowodowego, które polega na zbieraniu materiałów dowodowych oraz na wyciąganiu na ich podstawie wniosków. W procesie myślowym, zwanym dowodzeniem, wnioskuje się bowiem o istnieniu bądź nieistnieniu pewnych faktów na podstawie środków dowodowych (dowodów). Wnioskowanie bywa jednak zawodne, dlatego im więcej dowodów uda się zgromadzić, tym większa będzie pewność, że stan faktyczny zostanie ustalony zgodnie z zasadą prawdy materialnej (obiektywnej). Podkreślił, że postępowanie dowodowe polega natomiast na wykrywaniu i gromadzeniu dowodów, a także ich ocenie w celu ustalenia rzeczywistego stanu rzeczy (dokonania ustaleń faktycznych). W dalszej części uzasadnienia skargi pełnomocnik skarżącej przedstawił szczegółowo procedury rejestracji samochodu, które dokonuje się w Wydziale Komunikacji starostwa powiatowego bądź urzędu miasta - samochodów zakupionych w P. oraz kupionych za granicą. Wskazał, że ostateczna rejestracja samochodu następuje na podstawie decyzji administracyjnej. Wydział Komunikacji ma 30 dni na wyrobienie dokumentów, w tym czasie dokonuje m.in. sprawdzenia źródła pochodzenia pojazdu. Pełnomocnik skarżącej zaznaczył przy tym, że wszystkie sprzedane przez podatniczkę samochody przeszły pozytywnie procedury związane z ich rejestracją przez Urzędy Celne, Urzędy Skarbowe, Wydziały Komunikacji co świadczy o rzetelności i legalności przedłożonych dokumentów. W kontekście powyższego pełnomocnik stwierdził, że organy podatkowe nie wzięły pod uwagę decyzji administracyjnych, które zostały wydane przez Urzędy celne, Wydziały Komunikacji i Urzędy Skarbowe związane z rejestracją samochodów, w których nabyciu tylko pośredniczyła skarżąca. Wskazał dalej, że w doktrynie i judykaturze przyjmuje się co do zasady, że wybór drogi najmniej opodatkowanej jest legalny i dozwolony, ale ze względu na skuteczność prawa podatkowego oraz zasadę sprawiedliwości podatkowej, podatnik nie może używać legalnych konstrukcji prawnych w celu uniknięcia znalezienia się w sytuacji faktycznej stanowiącej przedmiot podatku. Zapobieganie takiemu zjawisku powinno jednak być wykonywane w sposób szczególnie wnikliwy i respektujący zasady konstytucyjne. Zwrócił na to uwagę m. in. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 14 czerwca 2006 r. (F 53/05, Dz. U. Nr 118, poz. 812), stwierdzając o zgodności z art. 199a § 3 O. p. i art. 1891 k.p.c. z art. 2 i art. 22 Konstytucji. W cytowanym wyroku TK wskazał mianowicie, że "sąd powszechny, rozpoznając powództwo o ustalenie wytoczone przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej, bada jedynie kwestię istnienia stosunku cywilnoprawnego lub prawa powstałego na gruncie prawa cywilnego, a jego kompetencja nie obejmuje stosunków podatkowych. W szczególności, sąd powszechny nie ustala, czy miało miejsce obejście prawa podatkowego, ani nie określa konsekwencji wynikających z takiego obejścia. Z kolei organ podatkowy konkretyzuje stosunki z zakresu prawa podatkowego, przy czym w zakresie, w jakim stosunki cywilnoprawne i prawa powstałe na gruncie prawa cywilnego mają znaczenie dla konkretyzacji stosunków podatkowych, nie ma kompetencji do samodzielnego rozstrzygania wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego lub prawa i jest związany orzeczeniami sądów powszechnych". Wynika stąd zatem, zdaniem autora skargi, podział kompetencji pomiędzy sądem powszechnym a organem podatkowym. Zgodzić się bowiem należy z poglądem, że art. 199a § 3 O. p. nakłada na organ podatkowy obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia tudzież nieistnienia stosunku prawnego lub prawa w trybie art. 1891 k.p.c., gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikną wątpliwości co do istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe (por. B. Dauter, [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2011, s. 819). Pełnomocnik powołał się na w wyrok z 9 sierpnia 2007 r. WSA w Krakowie (sygn. akt I SA/Kr 296/06), w którym Sąd wskazał, iż jeżeli z materiału dowodowego wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, od którego zależą skutki podatkowe (np. gdy jedna strona twierdzi, że zawarta umowa była fikcyjna, druga temu przeczy), organ podatkowy ma obowiązek wystąpić o ich wyjaśnienie do sądu powszechnego. Sąd podkreślił, że taki obowiązek dotyczy przypadków, kiedy wątpliwości dotyczące istnienia stosunku prawnego mają charakter obiektywny. Nie uchyla tego obowiązku okoliczność, że - według subiektywnego przekonania organu podatkowego - wątpliwości nie ma. Zdaniem pełnomocnika skarżącej na uwagę zasługuje również wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1611/06, z którego wynika, iż organ podatkowy ma obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie stanu faktycznego, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały niedające się usunąć wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. W jego ocenie strony organy podatkowe, aby uniknąć procesu przed sądem powszechnym, uznają sprawę podatkową za wystarczająco wyjaśnioną i zmieniają skutki tych czynności na płaszczyźnie podatkowej. Działanie organów podatkowych polegające na autorytarnym stwierdzeniu o istnieniu bądź nieistnieniu stosunku prawnego ocenić należy jako przyjęcie zasady dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego przy jednoczesnym naruszeniu zasady nakładającej na organ podatkowy obowiązek całościowego zebrania i rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału narusza art. 187, 191 oraz 199a § 3 O.p. Końcowo zaznaczył, że zgodność obecnej regulacji dotyczącej obejścia prawa podatkowego z Konstytucją RP była badana przez Trybunał Konstytucji, który w wyroku z dnia 14 czerwca 2006 r., sygn. akt K 53/05 (Dz.U. Nr 118, poz. 812) nie dopatrzył się sprzeczności art. 199a O.p. z Konstytucją RP. Trybunał stwierdził m.in., iż art. 199a § 3 określa obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego, jeżeli w toku postępowania wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego wynikające z dowodów zgromadzonych w toku postępowania. Jednak wątpliwości nie mogą być wynikiem subiektywnych zapatrywań organu podatkowego, ale muszą wynikać ze zgromadzonego materiału dowodowego. Będzie tak zwłaszcza wtedy, gdy twierdzenia stron nie znajdują uzasadnienia w innych dowodach zgromadzonych w toku postępowania. Trybunał Konstytucyjny podkreślił również, iż włączenie sądów powszechnych do ustalania istnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym są związane skutki podatkowe, ogranicza niebezpieczeństwo wydawania arbitralnych rozstrzygnięć przez organy administracji publicznej i rozszerza zakres sądowych gwarancji sprawiedliwego rozpatrzenia spraw podatkowych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo za chybiony uznał postawiony przez pełnomocnika zarzut, że przy wydaniu rozstrzygnięcia nie wzięto pod uwagę decyzji administracyjnych związanych z rejestracją samochodów, wydanych przez Urzędy Celne, Wydziały Komunikacji i Urzędy Skarbowe. Jak stwierdził, organom podatkowym znana jest procedura rejestracji samochodów i składania do w/w urzędów stosownych dokumentów. W tym przedmiocie podnieść jednak trzeba, o czym - jak podkreślił organ - pełnomocnik w skardze nie wspomina, że Prokuratura Okręgowa w K. w postępowaniu prowadzonym pod sygn. akt [...] nadzoruje śledztwo prowadzone przez Wydział d/w z Przestępczością Gospodarczą Komendy Wojewódzkiej Policji w K. w sprawie podrabiania dokumentów i poświadczania nieprawdy w dokumentach przy sprowadzaniu do P. samochodów z zagranicy, tj. o czyn z art. 270 § 1 k.k, art. 271 § 1 i 3 k.k. i inne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, zwaną dalej p.p.s.a.). W myśl art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji – w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami Sąd stwierdził, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem wbrew jej twierdzeniu, decyzja nie narusza prawa. Zasadniczym przedmiotem sporu pomiędzy stronami w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie organów podatkowych w zakresie wielkości przychodu osiągniętego przez skarżącą w roku 2006, w ramach prowadzonej przez nią jednoosobowej działalności gospodarczej pod firmą A – S.P. Organy podatkowe uznały, że podatniczka zaniżyła przychód z prowadzonej działalności gospodarczej o kwotę [...] zł. – faktycznie uzyskaną z tytułu sprzedaży samochodów w tymże roku podatkowym, z czym nie zgadza się strona skarżąca. W ramach rozstrzygnięcia organy stwierdziły także zawyżenie przychodu o kwotę [...] zł. z tytułu wystawienia i zarejestrowania faktury nie potwierdzającej rzeczywistego przebiegu transakcji oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł. z tytułu zarejestrowania w księdze podatkowej wartości amortyzacji środka trwałego. Z tymi ustaleniami strona skarżąca nie polemizowała. Na wstępie należy zwrócić uwagę, że w skardze sformułowano przede wszystkim zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, a w konsekwencji dopiero przepisów prawa materialnego. Ten stan rzeczy sprawia, że najpierw należy rozważyć zarzuty dotyczące przepisów o charakterze proceduralnym. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy jest prawidłowy, można przystąpić do skontrolowania subsumcji ustaleń faktycznych pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego, a także wykładni tych przepisów. Ustalony w toku postępowania administracyjnego stan faktyczny został szczegółowo opisany w pierwszej części niniejszego uzasadnienia, nie ma zatem według Sądu potrzeby jego ponownego przytaczania. W skardze pełnomocnik strony skarżącej podniósł zarzuty naruszenia prawa procesowego, skutkujące brakiem wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Jego zdaniem organy nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, pominęły dowody korzystne dla strony, takie jak decyzje administracyjne związane z rejestracją samochodów wydane przez Urzędy Celne, Wydziały Komunikacji i Urzędy Skarbowe. Autor skargi wskazał, że ustalenia faktyczne oparte są jedynie na niespójnych i często pozbawionych logiki zeznaniach świadków oraz oświadczeń niemieckich właścicieli pojazdów, a zatem nie znajdują oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Ocenił, że niedorzecznym jest przypisanie podatniczce nabywania samochodów, a następnie ich sprzedaży przesłuchiwanym, podczas gdy każdy z przesłuchiwanych świadków dokonał rejestracji pojazdu w Polsce na podstawie umów kupna-sprzedaży ([...]). Końcowo sformułował zarzut naruszenia art. 199a § 1 i 3 O.p. poprzez jego niezastosowanie. Podkreślenia - w opinii Sądu - wymaga, że wywody skargi mają w tym zakresie charakter teoretyczny i ogólnikowy, brak jest w skardze argumentów podważających konkretne ustalenia organów skarbowych jak również wskazania (poza ww. czynnościami rejestracyjnymi), że są jeszcze inne źródła dowodowe o istotnym znaczeniu dla sprawy, których organy nie wykorzystały. Pełnomocnik nie sprecyzował w szczególności, które zeznania świadków ocenia jako niespójne czy nielogiczne i dlaczego. Ustosunkowując się do prezentowanych w skardze zastrzeżeń naruszenia ogólnych zasad postępowania podatkowego zawartych w dziale IV Ordynacji podatkowej przede wszystkim rozróżnić należy dwie podstawowe kwestie: obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego i rozkład ciężaru dowodowego. Obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego w oczywisty sposób ciąży na organie podatkowym i wynika z art. 122 i 187 § 1 O.p. Zgodnie z nimi w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i obowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Tak więc rolą organu podatkowego jest określenie granic postępowania dowodowego, faktów koniecznych do ustalenia jako niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy i przeprowadzenie dowodów, które temu służą. Natomiast rozkład ciężaru dowodowego wskazuje, na kim ciąży obowiązek przedstawienia dowodu. Nie wynika on z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym przy zastosowaniu ogólnej zasady, w myśl której ciężar udowodnienia okoliczności spoczywa na tym uczestniku postępowania, który wywodzi z niej skutki prawne. Zdaniem składu Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających zaniżenie przez podatniczkę przychodów, jeżeli strategia strony opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Inaczej rzecz ujmując, obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego przez organ nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza, że podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje, lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Znamienny w tym przedmiocie jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 grudnia 2007r., sygn. akt II FSK 176/07, w którym Sąd ten wskazał: "wynikające z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązki organu, jako gospodarza postępowania podatkowego, nie zwalniają podatnika z oferowania dowodów na wykazanie swoich racji. Organy podatkowe nie muszą poszukiwać w nieskończoność dowodów w sytuacji, gdy ich nie oferuje sam podatnik." NSA zaakcentował, iż zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. Trzeba również pamiętać, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt III SA/Wa 1452/02). Stanowisko to zasługuje na całkowitą aprobatę. Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy nie można zgodzić się z ogólnikową konstatacją strony skarżącej, że postępowanie poprzedzające wydanie zaskarżonej decyzji zostało przeprowadzone z naruszeniem reguł postępowania podatkowego. W opinii Sądu, zebrany w toku prowadzonej kontroli oraz postępowania podatkowego materiał dowodowy jest wystarczający dla dokonania prawidłowych ustaleń co do stanu faktycznego i został wyczerpująco rozpatrzony, co wynika wprost z treści obszernego ale i rzeczowego uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją, liczącej aż 97 stron, decyzji organu kontroli skarbowej. Trzeba stanowczo zaakcentować, że organy obu instancji w sposób wyjątkowo dokładny i szczegółowy opisały każdą zakwestionowaną transakcję. Ilość podjętych czynności procesowych oraz bardzo szeroki zakres prowadzonego postępowania dowodowego, świadczy - w ocenie Sądu - o rzetelnym zrealizowaniu przez organy podatkowe obowiązków określonych w treści art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Uwaga ta jest ta o tyle istotna, że postawa strony skarżącej była całkowicie bierna i ograniczyła się do wniesienia odwołania z zawartymi w nim twierdzeniami, bez przedłożenia wiarygodnych dowodów na ich poparcie, czy chociażby zgłoszenia wniosków dowodowych. Organy natomiast wywiedzione wnioski oparły na całokształcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym na dokumentach, w przeciwieństwie - co należy raz jeszcze zaznaczyć - do strony skarżącej, która nie przedstawiła żadnych dowodów na żadnym etapie postępowania. Zdaniem Sądu poprawnie, z zachowaniem reguł określonych w art. 191 O.p. dokonano oceny zebranych dowodów we wzajemnym ze sobą powiązaniu a także odniesiono się do dowodów, którym odmówiono wiary. Organy precyzyjnie wskazały, na jakich dowodach oparły swoje twierdzenia i odpowiednio je uargumentowały. Tak dokonana ocena dowodów jest zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Fakt, że treść decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony, nie narusza zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych ani nie świadczy o tym, że decyzja jest wadliwa. Przypomnieć trzeba, że w ramach postępowania dowodowego przesłuchano szereg świadków - nabywców samochodów. Osoby te zeznały, że zarówno zakupu jak i odbioru aut dokonały w siedzibie firmy A w S. Na miejscu przedkładano im do podpisu umowy kupna-sprzedaży [...]. Zapłaty dokonywali na rachunek bankowy przedsiębiorstwa podatniczki a nie na rachunki rzekomych sprzedawców – obywateli Niemiec. W niektórych przypadkach, w ramach rozliczenia ceny zakupu samochodów, kupujący pozostawiali w komisie (na podstawie umów komisowych bądź faktur) samochody, których dotychczas byli właścicielami. Zeznania świadków są wiarygodne i spójne z informacjami przekazanymi przez niemieckie władze podatkowe, z których wynika, że obywatele Niemiec, wpisani w tychże umowach jako sprzedający samochody, nie potwierdzili faktu ich sprzedaży. Z ich oświadczeń niezbicie wynika, że nie podpisywali umów sprzedaży, niejednokrotnie w ogóle nie byli posiadaczami rzekomo sprzedanych przez siebie pojazdów. Również w umowach komisowych jako komitenci wpisane były osoby nie będące właścicielami pojazdów, które faktycznie nie wstawiały tych pojazdów do komisu celem ich dalszej odsprzedaży. Organ przeprowadził także dowód z przesłuchania podatniczki w charakterze strony w dniu 14 listopada 2011 r. Skarżąca nie udzieliła informacji na temat zawieranych w jej firmie transakcji kupna-sprzedaży samochodów w 2006 roku, zakwestionowanych przez organ kontroli skarbowej. Zasłaniając się upływem czasu oświadczyła, iż nie pamięta poszczególnych transakcji - ani osób je zawierających ani kwot, na które opiewały. Utrzymywała, że do zawierania transakcji kupna - sprzedaży jak i do dokonywania operacji na rachunkach bankowych firmy upoważniony był J.C., który mógł dokonywać wszystkich operacji na danym koncie. Strona nie udzieliła też odpowiedzi na liczne wezwania organu do złożenia przez nią pisemnych wyjaśnień koniecznych do ustalenia stanu faktycznego dotyczącego zakupu i sprzedaży samochodów. Ustosunkowując się do dalszych zarzutów skargi wskazać należy, iż strona skarżąca nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów na poparcie twierdzenia o udzieleniu kredytów według wartości z systemu [...]. W żadnej z umów przedłożonych przez świadków kredytujących zakup samochodu, nie zawarto klauzuli, że kredyt udzielany był według wartości z systemu [...], podawano natomiast ceny nabycia samochodów oraz wpłaty własne kredytobiorców, jeżeli takowe były dokonywane. Treść przedłożonych przez nabywców umów kredytowych wskazywała, że zostały one tak skonstruowane, że wartość kredytu obejmowała sfinansowanie zakupu pojazdu oraz kosztów związanych z jego eksploatacją i utrzymaniem, przy czym obie kwoty, bank stawiał do dyspozycji kredytobiorcom (będącym nabywcami samochodów od A) w ten sposób, że kredytobiorca podpisując umowę kredytu, składał jednocześnie w tej formie dyspozycję przelewu środków (stanowiących kwoty udzielonego kredytu na sfinansowanie zakupu pojazdu oraz kosztów utrzymania pojazdu) na rachunek sprzedawcy kredytowanego pojazdu A S.P. Stąd też słusznie organ odwoławczy nie dał wiary twierdzeniom pełnomocnika, że nadwyżka kwoty zadeklarowanej przez stronę była zwracana kupującym. Brak było bowiem jakichkolwiek dowodów potwierdzających powyższą okoliczność. Z kolei twierdzeniom tym przeczą dokumenty w postaci przelewów bankowych, faktur, umów kredytowych jak i sami kupujący, którzy zeznali, że kwoty udzielonych kredytów, poza kosztami ich udzielenia, stanowiły wartość zakupionych samochodów. Kwoty te były zgodne z cenami nabycia podanymi w umowach kredytu. Świadkowie nie potwierdzili także faktu zwrotu na ich rzecz pieniędzy przez podatniczkę. W aktach sprawy brak jest również dowodów mogących świadczyć o przekazaniu środków pieniężnych na rachunki obywateli N. - jako rzekomych sprzedających samochody za pośrednictwem podatniczki. W ocenie Sądu, w sprawie nie doszło również do naruszenia art. 199a § 3 O.p., w myśl którego, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Komentowany przepis ten nie pozbawia organów uprawnienia do kwalifikowania czynności pod kątem ich znaczenia i konsekwencji podatkowych - na podstawie uregulowań art. 191, art. 122, i art. 187 § 1 O.p.. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, przepis art. 199a § 3 O.p. stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. W myśl tych przepisów organ podatkowy jest zobowiązany do wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. To powoduje, że organ podatkowy pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 O.p., nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawno-podatkowych, jakie one wywierają. Z tych też powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. (por. wyrok NSA z dnia 6 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 240/08). Podkreślenia wymaga, iż aby uczynić organowi podatkowemu zarzut niezastosowania art. 199a § 3 O.p. należałoby uprzednio stwierdzić dokonanie przez organ nietrafnej oceny materiału dowodowego. Autor skargi nie wykazał natomiast, że w kontrolowanej sprawie taka sytuacja zaistniała. Należy zwrócić uwagę, że organy podatkowe nie przesądziły, iż podatniczka była właścicielką samochodów, których sprzedaż nie została wykazana dla celów podatku dochodowego. W dokumentacji księgowej brak było bowiem dokumentów zakupu ww. pojazdów. Swoim kontrahentom podatniczka przedstawiała fikcyjne dokumenty zakupu i nierzetelne umowy kupna sprzedaży [...]. Z całą jednak pewnością przeniesienie własności miało miejsce w siedzibie firmy podatniczki, kupujący uzyskali prawo dysponowania nimi jak właściciele, samochody zostały przez nich zarejestrowane. Pojazdy wydano nabywcom za pobraniem ceny wyrażonej w pieniądzu, wpłaconej na konto bankowe firmy podatniczki, która stanowiła w całości i bezzwrotnie przychód skarżącej, niewykazany w księgach podatkowych. W ocenie Sądu nie do przyjęcia jest forowane przez pełnomocnika twierdzenie, że organ nie ustalił rzeczywistego przebiegu transakcji, skoro sama strona, która ich dokonywała nie ujawniła ich przebiegu. Należy zatem podzielić stanowisko organu, iż rozpatrywanej sytuacji nie zaistniała konieczność wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa dla oceny skutków podatkowych dokonanych przez skarżącą czynności. Zdaniem Sądu organy ustaliły w sposób prawidłowy istotne w sprawie fakty, co czyni zarzut naruszenia art. 199a § 3 O.p. pozbawionym racji. Na ocenę tę nie ma wpływu późniejsze zarejestrowanie pojazdów przez ich nabywców. W świetle powyższych uwag Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznawanej sprawie naruszone zostały wskazane w skardze przepisy postępowania. Przeciwnie, organy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, dokonując jego oceny w zgodzie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Wywiązały się tym samym należycie z tej części ciężaru dowodowego, który spoczywał na nich, realizując w ten sposób zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 O.p. Sporządzone uzasadnienie decyzji odpowiada warunkom określonym w art. 210 § 4 O.p. Tak poczynione ustalenia czynią bezprzedmiotowym zarzut naruszenia zasady zaufania podatnika do organów podatkowych wynikającej z art. 121 O.p. W konsekwencji, Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisów prawa materialnego, o których mowa w art. 9 ust. 2 oraz art. 14 u.p.d.o.f. Podkreślić wypada, że autor skargi nie przedstawił argumentów na poparcie tych zarzutów, zarówno w zakresie określenia źródła i wielkości przychodów jak i w kwestii określenia w wysokości dochodu i wynikającej z decyzji kwoty zobowiązania podatkowego – ograniczając się do wskazania błędów w ustaleniach faktycznych. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd stanął na stanowisku, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.