I SA/Gl 1059/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska (spr.), Sędzia WSA Monika Krywow, Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant Specjalista Magdalena Kurpis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi J. L. na decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z dnia 2 czerwca 2023 r. nr 338000-COP1.4103.2.2023.13.JM UNP: 338000-23-146405 w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2020 r. oddala skargę. Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) decyzją z 2 czerwca 2023 r. nr 338000-COP1.4103.2.2023.13.JM UNP: 338000-23-146405, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 13 § 1 i pkt 1a i art. 221a § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651), dalej: O.p., a także przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm.), dalej: u.p.t.u.) powołanych w uzasadnieniu decyzji, po rozpoznaniu odwołania J. L. (dalej: podatniczka, skarżąca), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej: organ pierwszej instancji) z 11 stycznia 2023 r. nr [...] określającą w podatku od towarów i usług za: 1. wrzesień 2020 r. – zobowiązanie podatkowe w kwocie 577.070 zł; 2. październik 2020 r. – zobowiązanie podatkowe w kwocie 316.382 zł. Powyższa decyzja organu odwoławczego została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym: Firma I. powstała 1 października 2013 r., i jako przeważający rodzaj działalności gospodarczej wskazała transport drogowy towarów. W bazie REGON w rubryce Pozostałe działalności wg PKD wskazane są 23 różne rodzaje działalności gospodarczej. Bazę logistyczną tej działalności stanowiły pomieszczenia będącego obecnie w upadłości P., w tym w szczególności miejsca parkingowe oraz warsztat naprawczy dla samochodów ciężarowych (typu bus). Sprzedażą hurtową odzieży i obuwia podatniczka zajmowała się już wcześniej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod szyldem Firma Handlowo-Usługowa J. L., którą zakończyła 2 stycznia 2012 r. Organ pierwszej instancji w toku kontroli podatkowej stwierdził nieprawidłowości polegające na ujmowaniu w ewidencjach podatkowych prowadzonych w celu rozliczania podatku VAT oraz w konsekwencji w deklaracjach podatkowych VAT-7, składanych za oba kontrolowane okresy rozrachunkowe do Urzędu Skarbowego W.-[...], fikcyjnych faktur nabycia towaru z tytułu zakupu towarów odzieżowych. Zdaniem organu pierwszej instancji, podatniczka była jednym z beneficjentów rozbudowanego (prowadzonego z udziałem wielu firm) procederu, z uwagi na fakt, iż odliczała od podatku należnego podatek naliczony, który nie został rozliczony (zadeklarowany) na jednym z wcześniejszych etapów "obrotu" gospodarczego. Udział podatniczki w przedmiotowym przedsięwzięciu będącym nadużyciem podatkowym był w pełni świadomy. Organ pierwszej instancji po zbadaniu zapisów w księgach podatkowych podatniczki za okres objęty kontrolą stwierdził, na podstawie złożonych plików JPK oraz na podstawie faktur VAT zakupu zaksięgowanych przez podatniczkę, że głównymi wystawcami tych dokumentów na rzecz podatniczki w kontrolowanym okresie (tj. łącznie 96,49% wszystkich nabyć) były firmy: - E. sp. z o.o. sp.k. (85,62% zakupów podatniczki we wrześniu i październiku 2020 r.); - M. sp. z o.o. (10,87% zakupów podatniczki we wrześniu i październiku 2020 r.). Postępowanie podatkowe poprzedzone kontrolą celno-skarbową wykazało, że nabycia te, ujęte w rozliczeniach podatku VAT podatniczki za wrzesień i październik 2020 r., to transakcje służące przede wszystkim do zalegalizowania obrotu towarem niewiadomego pochodzenia od sprzedaży którego, na wcześniejszych etapach obrotu gospodarczego, nie zadeklarowano kwot podatku należnego VAT. W wyniku analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego organ pierwszej instancji stwierdził występowanie przesłanek udziału podatniczki w oszustwie podatkowym polegającym na wykorzystywaniu przez kolejnych podatników, w ramach centralnie sterowanego łańcucha dostaw, faktur zakupu VAT dających uprawnienie do obniżenia tym podmiotom zobowiązań podatkowych w VAT o kwoty nieuiszczonego podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów przez podmiot rozpoczynający krajowy fragment kwestionowanego łańcucha (tj. spółkę B.). Zdaniem organu pierwszej instancji, wskazane wyżej przesłanki rozpatrywane łącznie dowodzą w niepozostawiający wątpliwości sposób, że podatniczka, jako uczestnik obrotu gospodarczego na rynku odzieżowym, nie tylko powinna była wiedzieć o swoim uczestnictwie w oszustwie dotyczącym podatku VAT, ale była tego procederu w pełni świadoma i w nim uczestniczyła. Jako przesłanki nielegalności obrotu handlowego dokonywanego z udziałem podatniczki i jej kontrahentów wskazano: 1. Zidentyfikowane łańcuchy dostaw towarów odzieżowych z udziałem jedynych dwóch bezpośrednich dostawców fakturowych tych towarów do podatniczki (czyli firm: E. sp. z o.o. sp.k. w K1. i M. sp. z o.o. w W.) w znacznej mierze cechuje identyczność. Oba składają się z tej samej liczby dostawców, tj. 11 dostawców (bezpośrednich i pośrednich ogniw transakcyjnych), w obu uczestniczą te same podmioty (jedyna różnica to wzajemna wymienność spółek E. sp. z o.o. sp.k. i M. sp. z o.o.), oba zbudowane są z sześciu poziomów pomiędzy transakcjami WNT od węgierskiego podmiotu M1. Kft, a zakupem przez podatniczkę. Nadto poddostawcy z poszczególnych poziomów dostaw odprzedają nabyte towary wszystkim możliwym odbiorcom z kolejnego poziomu łańcucha, np. każda z firm z poziomu (-3) odprzedaje towary każdej z firm poziomu (-2). Rzeczona stała wymienność kontrahentów (powtarzalne, identyczne rozdzielanie dostaw) jest jednym z przejawów centralnego sterowania procederem, w którym dane firmy znają odbiorców innych równoległych względem nich podmiotów w łańcuchach dostaw. Odbiorcy ci z kolei nabywają towary, pochodzące z węgierskiego źródła, od kilku różnych dostawców krajowych. Godzenie się na taki schemat dostaw świadczy o porównywalności (wręcz identyczności) cen oferowanych przez formalnie różnych dostawców. Taka okoliczność nie znajduje odzwierciedlenia w realnym, czyli konkurencyjnym obrocie gospodarczym (z różnymi cenami i warunkami dostaw). Skoro wszystkie te podmioty przez dłuższy czas uczestniczą w takich transakcjach, to świadczy to o sztucznym rozbudowywaniu całego schematu. Jednym z najostrzejszych przejawów tej sztuczności jest fakt, że na początku łańcucha dostaw, czyli na poziomach (-6) i (-5) znajdują się tylko dwa węgierskie podmioty (głównie jedna spółka M1. odpowiadająca za ponad 90% zakupów spółki B. w kontrolowanym okresie) oraz spółka B., jako jedyna firma dokonująca nabyć wewnątrzwspólnotowych inicjujących krajowy fragment łańcucha "dostaw". Podobnie wygląda sytuacja na poziomie (0), który skupia głównie firmy należące do skarżącej i jej małżonka. Świadczy to jednoznacznie o tym, że towar nabyty w ramach transakcji WNT przez spółkę B. jest w przeważającej ilości finalnie przeznaczony dla skarżącej lub do pozostałych dwóch firm zarządzanych przez skarżącą i jej małżonka (tj. spółek V. i B1.), a wszystkie transakcje pośrednie nie mają większego znaczenia gospodarczego i służą jedynie zaciemnieniu obrazu dokonywanego obrotu. Ponownie podkreślono, że tego typu działania mają służbom fiskalnym, kontrolującym kolejne firmy biorące udział w łańcuchach dostaw, obiektywnie utrudnić wykrycie rzeczywistego pochodzenia towarów. 2. Uczestnictwo w kwestionowanym łańcuchu dostaw podmiotów krótko działających na rynku, często utworzonych przez podmioty trudniące się sprzedażą gotowych spółek. 3. Wirtualne siedziby I. oraz jej dostawców. Skarżąca, jako siedzibę swojej firmy I. podała adres: [...] W., ul. [...] [...]. Pod tym adresem znajduje się wynajmowane czasowo (raczej sporadycznie) osobom trzecim mieszkanie prywatne zlokalizowane na [...] (sześciopiętrowy budynek). Formalne siedziby spółek E., M. i H. też trudno skojarzyć z realnie prowadzoną działalnością gospodarczą (E.: 3-piętrowy biurowiec w K1. przy ul. [...] [...], M.: biurowiec w W. przy ul. [...] [...], a później kilkunastopiętrowy biurowiec w W. przy ul. [...] [...], H.: dom weselny w K1. przy ul. [...] [...], a później tzw. outlet w baraku na mini targowisku w K1. przy ul. [...] [...]). 4. Wirtualne siedziby oraz wspólne siedziby formalnie różnych podmiotów. Największy z dostawców skarżącej w 2020 r. (55% ogółu zakupów skarżącej z tego okresu) spółka E. posiada adres siedziby: [...] K., ul. [...] [...]. W tej lokalizacji znajduje się wynajmowany przez tę spółkę pokój nr [...] o powierzchni zaledwie 9 m2 (umowa najmu zawarta 2 stycznia 2019 r. z Z. S.A. z siedzibą w S.). Taka powierzchnia praktycznie uniemożliwia prowadzenie jakiejkolwiek aktywnej działalności gospodarczej. Drugi z dostawców skarżącej z 2020 r. (odpowiadającym za 37% ogółu dostaw, ale niedokonującym już tych dostaw we wrześniu i październiku 2020 r.), czyli firma H. sp. z o.o. z siedzibą w K1. wynajmowała dla potrzeb swojej siedziby lokal o powierzchni zaledwie 25,44 m2. Trzeci z głównych dostawców skarżącej (4% nabyć skarżącej z 2020 r.) spółka M. posiada adres siedziby: [...] W., ul. [...] [...]. Pod wskazanym adresem usługi tzw. "biura serwisowanego" świadczy podmiot o nazwie O. sp. z o.o. Pod tym samym adresem swoją siedzibę miała spółka E1. (dostawca do spółek E. i M.). Spółka P1. (kolejny dostawca do spółek E. i M.) za swój adres siedziby: [...] W., ul. [...] [...] lok. [...], obrała "biuro wirtualne" oferowane również przez ww. spółkę O.. Pod tym samym adresem swoją siedzibę miała spółka A. (dostawca do spółek E. i M.). Podobnie spółka A1. z siedzibą w "biurze wirtualnym" zlokalizowanym pod adresem: [...] W., ul. [...] [...]. Zatem wszyscy czterej dostawcy spółek E. i M., stanowiący ogniwa z poziomu (-2) kwestionowanego schematu dostaw, mieli swoje siedziby w miejscach niezwiązanych z realnie prowadzoną działalnością gospodarczą. Analogicznie rzecz się ma z dostawcami tych czterech spółek, czyli spółkami W. ([...] W., ul. [...] [...] lok. [...] — adres tożsamy z adresem ww. spółki M. i E1.) oraz K. ([...] W., ul. [...] [...] lok. [...] — adres tożsamy z adresem ww. spółki P1.). Także firmy z poziomu (-4), jako swoje siedziby obrały "nietypowe" lokalizacje, tj. spółka S. (adres identyczny jak siedziby spółek P1., A. i K.) i spółka K1. (adres taki sam, jak u spółek M., E1. i W.). Siedziba podmiotu inicjującego krajowy fragment kwestionowanego łańcucha dostaw, czyli spółki B., to również "biuro wirtualne" - to samo, które występuje wobec spółki A1. Ponadto siedziba spółki B1. (podmiotu należącego do skarżącej i handlującego odzieżą równolegle z nią) jest tożsama z siedzibą I., a siedziba spółki V. (również handlującej równolegle z podatnikiem i należącej do małżonka skarżącej) jest taka sama, jak siedziba spółki E. poziom (-1). Podkreślono również, że spółka E. była dostawcą wszystkich ww. trzech podmiotów (tj. B1., skarżącej i V.). Wirtualne siedziby mieli również dostawcy skarżącej z okresów po wszczęciu wobec niej kontroli celno-skarbowej, czyli po zerwaniu dotychczasowych łańcuchów dostaw spowodowanym wykreśleniu z rejestru czynnych podatników VAT dostawców skarżącej, tj. spółek E. i M. Dotyczy to dostaw realizowanych w okresie od marca 2021 r. do lutego 2022 r. przez firmy: - P2. sp. z o.o. w W.; - A2. sp. z o.o. w K1.; - Y. sp. z o.o. w W.; - H1. sp. z o.o. w W.; - N. sp. z o.o. w W.; - V1. sp. z o.o. sp.k. w W. (powstała z L. sp. z o.o. w K1.); - A3. sp. z o.o. w W.; - O1. sp. z o.o. w W. Wskazane wyżej spółki odpowiadają za 87,31 % wszystkich zakupów skarżącej w ciągu roku od daty wszczęcia kontroli celno-skarbowej (tj. według stanu na marzec 2022 r.) oraz za 100 % wszystkich zakupów towarów handlowych z tego okresu. Spółki te charakteryzują się minimalnym kapitałem zakładowym (5.000 zł) oraz krótkim okresem funkcjonowania na rynku. Wszystkie adresy siedzib spółek to miejsca wykluczające prowadzenie w nich aktywnej działalności gospodarczej (np. mieszkania prywatne w centrum W.) lub wręcz biura wirtualne (np. [...] W., ul. [...] [...]). Spółki te miały wspólne adresy siedzib, niektóre tożsame z adresami siedzib spółek, które brały udział w łańcuchu dostaw azjatyckich wyrobów odzieżowych do lutego 2021 r. (miesiąc wszczęcia kontroli celno-skarbowej wobec skarżącej i E. sp. z o.o. sp. k., natomiast kontrola wobec M. sp. z o.o. została wszczęta w marcu 2021 r., ale dokumentację źródłową tej spółki również zabezpieczono 12 lutego 2021 r. - data zabezpieczenia dokumentacji skarżącej i E.). 5. Znaczne tzw. ryzyko podatkowe skarżącej. Z Karty Oceny Ryzyka Podatkowego (SKORP) wynika m.in., że skarżąca: - wykazała roczny obrót powyżej 2.000.000 zł przy jednoczesnym braku środków trwałych; - znaczny udział zakupów od kontrahentów ryzykownych; - jest podejrzewana o dokonywanie oszustw w transakcjach wewnątrzwspólnotowych; - posiada pewne cechy charakterystyczne dla bufora w przestępstwie karuzelowym. Wskazany moduł wspomagający SKORP - Ocena Podatnika VAT w bazie WRO-System umożliwia ocenę podmiotu, której celem jest zakwalifikowanie danego podatnika VAT do określonej grupy ryzyka, według jednolitych w całej Krajowej Administracji Skarbowej kryteriów. Ocena ryzyka ma na celu zapewnienie prawidłowego zarządzania ryzykiem, w tym wyodrębnienie grupy podmiotów o podwyższonym i wysokim poziomie ryzyka w celu poddania ich wzmożonemu monitoringowi. Ocena podatnika dokonywana jest z użyciem dostępnych zasobów bazodanowych w oparciu o metody statystyczno-ekonometryczne oraz z uwzględnieniem ryzyka kontrahentów. 6. Wszystkie pozostałe firmy biorące udział bezpośrednio lub pośrednio w krajowych "dostawach" wyrobów odzieżowych pochodzenia tureckiego zostały zakwalifikowane, jako podmioty o wysokim poziomie ryzyka. 7. Wykreślenie wszystkich 11 bezpośrednich i pośrednich dostawców skarżącej z rejestru podatników VAT (tj. spółek: B., K1., S., W., K., A1., A., P1., E1., E. i M.). Podmioty powyższe straciły status czynnych podatników podatku VAT uprawniającego do wystawiania faktur w swoim imieniu z naliczonym podatkiem VAT. Powodami wykreślenia z urzędu z rejestru podatników VAT były przepisy u.p.t.u. 8. Rola B. sp. z o.o. w W., jako podmiotu inicjującego krajowy fragment obrotu wyrobami odzieżowymi pochodzenia tureckiego, który nie uiścił należnego podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT) od węgierskiej firmy M1. B. posiada status tzw. znikającego podatnika. Zaległość podatkowa tej spółki wynosi ponad 16.700.000 zł. W tej kwocie zaległości znajduje się zadeklarowany przez B. podatek VAT do zapłaty za wrzesień i październik 2020 r. w łącznej kwocie 8.281.495 zł. Ponadto B. była stosunkowo krótko działającym na rynku podmiotem (powstała we wrześniu 2019 r.) i zgodnie z danymi zgłoszonymi do bazy REGON miała zajmować się działalnością związaną z oprogramowaniem (wg PKD). 9. Rola węgierskich spółek będących fakturowymi dostawcami ww. towarów do polskich łańcuchów transakcyjnych inicjowanych przez B. sp. z o.o. (a w których uczestniczyła skarżąca lub E. sp. z o.o. sp.k.), czyli firm M1. (90,85% nabyć B. z września i października 2020 r.) oraz P3. Kft (9,15% nabyć B. z września i października 2020 r.). Z ogólnodostępnych danych zawartych w węgierskim rejestrze handlowym ([...]) wynika, że obie ww. spółki węgierskie są: - spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością o minimalnym, wymaganym węgierskimi przepisami prawa handlowego, kapitale zakładowym, czyli 3.000.000 forintów (HUF); - podmiotami powstałymi na krótko przed deklarowanymi łańcuchami dostaw (M1. - 7 luty 2020 r., P3. - 28 maja 2020 r.); - już wykreślone z rejestru VAT (VIES) Komisji Europejskiej; - podmiotami zatrudniającymi tylko 1 osobę w zarządzie spółki. 10. Ponadstandardowa, całkowicie nieracjonalna gospodarczo, liczba ogniw łańcucha dostaw ww. towarów, skarżąca, jako szósty w kolejności krajowy podmiot uczestniczący w tym obrocie, często odprzedawała te towary kolejnym hurtownikom (np. A4., B2.). Każde kolejne ogniwo tego łańcucha po doliczeniu własnej marży zwiększało cenę jednostkową każdego odprzedawanego towaru, co obiektywnie musiało czynić tę cenę nierynkową, czyli za wysoką. Pomimo tego np. M. G. - właściciel firmy M2. w swojej odpowiedzi skierowanej do kontrolujących stwierdził, że skarżąca oferowała atrakcyjnie cenowo towary. Co ciekawe, jeden z odbiorców skarżącej, czyli Z. A. oznajmił, że kilkukrotnie był w Turcji na targach celem nawiązania kontaktów handlowych. Z niewiadomych jednak, z rynkowego punktu widzenia, przyczyn wolał dalej kontynuować współpracę z podatniczką, godząc się na marże wszystkich sześciu kolejnych polskich dostawców oraz co najmniej jednego dostawcy zagranicznego (węgierskiej spółki M1.). To może wskazywać, że pomimo tak wydłużonego łańcucha transakcji ceny oferowane przez skarżącą były atrakcyjniejsze od cen tureckich dostawców oferowanych na organizowanych u nich na miejscu targach handlowych. Zwrócono również uwagę, że Z. A. handlował także z kontrahentami z Rosji (dla nich ceny oferowane przez firmę B2. też musiały być atrakcyjne). Okoliczność ta oznacza, że niska wartość tych cen miała swe źródło głównie w niezapłaconym przez B. sp. z o.o. (z krajowego poziomu (-6)) należnym podatku VAT od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, który następnie odliczały wszystkie kolejne polskie ogniwa opisywanego łańcucha, w tym podatniczka i jej odbiorcy (także dalsi hurtownicy). Towary zakupione w powyższy sposób (tj. poprzez B. i kolejnych pośredników) podatniczka przeznaczała w całości do dalszej odprzedaży (dla detalistów lub hurtowników), w tym do podmiotów zagranicznych: a) L1. – K. w łącznej wartości eksportu za okres kontrolowany 474.864,18 zł (w tym za wrzesień 2020 r. - 357.687,35 zł oraz za październik 2020 r. - 117.176,83 zł); b) M3. w łącznej wartości transakcji WDT za okres kontrolowany do tego podmiotu 20.900 zł (całość we wrześniu 2020 r.). Zidentyfikowane łańcuchy kwestionowanych dostaw wyrobów odzieżowych zawsze rozpoczynają transakcje WNT. Część z nich, po przejściu 6 poziomów dostaw krajowych, przeznaczona jest przez podatniczkę do kolejnych odbiorców krajowych (czyli w sumie aż 7 pośredników, nie licząc zagranicznych), a część jest przedmiotem odprzedaży do kolejnych hurtowni oraz transakcji WDT lub eksportu (co sprawia, że liczba pośredników znacznie przekracza 7). Badanie kompletnego łańcucha dostaw danej partii towaru jest, przynajmniej w części przypadków, niemożliwe (wydłużony nielogicznie łańcuch transakcji). Towary nie trafiają w rozsądnym terminie handlowym do klientów finalnych np. sklepów odzieżowych, dla których de facto powinny być one przeznaczone. Wydłużanie tych łańcuchów ma w tego typu sprawach swoje inne powody, mianowicie skomplikowanie obiegu fakturowego, celem utrudnienia służbom fiskalnym weryfikacji badanego przez nie obrotu, w tym zwłaszcza znalezienie pierwotnego źródła pochodzenia towaru. Naturalnym wydaje się w takiej sytuacji podejrzenie o dokonywanie przez organizatorów procederu i biorących w nim udział uczestników umyślnego zaciemniania fakturowej drogi fikcyjnie kupowanych i fikcyjnie sprzedawanych towarów. 11. Brak typowych dla rynku działań polegających na skróceniu łańcucha dostaw, zamiast tego zauważa się irracjonalne ww. wyszukiwanie pośredników. Taki stan rzeczy w dobie handlu elektronicznego, powszechnej dostępności do podmiotów wprowadzających na rynek towary lub do ich bezpośrednich dystrybutorów (w sytuacji, gdy naturalne wydaje się maksymalne skrócenie drogi pomiędzy producentem, ewentualnym hurtownikiem i ostatecznym odbiorcą) podaje w wątpliwość racjonalność takich transakcji. Podkreślono, że takie wydłużanie łańcucha dostaw w zorganizowanych działaniach nastawionych na oszustwa w podatku VAT (tj. wyłudzenia zwrotów VAT) jest celowym i typowym działaniem zmierzającym do utrudnienia przeprowadzenia skutecznych czynności kontrolnych mogących wykryć dane oszustwo. 12. Rozbudowane, wieloogniwowe i równolegle działające łańcuchy dostaw. Trzy formalnie różne spółki należące do S. B. i zarządzane przez niego (E., M., H.) sprzedawały w 2020 r. identyczną turecką odzież do również trzech formalnie różnych podmiotów należących do skarżącej i jej małżonka (I., B1., V.). Dodając do tego rozbudowane łańcuchy wcześniejszych pośrednich dostawców, aż do podmiotu formalnie dokonującego transakcji WNT (tutaj: B.) znajdującego się aż o pięć ogniw wcześniej, uzyskano obraz pozornie (formalnie) różnych dostawców i odbiorców takich samych towarów, który faktycznie sprowadza się do jednego dostawcy (S. B.) i jednego odbiorcy (skarżąca i jej małżonek) oraz wirtualnych spółek zarządzanych przez obywateli wietnamskich, formalnie wprowadzających ww. towary na polski rynek. 13. Ustalony odgórnie schemat działania łańcucha dostaw. Zgodnie z treścią składanych za wrzesień i październik 2020 r. plików JPK, B. nabywała towary handlowe w łącznej kwocie 29.926.842 zł netto wyłącznie od dwóch węgierskich spółek z o.o. – M1. oraz P3. (M1. = 90,85 %, P3. = 9,15%). B. odprzedawała w badanym okresie towary nabyte od M1. wyłącznie do dwóch krajowych odbiorców, czyli spółek K1. (18.093.476,28 zł dostaw) oraz S. (17.913.627,16 zł dostaw). K1. i S., jako kolejni odbiorcy ww. towarów odprzedały je następnie w podobnej proporcji do kolejnych spółek W. i K., tj. K1. odpowiednio 50,56% i 49,44%, S. odpowiednio 48,70 % i 51,30 %. Odbiorcami spółek W. i K. były w przeważającej większości (tj. ponad 90% ich sprzedaży) spółki z o.o. A1., A., P1. i E1.. Z kolei E. dokonywała zakupów towarów odzieżowych praktycznie wyłącznie od spółek z o.o.: A1., A., P1. i E1. (razem 8.521.640,60 zł, czyli 99,70% wszystkich nabyć E. z września i października 2020 r.), natomiast sprzedaży w tych miesiącach dokonywała przede wszystkim do podmiotów powiązanych ze skarżącą i jej małżonkiem (razem: 5.053.984,85 zł, co odpowiadało 55,27% wszystkich sprzedaży E. z tych okresów), w tym do firm: I. - 3.913.889,85 zł, B1. sp. o.o. - 579.795,50 zł, V. sp. z o.o. - 560.299,50 zł. Podobnie sytuacja przedstawiała się z drugim, mniejszym dostawcą podatniczki z ww. dwóch miesięcy, czyli M. (zakupy z E. - 3.913.889,85 zł (tj. 85,62% zakupów), zakup z M. - 496.851 zł (tj. 10,87 % zakupów)). A1., A., P1. i E1. odpowiadały za 99,78% zakupów M. (tj. 100% wartości zakupów towarów handlowych). Z kolei 96,18% sprzedaży M. sp. z o.o. stanowiły dostawy do I. oraz B. i V. Dla oceny znaczenia poszczególnych dostaw I. w 2020 r. znaczenie ma struktura jego zakupów przedstawiająca się następująco: E. = 54,91 %, H. = 37,02 %, M. = 4,22% (razem: 96,15% wszystkich nabyć podatniczki z 2020 r. i 100% zakupów azjatyckiej odzieży dokonywanej przez skarżącą). 14. Pełna świadomość skarżącej, co do pierwotnego źródła pochodzenia towarów odzieżowych. Z okoliczności sprawy, w tym w szczególności z treści protokołów przesłuchań kierowców pracujących dla firm należących do skarżącej lub jej małżonka, wynika jednoznacznie, że podmioty te notorycznie przewoziły towary odzieżowe nabywane bezpośrednio w Turcji. Przesłuchiwany A. F. - kierownik ds. odpraw celnych w firmach należących do skarżącej i jej małżonka stwierdził, m.in. że: "Widziałem faktury, specyfikacje, CMR, świadectwa ATR. Dokumenty te przychodziły z Turcji". Należy zatem domniemywać, że skarżąca miała zatem już przed wrześniem i październikiem 2020 r. pełną wiedzę handlowo-logistyczną dotyczącą faktycznego źródła dostaw ww. towarów, a które w tych miesiącach formalnie kupowała od całego szeregu, zupełnie zbędnych przy takiej wiedzy, ww. węgierskich i polskich pośredników. Istnienie tych pośredników można wytłumaczyć jedynie opisaną powyżej potrzebą wygenerowania przez figuranta, czyli B., podatku należnego z tytułu krajowej odprzedaży nabytych za granicą towarów przy jednoczesnym braku uiszczenia przez ten podmiot podatku należnego z tytułu transakcji WNT dotyczących importowanych towarów. Kolejną potrzebą istnienia tak wielopoziomowego łańcucha fakturowych dostaw było zakamuflowanie tego procederu przez wprowadzenie pomiędzy B., a I. całego szeregu pośredników, w większości również całkowitych figurantów (podmioty "wietnamskie"). 15. Wystawianie i przyjmowanie faktur w soboty i w niedziele we wrześniu i październiku 2020 r. Daty wystawienia poszczególnych faktur VAT przez M. i E. oraz daty ich wpływu do podatniczki w tych miesiącach obejmują także praktycznie wszystkie dni wolne od pracy w tym okresie. Czyli we wrześniu 2020 r.: 5 i 6, 12 i 13, 19, 26 i 27 oraz w październiku 2020 r.: 3 i 4, 10 i 11, 17 i 18, 24 i 25. 16. Bardzo duży wolumen zakupów (wielomilionowe kwoty netto) w ramach kwestionowanego łańcucha dostaw. Przykładowo wartości zakupów (deklarowane dla celów plików JPK we wszystkich okresach, w których te pliki złożono) dokonane do firm należących do skarżącej i jej małżonka: - I. - 102.689.122,67 zł za okres od stycznia do 2018 r. do lutego 2022 r.; - B1. sp. z o.o. - 21.978.165,04 zł za okres od stycznia 2018 r. do lutego 2022 r.; - V. sp. z o.o. – 20.127.870,06 zł za okres od grudnia 2018 r. do lutego 2022 r. 17. Naprzemienne transakcje transgraniczne. Towary pochodzą z zagranicy i w pewnej części tam też powracają (np. eksport towarów odzieżowych do rosyjskiej firmy L1. oraz transakcję WDT do M3.), co czyni taki obrót pozbawionym sensu gospodarczego (ekonomicznego). Świadczy to o tym, że kwestionowany obrót, przynajmniej w częściowym zakresie, może cechować brak klienta końcowego. 18. Inny formalny (wg KRS, REGON, CEiDG) i inny faktyczny przeważający rodzaj działalności uczestników kwestionowanego obrotu: - I.: transport drogowy towarów (PKD: 49.411); - B., K1., S., W., K., P1., A1., A., P1., E1., M., P2. (zakupy podatniczki od marca 2021 r.) Y. (zakupy od podatniczki od marca 2021 r.): działalność związana z oprogramowaniem (PKD: 62.011), działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki (PKD: 62.021) lub badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie nauk społecznych i humanistycznych (PKD: 72.201). 19. Bardzo szeroki (mało prawdopodobny z racjonalnego punktu widzenia) formalny przedmiot działalności M. Zgodnie z umową tej spółki z 22 lipca 2020 r. miała się ona zajmować aż 96 różnymi rodzajami działalności (PKD). 20. Znikomy kapitał zakładowy spółek biorących udział w kwestionowanych łańcuchach dostaw z udziałem I., B1. sp. z o.o., V. sp. z o.o. Kapitał zakładowy w minimalnej wymaganej ustawowo wysokości 5.000 zł posiadają następujące spółki z o.o.: B., K1., S., W., K., A., P1., E1., M., E. (jako komandytariusz spółki komandytowej E.) oraz nowi (tj. z okresu od marca 2021 r. do lutego 2022 r.) bezpośredni dostawcy towarów handlowych do I., czyli spółki z o.o.: P2., A2., Y., H1., N., L. (V1.), A3., O1.. Kapitał zakładowy w niewiele większej kwocie, czyli 5.900 zł posiada A1. Największy kapitał zakładowy, ale też zaledwie 10.000 zł, wykazywała H. sp. z o.o.. 21. Dostawcy E. i M. czyli A1., A., P1. i E1., przy bardzo znacznych obrotach, deklarowali niewielkie, wręcz symboliczne (tj. kilkusetzłotowe) kwoty podatku VAT do wpłaty lub do przeniesienia. 22. Postępowania egzekucyjne toczące się wobec P1., E1. i A., z którymi organ podatkowy nie ma kontaktu. Pomimo wysyłanych do nich wezwań A1., A., P1. i E1. nie udostępniły kontrolerom [...] Urzędu Celno-Skarbowego dokumentacji związanej z prowadzoną przez nie działalnością, w szczególności potwierdzającej, że były w posiadaniu towaru wykazanego na fakturach VAT wystawionych na rzecz M. sp. z o.o. i mogły przenieść na jego rzecz prawo do rozporządzania tymi towarami jak właściciel. 23. Spółka E. będąca głównym dostawcą I., nie dokonała za pośrednictwem rachunku bankowego płatności na rzecz własnych dostawców towarów, będących przedmiotem odprzedaży do I. (E1. sp. z o.o., P1. sp. z o.o., A. sp. z o.o. i A1. sp. z o.o. 24. E. wypłaciła w okresie od 23 czerwca 2020 r. do 29 stycznia 2021 r. gotówką ze swoich rachunków bankowych łączną kwotę 16.757.949 zł. 25. A., P1. i E1. (dostawcy E. i M.) nie posiadają żadnych rachunków bankowych. Podobnie K. i W. (dostawcy z poziomu (-3) oraz S. i K1. (dostawcy z poziomu (-4)). 26. Obcokrajowcy (obywatele wietnamscy) występują, jako prezesi zarządu oraz jedyni udziałowcy dostawców/poddostawców E. i M. 27. Prowadzenie przez I. międzynarodowej działalności transportowej głównie na tzw. odcinku tureckim (według treści umów o pracę zawartych z kierowcami I. oraz ich zeznań) wprost sugeruje cel wyjazdów ciężarówek wykorzystywanych (leasingowanych) przez skarżącą, jako dostawy towarów odzieżowych wprost do niej. Kierowcy stanowiący zdecydowaną większość (ok. 80%) pracowników skarżącej, zgodnie z podpisanymi przez nich ze skarżącą umowami o pracę, jako miejsce wykonywania tej pracy mieli określone: "Europa + Turcja azjatycka" (tj. D. G., A. K., G. M., D. P., A. R., A. Z., M. Z.). Z kolei F. A. pełnił funkcję kierownika ds. odpraw celnych. Pracownicy skarżącej zamieszkiwali, co do zasady, w N. lub okolicach (P. k. N.). Nie każdy z kierowców zatrudnionych w 2021 r. miał jednakże w swoim zakresie obowiązków wyjazdy do Turcji. I. B., M. R. i A. T., jako miejsce wykonywania pracy mieli wpisane do umów "Polska", J. L., jako miejsce wykonywania pracy miał [...] siedzibę I., a A. Z. (mechanik samochodowy) N. (warsztat samochodowy zlokalizowany w bazie transportowej należącej do likwidowanego [...] w N.). Większość przesłuchiwanych kierowców, zatrudnionych u skarżącej lub w pozostałych dwóch firmach, tj. B1. i V., potwierdza, że przede wszystkim obsługiwali trasy na odcinku: Polska-Turcja oraz Turcja-Polska. Załadunki wyrobów tekstylnych miały miejsce w różnych tureckich lokalizacjach (np. S1., A.), natomiast rozładunki w ww. bazie mieszczącej się w N. 28. Wyroby odzieżowe, jako główny towar przewożony w ramach działalności transportowej skarżącej. Z zeznań kierowców pracujących dla skarżącej lub spółek należących do niej i jej małżonka wynika, że podstawowym towarem, jaki transportowali w imieniu tych podmiotów na trasach z Turcji do Polski były szeroko rozumiane tekstylia. 29. Zakupy towarów odzieżowych bezpośrednio w Turcji. Zgodnie z treścią zeznań złożonych przez kierowców skarżącej lub B1. oraz V., dokonywali oni transportów gotowych wyrobów tekstylnych (rzadziej półproduktów z tej branży) z terenu Turcji (od tureckich dostawców) do magazynu I. zlokalizowanego N. 30. Nielegalny wywóz dewiz poza obszar Unii Europejskiej (granica bułgarsko-turecka). R. R., jako kierowca zatrudniony u skarżącej został 18 sierpnia 2021 r. zatrzymany na bułgarsko-tureckim przejściu granicznym w miejscowości K3. przez bułgarskie służby celne, które ujawniły w kabinie kierowanego przez wyżej wymienionego ciężarowego zestawu samochodowego (tj. ciągnik wraz z naczepą) ukrytą gotówkę w znacznej kwocie, czyli 229.475 EUR oraz 350.891 USD. Zgodnie z treścią protokołu przesłuchania świadka R. R. z 28 marca 2022 r. kierowca ten zeznał m.in., że nie wiedział, że to są pieniądze i taka kwota. Nie wiedział, że w samochodzie były zapakowane paczki w kilku miejscach. Dowiedział się o tym dopiero, gdy bułgarskie Służby Celne znalazły te paczki podczas kontroli na granicy między Bułgarią a Turcją. Nie wie skąd były pieniądze, ani po co zostały zapakowane, jak również kto umieścił paczki w samochodzie. Pieniądze były zapakowane w czarne folie, więc nie było widać, co w nich jest zapakowane. Paczki te były pod łóżkiem, w szufladzie lodówki, z której nie korzystał oraz w wyciętym schowku w zagłówku. Nie ukrywał tych pieniędzy. Natomiast bułgarscy celnicy sprawiali wrażenie, jak gdyby dokładnie wiedzieli, gdzie zostały ukryte pieniądze, ponieważ od razu wiedzieli gdzie ich szukać w kabinie, nawet nie sprawdzali naczepy. Został zatrzymany w areszcie. Z nikim się nie kontaktował. Po zwolnieniu z aresztu po dwóch dniach kontynuował podróż do Turcji. Bułgarskie Służby Celne zasugerowały, że lepiej powiedzieć, że gotówka należy do niego, bo wtedy szybko go wypuszczą. Pojawiło się dwóch adwokatów, którzy pomogli mu się bronić w ich sądzie. Dostał w wyrok w zawieszeniu. Gotówkę po dwóch dniach zarekwirowania oddano mu. Przejechał przez granicę do Turcji, tam czekał ktoś w samochodzie. Dostał sms na turecki numer telefonu, którego nie pamięta. Umówił się na stacji [...] zaraz za granicą. Pieniądze odebrał mężczyzna, którego nie zna. Po przekazaniu pieniędzy nie otrzymał żadnego pokwitowania. Sam nie wiedział, co mam myśleć o tej sytuacji. Po prostu się bał. Okoliczność "nietypowego" przewozu pieniędzy, czyli w kopertach (tj. dolarów amerykańskich i euro) przeznaczonych dla przedstawiciela tureckiego dostawcy/ów tekstyliów potwierdził również A. C., tj. inny kierowca zatrudniony przez skarżącą. 31. Niska rentowność sprzedaży I. w całym 2020 r. Narzut za ten okres wyniósł kwotowo 705.552,79 zł, co odpowiadało marży na poziomie 2,58 %. Za wszystkie okresy, za które skarżąca złożyła pliki JPK (wg stanu na marzec 2022 r.), czyli za miesiące od stycznia 2018 r. do lutego 2022 r., marża handlowa wyniosła zaledwie 3,49%. Powyższa prawidłowość dotyczy również zdecydowanej większości pozostałych podmiotów uczestniczących w obrocie towarami odzieżowymi pochodzenia azjatyckiego. Dla podmiotów z poziomów kwestionowanego łańcucha od (-4) do (-1) marża handlowa wynosiła niezależnie od okresów sprawozdawczych (tj. za 2020 r. lub za które złożono pliki JPK) w okolicach 0% lub wręcz uzyskiwała wartości ujemne (K1. 0,01%, S. 0,01%, W. 0,01 %, K. - 0,17 %, A1. – 0,02 %, A. 0,00 %, P1. 0,02 %, E1. 0,02 %, E. – 2,88 % i - 3,78 %, H. – 1,80% oraz M. – 13,82 % i 2,03 %. Wyjątek we wskazanym łańcuchu dostaw stanowi firma inicjująca jego krajowy fragment, czyli B. Podmiot ten dokonujący po stronie swoich zakupów wyłącznie transakcji WNT w 2020 r. (jak i w całym okresie, za który składał pliki JPK, czyli: od października 2019 r. do grudnia 2020 r.) wykazał nabycie w łącznej kwocie 55.537.971 zł oraz dostawy w kwocie 127.091.661,03 zł. Powyższe sprawia, że narzut kwotowy na zakupach wyniósł 71.553.690,03 zł dla sprzedaży wynoszącej 127.091.661,03 zł, co odpowiada marży w wysokości 56,30%. Powodem takiej dysproporcji pomiędzy nabyciem i odpowiadającymi im późniejszymi dostawami towarów może być wprowadzanie do obrotu przez B. całkowicie fikcyjnych faktur VAT sprzedaży towarów nieznajdujących pokrycia we wcześniejszych fakturach ich zakupu. Podkreślono przy tym, że podmiot ten jest nierzetelnym podatnikiem (wykreślonym z rejestru podatników VAT), który nie reguluje deklarowanych przez siebie zobowiązań wynikających z opodatkowania transakcji WNT podatkiem należnym VAT. Podmiotami uzyskującymi dodatnie marże były firmy z poziomu łańcucha (0), czyli I. 2,58% i 3,49%, B1. 2,22% i 2,27%, V. 7,38% i 4,91% oraz firmy z poziomu (+1) : A4. 11,00 % i 11,69%, B2. 42,39 % i 24,53 %, M2. 15,73% i 19,54%, C. 5,57% i 8,59%. Jedynym wyjątkiem jest tutaj spółka Y1. (- 2,02% i - 8,24 %), będąca największym odbiorcą I. w 2020 r. (19,82% zakupów spółki, co odpowiadało 18,24% dostaw I.) oraz trzecim z kolei w okresie od stycznia 2018 r. do lutego 2022 r. (6,38% zakupów spółki, co odpowiadało 4,67% dostaw podatnika). Y1. w obu opisywanych okresach wykazywała przytłaczającą większość sprzedaży paragonowej (dla osób fizycznych nieprowadzących działalności), tj. 98,54% sprzedaży w 2020 r. oraz 98,91% sprzedaży w okresie od stycznia 2018 r. do lutego 2022 r. Okoliczność ta może mieć wpływ (choć nie musi) na wykazywanie mniejszych wartościowo sprzedaży od zakupów (możliwa sprzedaż częściowo nieewidencjonowana). Dodano również, iż w wyliczeniach narzutu oraz marży pominięto koszty związane z nabyciem środków trwałych, traktując je jako wydatki inwestycyjne z wieloletnim okresem amortyzacji, czyli takie, które nie muszą odnosić się do bieżącej opłacalności działalności. Przy uwzględnieniu tych zakupów omawiane wartości narzutów oraz marży byłyby jeszcze mniejsze. Powyższe wskazuje, że zysk na działalności operacyjnej nie był dla zdecydowanej większości z ww. podmiotów kryterium decydującym o kontynuowaniu (przez kolejne, łącznie kilkuletnie okresy sprawozdawcze) tak bardzo niedochodowej działalności gospodarczej. 32. Wspólne biuro rachunkowe. Wszystkie firmy z poziomów od (-5) do (-3), czyli B., K1., S., W. i K., obsługiwane były przez to samo biuro rachunkowe, tj. E2., s.j. w W. i za prawie identyczną kwotę netto dotyczącą tej usługi (tj. 500 zł, wyjątek to 600 zł dla B. sp. z o.o.). Natomiast M. była obsługiwana przez biuro podatkowe T. sp. z o.o. w J.. 33. Zakończenie działalności "handlowej" wraz ze wszczęciem kontroli celno-skarbowych i postępowań przygotowawczych. Jedyni dwaj dostawcy towarów odzieżowych pochodzenia tureckiego, tj. E. i M. ostatnie pliki JPK złożyły za luty 2021 r. (miesiąc wszczęcia kontroli wobec I. i E.; kontrola wobec M. została wszczęta w marcu 2021 r.). Pliki JPK E. za luty 2021 r. były zerowe, natomiast jeszcze za styczeń 2021 r. znajdowały się tam znaczne wartości nabyć i dostaw. Podobnie pliki JPK M. jeszcze za luty zawierały znaczne kwoty, natomiast za marzec 2021 r. już ich nie złożono. 34. Szybkie płatności w ramach kwestionowanego obrotu. Tłumaczenie krótkich, 14-dniowych terminów płatności, do jakich zobowiązani byli odbiorcy I. potrzebą uiszczenia opłat celnych i podatku VAT od importu. Na taką okoliczność wskazał Z. A. - właściciel firmy B2. stwierdzając, że B2. podejmowała próbę negocjacji wydłużenia terminów, co jednak skutkowało odmową ze strony podatniczki ze względu na konieczność opłat natychmiastowych ceł oraz VAT za importowane towary. 35. Powiązania osobowo-kapitałowe pomiędzy skarżącą i jej małżonkiem, a B1. i V.. W B1. skarżąca jest wyłącznym właścicielem i prezesem zarządu, natomiast w spółce V. jest prezesem zarządu, a jej małżonek jest jedynym właścicielem. Wszystkie trzy podmioty uczestniczyły w identycznym obrocie handlowym - sprzedaż tureckich wyrobów odzieżowych. 36. Nagłe zaprzestanie przez uczestników wzajemnych transakcji gospodarczych po wszczęciu kontroli celno-skarbowych wobec I. i jej jedynych dostawców tureckich towarów z września i października 2020 r. (E. i M.). Prawidłowość ta znajduje również swoje potwierdzenie w treści plików JPK złożonych przez I. za okres od marca 2021 r. (pierwszy miesiąc po wszczęciu kontroli celno-skarbowej) do stycznia 2022 r., gdzie nie widnieją już w ogóle najwięksi dostawcy towarów odzieżowych skarżącej, czyli H., E. i M. Pojawiają się jednak zupełnie inni podstawowi dostawcy, czyli P2., A2. i Y. Dwie z nich z siedzibą w biurze wirtualnym w W., tożsamym z adresem siedzib P1., P4., R., H2., C1., A5., K. czyli dostawców/poddostawców M. i E. Kolejną wspólną cechą tych nowych, największych dostawców, jest ich kapitał zakładowy w wysokości zaledwie 5.000 zł, ci sami wspólnicy i członkowie zarządów (A. G.), ten sam podmiot zawiązujący te spółki (P5. sp. z o.o. - firma zajmująca się sprzedażą gotowych spółek prawa handlowego). 37. Nieracjonalne tłumaczenie przez podatniczkę braku jakiejkolwiek reklamy jej działalności gospodarczej. Stwierdziła, że wydawanie funduszy na reklamę w prasie czy w Internecie jest bezzasadne, gdyż prościej, łatwiej i taniej jest zareklamowanie i oferowanie towarów samemu, okazując je bezpośrednio odbiorcom. 38. Przenikanie spraw wszystkich podmiotów powiązanych ze skarżącą. Przykładowo wspólna siedziba I. i B1., jak również podanie przez I. R. (pracownicę biura rachunkowego obsługującego skarżącą) podczas jej przesłuchania w charakterze świadka z 12 lutego 2021 r. w sprawie postępowania przygotowawczego wszczętego wobec I., jako kontakt do skarżącej, jej numeru telefonu oraz adresu e-mail: [...]. 39. Udział S. B., tj. wspólnika i udziałowca (w latach 2017-2022) E., M. oraz H., będących dostawcami tureckich wyrobów odzieżowych do podatniczki oraz B1. i V. Rola wyżej wymienionego sprowadzała się m.in. do znalezienia fakturowych źródeł dostaw tych towarów (firm zarządzanych przez Wietnamczyków) do jego ww. trzech spółek, które z kolei byty fakturowymi dostawcami firm małżonków. Udział S. B. wynika m.in. z protokołu jego przesłuchania w charakterze świadka z 29 marca 2022 r., który wskazuje: - nieposiadanie przez niego większego przygotowania zawodowego, ani doświadczenia w jakimkolwiek handlu, w tym również w przedmiocie handlu odzieżą. Legitymuje się wykształceniem podstawowym, a działalność gospodarczą rozpoczął dopiero na przełomie lat 2016 i 2017; spółka E. została założona przez niego w 2019 r., a spółkę M. kupił dopiero na przełomie lipca i sierpnia 2020 r.; - kolejne blokowanie przez Krajową Administrację Skarbową (STIR) rachunków bankowych spółek: H., E. i M., które stało się powodem ich sekwencyjnego (jedna po drugiej) wykorzystywania przez niego w handlu odzieżą i obuwiem pochodzenia azjatyckiego; - brak płatności za pośrednictwem rachunków bankowych ze strony spółek należących do niego na rzecz jego dostawców, czyli polskich spółek zarządzanych i posiadanych przez wietnamskich dostawców (wypłata w gotówce w imieniu E. łącznej kwoty 16.757.949 zł, tłumaczona brakiem rachunków bankowych przez dostawców tej spółki, a to z kolei rzekomą niechęcią polskich banków do zakładania kont wietnamskim firmom); - siedziba M. to stricte biuro wirtualne w W. bez jakiegokolwiek wyposażenia biurowego, a siedzibę E. w K1. stanowił lokal o powierzchni zaledwie ok. 7 m2 (np. bez telefonu i komputera stacjonarnego); - brak wizualizacji oznak działalności E., M. i H. (szyldów, reklam); - brak pracowników we wskazanych wyżej spółkach, według przesłuchanego, tylko E. zatrudniała jakichkolwiek pracowników, ale jednocześnie nie pamiętał kogo; - brak reklamy działalności wskazanych spółek (np. w prasie lub w Internecie); - likwidacja lub sprzedaż spółek. H. została zlikwidowana, a E. i M. sprzedane Wietnamczykom, jednakże przesłuchany nie znał nazwisk tych obcokrajowców, gdyż uzyskał tych kupców przez pośrednika o imieniu R. (jego nazwiska również nie znał, ani nie był w stanie podać numeru telefonu kontaktowego do tej osoby); - zasłanianie się niepamięcią odnośnie pozostałych podstawowych kwestii związanych z rzeczonym obrotem. Przesłuchany nie był w stanie podać podstawowych informacji dotyczących osób, z którymi stale współpracował (nazwiska, numery telefonów, okoliczności w jakich ich zapoznał) informując jedynie o ich imionach, tj. R. i D. D. miał pośredniczyć w kontaktach przesłuchanego z wietnamskimi dostawcami jego spółek. Przesłuchany nie pamiętał także własnego adresu poczty elektronicznej oraz nie byt w stanie podać nazwy firmy transportowej, z której usług, jak zeznał korzystał w ramach kontaktów z D; - jedyną weryfikacją kontrahentów spółek należących do przesłuchanego było sprawdzenie aktywności ich numerów VAT. Nic więcej nie weryfikował w tych firmach. Polegał na zaufaniu wobec D. oraz sprawdzeniu firmy w Internecie; - symboliczna marża działalności E., M. i H., czyli zaledwie 1% lub 1,5% (dotyczy wszystkich sprzedaży, w tym do firm należących do małżonków); - brak zainteresowania źródłem pochodzenia towarów odzieżowych oraz brak jakiejkolwiek chęci wyeliminowania chociażby części pośredników. 40. Deklarowana znikoma wiedza E. L. - prywatnie córki skarżącej, a formalnie pełnomocnika ogólnego oraz właścicielki biura rachunkowego obsługującego I. - na temat działalności firmy jej matki (przesłuchanie z 12 lutego 2021 r.). E. L. w toku jej przesłuchania wskazywała na swoją pracownicę I. R., jako osobę posiadającą wiedzę w przedmiocie dokumentacji finansowo-księgowej oraz działalności I. 41. Przewidywany handel towarami wykorzystywanymi powszechnie do oszustw podatkowych (karuzele VAT), co potwierdziła sama skarżąca przesyłając kontrolującym kopię umowy o współpracy handlowej z 15 lutego 2019 r., zawartej pomiędzy E. a skarżącą, określającej warunki współpracy handlowej w zakresie sprzedaży wyrobów stalowych. 42. Brak zapasów magazynowych. Zakupywana jest praktycznie dokładnie taka ilość towaru, jaka może być w danej chwili sprzedana. 43. Tylko formalna weryfikacja swoich kontrahentów pod kątem ich wiarygodności handlowej i podatkowej (np. w bazie KRS). Sprawdzanie w ramach tzw. należytej staranności w podatku VAT skarżąca opisała, jako formalne sprawdzenie, powołując się m.in. na program komputerowy do weryfikacji kontrahentów, którego nazwy nie podała. 44. Ustalenia kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej przez Urząd Celno-Skarbowy w W. w M. sp. z o.o. Kontrola dotyczyła podatku VAT za miesiące od sierpnia 2020 r. do stycznia 2021 r. W ramach kontroli zakwestionowano wartości podatku naliczonego wygenerowanego na fakturach zakupu wystawionych dla M. przez: A., P1., P4., E1., A1., F., H2., C1., A5. i E. w łącznej kwocie 1.059.037 zł. Uznano, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ M. nie dysponowała wystarczającymi dowodami potwierdzającymi zawarcie transakcji z tymi spółkami. Stwierdzono, że M. sp. z o.o.: - została zakupiona przez S. B. dopiero w sierpniu 2020 r. i to była czysta firma, czyli bez majątku, bez pracowników, bez stanów magazynowych; - w okresie od sierpnia 2020 r. do marca 2021 r. nie zatrudniała żadnych pracowników; - brała udział w obrocie towarami odzieżowymi pochodzenia chińskiego oferowanymi przez obywateli Wietnamu m.in. w W1.. W styczniu 2021 r. nastąpiła nagła "wymiana" dostawców spółki, A1., A., P1. i E1. zostały zastąpione spółkami A5., P4., C1. i H2.; - wskazane wyżej spółki w toku kontroli celno-skarbowej nie podjęły żadnych pism wysyłanych do nich przez kontrolujących M.; - firmy będące fakturowymi dostawcami towarów do M. nie udostępniły dokumentacji związanej z prowadzoną działalnością; - 23 marca 2021 r. S. B. sprzedał udziały M. sp. z o.o. obywatelowi Wietnamu. 45. Wcześniejsze kontakty skarżącej z często nierzetelnymi podatkowo i fikcyjnymi kontrahentami zagranicznymi, w tym z węgierskimi (np. M1., O2., T1.). O2. (obecnie wykreślona z ewidencji VAT i zlikwidowana) była fakturowym odbiorcą towarów w latach 2015-2016. Transport towarów w ramach tych dostaw był formalnie w gestii podatniczki. Węgierskie władze podatkowe w odpowiedzi na polski wniosek odpowiedziały, że O2. nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, nie posiadała żadnych miejsc prowadzenia takiej działalności (np. nieruchomości, w tym magazynów), nie zatrudniała także jakichkolwiek pracowników. Deklarowała jedynie transakcje wewnątrzwspólnotowe (WNT i WDT). W dacie 20 września 2017 r. numer identyfikacyjny VAT tej spółki został anulowany, a w dacie 2 czerwca 2018 r. spółka została wyrejestrowana. Przedstawiciel tej spółki został zawieszony przez węgierski sąd rejestrowy. Węgierskie służby fiskalne podejrzewały, że towary zamówione formalnie przez O2. w ogóle nie wjechały na Węgry. Nadto O2. Kft nie była zarejestrowana dla celów VAT na Słowacji i nie posiadała w tym kraju żadnych oddziałów (w tym magazynów i innych pomieszczeń). Węgierskie władze stwierdziły, że dyrektor zarządzający O2. nie przekazał żadnych informacji dotyczących klientów, dostawców i okoliczności transakcji. Wskazał jedynie, że towary odzieżowe spółka ta nabywała z Polski i odsprzedawała na Słowację, ale nie wjeżdżały one na teren Węgier. Nie potrafił opisać tych towarów. Kontakty ze skarżącą opierały się na wiadomościach e-mail i bezpośrednich rozmowach w języku węgierskim. Wskazał również, że być może spotkał skarżącą, lecz nie utrzymywał z nią kontaktu. Nie podano również nazw firm, z którymi formalnie handlowała O2. Węgierska administracja ustaliła również, że kontrahentami O2. była także firma W. (prywatnie córka małżeństwa) oraz B1. Dyrektor zarządzający O2. podał także, że kontakt z jego polskimi partnerami organizowała osoba o imieniu K. Nie był jednak w stanie podać nazwiska wskazanej osoby, jak również swoich partnerów. Natomiast T1. (adres siedziby tożsamy z adresem O2.) w 2015 r. była fakturowym odbiorą towarów odzieżowych od skarżącej. Węgierskie władze podatkowe ustaliły, że siedziba T1. nie jest odpowiednia do przyjęcia oraz magazynowania towarów oraz do prowadzenia faktycznej działalności gospodarczej. Z uzyskanych informacji bankowych wynika, że kontrahent nie posiadał wystarczających środków finansowych dla prowadzenia działalności gospodarczej. Nadto spółka nie złożyła żadnych dokumentów w związku z wezwaniami wysyłanymi przez węgierskie władze realizujące polski wniosek. Właścicielem tego podmiotu był obywatel Serbii i Czarnogóry bez adresu zamieszkania na terytorium Węgier, który nie stawił się przed węgierskim organem podatkowym. Kolejny wniosek polskich władz podatkowych z 2016 r. również nie doczekał się właściwej realizacji, ponieważ spółka T1. była dla węgierskiej administracji nieosiągalna. Kolejnym tego typu "kontrahentem" była słowacka firma M3. s.r.o. Podmiot ten podczas czynności weryfikacyjnych przeprowadzanych na zlecenie polskiej administracji w 2016 r. był dla słowackich władz podatkowych nieosiągalny, nie współpracował z tymi organami. M3. s.r.o. została wykreślona z rejestru słowackich podatników VAT. Była ona identyfikowana tylko na podstawie skrzynki pocztowej zawieszonej obok drzwi do baru. Rejestrowa siedziba spółki znajdowała się pod adresem wykorzystywanym także przez inne firmy, posiadała więc typową cechę biura wirtualnego. O istnieniu spółki o takiej nazwie nie wiedział również administrator budynku. Z uwagi na brak zapłaty czynszu przez M3. s.r.o., wypowiedziano umowę najmu tej spółce. Słowacka administracja podatkowa już wcześniej, czyli za 2012 r. stwierdziła w ramach własnej kontroli podatkowej, że firma M3. s.r.o. naruszyła przepisy słowackiej ustawy o podatku VAT. Jednym z zagranicznych odbiorców podatnika w 2015 r. była litewska firma U.. Według ustaleń litewskich organów podatkowych, spółka ta zajmowała się sprzedażą hurtową odzieży i obuwia. Kontrahent nie zawierał z podatniczką żadnych umów na dostawy towarów z branży odzieżowej, a wszystkie warunki związane ze wzajemnymi kontaktami handlowymi zostały omówione w języku polskim na spotkaniu w B1. sp. z o.o. Transport towarów do U. zapewniała podatniczka, a rozliczenia finansowe pomiędzy podatniczką, a U. nastąpiły w gotówce. Towary nabyte od podatniczki firma litewska odprzedała m.in. dwóm firmom z Łotwy: S1. i A6., jednak spółka U. nie przedłożyła wszystkich dowodów CMR potwierdzających wywóz na Łotwę towarów nabytych przez ten podmiot od podatniczki. Z kopii dokumentów źródłowych I. wynika m.in., że podmiot ten tylko w okresie od listopada 2019 r. do marca 2020 r. wystawił dla tureckiej firmy N1. Limited co najmniej dziewięć faktur VAT za usługi transportowe, każda o wartości 2.500 euro. Załadunki pojazdów miały miejsce w S1. (Turcja) a rozładunki na Węgrzech (prawie zawsze bez podania adresu miejsca rozładunku). W uwagach nanoszonych do ww. faktur wystawianych za usługi transportowe poza podaniem numerów rejestracyjnych zestawów ciężarowych (ciągnik TIR + naczepa) naniesiono także trasę przejazdu, która sugeruje, że nie kończyła się ona na Węgrzech, ale w W. Natomiast M1. był podmiotem uczestniczącym w kwestionowanym łańcuchu dostaw, w którym uczestniczył I. we wrześniu i październiku 2020 r. (transakcje WDT do B.). 46. Ograniczona wiedza lub wymijające, zdawkowe odpowiedzi podatniczki w przedmiocie jasno sprecyzowanych, często rozbudowanych pytań zadawanych przez kontrolujących, zwłaszcza w piśmie z 30 kwietnia 2021 r. Przykładem jest stanowisko skarżącej sformułowane do pytania o podanie, jakie źródła finansowe gwarantowały sprawne funkcjonowanie podatniczki w 2020 r. (zwłaszcza środki na zakup towarów handlowych). Skarżąca wskazała jedynie, że źródłem finansowania I. jest działalność gospodarcza. Niektóre z tych odpowiedzi nie zgadzały się też z ustaleniami dokonanymi m.in. przez funkcjonariuszy Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach, np. okoliczności przeprowadzki skarżącej do W., miejsce prowadzenia spraw I., likwidacja B1. Przykładem ograniczonej znajomości otoczenia gospodarczego, w jakim funkcjonowała skarżąca, są również błędy popełniane przez nią, np. mylenie S. B. ze S. B., czy E. z E.. 47. Podatniczka została wytypowana do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej w związku z wynikami analizy STIR (System Teleinformatyczny Izby Rozliczeniowej), który jest systemem do analizowania przepływów pieniężnych pomiędzy podmiotami, wychwytującym ryzykowne i podejrzane transakcje. W konsekwencji powyższego organ pierwszej instancji decyzją z 11 stycznia 2023 r. określił skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień 2020 r. w kwocie 577.070 zł i za październik 2020 r. w kwocie 316.382 zł. Skarżąca złożyła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji. Zarzuciła w nim naruszenie: 1. art. 7 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że dysponowanie towarem jak właściciel przekazanym przez kontrahenta nie jest dostawą towarów; 2. art. 5 u.p.t.u. poprzez uznanie, że nie doszło do dostaw towarów w wyniku naruszenia form i warunków wynikających z innych przepisów prawa; 3. art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez oparcie ustaleń na niekompletnym i błędnym materiale dowodowym ocenionym w sposób wybiórczy oraz sprzeczny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, w efekcie naruszenie zasady prawdy obiektywnej i zasady swobodnej oceny dowodów poprzez próbę przerabiania oszustwa podatkowego powstałego na etapie rozliczenia się z transakcji na wcześniejszym etapie obrotu w nadużycie prawa, które powstaje na etapie transakcji, uznanie, że dostawa towarów z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. nie jest dostawą opodatkowaną; 4. art 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. poprzez błędną ocenę materiału dowodowego i w konsekwencji błędne przyjęcie tych okoliczności za udowodnione; poprzez błędną ocenę materiału dowodowego z powodu kwestionowania dowodów istotnych dla prawidłowego wyjaśnienia sprawy i w konsekwencji nieprzyjęcia za udowodnione tych okoliczności, które potwierdzają rzeczywiste dokonanie transakcji gospodarczych; 5. art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez tworzenie w decyzji podstaw prawnych kwestionujących prawo do odliczenia sprzecznych ze sobą, których uzasadnienia wzajemnie się wykluczają z ustaleniami organu podatkowego; 6. art. 180 O.p. poprzez niedopuszczenie, jako dowodów, które mają istotny wpływ na wynik sprawy, zeznań pracowników skarżącej, którzy podali, że odbierali zakupione towary od E. i M., zeznań właściciela E. i M., który potwierdził sprzedaż towarów do skarżącej; przelewów bankowych potwierdzających komu skarżąca płaciła za zakupiony towar oraz kontroli skarbowych przeprowadzonych w E. i M., które nie kwestionują sprzedaży do skarżącej; 7. art. 86 § 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 167 i art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnotowego systemu od wartości dodanej przez naruszenie zasady neutralności skutkujące naruszeniem prawa podatniczki do odliczenia podatku naliczonego i zapłaconego z faktur wystawionych przez E. i M.; niezapłacenie podatku należnego na wcześniejszym obrocie towarem, jako warunku powstania prawa do odliczenia, nie można w żaden sposób wyprowadzić z brzmienia art. 86 ust. 1 u.p.t.u.; 8. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie, kiedy nie jest uzasadniony pogląd, że przepis ten zawiera sankcję w postaci pozbawienia prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tego tylko powodu, że ktoś na wcześniejszym etapie obrotu nie zapłacił podatku należnego VAT. Decyzją z 2 czerwca 2023 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji z 11 stycznia 2023 r. Organ odwoławczy wskazał, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji dokonał analizy rejestrów nabyć i sprzedaży skarżącej za badany okres. W wyniku dokonanego sprawdzenia ujawnił, że w rejestrach sprzedaży wykazane zostały kwoty dostaw ze związanym z nimi należnym podatkiem VAT, wynikające ze sprzedaży towarów handlowych oraz świadczeniem usług transportowych. W rejestrach nabycia znajdowały się głównie zakupy towarów będących przedmiotem późniejszych dostaw. Pozostałe nabycia (nieznaczne w odniesieniu do całości zakupów, bo stanowiące zaledwie 3,51% ogólnej ich kwoty z września i października 2020 r.) były przede wszystkim związane z prowadzeniem przez skarżącą działalności polegającej na świadczeniu usług transportowych (tzw. nabycia kosztowe - zakup paliwa, opłaty leasingowe itp.). Nabycia te miały zatem związek z późniejszą sprzedażą opodatkowaną dokonywaną przez skarżącą. Skarżąca, prowadząc w okresie kontrolowanym własną działalność gospodarczą pod firmą I., w rzeczywistości uczestniczyła, jako jeden z wielu podmiotów, w sekwencyjnych transakcjach "handlowych" mających pozorować rzeczywiste operacje gospodarcze pomiędzy poszczególnymi ogniwami fikcyjnego łańcucha dostaw towarów odzieżowych pochodzenia azjatyckiego (tureckiego). W łańcuchu tym, jako inicjator jego krajowego fragmentu, występował podmiot nieodprowadzający należnego podatku VAT wykazywanego na wystawianych przez siebie fakturach (z kolei podmiot otrzymujący taką fakturę obniżał swoje zobowiązania podatkowe o tę nieuiszczoną przez wystawcę faktury do urzędu skarbowego kwotę podatku). Tworzenie rozbudowanego łańcucha "dostaw" miało na celu jego skomplikowanie utrudniające wykrycie oszustwa przez służby skarbowe. Skarżąca z pełną świadomością uczestniczyła w oszukańczym procederze podatkowym. Podatniczka w istocie korzystała bezprawnie z możliwości obniżenia własnych kwot podatku należnego VAT o wygenerowane przez swoich bezpośrednich i pośrednich "dostawców" kwoty podatku naliczonego, który na etapie transakcji WNT dokonywanych przez B. nie został zadeklarowany i uiszczony do organu podatkowego. Ze względu na powyższe organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji słusznie przyjął, iż w księgach podatniczki występują zapisy opierające się na dowodach nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, oraz że w okresie od września do października 2020 r. księgi te (rejestry VAT zakupu opisujące nabycia towarów odzieżowych) prowadzone były nierzetelnie. Zaznaczono przy tym, że rejestry VAT zakupu stanowiły (poza zakwestionowanymi transakcjami nabycia towarów odzieżowych pochodzenia azjatyckiego) merytorycznie prawidłowy dowód z ksiąg za badany okres. A zatem, określając prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku VAT za wrzesień i październik 2020 r. oraz mając na uwadze art. 29a ust. 1 u.p.t.u., organ pierwszej instancji słusznie odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W zakresie podatku należnego organ odwoławczy dokonał następujących ustaleń: W okresach objętych kontrolą skarżąca dokonywała wyłącznie dostaw towarów opodatkowanych stawką 23% (wynikającą z art. 41 ust. 1 u.p.t.u.). Analiza wielkości dostaw wykazanych w deklaracjach VAT-7 za wrzesień i październik 2020 r. złożonych przez skarżącą do Urzędu Skarbowego W.-[...], w powiązaniu ze zgromadzonym materiałem dowodowym, wskazuje na rzetelność wartości dostaw deklarowanych za te okresy oraz podatku należnego z nimi związanego. Mając powyższe na uwadze, organ pierwszej instancji słusznie ustalił rzeczywistą wielkość podatku należnego skarżącej za poszczególne okresy objęte kontrolą, w całości uwzględniając wartości podatku należnego wykazane w deklaracjach VAT-7 złożonych do urzędu skarbowego za wrzesień i październik 2020 r. na łączną wartość podatku VAT w kwocie 930.324 zł. Natomiast w zakresie podatku naliczonego organ odwoławczy dokonał następujących ustaleń: Istotą sporu w sprawie jest zasadność odmówienia skarżącej prawa do rozliczenia w deklaracjach VAT-7 za wrzesień i październik 2020 r. podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów od E. sp. z o.o. sp.k. i M. sp. z o.o. Wykryte w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości polegają na ujmowaniu przez skarżącą w rozliczeniach podatkowych (deklaracjach VAT-7) za wrzesień i październik 2020 r. wartości podatku od towarów i usług wynikających z fikcyjnych faktur VAT opisujących nabycia towarów odzieżowych pochodzenia azjatyckiego od dwóch spółek E. i M., które nie były faktycznymi dostawcami towarów wymienionych na wystawionych przez nie fakturach sprzedaży. Fikcyjność tych faktur wynika z charakteru całego obrotu dokonywanego przez szereg polskich spółek, które uczestniczyły w transakcjach zakupu/sprzedaży towarów wprowadzanych na polski obszar celny przez B. sp. z o.o. z siedzibą w W., a następnie w szeregu transakcji pośredniczących (buforowych) dokonywanych z udziałem skarżącej, jako podmiotem przeznaczającym te towary do sprzedaży ostatecznym odbiorcom (detalistom, np. sklepom odzieżowym) lub do sprzedaży kolejnym hurtownikom, w tym także firmom zagranicznym. Fikcyjność rzeczonych faktur nie dotyczy towaru na nich widniejącego, ale - z punktu widzenia przepisów podatkowych - pozaprawnego charakteru dokonywanego wieloetapowo obrotu. Chodzi o świadomy udział skarżącej w oszustwie podatkowym, w którym polski podmiot inicjujący kwestionowany łańcuch dostaw (B. sp. z o.o.), czyli podmiot dokonujący wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (tzw. transakcji WNT) deklarował z tego tytułu kwoty podatku należnego, nie uiszczając ich do właściwego organu podatkowego. Spółka ta jednocześnie umożliwiała swoim bezpośrednim odbiorcom oraz wszystkim kolejnym ogniwom ww. łańcucha (w tym skarżącej) odliczenie podatku naliczonego w kwotach odpowiadających tym niezapłaconym kwotom podatku VAT należnego z tytułu WNT. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy stwierdził, że przyznanie prawa do odliczenia podatku w przypadku stwierdzonego oszustwa podatkowego oznaczałoby, iż prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Jeżeli zatem brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, to nie może z tytułu jej wystawienia powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury u jej odbiorcy. Na poparcie przedstawionego stanowiska organ odwoławczy powołał się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). Następnie wskazał, że w wyniku analizy całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie należy uznać, że skarżąca świadomie brała udział we wrześniu i październiku 2020 r. w "karuzelowych" transakcjach towarami odzieżowymi. Ujmowała fikcyjne faktury zakupu VAT w swoich deklaracjach podatkowych, będąc w pełni świadomą nieprawdziwości rzeczonych faktur, korzystała z uprawnień podatkowych z tym związanych (obniżenia zobowiązań podatkowych). Zatem organ pierwszej instancji słusznie wyeliminował z ostatecznych rozliczeń podatkowych skarżącej kwestionowane faktury zakupu towarów we wrześniu i październiku 2020 r. od E. sp. z o.o. sp.k. (61 faktur - podatek VAT na kwotę 654.183 zł) i M. sp. z o.o. (53 faktury – podatek VAT na kwotę 360.287 zł). Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego organ odwoławczy stwierdził, że nie są one zasadne i nie zasługują na uwzględnienie. W pierwszej kolejności wskazano, że fizyczne przemieszczenie towarów pomiędzy ogniwa łańcucha fikcyjnych (w sensie prawnym) dostaw nie jest, jak tego chce skarżąca, warunkiem wystarczającym do zakwalifikowania takich transakcji, jako prawidłowych pod względem podatkowym. Powoływanie się tutaj przez skarżącą na rzekome automatyczne uprawnienia wynikające z treści art. 7 ust. 1 u.p.t.u. jest zatem całkowicie bezpodstawne. Posiadanie faktur z wyspecyfikowaną na nich kwotą podatku naliczonego nie daje samo z siebie prawa do bezkrytycznego odliczenia tych kwot. Tym bardziej, że opisane w decyzji okoliczności dotyczące S. B. (przedstawiciela spółek E. i M., czyli dwóch bezpośrednich fakturowych dostawców towarów odzieżowych do skarżącej) wprost dowodzą fikcyjności tych zakupów. Przywołany w tej materii wyrok TSUE z 22 października 2015 r. nie dotyczy sytuacji prawnej stwierdzonej u skarżącej, ponieważ dotyczy on sytuacji, w której dostawy (tu: nabycia skarżącej) miały miejsce w rzeczywistości, czyli nie byty dokonywane w ramach wieloetapowego oszustwa podatkowego, o którym podatnik wiedział lub mógł wiedzieć. Skarżąca posiadała prawo do rozporządzania towarami jak właściciel, ponieważ była w ich posiadaniu. Dlatego organ pierwszej instancji zasadnie nie zakwestionował dostaw dokonywanych przez skarżącą na rzecz swoich odbiorców i związanych z nimi kwot podatku należnego. Pozbawiono skarżącą jedynie prawa do zaliczenia na poczet własnego podatku naliczonego kwot wynikających z faktur zakupu odzieży pochodzenia azjatyckiego (a te akurat wystawiały spółki E. i M.). W niniejszym postępowaniu stwierdzono, że dostawy te realizowane były w ramach oszustwa podatkowego polegającego na wygenerowaniu (przez spółkę B.) kwot podatku naliczonego z tytułu jej transakcji WNT, które, mimo ich nieuiszczenia do właściwego organu podatkowego, zostały odliczone przez kolejne ogniwa, w tym przez skarżącą. Materiał dowodowy wskazuje na wysoce prawdopodobną ewentualność, że to skarżąca była organizatorem całego procederu, ponieważ to ona posiadała kontakty z tureckimi kontrahentami i to ona odsprzedawała nabyte towary odzieżowe w przeważającej większości odbiorcom detalicznym, którzy traktowali te zakupy, pomimo istnienia całej gamy pośredników, jako atrakcyjne cenowo. Skarżąca zatem nie tylko nie dochowała należytej staranności w ramach kwestionowanych transakcji (tzw. dobra wiara), co i tak byłoby wystarczającą przesłanką uznania jej za uczestnika oszustwa, wprawdzie nieświadomego, ale z wszystkimi negatywnymi tego konsekwencjami podatkowymi, ale była w pełni świadoma nielegalności transakcji zakupu towarów odzieżowych, których formalnie dokonywała od spółek E. i M. Skarżąca wiedziała skąd te towary tak naprawdę pochodzą (Turcja), i jaką rolę w kwestionowanym pośrednictwie handlowym pełni S. B., czyli formalnie jego dwie ww. spółki (figuranci). Natomiast okoliczność, że ww. dostawcom towarów do skarżącej nie zakwestionowano podatku należnego z tytułu tych dostaw w niczym nie uprawnia jej do zaliczenia tych kwot w poczet jej podatku naliczonego. To badające sprawy organy podatkowe oceniają dla każdego z uczestników łańcucha dostaw z osobna jego sytuację podatkowoprawną (świadomość, tzw. dobrą wiarę) i na tej podstawie formułują swoje wnioski. Poza tym zgodnie z orzecznictwem TSUE brak zakwestionowania podatku należnego u dostawcy nie powoduje automatycznie, że podatek ten może zostać zaliczony u nabywcy, jako VAT naliczony. Zwrócono przy tym uwagę, że w ramach kontroli celno-skarbowych i postępowań podatkowych prowadzonych równolegle wobec spółek E. i M. wyeliminowano z ich rozliczeń podatkowych kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur zakupu wyrobów odzieżowych wystawionych przez ich "wietnamskich" dostawców (tj. formalnie polskie spółki zarządzane przez obcokrajowców). Kontrole i postępowania zakończone w tych dwóch firmach obejmowały te same łańcuchy dostaw odzieży z Turcji. Podatniczka błędnie wskazała również na jej prawo do zaksięgowania faktur w poczet własnych urządzeń księgowych z uwagi na rzekome ustalenie przez organ ich podmiotowej i przedmiotowej poprawności. Organ odwoławczy zauważył, że organ podatkowy nie kwestionował jedynie przedmiotowego charakteru otrzymywanych przez podatniczkę faktur VAT (wyroby odzieżowe). W kwestii podmiotowej poprawności podważa dane ich wystawców, stwierdzając, że to nie spółki E. i M. dostarczyły towar do podatniczki, ale że towary te znalazły się w jej posiadaniu w wyniku przeprowadzonego z jej udziałem oszustwa podatkowego nastawionego na odliczenie, przez szereg fikcyjnych krajowych pośredników, podatku VAT z tytułu de facto nieopodatkowanych przez spółkę B. transakcji WNT. Gdyby spółka ta uiściła należny podatek z tytułu wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, wszystkie wymienione w decyzji symptomy oszustwa (nadużycia) byłyby jedynie opisem szeregu gospodarczo nielogicznych operacji obniżających w istocie zysk podatniczki (koszt marży każdego ze zbytecznych pośredników), ale pozostających bez wpływu na należne Skarbowi Państwa daniny podatkowe. To właśnie okoliczność zadeklarowania i jednoczesnego niezapłacenia przez spółkę B. jej zobowiązań podatkowych spowodowała powstanie gigantycznego uszczuplenia podatkowego, które na przestrzeni zaledwie dwóch miesięcy wygenerowało u podatniczki zaległości w kwocie prawie 1.000.000 zł. Z akt sprawy wynika. że rzeczony proceder trwał już wcześniej (tj. przed wrześniem 2020 r.), ale z udziałem również innych dostawców i z udziałem innych podmiotów należących do małżonków. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. organ odwoławczy wskazał, że dokumentacja, na podstawie której wydano zaskarżoną decyzję, została zebrana w sposób pełny i wyczerpujący, potwierdzając zaistnienie przesłanek dla podjęcia zajętego w sprawie stanowiska. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i oceny wyprowadzone na jego podstawie, w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p. Organ pierwszej instancji w trakcie przeprowadzonego postępowania, działając zgodnie z prawem (art. 120 O.p.) zebrał obszerny materiał dowodowy, dotyczący działalności podatniczki oraz jej kontrahentów. Oprócz dowodów zebranych w toku postępowania podatkowego, włączył do materiału również dowody z innych postępowań. Wbrew stanowisku podatniczki, w zaskarżonej decyzji zostały wyjaśnione wszystkie istotne dla sprawy okoliczności. Materiał ten został szczegółowo przeanalizowany, zarówno na etapie pierwszej instancji, jak i w trakcie postępowania przed organem odwoławczym. Dokonana przez organ pierwszej instancji ocena materiału dowodowego nie miała znamion oceny dowolnej, gdyż została przeprowadzona w oparciu o obowiązujące przepisy oraz zasady logiki i doświadczenia życiowego, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Ustalenia zawarte w decyzji znajdują oparcie w zgromadzonym materialne dowodowym. Tym samym kolejny zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. również organ odwoławczy uznał za niezasadny. Organ pierwszej instancji posługiwał się bowiem terminem "fikcyjność" w rozumieniu fikcyjności prawnej, a nie faktycznej, czyli brak przeniesienia realnego władztwa nad nabywanymi towarami, mimo spełnienia pozostałych wymogów odpłatnej dostawy towarów. Organ pierwszej instancji nie zakwestionował samego faktu posiadania przez skarżącą towaru, który w następstwie został odsprzedany kolejnym często finalnym odbiorcom, lecz źródło jego pochodzenia. Wobec powyższego, zarzut o naruszeniu art. 120 i art. 121 § 1 O.p., poprzez tworzenie w decyzji podstaw prawnych kwestionujących prawo do odliczenia sprzecznych ze sobą, których uzasadnienia wzajemnie się wykluczają z ustaleniami organu podatkowego, organ odwoławczy również uznał za niezasadny. Z kolei odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 180 O.p. organ odwoławczy wskazał, że nie jest bowiem prawdą, że nie dopuszczono dowodu z zeznań świadków. Okoliczność, że wykorzystano głównie protokoły przesłuchań sporządzone w ramach procedury karnej, a nie administracyjnej, w niczym nie pomniejsza wagi tych dowodów. To, że skarżąca nie brała udziału w tych czynnościach w niczym nie uszczupliło jej prawa do wzbogacenia materiału dowodowego w tym zakresie. Świadkowie składali swe zeznania w oparciu o całą swoją wiedzę w zakresie zadawanych im pytań i w obiektywnych okolicznościach trudno przypuszczać, żeby w obecności skarżącej lub jej pełnomocnika składaliby zeznania odmienne. Natomiast załączone do odwołania oświadczenia pracowników w żaden sposób nie wpłynęły i nie zmieniły dotychczasowych ustaleń, a jedynie potwierdziły fakt, że skarżąca faktycznie władała rzeczonym towarem. Natomiast co do wniosku skarżącej dotyczącego przesłuchania kierownika ds. odpraw celnych w I., mając na uwadze art. 188 i art. 191 O.p., organ odwoławczy nie znalazł podstaw do przeprowadzenia tego dowodu. Przesłuchiwany zeznał, m.in. że: "Widziałem faktury, specyfikacje, CMR, świadectwa ATR. Dokumenty te przychodziły z Turcji". W okolicznościach badanej sprawy pozostaje bez znaczenia czy okres, w którym zdarzenie to miało miejsce pokryje się bądź nie z okresem objętym kontrolą. Z powyższego wynika wprost, że skarżąca posiadała pełną wiedzę handlowo-logistyczną dotyczącą faktycznego źródła dostaw towarów odzieżowych, a które w badanych miesiącach formalnie kupowała od całego szeregu - zupełnie zbędnych przy takiej wiedzy - węgierskich i polskich pośredników. Ponowne przesłuchanie świadka potwierdziłoby wyłącznie to, co zeznał już wcześniej. Nie wpłynie to zatem na treści zaskarżonej decyzji, która została oparta na całościowej analizie zebranych w sprawie dowodów Organ odwoławczy nie zgodził się również ze stwierdzeniem skarżącej, że wiedza wyżej wskazanego świadka dotycząca okresów wcześniejszych niż objęte kontrolą/postępowaniem podatkowym jest nieistotna. Daje ona bowiem obszerną wiedzę na temat m.in. posiadanych kontaktów handlowych przez skarżącą, w tym również tych nawiązanych w latach ubiegłych. Organ odwoławczy nie zgodził się również ze stwierdzeniem skarżącej, że: "Kontrolujący mają prawo do zadawania pytań poza okres objęty kontrolą, nawet jak to robili przy przesłuchaniu moich pracowników, nawet kilkanaście lat wcześniej, tylko żeby uwagi i spostrzeżenia sprzed kilkunastu lat nie wkładali w okres kontroli". Stan faktyczny dotyczący doświadczeń gospodarczych, jakie skarżąca nabyła w toku swojej wieloletniej aktywności handlowo-transportowej, ma bowiem istotne znaczenie dla stanu faktycznego stwierdzonego we wrześniu i październiku 2020 r. To właśnie wiedza biznesowa zdobyta podczas wcześniejszych kontaktów z tureckimi kontrahentami miała lub mogła mieć wpływ na operacje gospodarcze dotyczące obrotu turecką odzieżą przeprowadzane w 2020 r. Dalej organ odwoławczy wyjaśnił, że pomimo, iż niektóre wskazane przez organ pierwszej instancji przesłanki stwierdzonego oszustwa podatkowego nie dotyczą wprost skarżącej, to w niczym okoliczność ta nie dyskwalifikuje przywołanych charakterystyk. Te pośrednie dowody opisują bowiem całokształt otoczenia "gospodarczego", w jakim funkcjonowały różne podmioty biorące udział w procederze, w tym bezsprzecznie także skarżąca. To, że wymieniono je wszystkie w niczym nie zmienia faktu, że przesłanki dotyczące bezpośrednio i jednoznacznie skarżącej są całkowicie wystarczające do wysnucia niepodważalnych, negatywnych w skutkach podatkowych dla skarżącej wniosków. Stwierdzenie, że wnioskowanie organu pierwszej instancji jest sprzeczne z orzeczeniami TSUE jest całkowicie niezgodne z prawdą. To właśnie wyroki TSUE wydawane w przedmiocie oszustw w podatku VAT opisują konieczność zbadania przez właściwe organy krajowe całego łańcucha handlowego, którego fragmentem są kwestionowane przez te organy transakcje pomiędzy poszczególnymi jego ogniwami (uczestnikami). Okoliczność, że organy skarbowe badają cały łańcuch dostaw nie powoduje jednocześnie, że w przypadku stwierdzenia u jakiegoś z ogniw łańcucha symptomów do uznania go za nielegalnego uczestnika obrotu, należy odpowiedzialnością prawną z tego wynikającą obarczyć wszystkich pozostałych jego uczestników. Nie ma mowy o stosowaniu przez organ pierwszej instancji w badanej sprawie odpowiedzialności zbiorowej, ponieważ każdy podmiot biorący udział w sekwencyjnych transakcjach zakupu/odprzedaży towarów jest obiektywnie i odrębnie oceniany na podstawie szeregu przesłanek, w tym tych wymienionych w zaskarżonej decyzji. Z akt sprawy wyjawia się natomiast obraz, iż to skarżąca jest głównym prowodyrem ujawnionego oszustwa podatkowego. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy uznał, że zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., a także art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, nie zasługuje na aprobatę, gdyż nie jest uzasadnione powoływanie się na zasady unijne w przypadku stwierdzenia, że podatniczka świadomie brała udział w przestępstwie gospodarczym. Natomiast z uwagi na stwierdzenie, że w rozpatrywanej sprawie wystąpiły transakcje o charakterze oszustwa podatkowego typu karuzela VAT, bądź pokrewnym uznano, że nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Ponadto wskazano, że znaczna część zarzutów skarżącej, co do treści decyzji organu pierwszej instancji, nie ma żadnego oparcia w zgromadzonych w sprawie dowodach. Jako przykład wskazano okoliczność rzekomego zamieszkiwania w [...] siedzibie I. przez skarżącą i przez jej rodzinę (syna, synową i wnuka) oraz to, że odbywały się w niej spotkania z pracownikami skarżącej. W dniu wszczęcia kontroli celno-skarbowej u skarżącej przeprowadzający własne czynności dochodzeniowo-śledcze funkcjonariusz Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach stwierdził coś zupełnie przeciwnego (lokal sporadycznie wynajmowany osobom trzecim z zalegającą korespondencją w skrzynce pocztowej), a kierowcy pracujący dla skarżącej nigdy nie byli w siedzibie I., niektórzy nie wiedzieli nawet, gdzie się ona znajduje lub przypuszczali, że jest w N. Z kolei zarzut rzekomego zaliczenia przez organ pierwszej instancji kierowcy pracującego dla spółki E. do grona pracowników skarżącej organ odwoławczy uznał za całkowicie nietrafiony. Z protokołu jego przesłuchania jasno bowiem wynika, że pracował dla spółki E. z K1. W tym miejscu organ odwoławczy zwrócił również uwagę na stwierdzenie skarżącej zawarte w odwołaniu, jakoby R. R. nigdy nie pracował dla spółki V.. Natomiast skarżąca sama jednak stwierdziła w toku sprawy coś przeciwnego. Pierwotnie skarżąca oznajmiła, że kierowca ten nie był zatrudniony we wspomnianej spółce, po czym w kolejnym piśmie stwierdziła, że jednak pracował w niej. Zwrócono także uwagę, na stwierdzenie skarżącej, że nigdy w okresie 5 lat zgodnie z art. 70 § 1 O.p., nie nabywała towarów z Turcji. Z tego stwierdzenia można jednak wywieść, że tym samym skarżąca potwierdza, iż w okresach, które już się podatkowo przedawniły, dokonywała nabyć w Turcji. Tym samym potwierdziła pośrednio, że to źródło dostaw i tureckie kontakty handlowe były jej znane. Nadto w odwołaniu skarżąca potwierdziła, że nabywała z Turcji różnego rodzaju odzież. Końcowo organ odwoławczy wskazał, że niektóre z zarzutów skarżącej, jak np. to, że skarżąca nie zatrudniała żadnego pracownika z okolic P. k. N. (choć to wynika z treści jednej z umów podpisanych z jednym z pracowników) nie mają znaczenia dla sprawy. Niemniej wyjaśniono, że kontrolujący, powołując się na zamieszkiwanie kierowców pracujących dla skarżącej w N. lub bezpośredniej okolicy tego miasta, wskazali jedynie na to, że kierowcy ci mieli po prostu blisko do pracy (bazy byłego [...] w N.). Skarżąca natomiast stwierdziła, że żaden z kierowców nie zeznał, aby towar przewożony z Turcji był rozładowywany w magazynie skarżącej na [...] w N. Z protokołów przesłuchań świadków (kierowców) wynika jednak, że albo przywozili oni towar z Turcji do Polski, albo rozwozili go po Polsce. Co do zasady kierowcy międzynarodowi nie uczestniczyli w transportach krajowych, czyli rozwózce towarów do polskich klientów skarżącej. Przyjeżdżali oni do bazy [...] w N. i na tym kończyła się ich rola w opisywanych dostawach. Rozładunkiem, przeładunkiem lub przewozem tym samym samochodem zajmowali się już inni pracownicy skarżącej i dla okoliczności sprawy nie ma większego znaczenia, która z tych trzech czynności miała w danej sytuacji miejsce. Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, że złożone odwołanie wraz z wnioskiem o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania podatkowego jest bezzasadne. Zaskarżona decyzja wskazuje jasno i jednoznacznie wszystkie uwzględnione dowody potwierdzające pełną świadomość uczestnictwa skarżącej w nielegalnym, wieloetapowym procederze podatkowym polegającym na generowaniu nierzeczywistych kwot podatku naliczonego przez kolejnych uczestników (figurantów) oszukańczego łańcucha dostaw towarów odzieżowych azjatyckiego pochodzenia. Podmioty te brały udział w dokumentacyjnym (formalnym) wprowadzaniu na polski obszar celny zagranicznych towarów, a następnie tworzyły logistycznie zupełnie zbyteczną siatkę krajowych transakcji zakupu/odprzedaży tych towarów, które w normalnych, czyli rynkowych warunkach gospodarczych, mogły być bezpośrednio nabyte przez skarżącą od tureckiego dostawcy, zwłaszcza, że skarżąca miała wieloletnie doświadczenie handlowe w tego typu transakcjach importowych. W skardze na decyzje organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżąca zastępowana przez profesjonalnego pełnomocnika - radcę prawnego, zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie następujących przepisów: 1. art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że w transakcjach wykonywanych przez skarżącą i jej kontrahentów nie doszło do odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu przepisów tej ustawy; 2. art. 7 ust. 8 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że transakcje skarżącej i jej kontrahentów nie były objęte hipotezą przepisu art. 7 ust. 8 u.p.t.u., podczas gdy z brzmienia tego przepisu wynika jedynie, że w sytuacji, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach, co miało miejsce w tej sprawie; 3. art. 13 ust. 3 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie pomimo, że ze stanu faktycznego sprawy wynika w sposób jednoznaczny, że skarżącej były dostarczane towary w formie przemieszczenia w rozumieniu wskazanego przepisu; 4. art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. poprzez nieuznanie kontrahentów skarżącej za podatników VAT mogących dokonać dostawy towarów na jej rzecz, co stanowiło podstawę do odmówienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, pomimo że właściwy organ podatkowy nie kwestionował tych podatników w dniu zawierania transakcji; 5. art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 108 ust. 1 oraz art. 167 i art. 168 u.p.t.u., a także art. 273 Dyrektywy 2006/112 WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej poprzez naruszenie zasady neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji obciążenie skarżącej ciężarami podatkowymi w sytuacji neutralności dla Skarbu Państwa transakcji przeprowadzonych przez nią i jej kontrahentów oraz przez pozbawienie skarżącej prawa odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych transakcji; 6. art. 122, art. 187 § 1 i 210 § 4 O.p. poprzez nierozpatrzenie całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz nieustosunkowanie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do wszystkich dowodów przedstawionych przez skarżącą; 7. art. 121 § 1 i art. 121 § 2 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę wzbudzania zaufania do organów oraz naruszający zasadę udzielenia informacji w związku z prowadzonym postępowaniem; 8. art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów na wniosek skarżącej dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, co miało wpływ na wynik sprawy, potwierdzenia, że dostawcy towaru to importerzy, którzy rzeczywiście posiadali towary potwierdzone przez Służby Celne Unii Europejskiej, które były przedmiotem sprzedaży; 9. art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę materiału dowodowego i w konsekwencji przyjęcie za udowodnione tych okoliczności, które mają dotyczyć rzekomych fikcyjnych transakcji przez skarżącą, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala przyjąć takich okoliczności za udowodnione, a ponadto błędną ocenę materiału dowodowego i w konsekwencji nieuwzględnienie okoliczności, które potwierdzają rzeczywiste dokonanie transakcji gospodarczych; 10. art. 193 O.p. poprzez jego zastosowanie, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dał podstaw do zakwestionowania ksiąg podatkowych i w konsekwencji braku uznania ich za dowód, podczas gdy księgi te prowadzone były w sposób rzetelny i niewadliwy; 11. art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez naruszenie zasady proporcjonalności wskutek nieuwzględnienia przez organ braku niekorzystnych skutków podatkowych i neutralności dla Skarbu Państwa przeprowadzonych transakcji, co skutkuje rażąco zawyżonym rzeczywistym obciążeniem skarżącej zobowiązaniami podatkowymi. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz decyzji ją poprzedzającej w całości i umorzenie postępowania. Wniesiono również o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz o przeprowadzenie dowodów z dokumentów załączonych do skargi. W uzasadnieniu skargi w pierwszej kolejności wskazano, iż istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy faktury wystawione na rzecz skarżącej przez M. i E., odzwierciedlają faktyczne zdarzenia gospodarcze. Zdaniem skarżącej nieuwzględnienie w trakcie rozstrzygania, zarzutów podniesionych w skardze narusza zasadę praworządności wyrażoną w art. 6 k.p.a. Podniesiono, że zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o ustalenia faktyczne, w których organ odwoławczy badał transakcje mające miejsce przed zakwestionowanymi transakcjami oraz na podstawie ustaleń niedotyczących bezpośrednio skarżącej. Transakcje opisane w decyzji nie odnoszą się do transakcji, w której stronami była skarżąca oraz E. i M.. Zatem organ odwoławczy ustalił stan faktyczny również na wcześniejszym obrocie towarami. Zdaniem skarżącej organ odwoławczy był zobowiązany do dokonania ustaleń faktycznych odnoszących się do transakcji pomiędzy skarżącą, a E. i M. dlatego też nieprawidłowo został określony zakres postępowania. Ponadto twierdzenia organu odwoławczego, iż skarżąca odniosła korzyść podatkową są nietrafne. Organ odwoławczy wskazał, że korzyść podatkowa skarżącej polega na tym, że rozliczyła ona podatek naliczony, który nie został wpłacony do budżetu państwa na wcześniejszym etapie obrotu towarem przez znikającego podatnika. Takie twierdzenia organu odwoławczego świadczą o niezrozumieniu mechanizmów działania podatku VAT. Brak zapłaty należnego podatku przez dostawcę na wcześniejszym etapie transakcji, niż analizowany przez organ odwoławczy, nie stanowi samoistnej podstawy do pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT. Podatnik odlicza bowiem kwotę, którą zapłacił swojemu dostawcy, a nie kwotę należną na wcześniejszym etapie obrotu. Wskazano przy tym, iż jedynym podmiotem, który odniósł korzyść podatkową był B. sp. z o.o., który nie zapłacił podatku VAT należnego od sprzedanych towarów w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, a nie jak wskazuje organ odwoławczy, skarżąca lub inni dostawcy towarów. Wszelako skarżąca odliczyła podatek, który zapłaciła dostawcy, a czego organ odwoławczy nie kwestionuje i nie uzyskała z tego tytułu żadnych korzyści. Zwrócono również uwagę, że ceny towarów zakupionych przez skarżącą nie odbiegały od cen sprzedanych produktów, czego organ odwoławczy nie kwestionował. Zakupione towary od spółek E. i M. nigdy nie były tożsame, różniły się wartościowo oraz gatunkowo. Co więcej, bezzasadne są twierdzenia organu odwoławczego dotyczące znacznego ryzyka podatkowego firmy skarżącej. Skarżąca wykazała roczny obrót powyżej 2.000.000 zł, zatrudniała kilkudziesięciu pracowników, zawsze weryfikowała swoich kontrahentów. Skarżąca nie została prawomocnie skazana za popełnienie przestępstwa karno-skarbowego. Organ pierwszej instancji oraz organ odwoławczy w ogóle nie wzięły pod uwagę, że skarżąca posiada wieloletnie doświadczenie w handlu tekstyliami, a jej działalność gospodarcza była stała. Ponadto podniesiono, że organ odwoławczy w swoich ustaleniach szeroko opisał ww. dostawy towarów przedstawiając stosowne schematy, wskazując pośredników, stwierdzając, że przynajmniej 50% sprzedanych towarów przez E. i M. zostało dostarczonych do skarżącej. Z drugiej strony stwierdził jednak, że skarżąca nie nabyła towarów od E. i M. i jego zdaniem skarżąca nie uczestniczyła w obrocie towaru wskazanym w schemacie. Organ odwoławczy zatem nie potrafi jednoznacznie stwierdzić co się stało z zakupionym towarem i komu został sprzedany. Nie można więc utrzymać wywodu organu odwoławczego wskazującego, iż faktury zakupu nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń, a z drugiej strony skarżąca była jednym z ogniw łańcuchów dostaw towarów. Dodatkowo organ pierwszej instancji wskazał, że E. i M. dysponowali towarem niewiadomego pochodzenia. Powyższe ustalenia obydwu organów są ewidentnie sprzeczne ze sobą. Organ pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji stwierdził, iż nie wiadomo od kogo pochodzi towar, a następnie stwierdził, że towar pochodzi od B. sp. z o.o. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że fikcyjność rzeczowych faktur nie dotyczy towaru w nich istniejących, ale same faktury są fikcyjne, ponieważ nie zapłacono we wcześniejszym obrocie należnego podatku VAT. W ocenie skarżącej powyższe ustalenia poczynione przez organy obydwu instancji są sprzeczne z logicznym rozumieniem i doświadczeniem życiowym. Dodatkowo przyjmując główną linię argumentacji, organ odwoławczy stwierdził, iż E. i M. zakupili towar od niezidentyfikowanego podmiotu. Zatem należy zauważyć, że faktury od E. i M. mogłyby pełnić funkcję "dokumentu legalizacyjnego" towar pochodzący z niezidentyfikowanego źródła, a zarazem umożliwić skarżącej wprowadzenie towaru do obrotu gospodarczego i odliczenie podatku naliczonego. Jednakże skarżąca przelała środki finansowe na rzecz kontrahentów, a więc w tej sytuacji teza organu o zakupie towarów od niezidentyfikowanego podmiotu jest nieracjonalna ekonomicznie. Tego rodzaju zachowanie skarżącej jest bowiem niewytłumaczalne z punktu widzenia ekonomicznego. Nadto skarżąca wskazała, że dysponowała towarem jak właściciel, sprzedając towary dalej, co dowodzi, że faktury zakupu od E. i M. nie były "puste" i towarzyszył im towar, który został odsprzedany. Skarżąca odsprzedawała nabyte towary np. A4., który prowadzi sklep internetowy sprzedający towary podmiotom indywidualnym, B2. producentowi odzieży ze skóry, M. G. oraz innym firmom prowadzącym sprzedaż internetową. Skarżąca dostarczała również firmie C2. - przędze do produkcji prześcieradeł. Skarżąca od kilkunastu lat ma kilkuset stałych odbiorców towarów i nigdy nie przekazywała żadnych środków pieniężnych podczas zagranicznych kursów. Skarżąca zwróciła również uwagę, że organ odwoławczy nie przedstawił, w jaki sposób miałaby ona uczestniczyć w przepływie towaru w ramach łańcuchu dostaw, w jaki sposób mogłaby ustalać pośredników występujących we wcześniejszym obrocie oraz w jaki sposób mogłaby się dowiedzieć, że któryś z wcześniejszych dostawców nie odprowadził należnego podatku VAT. Skarżąca nie ma możliwości i uprawnień do weryfikacji ww. kwestii. Organ odwoławczy nie udowodnił, iż skarżąca wiedziała lub mogłaby się dowiedzieć, że na wcześniejszym etapie obrotu nie zapłaciła należnego podatku VAT od sprzedaży towarów w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Również nieprawdziwe jest stwierdzenie organu odwoławczego, że skarżąca mogłaby się dowiedzieć z algorytmu STIR, że na wcześniejszym obrocie towarem nie zapłacono należnego podatku VAT, skoro nie ma dostępu do ww. systemu, a dostęp do niego ma jedynie organ podatkowy. Dalej skarżąca wskazała, iż ma ona zarejestrowaną działalność gospodarczą pod adresem ul. [...] [...] w W. Lokal ma powierzchnię 54 m2 i stanowi jej własność, nigdy nie był wynajmowany osobom trzecim. Skarżąca wykorzystuje lokal tylko do przygotowania faktur sprzedażowych, zamówień, rozliczeń, ale nie przechowuje tam towarów. Sporadycznie mieszkanie wykorzystywane jest dla spotkań biznesowych z kontrahentami, czy z pracownikami. Skarżąca nie posiada żadnych magazynów, w których przechowywano przywożone towary. Również spółki E. i M. nie były zarejestrowane pod wirtualnym biurem. Siedziba spółki E. mieściła się w biurowcu na 3 piętrze przy ul. [...] [...]. Biuro było najmowane od M. Zatem spółka miała jedynie zarejestrowaną tamże działalność gospodarczą. Z kolei magazyny używane do przeładunku towarów mieściły się w K1. przy ul. [...] [...] oraz w P2. przy ul. [...]. E. zatrudniała pracowników, dysponowała samochodem typu bus, którym przewoziła towary. Skarżąca wskazała także, że w okresie kontroli kierowcy pracowali w firmie skarżącej. Skarżąca na przestrzeni ostatnich kilkunastu lat zatrudnia kilkudziesięciu kierowców. Kierowcy nie dokonywali żadnych inspekcji przewożonych towarów oraz nie odpowiadali za załadunek i rozładunek towarów. Odpowiadała za to firma spedycyjna. Towary były przewożone z Turcji do Polski, a ich odbiorcą był m.in. K. sp. z o.o. z siedzibą w C. Transport towarów jest realizowany nadal. Kierowcy przewozili towar samochodami ciężarowymi. Część samochodów była leasingowana, a część była własnością skarżącej. Dodatkowo kierowcy potwierdzili, iż odebrali towar od E. i M. Kierowcy w zeznaniach wskazali, gdzie odebrali towar (przy ul. [...] [...] w K1). Podkreślono przy tym, że skarżąca nabywała już wcześniej towar z Turcji, m.in. tekstylia. Organ odwoławczy prowadził postępowanie również w tym zakresie, jednakże nie uwzględnił ww. okoliczności (na jej korzyść) przy wydaniu zaskarżonej decyzji. Skarżąca zwróciła również uwagę, że prowadzenie przez nią międzynarodowej działalności transportowej zobowiązuje ją do podpisania umów z kierowcami (zlecenia spedycyjne). Przesłuchiwani kierowcy: D. G., A. K., G. M., D. P., A. R., M. Z. zeznali, że kupowała towar bezpośrednio od E. i M., a kierowcy osobiście odbierali towar. Kierowcy przewozili wraz z towarem faktury, listy przewozowe i świadectwa ATR z Turcji. We wrześniu 2020 r. i w październiku 2020 r. bezpośrednio nie wykonywała ona żadnych usług transportowych odzieży z Turcji. Kierowcy, którzy przewozili towar kilka lub kilkanaście lat temu w zeznaniach nie stwierdzili, że towary należały do niej, towary były wypakowywane np. w warsztacie samochodowym w N. Ponadto żaden z kierowców nie zeznał, iż towar przewożony z Turcji był rozładowywany w magazynie skarżącej. Skarżąca bowiem nie dysponuje swoimi magazynami. Dodatkowo kierownik do spraw celnych zeznał, iż widział faktury, specyfikację, międzynarodowe listy przewozowe i świadectwa przewozowe ATR. Również do jego obowiązków należało odczytywanie kart kierowców. Zajmował się eksportem towarów odprawiając towary na eksport w urzędzie celnym. W tych dokumentach wskazani byli dostawcy z Turcji oraz odbiorcy towarów w Polsce, którzy opłacili należności celno-skarbowe w Urzędzie Celnym w C. Ów organ celny posiada dokumenty dotyczące ośmiu transportów realizowanych we wrześniu i w październiku 2020 r. Z dokumentacji jednoznacznie można wywieść kto był sprzedawcą i kupującym oraz skąd pochodziły towary. Zatem towary były składowane w składach celnych, czyli w miejscach zatwierdzonych przez organy celne i pod dozorem celnym. Skarżąca złożyła wniosek o przeprowadzenie dowodów tj. oświadczeń kierowców, którzy potwierdzają, iż odbierali towary zakupione przez nią do E. i M. z magazynu znajdującego się przy ul. [...] [...] w K., świadectw pracy kierowców potwierdzających, iż w momencie dostawy towarów do skarżącej kierowcy byli zatrudnieni przez nią oraz w firmie B1. sp. z o.o., faktur dotyczących usług transportowych, listów przewozowych od sierpnia 2020 r. do listopada 2020 r. dotyczących przewozu towarów z Turcji do Polski, w tym m.in. faktura wystawiona przez K1. I., które dowodzą, iż doszło odpłatnej dostawy towarów. Pominięcie przez organ odwoławczy oceny istotnych dowodów wskazuje, że organ odwoławczy nieprawidłowo określił zakres postępowania, zaniechał ustalenia jednej z podstawowych okoliczności niezbędnych przyjęcia zastosowania art 87 ust. 3 a pkt. 4 lit. a) u.p.t.u., czym naruszył przepisy postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem skarżącej materiał dowodowy w niniejszej sprawie jest niepełny i wybiórczy. Organ odwoławczy nie przeprowadził dowodów zawnioskowanych przez skarżącą, to ona sama w miarę możliwości pozyskiwała dowody, w celu wyjaśnienia sprawy. Skarżąca podniosła także, że organ odwoławczy zakwestionował transakcję pomiędzy nią, a ww. kontrahentami, ale nie przedstawił dowodów w tym zakresie. Poczynione przez organ odwoławczy ustalenia jednoznacznie dowodzą, że dążył on do wykazania określonymi dowodami potwierdzającymi z góry ustaloną tezę. Stąd też nie przeprowadził ww. wniosków dowodowych skarżącej. Dalej skarżąca wywodziła, że w zaskarżonej decyzji brak jest wskazania dowodów, które dotyczą czynności o których mowa w dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) u.p.t.u. Tymczasem E. i M. dysponowały towarem, jak właściciel i dokonały przeniesienia władztwa ekonomicznego poprzez dostawę towaru na rzecz skarżącej, a zatem skarżąca również dysponowała towarem jak właściciel, co zresztą potwierdziła w zeznaniach. Zwrócono przy tym uwagę, że bez znaczenia dla art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) u.p.t.u. pozostają okoliczności, w jaki sposób E. i M. prowadziły działalność gospodarczą, przepis ten wymaga bowiem, aby organ podatkowy udowodnił, iż zakupy z których wynika odliczony VAT nie miały miejsca. Tymczasem w zaskarżonej decyzji brak jest takich ustaleń. Nie jest zatem uzasadniony pogląd, że art. 88 ust. 3 a pkt. 4 lit. a) u.p.t.u. zawiera sankcję w postaci pozbawienia prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, z tego powodu, że skarżąca nie zgłosiła się do kontroli, czy prowadziła swoją działalność niestarannie. Skarżąca dysponowała bowiem towarem jak właściciel, towar rzeczywiście istniał, jak potwierdziły kontrahenci z rynku krajowego. Skarżąca zapłaciła za zakupione towary przelewami bankowymi, które również stanowią dowód, zatem nie została wypełniona dyspozycja z art. 108 u.p.t.u., wobec transakcji pomiędzy firmami. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brak jest jakiegokolwiek dowodu, potwierdzającego, że nie doszło do transakcji. Ponadto organ odwoławczy nie uzasadnił dlaczego w/w dowodom nie dał wiary. Zasadność zastosowania art. 108 u.p.t.u. winna być oceniana z uwzględnieniem, czy wystąpiło ryzyko uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa, a co za tym idzie, czy w konkretnej sprawie zaistniała ostatecznie sytuacja rzeczywistego obniżenia wpływów z tytułu podatku od towarów i usług. Skarżąca podkreśliła również, że nie wiadomo, na jakiej podstawie organ odwoławczy stwierdził, że wystawcy zakwestionowanych faktur nie mogli dokonać dostaw towarów na jej rzecz. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynikało też, czy kontrahenci - wystawcy spornych faktur i skarżąca, stanowili element przestępstwa karuzelowego. Z materiału dowodowego zgromadzonego w rozpatrywanej sprawie nie wynikało, że kontrahenci nie uiścili należności celnych i podatkowych. Zatem organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy nie poczyniły wystarczających ustaleń uzasadniających tezę, że kontrahenci nie płacili należnych podatków, zwłaszcza że składali deklaracje dla potrzeb podatku od towarów i usług. Nawet jeśli według organów właściwych dla tych kontrahentów, rozliczenia podatku były nieprawidłowe, nie świadczy o tym, że między skarżącą, a kontrahentami nie doszło do dostaw towarów. Poczynione w tym zakresie ustalenia mogą budzić wątpliwości, co do rzetelności tych kontrahentów, ale są niewystarczające do postawienia tezy, że skarżąca nie kupiła towaru od tych podmiotów. Wobec tego argumenty, że skarżąca i kontrahenci nie kontrolowali jakości towarów, nie udzielali gwarancji, nie zawierali pisemnych umów jest nieprzekonujący, a o fikcyjności dostaw nie świadczy też obrót towarami o dużej wartości, czy też brak pomieszczeń magazynowych i pracowników. W toku postępowania w niniejszej sprawie nie ustalono również zaistnienia żadnego przestępstwa, żadnego wyłudzenia podatku VAT, nie ustalono, czy doszło do jakiekolwiek nadużycia w zakresie podatku VAT i kto miał się dopuścić takiego nadużycia. Nie ustalono również, czy E. i M. nie uiścili należności celnych i podatkowych. Skarżąca zarzuciła też, że organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję pominął ustalenia dotyczące bezpośrednich transakcji dokonanych pomiędzy skarżącą, a spółkami E. i M. Nie zbadał umów zawartych pomiędzy skarżącą, a ww. kontrahentami. Nie wziął również pod uwagę potwierdzeń zapłaty dokonanych przez skarżącą na rachunki bankowe E. i M. za dostarczony towar, które stanowią dowód transakcji. Nie przeprowadzono również dowodu z zeznań pracowników skarżącej, którzy brali udział w dostawie towarów zakupionych od E. i M., gdzie m.in potwierdzali odbiór towarów od ww. kontrahentów z placu handlowego znajdującego się przy ul. [...] [...] w K1. Zdaniem skarżącej, organ odwoławczy błędnie ocenił zeznania świadka S. B., który wyraźnie potwierdził, iż pomiędzy nią, a spółką E. i M. dochodziło do transakcji. Skarżąca współpracowała od paru lat ze S. B. Świadek weryfikował kontrahentów sprawdzając, czy firma jest podatnikiem VAT. Potwierdził on, iż E. i M. zajmowały się handlem hurtowym odzieżą i obuwiem. W siedzibie przy ul. [...] świadek spotykał się z klientami, podpisywał umowy, wystawiał faktury. Z kolei na ul. [...] [...] w K. znajdował się magazyn, z którego korzystały ww. spółki. Tam też był przetrzymywany towar. Świadek płacił za towar po otrzymaniu zapłaty od swoich odbiorców. Świadek potwierdził, iż nabył towar, a cenę ich zakupu negocjował w W1. oraz, że ustalał warunki transportu. Świadek dysponował od firm transportowych dokumentami CMR, a od dostawców dokumentami WZ. Z kolei G. K., P. S., J. M., M. Z., P. K. i M. W. zeznali, iż przywozili z Turcji ubrania pakowane w folie i worki jutowe. Zazwyczaj pokonywali trasę od S1. do N. Kierowcy mieli wytyczne dokąd mają się udać z towarem. Wynagrodzenie za przewóz było wypłacane gotówką na terenie warsztatu. Następnie kierowcy krajowi odbierali towar w N. i rozwozili po kraju. W ocenie skarżącej organ odwoławczy błędnie ocenił także jej zeznania, nie dając im wiary. Skarżąca zeznając wskazała, że handlowała towarem, jakim dysponował E. i M. od wielu lat. Znała od kilku lat S. B.. Wie, że prowadzi on działalność gospodarczą na placu handlowym przy ul. [...] [...] w K1. Ceny i warunki dostawy były najpierw ustalane ustnie. Następnie E. i M. dostarczały towary do skarżącej różnymi samochodami ciężarowymi. Większość towaru było pakowane w worki, a reszta w kartony, woreczki foliowe. Rozładunki towaru dokonywali pracownicy skarżącej. Towar był pochodzenia tureckiego, a skarżąca nie ma wiedzy od kogo kupował towar E. i M. z uwagi na tajemnicę przedsiębiorstwa. Skarżąca wielokrotnie oglądała próbki towaru. Wiedziała, że towar jest pochodzenia tureckiego i przeprowadzała kontrolę jego jakości. Skarżąca również zaprzeczyła, iż uczestniczy w tzw. karuzelach podatkowych z uwagi m.in. na to, że sprzedaje towary kontrahentom od wielu lat. Nie ma wiedzy co się dzieje z towarami po ich sprzedaży kontrahentom. Natomiast wie, że spółka E. udostępniła siedzibę i magazyny spółce M. Skarżąca gromadzi dokumenty związane z weryfikacją kontrahentów np. KRS, umowy magazynów, sprawdza czy kontrahenci są czynnymi podatnikami VAT. Ponadto biuro rachunkowe skarżącej posiada program, który weryfikuje kontrahentów. Skarżąca odbierała faktury przy odbiorze towaru. Natomiast organ odwoławczy stwierdził, iż skarżąca świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym. Nie ustalono jednak w jakim oszustwie, kto dokonał tego oszustwa, jaka jest kwota uszczuplenia budżetu państwa, nie przedstawiono żadnych dowodów na tę okoliczność. Natomiast wszystkie firmy składały deklaracje i rozliczyły podatki, a żaden z właściwych organów tego nie zakwestionował. Dalej skarżąca podniosła, że nie są również prawdziwe twierdzenia organu odwoławczego, iż nie dochowała należytej staranności nie weryfikując kontrahentów. Skarżąca już na etapie postępowania podatkowego przedstawiła szereg dokumentów potwierdzających weryfikację kontrahentów w celu zakupów towarów w dobrej wierze i dochowania należytej staranności oraz potwierdzających nabycie przez skarżącą towarów wyszczególnionych na zakwestionowanych fakturach. Podkreśliła, że jej kontrahenci byli czynnymi podatnikami VAT, zarejestrowanymi odpowiednio od 3 stycznia 2019 r. (E.) od 7 lipca 2015 r. (M.), znajdowali się na białej liście podatników VAT, na które to rachunki bankowe skarżąca przelewała pieniądze za zakupione towary. Przedmiotem działalności E. i M. jest sprzedaż hurtowa odzieży i obuwia. Kontrahenci skarżącej prowadzili ewidencję VAT (zestaw informacji o zakupach i sprzedaży, który wynika z ewidencji VAT przedsiębiorcy za sierpień oraz wrzesień 2020 r.), jak i deklarację VAT (deklarację VAW i VAT-7K). Organ nie wykazał różnicy pomiędzy ilością zakupionego towaru przez kontrahentów oraz ich sprzedażą. Skarżąca również prowadzi ww. ewidencję. Co więcej, zaprzestała współpracy z E. i M. z uwagi na ich wykreślenie z rejestru podatników VAT. Na marginesie skarżąca wskazała, że dokonywała wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów od 2015 r., które zostały zatwierdzone przez administrację podatkową Węgier. Ponadto w innych sprawach z jej udziałem z zakresu rozliczenia podatku od towarów i usług (ten sam przedmiot postępowania, jedynie z innych okresów) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 20 lipca 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 297/22 oraz w wyroku z 29 czerwca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2815/21 uwzględniał skargi skarżącej stwierdzając, iż brak jest dowodów prowadzących do uznania, że przepływu towarów pomiędzy kontrahentami nie było, a ocena, że do spornych transakcji nie doszło ma charakter dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy potrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z 28 maja 2024 r. pełnomocnik skarżącej wniósł o przeprowadzenie dodatkowego dowodu z wpisu do Zrzeszenia Międzynarodowych Przewoźników Drogowych w Polsce ZMPD. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu jest zasadność odmówienia skarżącej prawa do rozliczenia w deklaracjach VAT-7 za wrzesień i październik 2020 r. podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów od E. sp. z o.o. sp.k. i M. sp. z o.o. W pierwszej kolejności Sąd poddał ocenie zarzuty naruszenia przez organy przepisów postępowania zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego, pozwalającego na zastosowanie norm prawa materialnego. Tylko bowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny daje podstawy do właściwego zastosowania tych ostatnich przepisów. Zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Z kolei w myśl art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Stosownie zaś do treści art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z kolei art. 191 O.p. zobowiązuje organ do oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Co jednak istotne, obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. nie ma nieograniczonego charakteru (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 2078/11 - wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), a organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Nie jest zatem tak, że należy prowadzić dalej postępowanie dowodowe, mimo że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1534/11). Organy podatkowe stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie muszą ją udowodnić. Samo zaś stwierdzenie cech oszustwa u kontrahenta podatnika nie może automatycznie generować wniosku o zaistnieniu świadomości oszustwa u podatnika. Organy podatkowe nie mogą więc tracić z pola widzenia sytuacji, która rzeczywiście miała miejsce u podatnika. Udowodnienie świadomości oszustwa u podatnika przesądza o pozbawieniu go prawa wynikającego z systemu VAT. W takiej sytuacji zbędne staje się badanie kwestii działania w warunkach należytej staranności. Organy podatkowe jako przesłanki nielegalności obrotu handlowego dokonywanego z udziałem skarżącej i jej kontrahentów wskazały na takie okoliczności jak: 1. Zidentyfikowane łańcuchy dostaw towarów odzieżowych z udziałem jedynych dwóch bezpośrednich dostawców fakturowych tych towarów do skarżącej (czyli firm: E. sp. z o.o. sp.k. i M. sp. z o.o.) w znacznej mierze cechuje identyczność. Oba składają się z tej samej liczby dostawców, tj. 11 dostawców (bezpośrednich i pośrednich ogniw transakcyjnych), w obu uczestniczą te same podmioty (jedyna różnica to wzajemna wymienność spółek E. sp. z o.o. sp.k. i M. sp. z o.o.), oba zbudowane są z sześciu poziomów pomiędzy transakcjami WNT od węgierskiego podmiotu M1., a zakupem przez skarżącą. Nadto poddostawcy z poszczególnych poziomów dostaw odprzedają nabyte towary wszystkim możliwym odbiorcom z kolejnego poziomu łańcucha, np. każda z firm z poziomu (-3) odprzedaje towary każdej z firm poziomu (-2). Rzeczona stała wymienność kontrahentów (powtarzalne, identyczne rozdzielanie dostaw) jest jednym z przejawów centralnego sterowania procederem, w którym dane firmy znają odbiorców innych równoległych względem nich podmiotów w łańcuchach dostaw. Odbiorcy ci z kolei nabywają towary, pochodzące z węgierskiego źródła, od kilku różnych dostawców krajowych. Godzenie się na taki schemat dostaw świadczy o porównywalności (wręcz identyczności) cen oferowanych przez formalnie różnych dostawców. Taka okoliczność nie znajduje odzwierciedlenia w realnym, czyli konkurencyjnym obrocie gospodarczym (z różnymi cenami i warunkami dostaw). Skoro wszystkie te podmioty przez dłuższy czas uczestniczą w takich transakcjach, to świadczy to o sztucznym rozbudowywaniu całego schematu. Jednym z najostrzejszych przejawów tej sztuczności jest fakt, że na początku łańcucha dostaw, czyli na poziomach (-6) i (-5) znajdują się tylko dwa węgierskie podmioty (głównie jedna spółka M1. odpowiadająca za ponad 90% zakupów spółki B. w kontrolowanym okresie) oraz spółka B., jako jedyna firma dokonująca nabyć wewnątrzwspólnotowych inicjujących krajowy fragment łańcucha "dostaw". Podobnie wygląda sytuacja na poziomie (0), który skupia głównie firmy należące do skarżącej i jej małżonka. Świadczy to o tym, że towar nabyty w ramach transakcji WNT przez spółkę B. jest w przeważającej ilości finalnie przeznaczony dla skarżącej lub do pozostałych dwóch firm zarządzanych przez skarżącą i jej małżonka (tj. spółek V. i B 1.), a wszystkie transakcje pośrednie nie mają większego znaczenia gospodarczego i służą jedynie zaciemnieniu obrazu dokonywanego obrotu. 2. Uczestnictwo w kwestionowanym łańcuchu dostaw podmiotów krótko działających na rynku, często utworzonych przez podmioty trudniące się sprzedażą gotowych spółek. 3. Wirtualne siedziby I. oraz jej dostawców. Skarżąca, jako siedzibę swojej firmy I. podała adres: [...] W., ul. [...] [...]. Pod tym adresem znajduje się wynajmowane czasowo (raczej sporadycznie) osobom trzecim mieszkanie prywatne zlokalizowane na [...] [...] (sześciopiętrowy budynek). Formalne siedziby spółek E., M. i H. też trudno skojarzyć z realnie prowadzoną działalnością gospodarczą (E.: 3-piętrowy biurowiec w K1. przy ul. [...] [...], M.: biurowiec w W. przy ul. [...] [...], a później kilkunastopiętrowy biurowiec w W. przy ul. [...] [...] H.: dom weselny w K1. przy ul. [...] [...], a później tzw. outlet w baraku na mini targowisku w K1. przy ul. [...] [...]). 4. Wirtualne siedziby oraz wspólne siedziby formalnie różnych podmiotów. Największy z dostawców skarżącej w 2020 r. (55% ogółu zakupów skarżącej z tego okresu) spółka E. posiada adres siedziby: [...] K1., ul. [...] [...]. W tej lokalizacji znajduje się wynajmowany przez tę spółkę pokój nr [...] o powierzchni zaledwie 9 m2 (umowa najmu zawarta 2 stycznia 2019 r. z Z. S.A. z siedzibą w S.). Taka powierzchnia praktycznie uniemożliwia prowadzenie jakiejkolwiek aktywnej działalności gospodarczej. Drugi z dostawców skarżącej z 2020 r. (odpowiadającym za 37% ogółu dostaw, ale niedokonującym już tych dostaw we wrześniu i październiku 2020 r.), czyli firma H. sp. z o.o. z siedzibą w K1. wynajmowała dla potrzeb swojej siedziby lokal o powierzchni zaledwie 25,44 m2. Trzeci z głównych dostawców skarżącej (4% nabyć skarżącej z 2020 r.) spółka M. posiada adres siedziby: [...] W., ul. [...] [...] lok. [...]. Pod wskazanym adresem usługi tzw. "biura serwisowanego" świadczy podmiot o nazwie O. sp. z o.o. Pod tym samym adresem swoją siedzibę miała spółka E1. (dostawca do spółek E. i M.). Spółka P1. (kolejny dostawca do spółek E. i M.) za swój adres siedziby: [...] W., ul. [...] [...] lok. [...], obrała "biuro wirtualne" oferowane również przez ww. spółkę O. Pod tym samym adresem swoją siedzibę miała spółka A. (dostawca do spółek E. i M.). Podobnie spółka A1. z siedzibą w "biurze wirtualnym" zlokalizowanym pod adresem: [...] W., ul. [...] [...] lok. [...]. Zatem wszyscy czterej dostawcy spółek E. i M., stanowiący ogniwa z poziomu (-2) kwestionowanego schematu dostaw, mieli swoje siedziby w miejscach niezwiązanych z realnie prowadzoną działalnością gospodarczą. Analogicznie rzecz się ma z dostawcami tych czterech spółek, czyli spółkami W. ([...] W., ul. [...] [...] lok. [...] - adres tożsamy z adresem ww. spółki M. i E1.) oraz K. ([...] W., ul. [...] lok. [...] — adres tożsamy z adresem ww. spółki P1). Także firmy z poziomu (-4), jako swoje siedziby obrały "nietypowe" lokalizacje, tj. spółka S. (adres identyczny jak siedziby spółek P1., A. i K.) i spółka K1. (adres taki sam, jak u spółek M., E1. i W.). Siedziba podmiotu inicjującego krajowy fragment kwestionowanego łańcucha dostaw, czyli spółki B., to również "biuro wirtualne" - to samo, które występuje wobec spółki A. Ponadto siedziba spółki B1. (podmiotu należącego do skarżącej i handlującego odzieżą równolegle z nią) jest tożsama z siedzibą I., a siedziba spółki V. (również handlującej równolegle z podatnikiem i należącej do małżonka skarżącej) jest taka sama, jak siedziba spółki E. poziom (-1). Podkreślono również, że spółka E. była dostawcą wszystkich ww. trzech podmiotów (tj. B1., skarżącej i V.). 5. Znaczne tzw. ryzyko podatkowe skarżącej. Z Karty Oceny Ryzyka Podatkowego (SKORP) wynika m.in., że skarżąca: - wykazała roczny obrót powyżej 2.000.000 zł przy jednoczesnym braku środków trwałych; - znaczny udział zakupów od kontrahentów ryzykownych; - jest podejrzewana o dokonywanie oszustw w transakcjach wewnątrzwspólnotowych; - posiada pewne cechy charakterystyczne dla bufora w przestępstwie karuzelowym. 6. Wszystkie pozostałe firmy biorące udział bezpośrednio lub pośrednio w krajowych "dostawach" wyrobów odzieżowych pochodzenia tureckiego zostały zakwalifikowane, jako podmioty o wysokim poziomie ryzyka. 7. Wykreślenie wszystkich 11 bezpośrednich i pośrednich dostawców skarżącej z rejestru podatników VAT (tj. spółek: B., K1., S., W., K., A1., A., P1, E1., E. i M.). 8. Rola B. sp. z o.o., jako podmiotu inicjującego krajowy fragment obrotu wyrobami odzieżowymi pochodzenia tureckiego, który nie uiścił należnego podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT) od węgierskiej firmy M1. B. posiada status tzw. znikającego podatnika. Zaległość podatkowa tej spółki wynosi ponad 16.700.000 zł. W tej kwocie zaległości znajduje się zadeklarowany przez B. podatek VAT do zapłaty za wrzesień i październik 2020 r. w łącznej kwocie 8.281.495 zł. Ponadto B. była stosunkowo krótko działającym na rynku podmiotem (powstała we wrześniu 2019 r.) i zgodnie z danymi zgłoszonymi do bazy REGON miała zajmować się działalnością związaną z oprogramowaniem (wg PKD). 9. Rola węgierskich spółek będących fakturowymi dostawcami ww. towarów do polskich łańcuchów transakcyjnych inicjowanych przez B. sp. z o.o. (a w których uczestniczyła skarżąca lub E. sp. z o.o. sp.k.), czyli firm M1. (90,85% nabyć B. z września i października 2020 r.) oraz P3. (9,15% nabyć B. z września i października 2020 r.). Z ogólnodostępnych danych zawartych w węgierskim rejestrze handlowym ([...]) wynika, że obie ww. spółki węgierskie są: - spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością o minimalnym, wymaganym węgierskimi przepisami prawa handlowego, kapitale zakładowym, czyli 3.000.000 forintów (HUF); - podmiotami powstałymi na krótko przed deklarowanymi łańcuchami dostaw (M1. - 7 luty 2020 r., P3. - 28 maja 2020 r.); - już wykreślone z rejestru VAT (VIES) Komisji Europejskiej; - podmiotami zatrudniającymi tylko 1 osobę w zarządzie spółki. 10. Ponadstandardowa, całkowicie nieracjonalna gospodarczo, liczba ogniw łańcucha dostaw ww. towarów, skarżąca, jako szósty w kolejności krajowy podmiot uczestniczący w tym obrocie, często odprzedawała te towary kolejnym hurtownikom (np. A4., B2.). Każde kolejne ogniwo tego łańcucha po doliczeniu własnej marży zwiększało cenę jednostkową każdego odprzedawanego towaru, co obiektywnie musiało czynić tę cenę nierynkową, czyli za wysoką. Pomimo tego np. M. G. - właściciel firmy M2. w swojej odpowiedzi skierowanej do kontrolujących stwierdził, że skarżąca oferowała atrakcyjnie cenowo towary. Co ciekawe, jeden z odbiorców skarżącej, czyli Z. A. oznajmił, że kilkukrotnie był w Turcji na targach celem nawiązania kontaktów handlowych. Z niewiadomych jednak, z rynkowego punktu widzenia, przyczyn wolał dalej kontynuować współpracę ze skarżącą, godząc się na marże wszystkich sześciu kolejnych polskich dostawców oraz co najmniej jednego dostawcy zagranicznego (węgierskiej spółki M1.). To może wskazywać, że pomimo tak wydłużonego łańcucha transakcji ceny oferowane przez skarżącą były atrakcyjniejsze od cen tureckich dostawców oferowanych na organizowanych u nich na miejscu targach handlowych. 11. Zidentyfikowane łańcuchy kwestionowanych dostaw wyrobów odzieżowych zawsze rozpoczynają transakcje WNT. Część z nich, po przejściu 6 poziomów dostaw krajowych, przeznaczona jest przez skarżącą do kolejnych odbiorców krajowych (czyli w sumie aż 7 pośredników, nie licząc zagranicznych), a część jest przedmiotem odprzedaży do kolejnych hurtowni oraz transakcji WDT lub eksportu (co sprawia, że liczba pośredników znacznie przekracza 7). 12. Brak typowych dla rynku działań polegających na skróceniu łańcucha dostaw, zamiast tego zauważa się irracjonalne ww. wyszukiwanie pośredników. Taki stan rzeczy w dobie handlu elektronicznego, powszechnej dostępności do podmiotów wprowadzających na rynek towary lub do ich bezpośrednich dystrybutorów (w sytuacji, gdy naturalne wydaje się maksymalne skrócenie drogi pomiędzy producentem, ewentualnym hurtownikiem i ostatecznym odbiorcą) podaje w wątpliwość racjonalność takich transakcji. 13. Rozbudowane, wieloogniwowe i równolegle działające łańcuchy dostaw. Trzy formalnie różne spółki należące do S. B. i zarządzane przez niego (E., M., H.) sprzedawały w 2020 r. identyczną turecką odzież do również trzech formalnie różnych podmiotów należących do skarżącej i jej małżonka (I., B1., V.). Dodając do tego rozbudowane łańcuchy wcześniejszych pośrednich dostawców, aż do podmiotu formalnie dokonującego transakcji WNT (tutaj: B.) znajdującego się aż o pięć ogniw wcześniej, uzyskano obraz pozornie (formalnie) różnych dostawców i odbiorców takich samych towarów, który faktycznie sprowadza się do jednego dostawcy (S. B.) i jednego odbiorcy (skarżąca i jej małżonek) oraz wirtualnych spółek zarządzanych przez obywateli wietnamskich, formalnie wprowadzających ww. towary na polski rynek. 14. Ustalony odgórnie schemat działania łańcucha dostaw. Dla oceny znaczenia poszczególnych dostaw I. w 2020 r. znaczenie ma struktura jego zakupów przedstawiająca się następująco: E. = 54,91 %, H. = 37,02 %, M. = 4,22% (razem: 96,15% wszystkich nabyć skarżącej z 2020 r. i 100% zakupów azjatyckiej odzieży dokonywanej przez skarżącą). 15. Wystawianie i przyjmowanie faktur w soboty i w niedziele we wrześniu i październiku 2020 r. Daty wystawienia poszczególnych faktur VAT przez M. i E. oraz daty ich wpływu do skarżącej w tych miesiącach obejmują także praktycznie wszystkie dni wolne od pracy w tym okresie. Czyli we wrześniu 2020 r.: 5 i 6, 12 i 13, 19, 26 i 27 oraz w październiku 2020 r.: 3 i 4, 10 i 11, 17 i 18, 24 i 25. 16. Bardzo duży wolumen zakupów (wielomilionowe kwoty netto) w ramach kwestionowanego łańcucha dostaw: - I. - 102.689.122,67 zł za okres od stycznia do 2018 r. do lutego 2022 r.; - B1. sp. z o.o. - 21.978.165,04 zł za okres od stycznia 2018 r. do lutego 2022 r.; - V. sp. z o.o. - 20.127.870,06 zł za okres od grudnia 2018 r. do lutego 2022 r. 17. Naprzemienne transakcje transgraniczne. Towary pochodzą z zagranicy i w pewnej części tam też powracają (np. eksport towarów odzieżowych do rosyjskiej firmy L1. oraz transakcję WDT do M3.), co czyni taki obrót pozbawionym sensu gospodarczego (ekonomicznego). 18. Inny formalny (wg KRS, REGON, CEiDG) i inny faktyczny przeważający rodzaj działalności uczestników kwestionowanego obrotu: - I.: transport drogowy towarów (PKD: 49.411); - B., K1., S., W., K., P1., A1., A., P1., E1., M., P2. (zakupy skarżącej od marca 2021 r.) Y. (zakupy od skarżącej od marca 2021 r.): działalność związana z oprogramowaniem (PKD: 62.011), działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki (PKD: 62.021) lub badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie nauk społecznych i humanistycznych (PKD: 72.201). 19. Bardzo szeroki (mało prawdopodobny z racjonalnego punktu widzenia) formalny przedmiot działalności M. Zgodnie z umową tej spółki z 22 lipca 2020 r. miała się ona zajmować aż 96 różnymi rodzajami działalności (PKD). 20. Znikomy kapitał zakładowy spółek biorących udział w kwestionowanych łańcuchach dostaw z udziałem I., B. sp. z o.o., V. sp. z o.o. Kapitał zakładowy w minimalnej wymaganej ustawowo wysokości 5.000 zł posiadają następujące spółki z o.o.: B., K1., S., W., K., A., P1., E1, M., E. 21. Dostawcy E. i M. czyli A1., A., P1. i E1., przy bardzo znacznych obrotach, deklarowali niewielkie, wręcz symboliczne (tj. kilkusetzłotowe) kwoty podatku VAT do wpłaty lub do przeniesienia. 22. Spółka E. będąca głównym dostawcą I., nie dokonała za pośrednictwem rachunku bankowego płatności na rzecz własnych dostawców towarów, będących przedmiotem odprzedaży do I . 23. E. wypłaciła w okresie od 23 czerwca 2020 r. do 29 stycznia 2021 r. gotówką ze swoich rachunków bankowych łączną kwotę 16.757.949 zł. 24. A., P1. i E1. (dostawcy E. i M.) nie posiadają żadnych rachunków bankowych. Podobnie K. i W. (dostawcy z poziomu (-3) oraz S. i K1. (dostawcy z poziomu (-4)). 25. Obcokrajowcy (obywatele wietnamscy) występują, jako prezesi zarządu oraz jedyni udziałowcy dostawców/poddostawców E. i M. 26. Prowadzenie przez I. międzynarodowej działalności transportowej głównie na tzw. odcinku tureckim (według treści umów o pracę zawartych z kierowcami I. oraz ich zeznań) wprost sugeruje cel wyjazdów ciężarówek wykorzystywanych (leasingowanych) przez skarżącą, jako dostawy towarów odzieżowych wprost do niej. Załadunki wyrobów tekstylnych miały miejsce w różnych tureckich lokalizacjach (np. S1., A.), natomiast rozładunki w ww. bazie mieszczącej się w N. 27. Wyroby odzieżowe, jako główny towar przewożony w ramach działalności transportowej skarżącej. Z zeznań kierowców pracujących dla skarżącej lub spółek należących do niej i jej małżonka wynika, że podstawowym towarem, jaki transportowali w imieniu tych podmiotów na trasach z Turcji do Polski były szeroko rozumiane tekstylia. 28. Zakupy towarów odzieżowych bezpośrednio w Turcji. Zgodnie z treścią zeznań złożonych przez kierowców skarżącej lub B1. oraz V., dokonywali oni transportów gotowych wyrobów tekstylnych (rzadziej półproduktów z tej branży) z terenu Turcji (od tureckich dostawców) do magazynu I. zlokalizowanego N. 29. Nielegalny wywóz dewiz poza obszar Unii Europejskiej (granica bułgarsko-turecka). R. R., jako kierowca zatrudniony u skarżącej został 18 sierpnia 2021 r. zatrzymany na bułgarsko-tureckim przejściu granicznym w miejscowości K3. przez bułgarskie służby celne, które ujawniły w kabinie kierowanego przez niego ciężarowego zestawu samochodowego (tj. ciągnik wraz z naczepą) ukrytą gotówkę w znacznej kwocie, czyli 229.475 EUR oraz 350.891 USD. Zgodnie z treścią protokołu przesłuchania świadka R. R. z 28 marca 2022 r. kierowca ten zeznał m.in., że nie wiedział, że to są pieniądze i taka kwota. Nie wiedział, że w samochodzie były zapakowane paczki w kilku miejscach. Dowiedział się o tym dopiero, gdy bułgarskie Służby Celne znalazły te paczki podczas kontroli na granicy między Bułgarią a Turcją. Nie wie skąd były pieniądze, ani po co zostały zapakowane, jak również kto umieścił paczki w samochodzie. Pieniądze były zapakowane w czarne folie, więc nie było widać, co w nich jest zapakowane. Paczki te były pod łóżkiem, w szufladzie lodówki, z której nie korzystał oraz w wyciętym schowku w zagłówku. Nie ukrywał tych pieniędzy. Natomiast bułgarscy celnicy sprawiali wrażenie, jak gdyby dokładnie wiedzieli, gdzie zostały ukryte pieniądze, ponieważ od razu wiedzieli gdzie ich szukać w kabinie, nawet nie sprawdzali naczepy. Został zatrzymany w areszcie. Z nikim się nie kontaktował. Po zwolnieniu z aresztu po dwóch dniach kontynuował podróż do Turcji. Bułgarskie Służby Celne zasugerowały, że lepiej powiedzieć, że gotówka należy do niego, bo wtedy szybko go wypuszczą. Pojawiło się dwóch adwokatów, którzy pomogli mu się bronić w ich sądzie. Dostał w wyrok w zawieszeniu. Gotówkę po dwóch dniach zarekwirowania oddano mu. Przejechał przez granicę do Turcji, tam czekał ktoś w samochodzie. Dostał sms na turecki numer telefonu, którego nie pamięta. Umówił się na stacji [...] zaraz za granicą. Pieniądze odebrał mężczyzna, którego nie zna. Po przekazaniu pieniędzy nie otrzymał żadnego pokwitowania. Sam nie wiedział, co mam myśleć o tej sytuacji. Po prostu się bał. Okoliczność "nietypowego" przewozu pieniędzy, czyli w kopertach (tj. dolarów amerykańskich i euro) przeznaczonych dla przedstawiciela tureckiego dostawcy/ów tekstyliów potwierdził również A. C., tj. inny kierowca zatrudniony przez skarżącą. 30. Niska rentowność sprzedaży I. w całym 2020 r. Narzut za ten okres wyniósł kwotowo 705.552,79 zł, co odpowiadało marży na poziomie 2,58 %. Za wszystkie okresy, za które skarżąca złożyła pliki JPK (wg stanu na marzec 2022 r.), czyli za miesiące od stycznia 2018 r. do lutego 2022 r., marża handlowa wyniosła zaledwie 3,49%. 31. Wspólne biuro rachunkowe. Wszystkie firmy z poziomów od (-5) do (-3), czyli B., K1., S., W. i K., obsługiwane były przez to samo biuro rachunkowe, tj. E2 s.j. w W. i za prawie identyczną kwotę netto dotyczącą tej usługi (tj. 500 zł, wyjątek to 600 zł dla B. sp. z o.o.). 32. Zakończenie działalności "handlowej" wraz ze wszczęciem kontroli celno-skarbowych i postępowań przygotowawczych. 33. Szybkie płatności w ramach kwestionowanego obrotu. 34. Powiązania osobowo-kapitałowe pomiędzy skarżącą i jej małżonkiem, a B1. i V. W B1. skarżąca jest wyłącznym właścicielem i prezesem zarządu, natomiast w spółce V. jest prezesem zarządu, a jej małżonek jest jedynym właścicielem. Wszystkie trzy podmioty uczestniczyły w identycznym obrocie handlowym - sprzedaż tureckich wyrobów odzieżowych. 35. Nagłe zaprzestanie przez uczestników wzajemnych transakcji gospodarczych po wszczęciu kontroli celno-skarbowych wobec I. i jej jedynych dostawców tureckich towarów z września i października 2020 r. (E. i M.). 36. Nieracjonalne tłumaczenie przez skarżącą braku jakiejkolwiek reklamy jej działalności gospodarczej. Stwierdziła, że wydawanie funduszy na reklamę w prasie czy w Internecie jest bezzasadne, gdyż prościej, łatwiej i taniej jest zareklamowanie i oferowanie towarów samemu, okazując je bezpośrednio odbiorcom. 37. Przenikanie spraw wszystkich podmiotów powiązanych ze skarżącą. Przykładowo wspólna siedziba I. i B1. 38. Udział S. B., tj. wspólnika i udziałowca (w latach 2017-2022) E., M. oraz H., będących dostawcami tureckich wyrobów odzieżowych do skarżącej oraz B1. i V. Jak wynika z protokołu jego przesłuchania w charakterze świadka z 29 marca 2022 r.: - nie posiadał on większego przygotowania zawodowego, ani doświadczenia w jakimkolwiek handlu, w tym również w przedmiocie handlu odzieżą; legitymuje się wykształceniem podstawowym, a działalność gospodarczą rozpoczął dopiero na przełomie lat 2016 i 2017; spółka E. została założona przez niego w 2019 r., a spółkę M. kupił dopiero na przełomie lipca i sierpnia 2020 r.; - kolejne blokowanie przez Krajową Administrację Skarbową (STIR) rachunków bankowych spółek: H., E. i M., które stało się powodem ich sekwencyjnego (jedna po drugiej) wykorzystywania przez niego w handlu odzieżą i obuwiem pochodzenia azjatyckiego; - brak płatności za pośrednictwem rachunków bankowych ze strony spółek należących do niego na rzecz jego dostawców, czyli polskich spółek zarządzanych i posiadanych przez wietnamskich dostawców (wypłata w gotówce w imieniu E. łącznej kwoty 16.757.949 zł, tłumaczona brakiem rachunków bankowych przez dostawców tej spółki, a to z kolei rzekomą niechęcią polskich banków do zakładania kont wietnamskim firmom); - siedziba M. to stricte biuro wirtualne w W. bez jakiegokolwiek wyposażenia biurowego, a siedzibę E. w K1. stanowił lokal o powierzchni zaledwie ok. 7 m2 (np. bez telefonu i komputera stacjonarnego); - brak wizualizacji oznak działalności E., M. i H. (szyldów, reklam); - brak pracowników we wskazanych wyżej spółkach, według przesłuchanego, tylko E. zatrudniała jakichkolwiek pracowników, ale jednocześnie nie pamiętał kogo; - brak reklamy działalności wskazanych spółek (np. w prasie lub w Internecie); - likwidacja lub sprzedaż spółek: H. została zlikwidowana, a E. i M. sprzedane Wietnamczykom, jednakże przesłuchany nie znał nazwisk tych obcokrajowców, gdyż uzyskał tych kupców przez pośrednika o imieniu R. (jego nazwiska również nie znał, ani nie był w stanie podać numeru telefonu kontaktowego do tej osoby); - zasłanianie się niepamięcią odnośnie pozostałych podstawowych kwestii związanych z rzeczonym obrotem; przesłuchany nie był w stanie podać podstawowych informacji dotyczących osób, z którymi stale współpracował (nazwiska, numery telefonów, okoliczności w jakich ich zapoznał) informując jedynie o ich imionach, tj. R. i D.; D. miał pośredniczyć w kontaktach przesłuchanego z wietnamskimi dostawcami jego spółek; przesłuchany nie pamiętał także własnego adresu poczty elektronicznej oraz nie byt w stanie podać nazwy firmy transportowej, z której usług, jak zeznał korzystał w ramach kontaktów z D.; - jedyną weryfikacją kontrahentów spółek należących do przesłuchanego było sprawdzenie aktywności ich numerów VAT; nic więcej nie weryfikował w tych firmach, polegał na zaufaniu wobec D. oraz sprawdzeniu firmy w Internecie; - symboliczna marża działalności E., M. i H., czyli zaledwie 1% lub 1,5% (dotyczy wszystkich sprzedaży, w tym do firm należących do małżonków); - brak zainteresowania źródłem pochodzenia towarów odzieżowych oraz brak jakiejkolwiek chęci wyeliminowania chociażby części pośredników. 39. Brak zapasów magazynowych. Zakupywana jest praktycznie dokładnie taka ilość towaru, jaka może być w danej chwili sprzedana. 40. Ustalenia kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej przez Urząd Celno-Skarbowy w W. w M. sp. z o.o. Kontrola dotyczyła podatku VAT za miesiące od sierpnia 2020 r. do stycznia 2021 r. W ramach kontroli zakwestionowano wartości podatku naliczonego wygenerowanego na fakturach zakupu wystawionych dla M. przez: A., P1., P4., E1., A1., F., H2., C1., A5. i E. w łącznej kwocie 1.059.037 zł. Uznano, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ M. nie dysponowała wystarczającymi dowodami potwierdzającymi zawarcie transakcji z tymi spółkami. Stwierdzono, że M. sp. z o.o.: - została zakupiona przez S. B. dopiero w sierpniu 2020 r. i to była czysta firma, czyli bez majątku, bez pracowników, bez stanów magazynowych; - w okresie od sierpnia 2020 r. do marca 2021 r. nie zatrudniała żadnych pracowników; - brała udział w obrocie towarami odzieżowymi pochodzenia chińskiego oferowanymi przez obywateli Wietnamu m.in. w W1.. W styczniu 2021 r. nastąpiła nagła "wymiana" dostawców spółki, A1., A., P1. i E1. zostały zastąpione spółkami A5., P4., C1. i H2.; - wskazane wyżej spółki w toku kontroli celno-skarbowej nie podjęły żadnych pism wysyłanych do nich przez kontrolujących M.; - firmy będące fakturowymi dostawcami towarów do M. nie udostępniły dokumentacji związanej z prowadzoną działalnością; - 23 marca 2021 r. S. B. sprzedał udziały M. sp. z o.o. obywatelowi Wietnamu. W świetle powyższych okoliczności w ocenie Sądu organy podatkowe wykazały nielegalność obrotu handlowego dokonywanego z udziałem skarżącej i jej kontrahentów. Co więcej, wykazały także świadomość skarżącej, co do pierwotnego źródła pochodzenia towarów odzieżowych. Z okoliczności sprawy, w tym w szczególności z treści protokołów przesłuchań kierowców pracujących dla firm należących do skarżącej lub jej małżonka, wynika jednoznacznie, że podmioty te notorycznie przewoziły towary odzieżowe nabywane bezpośrednio w Turcji. Przesłuchiwany A. F. - kierownik ds. odpraw celnych w firmach należących do skarżącej i jej małżonka stwierdził, m.in. że: "Widziałem faktury, specyfikacje, CMR, świadectwa ATR. Dokumenty te przychodziły z Turcji". Należy zatem domniemywać, że skarżąca miała zatem już przed wrześniem i październikiem 2020 r. pełną wiedzę handlowo-logistyczną dotyczącą faktycznego źródła dostaw ww. towarów, a które w tych miesiącach formalnie kupowała od całego szeregu, zupełnie zbędnych przy takiej wiedzy, ww. węgierskich i polskich pośredników. Istnienie tych pośredników można wytłumaczyć jedynie opisaną powyżej potrzebą wygenerowania przez figuranta, czyli B., podatku należnego z tytułu krajowej odprzedaży nabytych za granicą towarów przy jednoczesnym braku uiszczenia przez ten podmiot podatku należnego z tytułu transakcji WNT dotyczących importowanych towarów. Kolejną potrzebą istnienia tak wielopoziomowego łańcucha fakturowych dostaw było zakamuflowanie tego procederu przez wprowadzenie pomiędzy B., a I. całego szeregu pośredników, w większości również całkowitych figurantów (podmioty "wietnamskie"). Zatem analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego potwierdza występowanie przesłanek udziału skarżącej w oszustwie podatkowym polegającym na wykorzystywaniu przez kolejnych podatników, w ramach centralnie sterowanego łańcucha dostaw, faktur zakupu VAT dających uprawnienie do obniżenia tym podmiotom zobowiązań podatkowych w VAT o kwoty nieuiszczonego podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT) przez podmiot rozpoczynający krajowy fragment kwestionowanego łańcucha (tj. spółkę B.). Należy więc przyznać rację organom podatkowym, że skarżąca wpisuje się w rolę organizatora całego procederu, ponieważ to ona posiadała kontakty z tureckimi kontrahentami (vide zeznania kierowców) i to ona odsprzedawała nabyte towary odzieżowe, w przeważającej większości, odbiorcom detalicznym, którzy traktowali te zakupy, pomimo istnienia całej gamy pośredników, jako atrakcyjne cenowo. Skarżąca zatem nie tylko nie dochowała należytej staranności w ramach kwestionowanych transakcji (tzw. dobrej wiary), co i tak byłoby wystarczającą przesłanką uznania jej za uczestnika oszustwa, wprawdzie nieświadomego, ale z wszystkimi negatywnymi tego konsekwencjami podatkowymi, ale była w pełni świadoma nielegalności transakcji zakupu towarów odzieżowych, których tylko formalnie dokonywała od spółek E. i M. Skarżąca wiedziała skąd te towary tak naprawdę pochodzą (Turcja) i jaką rolę w kwestionowanym pośrednictwie handlowym pełni S. B., czyli formalnie jego dwie spółki (figuranci), o których mowa była powyżej. Wbrew twierdzeniom skarżącej odniesienie się przez organy podatkowe do nieprawidłowości na wcześniejszych etapach obrotu nie jest wyrazem dokonania błędnych ustaleń faktycznych. Wręcz przeciwnie ograniczenie postępowania dowodowego do oceny zachowania skarżącej wobec bezpośrednich kontrahentów nie pozwalałoby na ustalenie czy i do jakiego rodzaju oszustwa doszło. Zatem do ustalenia okoliczności faktycznych związanych z mechanizmem oszustwa podatkowego niezbędne jest zebranie dowodów dotyczących ciągu transakcji składających się na dany obrót i na tym tle dokonania oceny relacji skarżącej z bezpośrednimi kontrahentami. Tak też uczyniły organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie. Nie można też zgodzić się z zarzutami skargi, że materiał dowodowy został wybiórczo i stronniczo oceniony przez organ odwoławczy. Wręcz przeciwnie organ odwoławczy ocenił dowody we wzajemnym powiązaniu, wyciągając poprawnie logiczne wnioski. Analiza materiału dowodowego przeprowadzona przez organ odwoławczy mieściła się w granicach swobodnej oceny dowodów. Natomiast sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca, nie świadczy o naruszeniu wskazanych w skardze przepisów postępowania: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, i art. 191 O.p. Niezasadne okazały się zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 187 § 1 O.p. oraz art. 210 § 4 O.p. Materiał dowodowy jest bowiem kompletny i pozwolił na wydanie prawidłowej decyzji podatkowej. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia także wymogi przewidziane w art. 210 § 4 O.p. Reasumując postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało zgodnie z powołanymi powyżej zasadami postępowania podatkowego, a zebrany materiał dowodowy potwierdza dokonane przez organ odwoławczy ustalenia, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i wystawione zostały w celu oszustwa podatkowego, a skarżąca miała tego świadomość. Natomiast posiłkowanie się przez organy podatkowe dowodami i materiałami zebranymi w innych postępowaniach jest dopuszczalne, a to z uwagi na brzmienie art. 180 i art. 181 O.p. Zgodnie z pierwszym z tych przepisów, w postępowaniu dowodowym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei art. 181 O.p. stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Art. 181 O.p. wprowadza zatem odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego, dopuszczając wykorzystanie w postępowaniu podatkowym dowodów i materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, co nie narusza zasady czynnego udziału w postępowaniu, a skład orzekający nie znalazł podstaw do odstąpienia od utrwalonej linii orzeczniczej, która potwierdzona została w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np.: wyroki z 11 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 602/13; z 24 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 499/14). W wyroku z 3 września 2015 r., sygn. akt I FSK 771/14 Naczelny Sąd Administracyjny zasadnie podkreślił, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innych postępowaniach, a korzystanie przez organy z uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe mogą zatem czynić wszelkie ustalenia w sprawie na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inne organy lub w innych postępowaniach (karnych, podatkowych i kontrolnych, w tym także prowadzonych w stosunku do innych podatników), o ile dowody te pozwalają na odtworzenie stanu faktycznego, w takim zakresie, w jakim jest to konieczne do zastosowania normy prawa materialnego. Zdaniem Sądu włączenie do akt sprawy materiałów zgromadzonych w innym postępowaniu, w sytuacji gdy strona miała możliwość wypowiedzenia się co do całości zgromadzonego materiału dowodowego w trybie art. 200 O.p. nie narusza jej praw. Wynikająca bowiem z art. 123 O.p. zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym zrealizowana została poprzez umożliwienie skarżącej zaznajomienie się z dowodami zgromadzonymi w innych postępowaniach i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. Jak wynika z akt sprawy, strona skarżąca miał pełny wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku przeprowadzonego postępowania i w oparciu o które ustaliły stan faktyczny. Ponadto skarżąca podnosi, że nie dopuszczono dowodu z zeznań świadków, co nie jest zgodne z prawdą - vide akta sprawy. Okoliczność, że wykorzystano głównie protokoły przesłuchań sporządzone w ramach procedury karnej w niczym nie pomniejsza wagi tych dowodów. Świadkowie składali zeznania w oparciu o całą swoją wiedzę w zakresie zadawanych im pytań i trudno przypuszczać, żeby w obecności skarżącej lub jej pełnomocnika składali zeznania odmienne. Natomiast z protokołów przesłuchań zatrudnionych kierowców w firmie skarżącej wynika, że albo przywozili towar z Turcji do Polski, albo rozwozili go po Polsce. Co do zasady kierowcy międzynarodowi nie uczestniczyli w transportach krajowych, czyli rozwózce towarów do polskich klientów skarżącej. Przyjeżdżali oni do bazy [...] w N. i na tym kończyła się ich rola w opisywanych dostawach. Rozładunkiem, przeładunkiem lub przewozem tym samym samochodem zajmowali się już inni pracownicy firmy jednak dla okoliczności sprawy nie ma większego znaczenia, która z tych trzech czynności miała w danej sytuacji miejsce. Stąd też przeprowadzanie uzupełniającego postępowania dowodowego, wobec tych dowodów, które już zostały w sprawie zebrane tylko w innej postaci (protokołów a nie oświadczeń) nie byłoby zasadne. Co więcej Sąd zauważa, że wszystkie dołączone do skargi kserokopie oświadczeń pracowników I.: A. T., A. R., M. R., D. G., M. Z., G. M., D. P. pochodzą z tej samej daty - 29 października 2022 r. i są identycznej treści. Natomiast świadectwa pracy kierowców: M. Z., G. G., P. S., K. Z., D. M., M. W., J. M., G. K., M. Z., R. J., M. W., D. S., W. R., A. C. potwierdzają zakończenie pracy w firmie skarżącej przed rokiem 2020 r. Co więcej przedłożone świadectwa pracy: G. K., P. S., M. W., J. M., D. M., R. J., M. W., G. G., K. Z., M1. Z. nie są sprzeczne z zeznaniami tych osób, co szeroko przedstawił organ pierwszej instancji w swojej decyzji, osoby te bowiem podawały, że w firmie skarżącej już nie pracują, pracowali tam wcześniej. Z kolei świadectwa pracy R. R., W. S., W. R., R. R., B. J. dotyczą zatrudnienia w B1. a nie I. Nie mają wiec znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Dla przykładu Sąd podaje, że W. S., którego kserokopię świadectwa pracy dołączono do skargi zeznał, że w firmie I. prawdopodobnie pracował od 2014 r. do 2020 r. jako kierowca. Był kierowcą w transporcie międzynarodowym. Brał załadowany samochód z parkingu i jechał np. do Turcji, Bułgarii, Rumunii. Firma nie posiadała magazynów. Nie wie kto zajmował się załadunkiem. Samochód odbierał z parkingu na [...] N., który był już załadowany przez innych kierowców. Towar byt odbierany w innych firmach. Towar był odbierany np. z firmy F1., L2. Zawoził towar do miejsca rozładunku, gdzie pracownicy na miejscu rozładowywali samochód, byli to różni odbiorcy. Nie wie czy towar, który woził był zakupiony przez I. Towar przywoził do N. na wyznaczone miejsce, głównie był to [...] N. Nie brał udziału w rozładunku towaru. Zawsze byty to ubrania i obuwie. Podobnie P. B., którego kserokopię świadectwa pracy dołączono do skargi zeznał, że nie pamięta w jakim okresie pracował w firmie I., najprawdopodobniej był to rok 2020 lub 2021. Był pomocnikiem kierowcy, do jego obowiązków należała wymiana głównego kierowcy w prowadzeniu pojazdu, pracował na pełen etat. Firma zajmowała się przewozem towarów z Turcji do Polski. Firma miała siedzibę, z tego co wie, na ul. [...] w N. Samochód jechał z Polski z towarem, który ładowali w firmie F1. (okna, folie dachowe, właziki) do B. na Rumunii, tam miejscowa firma - odbiorca go rozładowywała. Następnie samochód jechał do Turcji, gdzie był ładowany przez miejscowych pracowników, oni tylko zabierali towar i przywozili towar do Polski. Nie wie czy towar, który wozili był kupiony przez firmę I., czy była ona tylko przewoźnikiem. Tak jak wcześniej zeznał oni tylko przewozili towar z Turcji do Polski, były to ubrania zapakowane w worki, które były ładowane do samochodu przez miejscowych pracowników. On jeździłem Mercedesem [...] typu tandem. Zdarzyło się, że zostali zatrzymani końcem 2019 r. na granicy turecko-bułgarskiej i tam służby bułgarskie po przeprowadzonej kontroli, stwierdziły, że przewozili podrabiany towar i zabezpieczyli im samochód wraz z towarem. Musieli wracać do Polski na własną rękę, z tego co wie, samochód był zabezpieczony tzn. przetrzymywany przez służby graniczne na okres ok. pół roku. W ocenie Sądu nie ma potrzeby powtórzenia tych samych czynności w postaci przesłuchania kierowców. Po pierwsze upływ czasu powoduje, że świadkowie nie będą lepiej pamiętać wcześniejszych zdarzeń. Po drugie świadkowie (w większości kierowcy pracujący w firmie I. lub w spółkach V. i B1.) zeznali, że: - firma I. zatrudniała na przestrzeni ostatnich kilkunastu lat średnio kilkunastu kierowców, nie posiadała żadnych magazynów, w których przechowywano by przywożone lub wywożone towary, - nie znają większości okoliczności dotyczących działalności gospodarczej tych firm, w tym: gdzie znajduje się ich siedziba, kto prowadził księgowość tych podmiotów, kto wystawiał w ich imieniu faktury sprzedaży, czy firmy posiadały bazę logistyczną typową dla profilu własnej działalności, zwłaszcza magazyny; jeden z kierowców tj. K. Z. nie był nawet pewien, kto był jego szefem: "Kojarzę tego pana (S. B.)l, to był chyba mój szef", - załadunki towarów odzieżowych (spakowanych w workach) następowały w Turcji w magazynach dostawców lub na parkingach, - nie dokonywali żadnych inspekcji przewożonych przez siebie towarów, - nie odpowiadali za załadunki i rozładunki towarów przewożonych na trasach zagranicznych (w Polsce czynności te przeprowadzali kierowcy obsługujący trasy krajowe, natomiast za granicą - pracownicy zagranicznych odbiorców/dostawców), - zdarzały się sytuacje, że służby graniczne (tureckie a zwłaszcza bułgarskie) podczas częstych kontroli zatrzymywały przewożony towar po zarzutem nielegalnego handlu podróbkami znanych marek odzieżowych, - nigdy nie byli w [...] rejestrowych siedzibach ww. trzech podmiotów gospodarczych, czyli swoich pracodawców, - potwierdzają, że samochody ciężarowe, którymi kierowali, wykorzystywane przez ww. firmy były w większości leasingowane, - nie kojarzą osoby o nazwisku S. B. (choć np. K. Z. wskazuje, że byt on chyba jego szefem), nie znają żadnego z wcześniejszych ogniw łańcucha dostaw, w jakim funkcjonowała firma I., - nie znają nazw dostawców i odbiorców Firmy I., dla/od których zawozili/przywozili swoje ładunki (zwłaszcza odnośnie tras Polska -Turcja), - nie przewozili (poza jednym kierowcą – A. C.) nigdy żadnych środków pieniężnych podczas zagranicznych kursów, - zatrudnili się w firmie I. z polecenia swoich znajomych lub krewnych albo należeli do bliższej lub dalszej rodziny małżonków L. lub byli ich znajomymi, - wynagrodzenie za pracę kierowcy otrzymywali w gotówce w nietypowych miejscach (kabina samochodu ciężarowego lub warsztat przy ul. [...] [...] w N.) i walucie (dolary amerykańskie), Z kolei odnosząc się do załączonych do skargi faktur z września i października 2020 r., które mają dokumentować dokonaną przez skarżącą usługę transportową na rzecz tureckiego kontrahenta - to fakty znane organowi podatkowemu, potwierdzające tylko tezę, że skarżąca dobrze znała rynek turecki, bowiem formalnie świadczyła usługi transportowe różnego rodzaju towarów. Nie mógł zmienić ustaleń organów podatkowych dołączony do skargi protokół z kontroli przeprowadzonej w okresie od 12 listopada 2015 r. do 17 grudnia 2015 r. wobec podmiotu węgierskiego O2., chociażby z uwagi na fakt, że zaskarżona decyzja nie dotyczy zdarzeń z 2015 r. Ponadto protokół ten dotyczy tylko wyrywkowej kontroli, a organy podatkowe ustaliły w postępowaniu, że O2. była fakturowym odbiorcą towarów w latach 2015-2016. Węgierskie władze podatkowe w odpowiedzi na polski wniosek odpowiedziały, że O2. nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, nie posiadała żadnych miejsc prowadzenia takiej działalności (np. nieruchomości, w tym magazynów), nie zatrudniała także jakichkolwiek pracowników. Deklarowała jedynie transakcje wewnątrzwspólnotowe (WNT i WDT). Numer identyfikacyjny VAT tej spółki został anulowany 20 września 2017 r., a 2 czerwca 2018 r. spółka została wyrejestrowana. Przedstawiciel tej spółki został zawieszony przez węgierski sąd rejestrowy. Węgierskie służby fiskalne podejrzewały, że towary zamówione formalnie przez O2. w ogóle nie wjechały na Węgry. Nadto O2. nie była zarejestrowana dla celów VAT na Słowacji i nie posiadała w tym kraju żadnych oddziałów (w tym magazynów i innych pomieszczeń). Podobnie wyglądała sytuacja dotycząca T1. (adres siedziby tożsamy z adresem O2.), która w 2015 r. była fakturowym odbiorą towarów odzieżowych od skarżącej. Węgierskie władze podatkowe ustaliły, że siedziba T1. nie jest odpowiednia do przyjęcia oraz magazynowania towarów oraz do prowadzenia faktycznej działalności gospodarczej. Z uzyskanych informacji bankowych wynikało, że kontrahent nie posiadał wystarczających środków finansowych dla prowadzenia działalności gospodarczej. Nadto spółka nie złożyła żadnych dokumentów w związku z wezwaniami wysyłanymi przez węgierskie władze realizujące polski wniosek. Właścicielem tego podmiotu był obywatel Serbii i Czarnogóry bez adresu zamieszkania na terytorium Węgier, który nie stawił się przed węgierskim organem podatkowym. Natomiast z dokumentu przedłożonego przez stronę skarżącą wynika jedynie, że wartości faktur wymienionych przez nią we wniosku, oprócz jednej faktury zostały podane w forintach węgierskich i w przybliżeniu odpowiadają wartościom podanym w dolarach amerykańskich. Natomiast w ewidencji skarbowej podmiotu węgierskiego nie zostały zapisane numery faktur i ich wartość w USD (oprócz jednej faktury). Co więcej węgierski organ podatkowy stwierdził, że ewidencja organu nie zawiera danych pochodzących od podatnika odnoszących się do wnioskodawcy. Reasumując, wnioski dowodowe zawarte w skardze nie podważyły ustaleń organów podatkowych. Również wpis do Zrzeszenia Międzynarodowych Przewoźników Drogowych w Polsce ZMPD nie ma wpływu na treść rozstrzygnięć organów podatkowych w rozpoznawanej sprawie. Mając powyższe na uwadze, dokonane w sprawie ustalenia faktyczne dały podstawę do zastosowania przez organy podatkowe art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., zgodnie z którym podstawy do obniżenia podatku należnego nie stanowią faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W konsekwencji wykazane przez skarżącą w rozliczeniu faktury nie mogą stanowić podstawy do ujęcia i odliczenia w deklaracjach składanych dla potrzeb podatku od towarów i usług wykazanego w nich podatku naliczonego, wobec treści art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Wynikające bowiem z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie jest uprawnieniem bezwarunkowym. Faktury stanowiące podstawę do odliczenia podatku naliczonego muszą odzwierciedlać rzeczywiste transakcje handlowe, z prawdziwymi elementami nie tylko przedmiotowymi, ale i podmiotowymi. Nie mogą tym samym mieć jedynie charakteru dokumentacyjnego. Prawidłowość materialnoprawna faktury oznacza natomiast, że nie można uznać za dokument księgowy faktury, która sprzecznie z jej treścią, wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Obrót udokumentowany fakturą jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych. Natomiast nie jest nim dostarczanie, czy wymiana samych dokumentów. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Prawo do odliczenia podatku naliczonego służy zapewnieniu neutralności tego podatku. Sama faktura nie tworzy jednak tego prawa. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm., dalej: dyrektywa VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por.: w szczególności wyroki TSUE z: 12 maja 1998 r. w sprawie Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r. w sprawie Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r. w sprawie Fini, C-32/03; 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar lub usługę, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów dyrektywy VAT powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Orzecznictwo TSUE uznaje zatem prawo organów podatkowych do odmowy odliczenia podatku w przypadku stwierdzenia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot na wcześniejszym etapie obrotu (wyrok z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11), jak też brak możliwości zastosowania prawa do odliczenia podatku w przypadku, gdyby był on należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze (wyrok w sprawie C-342/87). Stąd też nie może ulegać wątpliwości, że samo dysponowanie fakturą nie jest wystarczające do nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tej fakturze, w sytuacji, gdy chociażby jeden z elementów formalnych faktury nie odpowiada rzeczywistości. Z powyższych orzeczeń TSUE płynie wniosek, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdy organy podatkowe dowiodą na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa. Zatem organy podatkowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (tak np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 537/13). W takich okolicznościach dany podatnik powinien zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. Natomiast fizyczne przemieszczenie towarów pomiędzy ogniwa łańcucha fikcyjnych (w sensie prawnym) dostaw nie jest warunkiem wystarczającym do zakwalifikowania takich transakcji jako prawidłowych pod względem podatkowym. Przy czym użycie terminu "fikcyjność" oznacza fikcyjność prawną, a nie faktyczną, czyli brak przeniesienia realnego władztwa nad nabywanymi towarami, mimo spełnienia pozostałych wymogów odpłatnej dostawy towarów. Nie jest zatem zasadny zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Z kolei powoływanie się przez skarżącą na rzekome automatyczne uprawnienia wynikające z treści art. 7 ust. 1 ustawy u.p.t.u. jest całkowicie bezpodstawne. Posiadanie faktur z wyspecyfikowaną na nich kwotą podatku naliczonego nie daje samo z siebie prawa do bezkrytycznego odliczenia tych kwot. Tym bardziej, że opisane w zaskarżonej decyzji okoliczności dotyczące S. B. (przedstawiciela spółek E. i M., czyli dwóch bezpośrednich fakturowych dostawców towarów odzieżowych do I.) wprost dowodzą fikcyjności tych zakupów. Nie mógł także okazać się skuteczny zarzut naruszenia art. 7 ust. 8 u.p.t.u. Z brzmienia tego przepisu wynika jedynie, że w sytuacji, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Sąd zauważa, że skarżąca nie rozróżnia użytych w zaskarżonej decyzji określeń dotyczących fikcyjności dostaw. Fikcyjność ta wynika z faktu, że dostawy te realizowane były w ramach oszustwa podatkowego polegającego na wygenerowaniu (przez spółkę B.) kwot podatku naliczonego z tytułu jej transakcji WNT, które mimo ich nieuiszczenia do właściwego organu podatkowego zostały odliczone przez kolejne, opisane w decyzji, ogniwa, w tym przez skarżącą. Nie zasługuje także na uwzględnienie podniesiony w skardze zarzut niezastosowania art. 13 ust. 3 u.p.t.u. Organy podatkowe nie zakwestionowały skarżącej prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, uznając, że była w ich posiadaniu. Dlatego też nie zakwestionowały dostaw dokonywanych przez skarżącą na rzecz swoich odbiorców i związanych z nimi kwot podatku należnego. Pozbawiły jedynie skarżącą prawa do zaliczenia w poczet podatku naliczonego kwot wynikających z faktur zakupu odzieży pochodzenia tureckiego (a te akurat wystawiały spółki E. i M.). Na marginesie należy zauważyć się, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją skarżąca dokonywała wyłącznie dostaw krajowych opodatkowanych stawką 23%. Zatem zarzut niezastosowania w sprawie przepisu art. 13 ust. 3 u.p.t.u., dotyczącego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jest bezzasadny. Z kolei odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wskazać należy, że podstawą do odmówienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie było nieuznanie jej kontrahentów za podatników VAT mogących dokonać dostawy towarów, lecz okoliczność, że spółki E. i M. nie były faktycznymi dostawcami towarów wymienionych na wystawionych przez nie fakturach sprzedaży. Fikcyjność zakwestionowanych faktur wynika z całego obrotu dokonywanego przez szereg polskich spółek, które uczestniczyły w transakcjach zakupu/sprzedaży towarów wprowadzonych na polski obszar celny przez B. sp. z o.o., a końcowo z udziałem I. odsprzedanych ostatecznym odbiorcom. Niezasadne zatem okazały się zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego – u.p.t.u., wskazane w skardze. Nietrafny jest także zarzut naruszenia art. 193 O.p. Organy podatkowe ustaliły, że to nie spółki E. i M. dostarczyły odzież do I. Towary te znalazły się w posiadaniu skarżącej w wyniku przeprowadzonego z jej udziałem oszustwa podatkowego nastawionego na odliczenie przez szereg fikcyjnych krajowych pośredników podatku VAT z tytułu de facto nieopodatkowanych przez spółkę B. transakcji WNT. Zatem organy podatkowe obu instancji słusznie stwierdziły, że w księgach podatkowych skarżącej dotyczących września i października 2020 r. występują zapisy opierające się na dowodach nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji za chybiony należało uznać także zarzut naruszenia art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Na koniec Sąd wskazuje, że wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 20 lipca 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 297/22 oraz z 29 czerwca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2815/21, na które powołuje się strona skarżąca zapadły w odmiennych stanach faktycznych i prawnych, nie mogą więc mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.) oddalił skargę.