I SA/Gl 1066/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Beata Kozicka (spr.), Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego w Wodzisławiu Śląskim na uchwałę Rady Miasta Rydułtowy z dnia 22 października 2010 r. nr XLVIII/408/10 w przedmiocie podatku od nieruchomości stwierdza nieważność zaskarżonej uchwały w części określonej w § 2 ust. 1 pkt 1,2,5 i 7. Skargą z dnia 30 września 2011 r. Prokurator Rejonowy w Wodzisławiu Śląskim zaskarżył uchwałę Rady Miejskiej Rydułtowy z dnia 22 października 2010 r. Nr XLVIII/408/10 w sprawie wysokości stawek podatku od nieruchomości oraz zwolnień z podatku od nieruchomości w części dotyczącej rozstrzygnięć określonych w § 2 ust. 1 pkt 2, tj. zwolnienia z podatku od nieruchomości budynki lub ich części, budowle oraz grunty będące w posiadaniu lub użytkowaniu stowarzyszeń działających w zakresie ochrony przeciwpożarowej, za wyjątkiem pomieszczeń udostępnianych osobom trzecim na prowadzenie działalności gospodarczej, jeżeli czas trwania umowy obejmuje więcej niż 1 miesiąc kalendarzowy. Zaskarżonej uchwale Prokurator Rejonowy w Wodzisławiu Śląskim (określany w dalszej części uzasadnienia zamiennie "Prokurator" lub "Skarżący") zarzucił naruszenie art. 217 Konstytucji RP, art. 7 ustawy dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. z 2010 r. Dz. U. Nr 95, poz. 613 z późn. zm. – dalej: "ustawa podatkowa" lub "u.p.o.l.") i art. 40 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. z 2001 r. Dz.U. Nr 142, poz.1591 z późn. zm., dalej: "u.s.g"), poprzez ustanowienie w § 2 ust. 1 pkt 2 zaskarżonej uchwały zwolnienia od podatku od nieruchomości o charakterze mieszanym, tj. podmiotowo – przedmiotowym, podczas gdy w świetle cytowanej ustawy gmina posiada kompetencje do ustanawiania zwolnień wyłącznie w charakterze przedmiotowym. Wskazując na powyższy zarzut prokurator wniósł o stwierdzenie nieważności uchwały w zaskarżonej części na podstawie art. 147 § 1 ustawy dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. z 2012 r. Dz.U. poz. 270 z późn. zm., dalej: "P.p.s.a."). W uzasadnieniu skargi prokurator przedstawił treść zaskarżonego fragmentu uchwały, podjętej na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 8, art. 40 ust. 1, art. 41 ust. 1 oraz art. 42 ustawy o samorządzie gminnym oraz art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 3 u.p.o.l., a także art. 4 ust. 1 i art. 13 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych (tekst jedn. z 2010 r. Dz.U. Nr 17 poz. 95). Następnie skarżący podniósł, iż zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Z kolei art. 40 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym stanowi, że gminie przysługuje prawo stanowienia aktów prawa miejscowego obowiązujących na obszarze gminy – na podstawie upoważnień ustawowych. Przepisem rangi ustawowej zawierającym upoważnienie dla rady gminy do uchwalenia aktu prawa miejscowego w sprawie podatku od nieruchomości jest art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zgodnie z którym "Rada gminy, w drodze uchwały, może wprowadzić inne zwolnienia przedmiotowe niż określone w ust. 1 oraz w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw." Jak wskazał skarżący – zwolnienie przedmiotowe charakteryzuje się tym, iż o jego zastosowaniu decyduje to, że nieruchomość należy do określonej kategorii. Bez znaczenia dla zwolnienia jest natomiast kto jest jej właścicielem lub posiadaczem. Z przytoczonych przepisów – jak dalej argumentował prokurator – wynika, iż rada gminy nie ma uprawnień do wprowadzania zwolnień podmiotowych czy przedmiotowo – podmiotowych w podatku od nieruchomości. Wskazał, iż "w momencie podejmowania uchwały na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych właściwa do tego terytorialnie rada gminy absolutnie nie może kierować się specyficzną sytuacją (lub cechami) podmiotu władającego gruntami, nieruchomościami, których miałoby dotyczyć zwolnienie. Jeżeli okoliczności te miałyby stanowić podstawę (uzasadnienie) dla zwolnienia z podatku od nieruchomości, nie może być mowy o zwolnieniu przedmiotowym, lecz podmiotowym, do czego art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie uprawnia". Na poparcie stanowiska przytoczył wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Wr 73/09, oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego Oddział Zamiejscowy w Rzeszowie z dnia 25 czerwca 2003 r., sygn. akt SA/Rz 235/03. Jednocześnie zauważył, iż Rada Miasta Rydułtowy zgodnie z przyznanymi jej ustawowo kompetencjami była uprawniona do ustanowienia "innych zwolnień przedmiotowych", o których mowa w art. 7 ust. 3 ustawy podatkach lokalnych. Konstrukcja powyższego przepisu przesądza o tym, że zwolnienie podatkowe ustanowione przez jednostkę samorządu terytorialnego może dotyczyć tylko i wyłącznie przedmiotu, przy czym przedmiot winien być tak określony żeby nie była możliwa identyfikacja konkretnego podatnika, a więc cechy przedmiotu muszą być tak określone, żeby dotyczyły potencjalnie nieoznaczonego indywidualnie podatnika. Przywołany powyżej przepis rangi ustawowej wymaga od rad gmin, rad miejskich staranności w tworzeniu przepisów prawa miejscowego, przede wszystkim przy określaniu kryterium zwolnienia poprzez identyfikację przedmiotu a nie podmiotu tego zwolnienia. W każdym przypadku gdy bezpośrednio z ustanowionej normy wywieść można kto podlega zwolnieniu, a nie tylko jaki przedmiot obejmuje zwolnienie, zwolnieniu przypisać można charakter zwolnienia podmiotowo – przedmiotowy, a to w konsekwencji oznacza przekroczenie ustawowej delegacji ustanawiania zwolnienia określonego w art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych Na poparcie stanowiska przytoczył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 1 marca 2011 r., sygn. I SA/GI 56/1. W odpowiedzi na skargę pełnomocnik Rady Miasta Rydułtowy, wniósł o oddalenie skargi w całości argumentując, że w jego ocenie w skarżonym przepisie nie zostały wskazane podmioty, które korzystają ze zwolnienia z podatku od nieruchomości, a kryterium przedmiotowe tego zwolnienia, co jest zgodne z art. 7 ust. 3 u.p.o.l. Jak dalej podał autor odpowiedzi na skargę – co należy wywieść z zawartej w niej treści – pozostawienie radzie gminy dużej swobody przy określeniu zwolnień jest uzasadnione tym, że wpływy z podatku od nieruchomości w całości stanowią dochód budżetu gminy, a rada gminy jako organ władzy lokalnej – jest organem najbardziej właściwym do decydowania o potrzebie stosowania i rodzajach zwolnień na danym terenie. Nie oznacza to jednak, że rada ma pełną swobodę przy wprowadzaniu zwolnień. Na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ograniczenia tej kompetencji rady wynikają nie tyle z brzmienia art. 7 ust. 3 wymienionej ustawy, ile jego wykładni systemowej. Reasumując podniósł, że nie da się określić zwolnienia przedmiotowego od podatku nieruchomości bez jednoczesnego domniemania, jaki podmiot de facto objęty jest takim zwolnieniem. W związku z powyższym jego zdaniem brak jest dostatecznych podstaw do uznania za uzasadniony zarzut naruszenia art. 7 ust. 3 u.p.o.l. w zw. z art. 217 Konstytucji RP. Na rozprawie z dnia 10 stycznia 2012 r. prokurator wniósł o "rozważenie możliwości stwierdzenia nielegalności postanowień przedmiotowej uchwały w zakresie § 2 pkt 1, 5 i 7. Wniosek uzasadnił tym, iż w powołanych zapisach uchwały zwolnione zostały konkretne podmioty, np. w § 2 pkt 1 uchwały jednostki organizacyjne Gminy Rydułtowy, działające w formie jednostek budżetowych oraz instytucje kultury, a tym samym zawarto tam zwolnienie podmiotowe". Podobna sytuacja – jak stwierdził – zachodzi w pozostałych punktach § 2 tj. pkt 5 i 7 zaskarżonej uchwały. W piśmie z dnia 17 stycznia 2012 r. Prokurator Rejonowy w Wodzisławiu Śląskim działając na podstawie art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi uzasadnił wnioskowane rozszerzenie skargi o stwierdzenie nieważności uchwały Rady Miasta Rydułtowy z dnia 22 października 2010 r., nr XLVIII/408/10 w sprawie wysokości stawek podatku od nieruchomości oraz zwolnień z podatku od nieruchomości’’, także w części dotyczącej § 2 ust. 1 pkt 1, 5 i 7. Uzasadniając prezentowane w piśmie stanowisko prokurator wskazał przede wszystkim, że "postępowanie przed sądem administracyjnym jest ściśle skargowe (art.50 P.p.s.a.) to jednak wyłom w tej zasadzie czyni przepis z art. 134 § 1 P.p.s.a., który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach, danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawa prawną’’. Zdaniem prokuratora oznacza to, że "badając zgodność z prawem zaskarżonego aktu sąd nie tylko jest uprawniony ale także zobowiązany do kontroli jego legalności w pełnym zakresie wykraczając nawet poza, zdefiniowane w skardze, prawne pretensje strony z tym wszakże zastrzeżeniem, że odnośną normę prawa procesowego sąd orzekający może zastosować jeżeli skargę uwzględnia". Na poparcie wyrażonego stanowiska prokurator przytoczył wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lutego 2008 r., sygn. akt I OSK 1788/07. Pismem z dnia 7 lutego 2012 r. Rada Miasta Rydułtowy ustosunkowując się do stanowiska skarżącego podtrzymała dotychczasowe stanowisko, wyrażone w odpowiedzi na skargę, i wniosła o oddalenie skargi rozszerzonej wnioskiem prokuratora, złożonym na rozprawie w dniu 10 stycznia 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Stan faktyczny sprawy jest bezsporny i został zaprezentowany przy okazji omawiania stanowisk stron. W ocenie Sądu brak jest zatem uzasadnionych podstaw do jego ponownego przedstawiania w tej części uzasadniania. Istotą sporu jest ustalenie, czy zaskarżona uchwała – Rady Miasta Rydułtowy z dnia 22 października 2010 r. Nr XLVIII/408/10 w sprawie wysokości stawek podatku od nieruchomości oraz zwolnień z podatku od nieruchomości w części dotyczącej rozstrzygnięć określonych w § 2 ust. 1 pkt 1, 2, 5 i 7 – jest sprzeczna z prawem, jak postrzega to skarżący Prokurator czy też nie – jak twierdzi organ stanowiący. Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym uchwała lub zarządzenie organu gminy sprzeczne z prawem są nieważne. Z kolei stosownie do unormowania zawartego w art. 94 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, nie stwierdza się nieważności uchwały lub zarządzenia organu gminy po upływie jednego roku od dnia ich podjęcia, chyba że uchybiono obowiązkowi przedłożenia uchwały lub zarządzenia w terminie określonym w art. 90 ust. 1, albo jeżeli są one aktem prawa miejscowego. Zaskarżona w niniejszej sprawie uchwała niewątpliwie stanowi akt prawa miejscowego. Analizując stan prawny trzeba wskazać, że kompetencję do uchwalenia wysokości podatków i opłat lokalnych w określonym zakresie przyznaje organom jednostek samorządu terytorialnego Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej w przepisie art. 168, a konkretyzuje ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, wskazując w art. 40 ust. 1, iż na podstawie upoważnień ustawowych gminie przysługuje prawo stanowienia aktów prawa miejscowego obowiązujących na obszarze gminy. Nadto w zakresie uchwał w sprawach podatków i opłat wyżej przywołana ustawa wskazuje wyłącznie właściwą radę gminy (art. 18 ust. 2 pkt 8 tej ustawy). Zakres kompetencji i możliwości regulowania uchwałami przez radę gminy kwestii podatków i opłat unormowany został z kolei w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, która w art. 5 ust. 1 zawiera upoważnienie dla rady gminy do określenia stawek podatku od nieruchomości w drodze uchwały, a w art. 7 ust. 3 uprawnienie rady gminy do wprowadzenia – także w formie uchwały – innych zwolnień przedmiotowych niż określone w ust. 1 tego przepisu oraz w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw. Dokonując oceny i interpretacji wyżej przytoczonego stanu prawnego, należy wskazać, iż ustawa o podatkach i opłatach lokalnych upoważnia radę gminy do uchwalenia w przedmiocie podatku od nieruchomości wyłącznie zwolnień o charakterze przedmiotowym. Zdaniem Sądu sformułowanie "inne zwolnienia przedmiotowe", zawarte w przywołanym przepisie art. 7 ust. 3 u.p.o.l., dotyczyć może wyłącznie przedmiotu, a więc nieruchomości wykorzystywanych do różnego rodzaju działalności czy też charakteryzujących się pewnymi cechami lub właściwościami, jednakże określonego w taki sposób, by niemożliwa była identyfikacja, czy przypisanie do konkretnego podatnika. Oczywistym jest, iż każde zwolnienie przedmiotowe w ostateczności dotyczyć będzie określonego podatnika, a zatem zostanie skonkretyzowane podmiotowo, jednakże na poziomie uchwały winno zostać określone w przepisie w taki sposób, żeby dotyczyło wyłącznie potencjalnie nieoznaczonego indywidualnie podmiotu. Ograniczenie takie wymaga zatem od rad gmin staranności przy redagowaniu przepisów prawa miejscowego, a przede wszystkim szczegółowego rozważenia sposobu identyfikacji przedmiotu przy określeniu kryterium zwolnienia. W każdym bowiem przypadku, gdy z ustanowionej normy można bezpośrednio wywieść, kto podlega zwolnieniu, a nie wyłącznie jaki przedmiot jest tym zwolnieniem objęty, regulacji takiej przypisać można cechy zwolnienia podmiotowego (charakter podmiotowo–przedmiotowy), co w konsekwencji oznacza przekroczenie delegacji ustawowej zawartej w przepisie art. 7 ust. 3 u.p.o.l. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy niezbędne jest dokonanie oceny, czy zwolnienie z podatku od nieruchomości określone § 2 ust. 1 pkt 1, 2, 5 i 7 zaskarżonej uchwały ma charakter przedmiotowy czy też inny. W jej § 2 ust. 1 uchwalono, iż zwalnia się z podatku od nieruchomości niekorzystające z takiego zwolnienia z mocy ustawy wskazane w pkt: 1) budynki lub ich części, budowle oraz grunty będące w posiadaniu, użytkowaniu lub trwałym zarządzie jednostek organizacyjnych Gminy Rydułtowy działających w formie jednostek budżetowych oraz instytucji kultury, w stosunku do których jednostka samorządu terytorialnego pełni funkcję organizatora – za wyjątkiem nieruchomości lub ich części oddanych w posiadanie zależne w celu prowadzenia działalności gospodarczej, 2) budynki lub ich części, budowle oraz grunty będące w posiadaniu lub użytkowaniu stowarzyszeń działających w zakresie ochrony przeciwpożarowej, za wyjątkiem pomieszczeń udostępnianych osobom trzecim na prowadzenie działalności gospodarczej, jeżeli czas trwania umowy obejmuje więcej niż 1 miesiąc kalendarzowy, 5) budynki lub ich części, budowle oraz grunty będące w posiadaniu lub użytkowaniu państwowych lub samorządowych jednostek organizacyjnych działających w zakresie bezpieczeństwa publicznego, za wyjątkiem nieruchomości lub ich części oddanych w posiadanie zależne w celu prowadzenia działalności gospodarczej, oraz w pkt. 7) grunty, budynki lub ich części zajęte na potrzeby prowadzenia przez stowarzyszenia statutowej działalności wśród osób niepełnosprawnych w zakresie oświaty, wychowania, kultury fizycznej i rehabilitacji społecznej, z wyjątkiem wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej. We wskazanym przepisie § 2 ust. 1 pkt. 1, 2, 5 i 7 zaskarżonej uchwały zwolnieniem z podatku od nieruchomości objęte zostały zatem nieruchomości zajęte (będące w posiadaniu) przez konkretne podmioty. Omawiane zwolnienie skierowane jest więc do indywidualnie oznaczonych i możliwych do zidentyfikowania adresatów zdefiniowanych z wyłączeniem innych możliwych podatników tego podatku. Zwolnienie takie ma zatem charakter podmiotowy, co wyklucza możliwość ustanowienia go przez radę gminy w drodze uchwały na podstawie upoważnienia zawartego w przepisie art. 7 ust. 3 u.p.o.l. W tym stanie rzeczy Sąd stwierdził, że regulacja zawarta w przepisie § 2 ust. 1 pkt 1, 2, 5 i 7 przedmiotowej uchwały jest sprzeczna z przepisami art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a wskazane wady tej części zaskarżonej uchwały mają charakter istotny, w rozumieniu art. 91 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym. Warto w tym miejscu zauważyć, że skarżona część uchwały mogłaby mieć przedmiotowy charakter wówczas, gdyby nie ograniczała omawianego zwolnienia do wąskiego kręgu podatników, której rada zwolnienie ustanowiła. Precyzowanie zakresu zwolnienia tylko do własnych jednostek organizacyjnych gminy przesądza o jego podmiotowym – przedmiotowym charakterze. Powyższe stanowisko zbieżne jest z wyrażonym w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach: z dnia 4 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 181/11, czy z dnia 20 września 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 524/11, a także z dnia 7 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 1150/11. Zawarte w nich poglądy Sąd w składzie orzekającym w pełni akceptuje i podziela. W tym stanie rzeczy Sąd stwierdził, że zaskarżona uchwała we wskazanej części zawierała istotne wady, mające jednocześnie cechy rażącego naruszenia prawa, co uzasadnia, w oparciu o przepis art. 147 § 1 P.p.s.a., stwierdzenie nieważności tej uchwały w części określonej w § 2 ust. 1 pkt 1, 2, 5 i 7.