I SA/Gl 1096/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński (spr.), Paweł Kornacki, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 marca 2019 r. sprawy ze skargi Z. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 2.217 (dwa tysiące dwieście siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej – organ odwoławczy, DIAS) decyzją z dnia [...] nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm. - dalej o.p.) oraz ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm. - dalej u.p.d.o.f.), po rozpoznaniu odwołania Z.G. (dalej – strona, skarżąca, podatniczka), uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. (dalej – organ I instancji) z dnia [...] nr [...] określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości [...] zł; i orzekł co do istoty sprawy określając zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości [...] zł. Przedmiotowa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym. Na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia [...] dokumentującego umowę sprzedaży lokalu, pozostający w ustawowej wspólności majątkowej małżonkowie Z.G. i Z.G. (dalej – mąż skarżącej lub małżonkowie) nabyli lokal mieszkalny położony w Z. przy ul. [...] od Gminy Miejskiej Z.. Następnie w dniu [...] małżonkowie zbyli odpłatnie powyższą nieruchomość, wpisaną do księgi wieczystej nr [...], za kwotę [...] zł. Transakcja ta została potwierdzona aktem notarialnym Rep. A numer [...] z dnia [...]. Postanowieniem z dnia [...] organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe mające na celu ustalenie, czy strona spełniła warunki uprawniające do zwolnienia z opodatkowania uzyskanego w 2012 r. przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości położonej w Z. przy ul. [...]. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego organ I instancji decyzją z dnia [...] określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości [...] zł. W motywach rozstrzygnięcia stwierdzono, że w związku ze zbyciem prawa do lokalu mieszkalnego przed upływem pięciu lat, liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, dokonana czynność w świetle przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a – c u.p.d.o.f., jest źródłem przychodu podlegającego opodatkowaniu. Wyjaśniono następnie, że w dacie zakupu lokalu mieszkalnego przez skarżącą i jej małżonka obowiązywała ulga meldunkowa, która uregulowana została w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Organ I instancji wskazał, że aby podatnik mógł skorzystać z tej ulgi konieczne było spełnienie łącznie następujących warunków: 1) okres zameldowania na pobyt stały nie krótszy niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia; 2) złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia w ustawowym terminie, tj. do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku, w którym dokonano zbycia, 3) złożenie w urzędzie skarbowym oświadczenia, o spełnieniu warunków do zwolnienia. Tymczasem, jak stwierdził organ I instancji, wbrew twierdzeniu podatniczki, nie złożyła ona oświadczenia o spełnianiu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej, co potwierdził Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. w piśmie z dnia [...]. Wyrażono również pogląd, że fakt zawarcia w akcie notarialnym zapisu o zamieszkiwaniu w przedmiotowym lokalu, nie stanowi podstawy do skorzystania ze zwolnienia. Podniesiono następnie, że analiza aktu notarialnego Rep. A nr [...] prowadzi do wniosku, że nie zawiera on oświadczenia, które odpowiadałoby wymogom z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. oraz wyrażało zamiar skarżącej do skorzystania z tego prawa. Zdaniem organu I instancji, w przedmiotowym akcie notarialnym nie ma wzmianki o zameldowaniu w sprzedanym lokalu, a jedynie o zamieszkiwaniu, co w świetle treści art. 21 ust. 1 pkt 126 w związku z ust. 21 u.p.d.o.f. nie może stanowić podstawy do zwolnienia uzyskanego przychodu z opodatkowania. Konkludując organ podatkowy przyjął, że skarżąca nie spełniała warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej. Zaznaczył także, że strona nie wypełniła w ustawowym terminie ciążącego na niej obowiązku naliczenia i wpłaty podatku z tytułu sprzedaży nieruchomości. W dalszej części uzasadnienia organ I instancji wyjaśnił zasady określenia wysokości podatku z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Wskazał, że przychód obojga małżonków w kwocie [...] zł, stosownie do art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f., został pomniejszony o koszty jego uzyskania, które po zwaloryzowaniu wyniosły [...] zł. Koszty przed ich waloryzacją określono na kwotę [...] zł i składały się na nie następujące wydatki: – [...] zł wpłacone w dniu [...] tytułem przygotowania nieruchomości do sprzedaży; – [...] zł wpłacone w dniu [...] tytułem ceny sprzedaży lokalu wraz z udziałem w częściach wspólnych nieruchomości oraz w prawie własności gruntu przez Gminę Miejską Z.; – [...] zł z tytułu kaucji za lokal mieszkalny; – [...] zł tytułem kosztów związanych ze sporządzeniem umowy w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...]. W oparciu o te dane ustalono podstawę opodatkowania ([...] zł). W dalszej kolejności stosując art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. określono wysokość podatku należnego na kwotę [...] zł, który stanowi 19% podstawy opodatkowania. Organ I instancji zauważył, że przedmiotowy lokal mieszkalny stanowił wspólną własność małżonków, dlatego też przychód przypadający na każdego z małżonków to [...] zł, a koszty uzyskania przychodu powiększone o wskaźnik waloryzacji to [...] zł, dochód – [...] zł, a podatek – [...] zł. W odwołaniu z dnia 21 maja 2018 r. pełnomocnik małżonków zarzucił decyzjom organu I instancji, wydanym odrębnie w stosunku do każdego podatnika: I. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, w postaci: a) art. 180 i art. 188 o.p. poprzez: – odmowę przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków i strony na okoliczność złożenia i posiadania oświadczenia o okresie zameldowania oraz na okoliczność pouczenia o prawie do ulgi meldunkowej, a także na okoliczność złożenia przez strony oświadczenia uprawniającego do złożenia ulgi meldunkowej • a tym samym wydanie dwóch postanowień w tym przedmiocie z dnia [...] o nr: [...] oraz [...] z naruszeniem wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej - które zaskarżył w całości; • i oparcie ustaleń faktycznych w przedmiocie złożenia, bądź braku przez strony oświadczenia o skorzystaniu z ulgi meldunkowej wyłącznie na podstawie pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...]., w sytuacji gdy treść zawnioskowanych dowodów przez strony pozostawała w oczywistej sprzeczności z tym pismem; skutkiem którego to naruszenia było błędne przyjęcie, że strony nie spełniły wymogów przewidzianych w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r.) uprawniających do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. – brak uwzględnienia przy obliczeniu wysokości zobowiązania podatkowego w zaskarżonych decyzjach udokumentowanych nakładów poniesionych przez strony na zbyty lokal w kwocie [...] zł, mimo potwierdzenia tej okoliczności przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. pismem z dnia [...] i nie zwrócenie się do tego organu o posiadane przezeń faktury dotyczące tych wydatków; co skutkowało wadliwym określeniem wysokości zobowiązania podatkowego, z naruszeniem art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. b) art. 210 § 4 oraz art. 191 o.p. poprzez brak wskazania w treści uzasadnienia obydwu zaskarżonych decyzji, z jakich przyczyn organ podatkowy odmówił przeprowadzenia zawnioskowanych przez strony dowodów z zeznań świadków i zeznań stron i przyczyn oparcia się w ustalaniu stanu faktycznego wyłącznie na pisemnych informacjach od Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z.; co uniemożliwia weryfikację i kontrolę zaskarżonej decyzji pod kątem jej prawidłowości i zgodności z prawem i odtworzenia toku rozumowania organu podatkowego przy wydawaniu zaskarżonych decyzji, a tym samym prowadzi do uzasadnionego zarzutu, że dokonana ocena materiału dowodowego w niniejszej sprawie była oceną dowolną, opartą na arbitralnych nieweryfikowalnych i pozaprawnych kryteriach; II. naruszenie prawa materialnego tj.: a) art. 21 ust. 3 o.p. poprzez wydanie obydwu zaskarżonych decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego stron w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2012 z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w sytuacji, gdy z zebranego i zawnioskowanego materiału dowodowego bezspornie wynikało, że strony złożyły prawidłową deklarację i zapłaciły podatek dochodowy za rok 2012 w prawidłowej wysokości i nie były zobowiązane do wykazania i zapłaty podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości z uwagi na fakt skorzystania przez nich ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f.; b) art. 21 ust. 1 pkt 126 w związku z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. poprzez ich niezastosowanie w niniejszej sprawie i wadliwe przyjęcie, że stronom nie przysługiwało i nie przysługuje uprawnienie do skorzystania ze zwolnienia podatkowego (tzw. ulgi meldunkowej); c) art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. poprzez nieuwzględnienie przy obliczaniu wysokości zobowiązania podatkowego udokumentowanych nakładów poniesionych przez strony na remont zbytego lokalu w kwocie [...] zł. Wobec powyższego pełnomocnik wniósł o uchylenie oprotestowanych decyzji w całości i umorzenie postępowań jako bezprzedmiotowych, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie spraw do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Pełnomocnik wniósł także o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu: 1) z zeznań świadków: R.G., K.B. i M.B. - na okoliczność posiadania przez strony zaświadczenia o zameldowaniu, złożenia w dniu 19 lipca 2012 r. w Urzędzie Skarbowym w Z. oświadczenia o zameldowaniu przy ul. [...] w Z. uprawniającego do skorzystania z ulgi meldunkowej, pouczenia przez notariusza o uprawnieniach do skorzystania z ulgi meldunkowej i warunkach skorzystania z niej, spełnianiu przez strony warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej; 2) z przesłuchania stron - na okoliczność posiadania przez strony zaświadczenia o zameldowaniu, złożenia w dniu 19 lipca 2012 r. w Urzędzie Skarbowym w Z. oświadczenia o zameldowaniu przy ul. [...] w Z. uprawniającego do skorzystania z ulgi meldunkowej, pouczenia przez notariusza o uprawnieniach do skorzystania z ulgi meldunkowej i warunkach skorzystania z niej, spełnianiu przez strony warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej; 3) z dokumentów: a) pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] nr [...], b) dokumentów i faktur będących w posiadaniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z.; na okoliczność udokumentowanych nakładów poniesionych przez strony na remont sprzedanego mieszkania w kwocie [...] zł, które winny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w myśl art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy decyzją z dnia [...] uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie i orzekł co do istoty sprawy określając skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości [...] zł. Uzasadnieniu podniesiono, iż istotą sporu jest kwestia, czy podatniczka i jej małżonek złożyli oświadczenie o okresie zameldowania w lokalu mieszkalnym w Z. przy ul. [...], uprawniające do tzw. ulgi meldunkowej oraz kwestia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu nakładów poniesionych na remont przedmiotowego mieszkania. Następnie przytoczono uregulowania znajdujące zastosowanie w sprawie, w tym art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm. – dalej ustawa nowelizująca), który stanowi, że do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c u.p.d.o.f., nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w tej ustawie, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Przystępując do rozstrzygnięcia pierwszej ze spornych kwestii DIAS wyjaśnił, że przepisy prawa nie określały wzoru oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. Za wystarczające uznaje się jego złożenie w jakiejkolwiek formie. Istotne jest jedynie, aby zawierało ono treść, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. W ocenie organu odwoławczego, skarżąca nie wykazała, że spełniła warunki do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Jak zauważono w zaskarżonej decyzji, podatniczka twierdzi, że w dniu 19 lipca 2012 r. w biurze podawczym Urzędu Skarbowego w Z. złożyła stosowne oświadczenie o okresie zameldowania w lokalu mieszkalnym w Z. przy ul. [...], napisane na kartce z zeszytu. Tymczasem, jak wskazuje DIAS, w odpowiedzi na zapytanie organu I instancji Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. pismem z dnia [...] poinformował, że żadne oświadczenie podatniczki dotyczące tzw. ulgi meldunkowej nie wpłynęło do tamtejszego Urzędu. Przedstawił również wydruk wprowadzonych dokumentów w dniach 18-25 lipca 2012 r., z którego wynika, że w systemie kancelaryjnym Urzędu nie odnotowano wpływu oświadczenia podatniczki, ani jej męża. Zaznaczono również, że kwestia ta była także badana przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na skutek złożonej przez podatniczkę i jej małżonka skargi z dnia 17 października 2017 r. Zawiadomieniem z dnia [...] o nr [...] DIAS poinformował podatników o uznaniu ich skargi za bezzasadną. Wyjaśnił jednocześnie, że przeprowadzone postępowanie wykazało, że stosowne oświadczenie nie zostało złożone ani w Urzędzie Skarbowym w Z., ani w Urzędzie Skarbowym w R. Organ odpowiadając na skargę stwierdził ponadto, że podatnicy nie dysponowali dokumentem, czy też jego kopią, który potwierdzałby fakt złożenia oświadczenia. Stwierdził również, że brak jest dowodów potwierdzających zagubienie oświadczenia w Urzędzie Skarbowym w Z. W tym kontekście, w ocenie organu odwoławczego, zasadnym było oddalenie wniosków dowodowych zawartych w odwołaniu, co nastąpiło na mocy postanowienia z dnia [...]. Dodał, że nietrafne są także uwagi pełnomocnika, mające się opierać na doświadczeniu życiowym, o nierzadkich przypadkach zagubienia, czy też zniszczenia dokumentów. Według organu odwoławczego, wieloletnia praktyka prowadzi do zupełnie innych wniosków. Otóż zasadą jest, że osoby, które składają do urzędów skarbowych jakiekolwiek dokumenty, dbają o to aby uzyskać potwierdzenie ich złożenia, czy to poprzez opatrzenie będącej w ich posiadaniu kopii pisma pieczęcią danej instytucji, czy uzyskania odrębnego potwierdzenia złożenia pisma. Zauważył przy tym, że okres 5 letni, na który powołuje się pełnomocnik strony, a który miałby w jego mniemaniu uzasadniać możliwość zagubienia, czy zniszczenia złożonego rzekomo oświadczenia pozostaje bez znaczenia. Podniesiono bowiem ponownie w tym miejscu, że w rejestrze wprowadzanych dokumentów nie odnotowano wpływu oświadczenia strony. Wyrażono także pogląd, że organ podatkowy nie jest zobligowany do przeprowadzania wszystkich zgłaszanych przez strony dowodów. W ocenie DIAS, dowodzenie złożenia oświadczenia w drodze zeznań świadków możliwe jest tylko w sytuacjach nadzwyczajnych. Inne podejście do tego zagadnienia otwierałoby drogę do niczym nie skrępowanych nadużyć i powodowałoby swoistą bezbronność organów podatkowych wobec takich "dowodów". Organ odwoławczy uznał, że w sprawie bezspornym jest, że skarżąca spełniła jeden warunek uprawniający do ulgi, tj. dwunastomiesięczny okres zameldowania na pobyt stały w lokalu mieszkalnym przed datą jego zbycia. Jednak, jak podniósł, jest to niewystarczające dla nabycia uprawnienia do ulgi meldunkowej. Według DIAS, co zostało wyżej wykazane, skarżąca nie złożyła oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. w terminie w nim wskazanym, którym jest terminem prawa materialnego. Z tego też względu, zdaniem organu odwoławczego, w decyzji pierwszoinstancyjnej prawidłowo uznano, że podatniczka nie uzyskała prawa do tzw. ulgi meldunkowej. Organ odwoławczy przychylił się natomiast do zarzutu nieuwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu wydatków udokumentowanych fakturami VAT, które poczynione zostały na remont zbytego lokalu mieszkalnego. Zaliczając w ich poczet wskazywaną przez pełnomocnika strony kwotę [...] zł uznał, że wynoszą one łącznie [...] zł ([...] zł + [...] zł). Następnie stwierdził, że ich wysokość w części przypadającej na skarżącą to [...] zł (1/2 kwoty [...] zł). Wobec tego przyjął, że uzyskany przez stronę dochód ze sprzedaży nieruchomości to [...] zł, a należy podatek wynosi [...] zł ([...] zł x 19%). W skardze z dnia 18 września 2018 r., wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik reprezentujący oboje małżonków zakwestionował decyzje wydane odrębnie w stosunku do każdego z jego mocodawców. Zaskarżonym decyzjom organu odwoławczego zarzucił: I. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.: a) art. 180 i art. 188 o.p. poprzez: – odmowę przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków i strony na okoliczność złożenia i posiadania oświadczenia o okresie zameldowania oraz na okoliczność pouczenia o prawie do ulgi meldunkowej, a także na okoliczność złożenia przez strony oświadczenia uprawniającego do złożenia ulgi meldunkowej • a tym samym wydanie dwóch postanowień w tym przedmiocie z dnia [...] o nr [...] oraz [...] z naruszeniem wskazanych przepisów Ordynacji Podatkowej - które zaskarża w całości; • i oparcie ustaleń faktycznych w przedmiocie złożenia, bądź braku przez strony oświadczenia o skorzystaniu z ulgi meldunkowej wyłącznie na podstawie pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...]. oraz postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego przez organ I instancji w sytuacji, gdy treść zawnioskowanych dowodów przez strony pozostawała w oczywistej sprzeczności z tymi dowodami; skutkiem którego to naruszenia było błędne przyjęcie, że strony nie spełniły wymogów przewidzianych w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r.) do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. b) art. 210 § 4 oraz art. 191 o.p. poprzez brak wskazania w treści uzasadnienia obydwu zaskarżonych decyzji, z jakich przyczyn organ podatkowy odmówił przeprowadzenia zawnioskowanych przez strony dowodów z zeznań świadków i zeznań stron i przyczyn oparcia się w ustalaniu stanu faktycznego wyłącznie na pisemnych informacjach od Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. i R. oraz wewnętrznych postępowaniach przeprowadzonych przez te organy podatkowe - co uniemożliwia weryfikację i kontrolę zaskarżonej decyzji pod kątem jej prawidłowości i zgodności z prawem i odtworzenia toku rozumowania organu podatkowego przy wydawaniu zaskarżonych decyzji, a tym samym prowadzi do uzasadnionego zarzutu, że dokonana ocena materiału dowodowego w niniejszej sprawie była oceną dowolną, opartą na arbitralnych nieweryfikowalnych i pozaprawnych kryteriach; II. naruszenie prawa materialnego, tj.: a) art. 21 ust. 3 o.p. poprzez wydanie obydwu zaskarżonych decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego stron w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2012 z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w sytuacji, gdy z zebranego i zawnioskowanego materiału dowodowego bezspornie wynikało, że strony złożyły prawidłową deklarację i zapłaciły podatek dochodowy za rok 2012 w prawidłowej wysokości i nie były zobowiązane do wykazania i zapłaty podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości z uwagi na fakt skorzystania przez nich ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f.; b) art. 21 ust. 1 pkt 126 w związku z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. poprzez ich niezastosowanie w niniejszej sprawie i wadliwe przyjęcie, że stronom nie przysługiwało i nie przysługuje uprawnienie do skorzystania ze zwolnienia podatkowego (tzw. ulgi meldunkowej). Wobec tych zarzutów pełnomocnik podatników wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości, rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym (art. 119 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm. – dalej p.p.s.a.), a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 180 i art. 188 o.p. podniesiono, że uchybieniem organów obu instancji było oparcie twierdzenia o niezłożeniu przez strony oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., wyłącznie na piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. oraz wewnętrznych jego ustaleniach. Nieuprawnionym było, zdaniem pełnomocnika, pominięcie stanowiska podatników, którzy wyjaśnili, że notariusz pouczył ich o prawie do ulgi meldunkowej, a także wskazał im jakie warunki należy spełnić, aby z tego zwolnienia skorzystać. Dlatego też skarżący w dniu 19 lipca 2012 r. udali się wraz z nowym właścicielem mieszkania – K.B. oraz swoim synem – R.G. do Urzędu Skarbowego w Z., gdzie stosowne oświadczenie spisane na kartce z zeszytu zostało złożone w biurze podawczym Urzędu Skarbowego. Strony w toku sprawy przyznały, że nie dysponowały odpisem tego oświadczenia, na którym Urząd potwierdziłby wpływ tego pisma - stąd wniosły o to, aby na tę okoliczność powołać świadków obecnych zarówno przy spisywaniu treści tego oświadczenia, jak i przy jego składaniu bezpośrednio w siedzibie organu podatkowego. Jednak organy obu instancji odmówiły przeprowadzenia owych dowodów, nie wyjaśniając dlaczego jego zdaniem przeprowadzone dotychczas czynności były wystarczające i nie wymagały one uzupełnienia w formie zeznań świadków. Tymczasem pełnomocnik stanął na stanowisku, że okoliczności dotyczące złożenia przez skarżących oświadczenia o skorzystaniu z ulgi meldunkowej nie zostały dostatecznie wyjaśnione na podstawie dotychczasowych dowodów. W jego ocenie, w szczególności za taki dowód nie można uznać wyłącznie pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...], jak i wewnętrznego postępowania wyjaśniającego prowadzonego zarówno przez wskazanego Naczelnika, jak i przez organ I instancji. Autor skargi podjął także polemikę z organem odwoławczym, który negował twierdzenie pełnomocnika o nierzadkich przypadkach zagubienia dokumentów przez pracowników sądów, czy też organów administracji. Powołując się na doświadczenie zawodowe stwierdził, że nie można wykluczyć, że w niniejszej sprawie również wystąpiła tego rodzaju okoliczność. Wskazując na orzecznictwo sądów administracyjnych pełnomocnik skarżących podniósł, że skoro wniesiono o przeprowadzenie określonych dowodów na okoliczności mające dowodzić racji stron, to obowiązkiem organu podatkowego było uwzględnić zgłoszone w tym zakresie wnioski. Nieuzasadnionym, jego zdaniem, jest przy tym twierdzenie, iż takie podejście może prowadzić do nadużyć. Nie można, bowiem wysuwać takich twierdzeń tylko z tego powodu, że zeznania świadczyć będą na korzyść stron. Nadmienił przy tym, że osoby wskazane w charakterze świadków, to również osoby obce dla podatników, które dodatkowo są pouczane o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań Argumentując naruszenie art. 210 § 4 i art. 191 o.p. pełnomocnik podniósł, że organy obu instancji nie wyjaśniły dlaczego odrzuciły dowody wskazywane przez strony uznając za wiarygodne wyłącznie informacje uzyskane w postępowaniu przeprowadzonym przez siebie i Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. Okoliczność ta świadczy o tym, że organy przyjęły tylko te dowody, które pasowały im do z góry przyjętej tezy. Z tego też względu ocena materiału dowodowego ma charakter dowolny. W ocenie pełnomocnika w sprawie doszło również do naruszenia art. 21 ust. 3 o.p., które ma charakter wtórny wobec uchybień w postępowaniu dowodowym. Otóż według pełnomocnika, nie zaistniała żadna z przesłanek wskazanych w tym przepisie, bowiem strony złożyły prawidłową deklarację podatkową za rok 2012 i zapłaciły należny podatek dochodowy. Zauważył, że strony nie były zobligowane do uwzględnienia w zeznaniu (deklaracji) za rok 2012 przychodu osiągniętego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Czynność ta podlegała bowiem zwolnieniu przewidzianemu w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 21 u.p.d.o.f., jak twierdzi pełnomocnik skarżących, wynika z faktu jego niezastosowania. Otóż mimo wykazania w toku postępowania, że jego mocodawcy spełnili wszystkie warunki, które uprawniały ich do skorzystania z powyższej ulgi meldunkowej, organ opodatkował przychód jaki uzyskali w 2012 r. ze sprzedaży lokalu mieszkalnego. Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji stwierdzić należało, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Oceniając legalność zaskarżonego rozstrzygnięcia należy stwierdzić, że dotyczy ono określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu zbycia prawa własności lokalu mieszkalnego wraz z udziałem we współwłasności gruntu i części wspólnych budynku i urządzeń w sytuacji, gdy do nabycia tych praw doszło w dniu [...], a zbycie nastąpiło w dniu [...]. Spór dotyczy tego, czy podatniczka zbywając lokal mogła skorzystać z tzw. ulgi meldunkowej. W tym zakresie rozstrzygnięcia wymaga to, czy w stanie faktycznym sprawy doszło do złożenia oświadczenia o spełnianiu warunków do zwolnienia podatkowego tzw. ulgi podatkowej. Nie kwestionuje się natomiast wystąpienia drugiej przesłanki uprawniającej do skorzystania ze wspomnianego zwolnienia podatkowego, tj. że podatniczka pozostawała zameldowana w sprzedanym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą jego zbycia. W pierwszej kolejności przytoczyć należy art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. zgodnie z którym źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Z kolei w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. ustawodawca zwolnił z podatku dochodowego przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie - jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 21 i 22 u.p.d.o.f. W myśl art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. wspomniane zwolnienie ma zastosowanie do przychodów podatnika, który, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Wyjaśnić należy, że na mocy art. 8 ust. 3 powołanej wyżej ustawy nowelizującej z dnia 6 listopada 2008 r. podatnicy, którzy uzyskali przychody (dochody) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c ustawy podatkowej nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., a więc do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Zauważyć należy, że w okresie, kiedy należało złożyć sporne oświadczenie nie istniał żaden obowiązujący druk przeznaczony do złożenia takowego oświadczenia, zaś druku zeznania podatkowego za rok 2012 nie miał stosownej rubryki do złożenia takiego oświadczenia (PIT-36). Zawierał on jedynie pola do rozliczenia podatku od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych nabytych lub wybudowanych w latach 2007-2008, o którym mowa w art. 30e u.p.d.o.f. (rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 listopada 2011 r. w sprawie określenia wzorów rocznego obliczenia podatku oraz zeznań podatkowych obowiązujących w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych - Dz.U. Nr 252, poz. 1518 z późn. zm.). Brak miejsca w zeznaniu rocznym na oświadczenie o spełnianiu warunków do ulgi meldunkowej musi wpływać na wykładnię przepisów je regulujących. Przepisy ustawy nie określały, w jaki sposób i gdzie ma być wyrażone stwierdzenie, że podatnik "spełnia warunki do zwolnienia", byleby to oświadczenie zostało wyrażone w terminie do złożenia zeznania rocznego (zob. wyrok NSA z dnia 13 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 1019/16, Lex nr 2494277). W orzecznictwie przyjmuje się w zakresie oświadczeń woli, np. wyboru sposobu rozliczenia, że podatnik może złożyć swoje oświadczenie woli, jak każde inne oświadczenie woli, w każdy możliwy sposób, który wyraża jego wolę w sposób dostateczny i przez każde zachowanie, które tę wolę wyraża w sposób dostatecznie jasny i zrozumiały. W razie wątpliwości co do treści oświadczenia woli, podlega ono wykładni (zob. wyrok NSA z dnia 10 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 880/17, Lex nr 2336046). Zauważa się również, że wola osoby chcącej skorzystać z ulgi meldunkowej może być wyrażona wprost - przez ustne lub pisemne złożenie określonego oświadczenia - jak również w sposób dorozumiany, przez każde zachowanie, które ujawnia jej wolę w sposób dostateczny (zob. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3378/15, Lex nr 2438548). "Spełnienie celu (funkcji) przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b u.p.d.o.f., regulującego ulgę meldunkową, następuje już po spełnieniu pierwszego warunku, tj. podatnik, który był zameldowany w zbywanym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą jego zbycia, spełniał już cel zwolnienia z opodatkowania. Trudno bowiem zakładać, że cel przepisu kreującego zwolnienie podatkowe realizowany jest poprzez oświadczenie podatnika, które wcale nie musi odpowiadać stanowi faktycznemu" (zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 16 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 341/18, Lex nr 2503233). Zwrócić należy uwagę, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., może wynikać z: – przekazanego do organu podatkowego przez notariusza aktu notarialnego dotyczącego odpłatnego zbycia nieruchomości, zawierającego informację o zameldowaniu podatnika pod danym adresem (zob. wyroki NSA: z dnia 11 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 1960/17, Lex nr 2494643; z dnia 13 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 1019/16, Lex nr 2494277); – złożonego przez podatnika zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy PIT-39, nawet gdy formularz ten nie miał zastosowania do dochodów objętych tym zwolnieniem (zob. wyroki NSA: z dnia 28 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 1627/15 i II FSK 1628/15, Lex nr 2338484 i 2334559; z dnia 8 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 2671/17, Lex nr 2500624); – złożonego przez podatnika zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy PIT-36 i PIT-37 oraz wpisania w rubryce dotyczącej rozliczenia podatku z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowych "0" bądź brak tego rodzaju wpisu i w ten sposób zadeklarowanie, że podatek z tytułu odplatanego zbycia nie jest należny (zob. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3378/15, Lex nr 2438548). Jak zaznaczono wcześniej rozpatrywane zwolnienie przysługuje podatnikowi pod warunkiem, że spełni on określone przepisami warunki. Po pierwsze podatnik powinien być zameldowany w sprzedawanym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Po wtóre powinien złożyć do 30 kwietnia po roku podatkowym, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, oświadczenia, że spełnia warunki do zwolnienia. Tylko zatem spełnienie tych warunków łącznie powoduje zastosowanie zwolnienia podatkowego (zob. wyrok NSA z dnia 17 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 2765/14, Lex nr 2170134). Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy wskazać przyjdzie, że sporne jest wyłącznie to, czy skarżąca złożyła do właściwego urzędu skarbowego oświadczenie o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej. Organy negując wystąpienie tej przesłanki oparły się na ustaleniach poczynionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., który w piśmie z dnia [...] poinformował, że żadne oświadczenie podatniczki dotyczące tzw. ulgi meldunkowej nie wpłynęło do tamtejszego Urzędu. Przedstawił on również wydruk wprowadzonych dokumentów w dniach 18-25 lipca 2012 r., z którego wynika, że w systemie kancelaryjnym Urzędu nie odnotowano wpływu oświadczenia podatniczki, ani jej męża. Organy podatkowe odmówiły jednocześnie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków wskazanych przez podatniczkę, które miały dowieść tego, że dopełniono tego obowiązku. Uzasadniając stanowisko w kwestii nieuwzględnienia wniosków dowodowych DIAS stwierdził, że przyjęcie praktyki dowodzenia złożenia określonych dokumentów do organu podatkowego w formie osobowych źródeł dowodowych prowadzić może do nadużyć. W jego ocenie, podatnik winien zadbać o to, aby przedkładając dokumenty organowi uzyskać stosowne potwierdzenie ich wpływu. Skarżąca przyznaje, że nie dysponuje odpisem oświadczenia, które złożyła w dniu 19 lipca 2012 r. w Urzędzie Skarbowym w Z., ani też innym dokumentem potwierdzającym dokonanie owej czynności. Natomiast wspomnianego dnia udała się do Urzędu Skarbowego wraz z nowym właścicielem mieszkania oraz swoim synem, gdzie po sporządzeniu oświadczenia (spisane na kartce z zeszytu) złożyła je w biurze podawczym Urzędu Skarbowego. Dodała także, że o możliwości i warunkach skorzystania z ulgi meldunkowej została pouczona przez notariusza, który sporządzał umowę sprzedaży mieszkania. W tym kontekście zastrzeżenia Sądu budzi zakres postępowania dowodowego przeprowadzony w sprawie. Organ odwoławczy swą argumentację opiera bowiem na założeniu, że skoro pisma nie odnotowano w systemie rejestracji pism Urzędu Skarbowego w Z., to oznacza, że w ogóle do urzędu nie wpłynęło (czyli, zdaniem organu, nie zostało złożone). Podatniczka twierdzi natomiast stanowczo, że pismo złożyła w Urzędzie Skarbowym w obecności dwóch świadków, w tym jednego będącego dla niego osobą obcą (nabywcy mieszkania). Zdaniem Sądu, w takiej sytuacji nie można podzielić stanowiska organu dotyczącego ciężaru dowodu i zakresu postępowania dowodowego, które w tej sprawie winno zostać przeprowadzone. De facto przyjąć należy, że w istocie żadna ze stron nie udowodniła swoich twierdzeń. Podkreślić jednak należy, iż skarżąca podjęła inicjatywę dowodową wskazując świadków, którzy mają potwierdzić jej stanowisko o dopełnieniu spornego warunku niezbędnego dla uzyskania prawa do ulgi meldunkowej. Wbrew poglądowi DIAS, nie można ograniczać postępowania dowodowego mającego na celu wyjaśnienie faktu złożenia dokumentu do organu podatkowego jedynie do informacji będących w jego posiadaniu, a także do legitymowania się przez stronę potwierdzeniem dokonania takiej czynności. Przyjęcie odmiennego poglądu pozostawałoby w sprzeczności z art. 180 § 1 o.p., który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Żaden przepis nie wprowadza natomiast wymogu, aby okoliczność złożenia dokumentu do organu mogła być wykazana jedynie poprzez wystawienia odpowiedniego potwierdzenia przez jego odbiorcę. W tym kontekście odmowa przeprowadzenia dowodów z osobowych źródeł nie została uzasadniona w sposób zasługujący na aprobatę. Podkreślić należy, że zeznania świadków, jak każdy inny dowód podlega swobodnej ocenie (art. 191 o.p.). Dodać należy, że dopiero na podstawie całego i wszechstronnie zebranego materiału dowodowego, organ może stwierdzić czy dana okoliczność została udowodniona. Wynikająca z art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, iż organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Istotne dla sprawy jest także wyjaśnienie, czy skarżąca miała wiedzę o przysługującym mu uprawnieniu, w szczególności czy posiadała wiedzę co do przesłanek warunkujących nabycie prawa do ulgi meldunkowej. Brak takiej świadomości po stronie podatnika wyklucza możliwość złożenia przez niego oświadczenia wymaganego przez art. 21 ust. 1 pkt 126 w związku z ust. 21 u.p.d.o.f. W tym zakresie m.in. należy poddać badaniu akt notarialny z dnia [...]. Szczególną uwagę zwraca § 8, który zawiera pouczenia, w tym o art. 1 pkt 36 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw. Umowa sprzedaży nie wskazuj miejsca publikacji tego aktu prawnego. Przypuszczać można, że jest to ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 217, poz. 1588 z późn. zm.), a wspomniany przepis nowelizuje ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez dodanie art. 30e. Uregulowanie to (art. 30e u.p.d.o.f.) traktuje o wysokości podatku od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. W przypadku potwierdzenia powyższego przypuszczenia, zasadnym będzie uznanie, że skarżąca posiadała informacje nie tylko o skali podatku od dochodu z tytułu zbycia nieruchomości, ale także miała wiedzę o uldze meldunkowej, określonej w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Niezależnie od potrzeby wyjaśnienia, czy doszło w dniu 19 lipca 2012 r. do złożenia oświadczenia w rozumieniu art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., organ podatkowy winien ustalić, czy skarżąca nie złożyła takowego oświadczenia w innej formie. We wcześniej części uzasadnienia niniejszego wyroku wskazano, że oświadczenie takie wobec braku stosownego formularza może przybrać każdą dowolną formę. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że takie oświadczenie może być sformułowane m.in. w akcie notarialnym, będącym podstawą sprzedaży lokalu mieszkalnego. Badając ten dokument zgodzić się należy z wnioskami organu podatkowego, jakie sformułował po analizie aktu notarialnego z dnia [...], że nie zawiera on oświadczenia, którego złożenie jest jednym z elementów warunkujących uzyskanie prawa do ulgi podatkowej. Trafnie zauważono, że w dokumencie tym poinformowano jedynie, że skarżąca zamieszkuje w sprzedawanym lokalu mieszkalnym, co nie jest tożsame z jego zameldowaniem w tym miejscu. Z żadnego fragmentu omawianego aktu notarialnego nie można natomiast wywieść zamiaru skarżącej do wyrażenia woli złożenia spornego oświadczenia. Badając, czy skarżąca nie złożyła oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej, nie można pominąć sposobu rozliczenia podatku dochodowego za 2012 r. Otóż jak wyjaśniono w decyzji organu I instancji, ZUS przesłał do organu podatkowego deklarację podatkową PIT-40A, co jest traktowane na równi ze złożeniem przez podatnika zeznania rocznego. Tymczasem, jak twierdzi organ podatkowy, z uwagi na uzyskanie przychodu z innych źródeł skarżąca winna rozliczyć się indywidualnie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, czego jednak nie uczyniła. Wynika stąd, że nie wykazała ona przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i nie złożyła stosownego zeznania podatkowego PIT-36. Organ podatkowy nie przeprowadził jednak analizy tej okoliczności, tj. czy sposób rozliczenia się przez skarżącą nie stanowi dorozumianej formy wyrażenia woli skorzystania z ulgi meldunkowej. Tymczasem, w ocenie Sądu, należy wziąć pod uwagę to, że skarżąca złożyła zeznanie roczne za 2012 r. na formularzu PIT-40A i nie złożyła żadnego z dwóch formularzy przewidujących możliwość wpisania kwoty należnego podatku z tytułu odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości. Zauważyć przy tym należy, że treść zeznań (PIT-36, PIT-38) i broszur informacyjnych, wskazuje na obowiązek złożenia właściwego zeznania tylko w przypadku powstania należności z tytułu omawianego podatku (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 4 września 2018 r. sygn. akt 580/18, Lex nr 2554611). Zatem fakt ten może stanowić o tym, że skarżąca złożyła dorozumiane oświadczenie w znaczeniu art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. Z powyższych względów, organ podatkowy, przy uwzględnieniu poczynionych przez Sąd uwag, winien uzupełnić postępowanie dowodowe w zakresie ustalenia, czy skarżąca złożyła oświadczenie o spełnianiu warunków dla uzyskania prawa do tzw. ulgi meldunkowej. Sąd zwraca uwagę, że podziela pogląd, że każda sprawa dotycząca ulgi meldunkowej wymaga analizy ad casum, zaś jakiekolwiek wątpliwości co do zamiaru podatnika skorzystania z ulgi powinny być rozstrzygane na rzecz tezy, że taki zamiar istniał (zob. wyroki NSA: z dnia 13 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 951/16, Lex nr 2494279; z dnia 13 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 1019/16, Lex nr 2494277; z dnia 20 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3378/15, Lex nr 2438548). Wobec naruszenia przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.), zaskarżoną decyzję organu odwoławczego należało wyeliminować z obrotu prawnego. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 206 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 2.217 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy od skargi (400 zł), koszty zastępstwa procesowego (1.800 zł) oraz opłatę skarbową od udzielonego pełnomocnictwa (17 zł). Stosownie do art. 206 p.p.s.a. Sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Ta regulacja stanowi zatem wyjątek od zasady wyrażonej w art. 200 i art. 205 p.p.s.a. Ustawodawca w art. 206 p.p.s.a. wskazał, że sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu całości kosztów postępowania w uzasadnionych przypadkach. Ocena, czy w konkretnej sprawie doszło do takiego uzasadnionego przypadku należy do sądu rozpatrującego indywidualną sprawę (zob. postanowienie NSA z dnia 21 stycznia 2016 r. sygn. akt I OZ 1870/15, CBOSA). W tym przypadku Sąd orzekający stwierdza, że skarga wprawdzie została uwzględniona jednak zauważyć należy, iż organ podatkowy w podobnym stanie faktycznym i prawnym wydał dwie decyzje, które zostały zaskarżone do tut. Sądu. Wniesione skargi sporządzone przez radcę prawnego są jednobrzmiącymi dokumentami. Z tych powodów, Sąd uznał za odpowiednie przyznanie stronie zwrotu połowy kosztów zastępstwa procesowego strony reprezentowanej przez radcę prawnego wynoszącego 3.600 zł zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 5 rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 265), czyli 1.800 zł.