I SA/Gl 1097/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie WSA Paweł Kornacki, Bożena Pindel (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 15 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi A S.A. w D. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania z wniosku o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2007 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie; 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 757 (siedemset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postanowieniem z dnia [...], Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. działając na podstawie art. 233 § 2 w związku z art. 239 i art. 76a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej O.p.) – po rozpatrzeniu zażalenia podatnika A w siedzibą w D. (dalej Spółka lub skarżąca) na postanowienie z dnia [...], Nr [...] wydanego przez Burmistrza Miasta S. – uchyliło w całości postanowienie organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny i prawny. Spółka pismem z dnia 15 lipca 2013 r. zwróciła się o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2007 r. Postanowieniem z dnia z dnia [...] organ I instancji odmówił wszczęcia tego postępowania. Rozpoznając zażalenie Spółki, SKO postanowieniem z dnia [...] uchyliło rozstrzygnięcie organu I instancji i umorzyło postępowanie w sprawie. Spółka pismem z dnia 12 sierpnia 2014 r. wniosła o stwierdzenie nieważności tego postanowienia, wyjaśniając, że umorzenie postępowania podatkowego zgodnie z art. 208 § 1 i 2 O.p. powinno przyjąć formę decyzji administracyjnej. Ponadto powołała się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 maja 2014 r., sygn. akt I SAB/GI 3/14, którym oddalono skargę Spółki na bezczynność organu I instancji w sprawie zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2007 r. Stwierdzono w nim, że nadpłata podlegała zwrotowi i po bezskutecznym upływie terminu z art. 77 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej strona mogła żądać jej zwrotu. Wniosek wszczyna postępowanie, które powinno zakończyć się zwrotem nadpłaty albo wydaniem orzeczenia w sprawie. SKO postanowieniem z dnia [...] stwierdziło nieważność swojego postanowienia z dnia [...]. Ponownie rozpoznając zażalenie na postanowienie organu I instancji z dnia [...], podniosło, że w postępowaniach administracyjnych nie ma zakazu uwzględniania tzw. nowości przez organy odwoławcze, przy czym mogą one dotyczyć tak stanu prawnego jak i stanu faktycznego szczególnie wówczas, gdy "ujawniły się nowe okoliczności faktyczne, lub nabrały nowego znaczenia okoliczności pomięte" (zob. G. Łaszczyca [w:] G. Łaszczyca, Cz. Martysz, A. Matan, Postępowanie administracyjne ogólne, Warszawa 2003, s. 740). SKO rozpoznając zażalenie, uwzględniło fakt uchylenia w dniu [...] (błąd w dacie winno być [...] - uwaga Sądu) decyzji określającej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r. Powołując art. 77 § 2 pkt 2 oraz art. 80 § 1 O.p., wskazało, że w przypadku skorygowania deklaracji przez podatnika - nadpłata podlega zwrotowi w terminie 3 miesięcy od dnia jej skorygowania. Skoro podatnik złożył w dniu 17 listopada 2010 r. korekty deklaracji, to w dacie wydania zaskarżonego postanowienia termin zwrotu ujawnionych w formie korekty deklaracji nadpłat upływał dopiero 31 grudnia 2015 r. Innymi słowy uprawnienie do odzyskania nadpłat u strony nie wygasło. Co więcej ta korekta została zastąpione decyzjami podatkowymi, które zostały następnie uchylone. W świetle więc nowej okoliczności prawnej ujawnionej w toku postępowania odwoławczego termin zwrotu nadpłat zgodnie z art. 77 § 1 pkt 1 O.p. powinien być liczony od daty wydania decyzji o uchyleniu i wynosi 30 dni od jej wydania. Uprawnienie tym samym strony do zwrotu nadpłaty wygaśnie dopiero w dniu 1 stycznia 2021 r., o ile nie będą miały miejsca okoliczności przerywające bieg tego terminu wymienione w art. 80 § 3 O.p. Dalej wyjaśniło, że podatnik, wobec którego wydana została decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego, obowiązany jest zapłacić podatek w wynikającej z niej kwocie. Jeżeli stwierdzona zostanie nieważność tej decyzji, ewentualnie zostanie ona uchylona czy też zmieniona, zapłacone przez podatnika świadczenie pieniężne nie będzie już odpowiadało wzorcowi wynikającemu z przepisów prawa podatkowego, konkretyzująca bowiem ten wzorzec decyzja przestała obowiązywać. Wobec tego świadczenie pieniężne zapłacone w analizowanych tu okolicznościach będzie nadpłatą nawet wówczas, gdy w przyszłości ponownie zostanie wydana decyzja określająca albo ustalająca zobowiązanie podatkowe, albowiem jak już ustalono, nie można jej traktować jako swoistej zapłaty należności podatkowej dokonanej z zastrzeżeniem, że w przyszłości powstanie zobowiązanie podatkowe, na rzecz którego dokonano nienależnej wpłaty (zob. A. Nita, Glosa do wyroku NSA z dnia 15 maja 2003 r., I SA/Sz 1458/01, POP, 2004. nr 4. Tak samo: Z. Ofiarski, Prawo podatkowe, Warszawa 2008, s. 220). Organ podatkowy może jedynie uniknąć jej zwrotu, jeżeli w terminie 3 miesięcy od dnia uchylenia lub stwierdzenia nieważności lub doręczenia mu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności, wywołującego te same skutki prawne, zostanie wydana nowa decyzja w tej samej sprawie. Z mocy art. 77 § 3 O.p. nadpłatę w tym przypadku stanowi różnica między podatkiem wpłaconym a podatkiem wynikającym z tej decyzji i podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania nowej decyzji. W przypadku niewydania nowej decyzji w terminie, o którym mowa w art. 77 § 3 O.p., nadpłata stanowiąca kwotę wpłaconą na podstawie decyzji uchylonej lub decyzji, której nieważność stwierdzono, podlega zwrotowi bez zbędnej zwłoki, w oparciu o art. 77 § 4 ustawy, a to uprawnienie podatnika zagwarantowane jest oprocentowaniem, wynikającym z art. 78 § 3 pkt 1 i 2 ww. ustawy. Argumentując dalej, stwierdziło, że odzyskanie nadpłaty powstałej na skutek analizowanych tu zdarzeń nie wymaga wniosku. Nie znajdują tu zastosowania przepisy art. 74 i 75 O.p., albowiem odsyłają one wyłącznie do art. 21 § 1 pkt 1 ustawy i zawierają zastrzeżenie, że nadpłacone zobowiązanie wynikać ma ze skorygowanej deklaracji podatkowej, a w analizowanej sprawie wynika ono z decyzji. W sytuacji, w której nastąpiło obniżenie wymiaru podatku w wyniku zmiany decyzji określającej zaległość podatkową, ustawodawca nie wymaga stwierdzenia nadpłaty, ale jej bezpośredniego zwrotu i jest to czynność, której organ podatkowy dokonuje z urzędu. Zdaniem Kolegium nie ulega wątpliwości, że uchylenie decyzji określającej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r. skutkowało ujawnieniem nadpłaty. Spółka złożyła bowiem deklaracje korygujące wykazując zobowiązania podatkowe w niższej kwocie, niż wynikają z tych decyzji. Celem zaś złożenia deklaracji korygującej jest wywołanie takich skutków prawnych, aby organ podatkowy, do którego skierowano korektę, zastosował normę postępowania określoną w art. 21 § 2 O.p. w odniesieniu do danych zawartych w korekcie, a nie w deklaracji pierwotnej. Organ podatkowy obowiązany jest tak długo czerpać wiedzę o podatku należnym z deklaracji korygującej, jak długo nie zastąpi jej decyzją podatkową, albo też podatnik nie zastąpi jej kolejną deklaracją korygującą (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 19 kwietnia 2004 r., sygn. akt I SA/Ka 804/03). Skoro decyzja została uchylona, wiedzę o wysokości zobowiązania należy czerpać z ostatniej deklaracji korygującej, nadpłatą jest zaś kwota zapłacona przez podatnika w części jej przewyższającej. Kontynuując, organ odwoławczy odniósł się do kwestii oprocentowania nadpłat podatkowych, stwierdzając, że zasady jego obliczania reguluje art. 78 O.p., natomiast zasady rozliczania nadpłat z oprocentowaniem art. 76 w związku z art. 76a § 1 i art. 77b § 1 pkt 1 i 2 tej ustawy. Podkreślił, że zgodnie z art. 76a § 1 O.p. w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które przysługuje zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych stosuje się odpowiednio art. 55 § 2 i art. 62 § 1 O.p. Zdaniem organu wykładnia systemowa art. 76 § 1 w związku z art. 76a § 1 O.p. pozwala stwierdzić, że oprocentowanie nadpłat jest zwracane w formie czynności prawnej organu podatkowego, która przyjmuje postać postanowienia albo zwykłej czynności materialno-technicznej, nigdy natomiast nie jest przedmiotem sprawy rozstrzyganej decyzją administracyjną, bowiem w Ordynacji podatkowej brak jednoznacznego przepisu, z którego wynikałby obowiązek organu wydania decyzji w zakresie oprocentowania nadpłaty (wyrok NSA z dnia 22 lipca 2014 roku, sygn. akt 11 FSK 2050/12). Jeżeli więc organ podatkowy stwierdzi, że podatnik jest podmiotem zaległości podatkowych (art. 51 O.p.) albo zobowiązań bieżących (tj. już powstałych, ale których termin płatności jeszcze nie upłynął), zobligowany będzie - zgodnie z art. 76a § 1 tej ustawy - wydać postanowienie (na które służy zażalenie) w sprawie zaliczenia nadpłaty wraz z oprocentowaniem na poczet tych zobowiązań (zob. wyrok NSA z dnia 22 lipca 2014 roku, sygn. akt II FSK 2050/12). Organ odwoławczy podsumował swój wywód konkluzją, że sprawa oprocentowania ma charakter odrębny od sprawy nadpłaty (art. 75 O.p.) czy zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 O.p.) – wyrok NSA z 3 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 1390/10 (Lex nr 1082994). Uzasadnieniem dla rozstrzygania w formie decyzji sprawy oprocentowania nadpłaty nie może być art. 207 O.p. Wywiódł także, że w sytuacji, gdy podatnik nie jest podmiotem zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych, organ podatkowy, działając na podstawie art. 78 § 4 (in principio) w związku z art. 77 § 1 pkt 1 i 2 O.p. dokonuje zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem na wskazany rachunek bankowy podatnika, płatnika tub inkasenta obowiązanego do posiadania rachunku bankowego albo w gotówce. I w tym przypadku organ podatkowy ze względu na brak podstawy prawnej nie wydaje postanowienia ani decyzji dotyczącej oprocentowania nadpłaty, lecz zwraca ją w formie czynności materialno-technicznych. Organ podatkowy nie określa tym samym w formie decyzji administracyjnej oprocentowania nadpłat, lecz dokonuje ich zwrotu w wartości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, naliczonych do dnia zwrotu nadpłaty, zaliczenia jej na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych lub do dnia złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Zaakcentował, że jeżeli organ podatkowy, abstrahując od regulacji art. 76 § 1 O.p., nie zwraca nadpłat wraz z ich oprocentowaniem, to wobec braku możliwości żądania wydania decyzji administracyjnej, podatnik może skorzystać z uprawnienia do złożenia skargi na bezczynność tego organu do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 8 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Kolegium, dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, stwierdziło, że uchylenie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego skutkowało ujawnieniem nadpłaty, którą należało zwrócić w sposób wskazany w art. 76 § 1 O.p. wraz z oprocentowaniem, o ile stronie przysługiwało do niego uprawnienie. Przy ponownym więc rozpatrzeniu sprawy organ I instancji ustali, czy strona jest podmiotem zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę lub bieżących zobowiązań podatkowych. Następnie wyjaśni, czy przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji określającej stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r. Dalej wyjaśniło, że jeżeli zostanie uchylona decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego, nadpłatę, zgodnie z art. 77 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. należy zwrócić w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o uchyleniu. Wówczas oprocentowanie nadpłaty przysługuje, jeżeli organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji, przy czym w świetle art. 78 § 3 pkt 1 tej ustawy nalicza się je od dnia powstania nadpłaty. Jeżeli organ nie przyczynił się do powstania tej przesłanki, a nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni od uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, oprocentowanie nadpłaty również przysługuje, tyle że od dnia wydania decyzji o uchyleniu, co wynika z art. 77 § 1 pkt 1 lit b) O.p. SKO podsumowało swoje uzasadnienie stwierdzeniem, że organ odwoławczy nie może w decyzji kasacyjnej tego rodzaju przesądzać o istocie sprawy (wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2001 roku, sygn. akt II SA 734/00), z tych względów nie mogło dokonać kontroli prawidłowości decyzji będącej przedmiotem odwołania pod kątem zgodności z przepisami prawa materialnego, jak również odnieść się do podniesionych przez stronę zarzutów. W skardze Spółka (reprezentowana przez doradcę podatkowego) wniosła o uchylenie w całości postanowienia SKO z dnia [...] i zasądzenia kosztów postępowania, zarzucając mu naruszenie: - art. art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 153 i art. 170 p.p.s.a. – poprzez pominięcie przez organ odwoławczy oceny prawnej wyrażonej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 maja 2014 r. (sygn. akt I SAB/Gl 3/14), - art. 77 § 2 pkt 2 w związku z art. 78 § 3 pkt 4 i art. 274a § 2 oraz 78 § 3 pkt i 2 w związku z art. 77 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. – przez błędne uznanie, że w sprawie znajduje zastosowanie tryb przewidziany dla zwrotu nadpłaty wynikającej z decyzji administracyjnej, o którym stanowi art. 78 § 3 pkt 1 i 2 tej ustawy w związku z art. 77 § 1 pkt I lit. b), pomimo, że ujawnienie nadpłaty nastąpiło w ramach czynności sprawdzających dokonanych w oparciu o art. 274a § 2 O.p., - art. 125 § 1 O.p. poprzez błędne wskazanie, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ I instancji powinien wyjaśnić, czy przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji określającej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r., pomimo tego_ że okoliczność ta – w konsekwencji braku możliwości zastosowania art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 O.p. w stanie faktycznym sprawy – nie może wpłynąć na treść przyszłego rozstrzygnięcia organu I instancji. Spółka podzieliła stanowisko organu odwoławczego co do konieczności uchylenia postanowienia organu I instancji, nie zgodziła się jednak z jego uzasadnieniem; w szczególności ze wskazaną przez organ podstawą prawną naliczenia Spółce oprocentowania nadpłaty i określeniem momentu, od którego to oprocentowanie powinno być naliczane. W uzasadnieniu Spółka odwołała się do wyroku tut. Sądu z dnia 26 maja 2014 r., sygn. akt I SAB/Gl 3/14 w sprawie na bezczynność organu I instancji w przedmiocie zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2007 r. Wyrażając wątpliwości w kwestii związania organu tym wyrokiem, wskazała jednak, że Sąd orzekała w niezmienionym stanie faktycznym a jej przedmiotem były rozliczenia Spółki w podatku od nieruchomości za 2007 r. Sąd zaś stwierdził, że wykazana w deklaracji nadpłata podlegała zwrotowi w terminie 3 miesięcy od dnia skorygowania deklaracji w trybie przewidzianym dla czynności sprawdzających (art. 274 § 1 pkt 2, art. 274a § 1 i 2 O.p.) bez konieczności składania przez skarżącą odrębnego wniosku o jej stwierdzenie. Sąd wskazał, że bezskuteczny upływ 3-miesięcznego terminu z art. 77 § 2 pkt 2 w związku z art. 247a § 2 O.p. rodził prawo Spółki do zwrotu tak określonej nadpłaty w ramach czynności sprawdzających deklaracji, natomiast art. 78 § 3 pkt 4 O.p. – oprocentowanie nadpłaty od dnia skorygowania deklaracji w trybie czynności sprawdzających, w przypadku braku jej zwrotu w terminie 3 miesięcy. Spółka wskazała na zakres związania wynikający z art. 153 i art. 170 p.p.s.a. Uznała stanowisko SKO – zgodnie z którym należne Spółce oprocentowanie od nadpłaty wynikającej z nadpłaty powinno być naliczane zgodnie z trybem przewidzianym dla zwrotu nadpłaty wynikającej z decyzji administracyjnej, którym mowa w art. 78 § 3 pkt 1 i 2 w związku z art. 77 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. – jako naruszające art. 121 O.p. w związku z ww. przepisami p.p.s.a. Spółka zaakcentowała, że usunięcie z obrotu prawnego decyzji z dnia [...] (jedynej dotyczącej podarku od nieruchomości za 2007 r.) powoduje, iż wysokość tego zobowiązania wynika z ostatnio złożonej przez Spółkę korekty deklaracji z dnia 15 listopada 2010 r. Zwróciła uwagę, że wykładnia art. 77 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. reguluje przypadki, w których nadpłata powstała dopiero w wyniku uchylenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe a nie w sytuacji jej uprzedniego już istnienia. SKO w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie i podtrzymało dotychczasowe stanowisko. Odpowiadając na zarzuty skargi, nie zgodziło się z zarzutem naruszenia art. 153 i art. 170 p.p.s.a. poprzez pominięcie przez organ odwoławczy oceny prawnej wyrażonej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 maja 2014 roku (sygn. akt I SAB/GI 3/14). Organ odwoławczy wziął bowiem pod uwagę fakt, że w postępowaniach administracyjnych nie ma zakazu uwzględniania tzw. nowości przez organy odwoławcze, a te mogą dotyczyć tak stanu prawnego jak i stanu faktycznego, szczególnie wówczas gdy ujawniły się nowe okoliczności faktyczne, lub nabrały nowego znaczenia okoliczności pomięte. Podsumowując, stwierdziło, że akta sprawy nie pozwoliły na ustalenie wysokości należnych rat, kwot wpłaconych na poczet ich wygaszenia jak i dat tych zdarzeń. Tym samym ustalenie daty, od której stronie należy się oprocentowanie (złożenia deklaracji korygującej czy też powstanie nadpłaty), nie pozwoliłoby na załatwienie sprawy w postępowaniu zażaleniowym. Konieczne byłoby dalsze gromadzenie materiału dowodowego. Rozstrzygnięcie sprawy wymagało więc uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, jednak z innych powodów niż w niej wskazano. Przeprowadzona przez Sąd kontrola zaskarżonego postanowienia – na podstawie art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) – dała podstawy do uznania, że zostało ono wydane z naruszeniem przepisów prawa skutkującym koniecznością jego wyeliminowania z obrotu prawnego. Przedmiotem niniejszego postępowania jest legalność postanowienia organu odwoławczego, którym uchylił w całości postanowienie organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania w sprawie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2007 r. W następstwie rozpoznania skargi wniesionej w niniejszej sprawie, Sąd dopatrzył się w uzasadnieniu skarżonego postanowienia uchybień przepisów procesowych, które obligują do wyeliminowania go z obrotu prawnego, pomimo uznania samego rozstrzygnięcia organu II instancji wydanego na podstawie art. 233 § 2 w związku z art. 239 O.p., za zasadne. Skarżąca podzielała stanowisko SKO co do konieczności uchylenia postanowienia organu I instancji, koncentrując zarzuty na polemice z jego uzasadnieniem. Kwestie dotyczące nadpłat w podatku od nieruchomości skarżącej Spółki za poszczególne lata podatkowe były już przedmiotem rozstrzygnięć tut. Sądu a występujące w nich zagadnienia prawne są zbliżone; prawomocne wyroki z dnia 15 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 846/15 i I SA/Gl 847 /15 dotyczyły lat podatkowych 2008-2010, natomiast wyrok z dnia 19 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 801/15 – roku 2005 (dostępne: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc). Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie podziela stanowiska wyrażone w ww. orzeczeniach. SKO uzasadnienie skarżonego rozstrzygnięcia podsumowało stwierdzeniem, że organ odwoławczy nie może w decyzji kasacyjnej przesądzać o istocie sprawy, z tych względów nie mogło dokonać kontroli prawidłowości decyzji będącej przedmiotem odwołania pod kątem zgodności z przepisami prawa materialnego jak również odnieść się do podniesionych przez stronę zarzutów. Jednak we wcześniejszych swych wywodach zawarło merytoryczne wskazówki dla organu I instancji wyznaczając temu organowi dalsze kierunki postępowania. W szczególności dotyczy to argumentacji dotyczącej sposobu rozstrzygania w sytuacji, gdy uchylono decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości i złożenia przez podatnika deklaracji korygującej za omawiany rok podatkowy, czy też kwestii oprocentowania nadpłat. Wskazało również możliwość dochodzenia roszczeń z tytułu oprocentowania nadpłat jedynie w drodze skargi na bezczynność organu (art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a.). Zdaniem Sądu wskazówki organu odwoławczego dla organu I instancji, któremu przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia nie mogą mieć merytorycznego charakteru, co oznacza, że nie można sugerować ani wręcz rozstrzygać za ten organ o sposobie załatwienia sprawy lub treści przyszłego rozstrzygnięcia. Przewidziana w art. 233 § 2 O.p. możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonego rozstrzygnięcia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji stanowi odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji (art. 125 i 127 O.p.). Może być ona stosowana jedynie wyjątkowo, przy rzeczywistym zaistnieniu okoliczności o których mowa w powołanym przepisie. Konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, niezbędna dla rozstrzygnięcia sprawy, powinna zostać szczegółowo uzasadniona w rozstrzygnięciu organu odwoławczego, który może także wskazać, jakie konkretne okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym jej rozpatrzeniu. Rozstrzygnięcie kasacyjne (z art. 233 § 2 O.p.) ze względu na przedmiot i funkcje posiada szczególne cechy charakterystyczne. Decyzja ta winna odzwierciedlać proces subsumcji prawa (materialnego lub procesowego) w postępowaniu odwoławczym. Jest to niezwykle ważne, ponieważ z decyzji właśnie (a więc również i decyzji odwoławczej) strona uzyskuje wiedzę o swojej sytuacji prawnej w zakresie prawa materialnego i procesowego i decyzję tę poddaje kontroli - własnej lub (i) innego właściwego organu państwowego - w adekwatnym postępowaniu prawnym. Właściwe uzasadnienie decyzji (jako jej immanentnego składnika) jest więc istotne, dla strony, jak i dla organu, który decyzję tę ma wykonywać lub kontrolować. (por. Brolik J., Dowgier R., Etel L., Kosikowski C., Pietrasz P. Popławski M., Presnarowicz S., Stachurski W., Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2013). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 184/08 (Lex nr 508329) podkreślił, że w obszarze podstaw i uzasadnień możliwości stosowania art. 233 § 2 O.p. nie mieści się wyrażanie poglądów prawnych w przedmiocie prawa materialnego, których uwzględnienie przesądziłoby o określonym sposobie merytorycznego załatwienie sprawy. Wydanie decyzji z art. 233 § 2 O.p. na podstawie poglądu prawnego organu odwoławczego w zakresie prawa materialnego co do merytorycznego sposobu załatwienia sprawy w sposób oczywisty wykracza poza treść, dyspozycję i możliwości uzasadnionego stosowania wymienionego przepisu procedury podatkowej i może wskazywać na jego rażące naruszenie. Moc wiążąca decyzji kasacyjnej ogranicza się do wyeliminowania z przyczyn proceduralnych z obrotu prawnego decyzji organu niższego stopnia. Organ odwoławczy nie może przesądzić o treści rozstrzygnięcia sprawy przez nakaz załatwienia jej pozytywnie lub negatywnie dla odwołującego się. O treści takiego rozstrzygnięcia decydować powinien wyłącznie organ I instancji, który powinien brać pod uwagę całokształt okoliczności sprawy, a więc także argumentację podniesioną w odwołaniu od swojej wcześniejszej decyzji.(por. wyrok NSA z dnia z dnia 31 maja 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 2226/98; LEX nr 43913). Postanowienie kasacyjne powinno zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne; uzasadnienie faktyczne powinno wskazywać przyczyny przesądzające o potrzebie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania a uzasadnienie prawne konkretny przepis prawa upoważniający do takiego rozstrzygnięcia. Konkluzję taką dodatkowo wzmacniają wnioski płynące z końcowej części art. 233 § 2 O.p. Upoważnia ona bowiem organ odwoławczy do wskazania, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W przypadku tym chodzi jednak tylko o wskazanie okoliczności faktycznych, które mają znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ odwoławczy nie może natomiast przesądzić o treści rozstrzygnięcia sprawy przez nakaz załatwienia jej pozytywnie lub negatywnie dla odwołującego się. O treści takiego rozstrzygnięcia decydować powinien wyłącznie organ I instancji, który powinien brać pod uwagę całokształt okoliczności sprawy, a więc także argumentację podniesioną w odwołaniu od swojej wcześniejszej decyzji. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy otwiera zaś, zgodnie z art. 220 § 1 O.p., możliwość wniesienia odwołania do organu wyższego stopnia (por. B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa Komentarz. Wrocław 2015, s. 1059). Również w judykaturze przyjmuje się, że w obszarze podstaw i uzasadnień możliwości stosowania art. 233 § 2 O.p. nie mieści się wyrażanie poglądów prawnych w przedmiocie prawa materialnego, których uwzględnienie przesądziłoby o określonym sposobie merytorycznego załatwienie sprawy. Ustawodawca w przepisie art. 233 § 2 O.p. dał prawo – organowi ponownie rozpatrującemu sprawę w trybie instancyjnym (odwoławczym) – wydania decyzji kasacyjnej, niemerytorycznej. Wydanie decyzji z art. 233 § 2 O.p. na podstawie poglądu prawnego organu odwoławczego w zakresie prawa materialnego co do merytorycznego sposobu załatwienia sprawy w sposób oczywisty wykracza poza treść, dyspozycję i możliwości uzasadnionego stosowania wymienionego przepisu procedury podatkowej i może wskazywać na jego rażące naruszenie. Zatem organ odwoławczy przekazując sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, nie tylko nie może w jakikolwiek sposób narzucać temu organowi treści rozstrzygnięcia, lecz także nie może w inny sposób niż tylko wskazanie okoliczności, jakie organ pierwszej instancji powinien wziąć pod rozwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, wpływać na zakres postępowania wyjaśniającego przed organem pierwszej instancji. Wyłącznym bowiem powodem i uzasadnieniem wydania decyzji kasacyjnej przez organ odwoławczy może być tylko potrzeba ponownego przeprowadzenia w sprawie w całości lub w części postępowania dowodowego. W tak rozumianych podstawach nie mieści się natomiast wyrażenie poglądów prawnych w przedmiocie prawa materialnego, których uwzględnienie przesądziłoby o określonym sposobie merytorycznego załatwienia sprawy. Organ odwoławczy nie może w szczególności przesądzać treści rozstrzygnięcia sprawy. W przypadku tego rodzaju decyzji odwoławczej decyduje o tym wyłącznie organ I instancji. Organ pierwszej instancji po przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia obowiązany jest ją ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć. Oznacza to, że sprawa zostaje "cofnięta" na etap postępowania podatkowego prowadzonego przez organ podatkowy I instancji (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 1 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1046/08; z 4 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 184/08; z 27 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2076/12; dostępne: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Organ odwoławczy uzasadniając skarżone postanowienie, pominął tryb przewidziany w art. 233 § 2 w zw. z art. 239 O.p. Po pierwsze "wręcz przesądził", że nadpłacone zobowiązanie wynika z decyzji. Po drugie przesądzając o trybie zwrotu nadpłaty zawarł także szczegółowy wywód na temat oprocentowania nadpłat. Po trzecie wreszcie, wskazał, że nie może być podstawą dla rozstrzygnięcia sprawy oprocentowania nadpłaty w formie decyzji (art. 207 O.p.), a wydana w tych okolicznościach decyzja pozbawiona jest podstawy prawnej. Skoro postanowienie kasacyjne wydane w trybie art. 233 § 2 w zw. z art. 239 O.p., ze względu na swój charakter, nie może rozstrzygać kwestii merytorycznych, to musi mieć ono charakter jedynie formalny i nie może odnosić się do istoty sprawy i przesądzać o jej wyniku. Analiza treści zaskarżonego postanowienia wskazuje na to, że przy jego wydaniu naruszono przepis art. 233 § 2 w zw. z art. 239 O.p., co miało istotny wpływ na wynik sprawy; z tych też względów konieczne stało się jego wyeliminowanie z obrotu prawnego. Sąd – odnosząc się do zarzutów skargi – nie podziela naruszenia przez organ odwoławczy art. 153 i art. 170 p.p.s.a. poprzez pominięcie oceny prawnej wyrażonej przez tut. Sąd w prawomocnym wyroku z dnia 26 maja 2014 r., sygn. akt I SAB/Gl 3/14. Sprawa ta dotyczyła bowiem skargi na bezczynność organu I instancji w przedmiocie zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2007 r. Sąd zawarł wprawdzie w uzasadnieniu tegoż wyroku rozważania na temat trybu zwrotu nadpłat niemniej organ odwoławczy mógł rozpoznając sprawę uwzględnić nowe okoliczności, zarówno faktyczne, jak i prawne. Sąd administracyjny stosownie do art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a., orzekając w sprawach skarg na bezczynność organu, nie może w toku tego postępowania rozstrzygać kwestii spornych dotyczących istnienia określonego obowiązku. Sąd nie odniósł się do pozostałych zarzutów skargi, bowiem na tym etapie postępowania byłoby to przedwczesne. Z przyczyn omówionych powyżej Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. oraz art. 205 § 2 p.p.s.a., na które składają się uiszczony wpis sądowy, opłata skarbowa od pełnomocnictwa i koszty zastępstwa procesowego określone w § 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153).