I SA/Gl 1112/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz – Ziętek, Asesor WSA Katarzyna Stuła – Marcela (spr.), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 24 lutego 2021 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w T. na decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2017 r. oddala skargę. 1. Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach (dalej: organ odwoławczy, organ drugiej instancji), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 13 § 1 pkt 1a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325, ze zm. dalej: O.p.) oraz pozostałych przepisów powołanych w wydanym rozstrzygnięciu, decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję tego organu z dnia [...]r. ustalającą A Sp. z o.o. w T. (dalej: strona, Spółka, skarżąca) dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: - maj 2017 r. w wysokości [...] zł; - czerwiec 2017 r. w wysokości [...] zł. 2. Stan sprawy. 2.1. Decyzją z dnia [...]r. organ ustalił Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2017 r. w wysokości [...] zł oraz za czerwiec 2017 r. w wysokości [...] zł, wskazując jako podstawę materialnoprawną tego rozstrzygnięcia art. 112c pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106, ze zm. dalej: u.p.t.u.). Organ wskazywał, że posługiwanie się przez stronę fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały wykonane, stanowiło przedmiot ustaleń przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej, a następnie po jej przekształceniu, postępowania podatkowego, które zostało zakończone decyzjami z dnia [...]r.: decyzją określającą kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u., stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj i czerwiec 2017 r. oraz decyzją ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ww. miesiące. Po rozpatrzeniu odwołań, obie ww. decyzje utrzymane zostały w mocy. Jak podnosił organ, w ramach prowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że Spółka złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym w C. deklaracje VAT-7 za miesiące maj i czerwiec 2017 r., w których zwróciła się o zwrot podatku od towarów i usług w wysokości odpowiednio: [...] zł oraz [...] zł na wskazany przez podatnika rachunek bankowy. Na podstawie ustaleń poczynionych w trakcie kontroli celno-skarbowej, a następnie podczas postępowania podatkowego, w oparciu o zebrany materiał dowodowy, stwierdzono nieprawidłowości wynikające z naruszenia art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., skutkujące: - w rozliczeniu za maj 2017 r.: zawyżeniem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym o kwotę [...] zł oraz zaniżeniem kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy o kwotę [...] zł, - w rozliczeniu za czerwiec 2017 r.: zawyżeniem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym o kwotę [...] zł oraz zaniżeniem kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy o kwotę [...] zł. Stwierdzone nieprawidłowości były związane z obrotem tworzywem sztucznym w postaci granulatu [...] i dotyczyły one: 1) odliczenia przez stronę podatku naliczonego w łącznej wartości [...] zł z tytułu faktur wystawionych przez firmę B Sp. z o.o. w C. w stosunku do których stwierdzono, że nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W rozliczeniu za nw. miesiące ich wartość kształtowała się następująco: - maj 2017 r.: [...] zł - kwota netto, [...] zł - podatek VAT, - czerwiec 2017 r.: [...] zł - kwota netto, [...] zł - podatek VAT, 2) zadeklarowania przez Spółkę na rzecz firmy C , W.G. [...] S. [...], Bułgaria wewnątrzwspólnotowej dostawy przedmiotowego towaru opodatkowanej stawką 0%, której łączna wartość wyniosła [...] zł i za nw. miesiące kształtowała się następująco: - maj 2017 r.- [...] zł, - czerwiec 2017 r. – [...] zł. Zawarcie transakcji zakupu ww. granulatu, z którymi związany był podatek naliczony, a następnie dokonanie transakcji sprzedaży tego towaru do Bułgarii w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, spowodowało powstanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zadeklarowanej przez podatnika do zwrotu na rachunek bankowy. Organ odmówił Spółce prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez B Sp. z o.o., z uwagi na fakt, iż faktury te nie dokumentowały rzeczywiście dokonanych operacji gospodarczych, a w ocenie organu strona co najmniej mogła wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu transakcji mającym za cel pozorowany obrót towarami, którego celem rzeczywistym nie był obrót gospodarczy, lecz uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych. W toku przeprowadzonego postępowania podatkowego zakończonego decyzją z dnia [...]r. określającą kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u., stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj i czerwiec 2017 r. oraz w toku postępowania odwoławczego zakończonego decyzją utrzymującą w mocy ww. decyzję pierwszoinstancyjną, ustalono schemat "karuzeli podatkowej", w której wykorzystywany był granulat. Bardzo obszernie w postępowaniu pierwszoinstancyjnym wskazano na fikcyjny, zdaniem organu, obrót [...] w ww. okresie pomiędzy Spółką, a podmiotami: D Sp. z o.o., E , B Sp. z o.o., C (Bułgaria), F Sp. z o.o., G , H.C. s.c., H Sp.J. Zdaniem organu obrót ten miał charakter karuzelowy, o czym świadczy charakterystyczny jego przebieg na kolejnych etapach obrotu oraz – jak ustalono – fakt, iż w rzeczywistości przedmiotem transakcji był granulat nieznanej marki, a nie certyfikowany surowiec w postaci granulatu marki [...]. Jak ustalono, przebieg transakcji wyglądał w ten sposób, iż podmiot o nazwie B Sp. z o.o., redystrybuował granulat do ostatecznych odbiorców krajowych, tj. spółek A, G oraz H, które następnie dokonywały wewnątrzwspólnotowej dostawy do spółki C (Bułgaria), która z kolei odsprzedawała go do firmy D Sp. z o.o. Ta ostatnia firma odsprzedawała ww. granulat do F Sp. z o.o. i I Sp. z o.o. (luty-marzec 2017 r.). Stamtąd deklarowany towar wracał do B Sp. z o.o. Firma A Sp. z o.o. uczestnicząc w grupie ww. podmiotów jako ostatnie ogniwo łańcucha dokonywała dostawy w ramach WDT do państwa członka wspólnoty europejskiej stosując stawkę podatku od towarów i usług 0% i deklarując jednocześnie zwrot podatku naliczonego nad należnym. Szczegółowe zestawienie faktur, schemat przebiegu transakcji między ww. podmiotami oraz wyjaśnienie związanych z tym okoliczności obszernie przedstawiono w decyzji pierwszoinstancyjnej, jak również w decyzji wymiarowej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od maja do czerwca 2017 r. W konsekwencji, organ stwierdził brak podstaw do odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. (co znalazło wyraz w odrębnej decyzji) oraz decyzją z dnia [...] r. ustalił stronie dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2017 r. Kwota dodatkowego zobowiązania została wyliczona jako 100% kwoty podatku naliczonego, obniżającego podatek należny, wynikającego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. 2.2. Od powyższej decyzji z dnia [...]r. Spółka reprezentowana przez pełnomocnika wniosła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Pełnomocnik strony zarzucił decyzji pierwszoinstancyjnej: 1. rażące naruszenie art. 207 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez brak jej zindywidualizowania oraz brak uzasadnienia, co zostało spowodowane przekopiowaniem uzasadnienia drugiej decyzji z dnia [...]r. nr [...] i w związku z tym, że jego zdaniem decyzja ta w swoim uzasadnieniu stanowi powielenie powyższej decyzji określającej, podniósł również zarzuty skierowane do tej decyzji, tj.: 2. rażące naruszenie art. 70 § 1, art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 c, art. 121, art. 122, art. 191 O.p., 3. rażące naruszenie prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. oraz przepisów Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. i Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a w szczególności art. 1 ust. 2 oraz 167 - 169 ww. Dyrektywy poprzez naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług, polegające na błędnym zastosowaniu przepisów prawa i uznanie, iż Spółka nie miała prawa wystąpienia o zwrot podatku VAT w sytuacji, gdy żadne z zebranych w postępowaniu podatkowym dowodów nie wskazują na to, iż wiedziała ona lub przy dołożeniu należytej staranności mogła się dowiedzieć, że uczestniczy w transakcjach, które mają oszukańczy charakter; zdaniem pełnomocnika organ nie wykazał takiej świadomości, a ustalenia, które rzekomo mają na to wskazywać albo odnoszą się do innych podmiotów, o których działalności Spółka nie wiedziała lub których nie znała, albo też polegają na wyciąganiu z ustalonych faktów błędnych, niezgodnych z zasadami logicznego rozumowania wniosków; w ocenie pełnomocnika strony całe postępowanie i jego skutek w postaci wydanej decyzji zmierza do wykazania z góry założonej tezy, zgodnie z którą Spółka musiała wiedzieć, że uczestniczy w karuzeli podatkowej. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik strony w szczególności stwierdził, że całe postępowanie podatkowe nakierowane było na z góry założony cel, tj. zakwestionowanie uprawnień Spółki do zwrotu podatku naliczonego. Jego zdaniem ustalenia dokonane u bezpośrednich kontrahentów Spółki nie potwierdzają tezy, iż strona miałaby w świadomy (lub wykluczający jej staranność) sposób uczestniczyć w obrocie, którego jedynym celem było wyłudzanie podatku od towarów i usług. Zarzucał, że sposób postępowania organu prowadzi do naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług, zagwarantowanej przepisami u.p.t.u. oraz Dyrektywy nr 2006/112/WE. Zdaniem pełnomocnika Spółki decyzja narusza także bezpośrednio przepisy ww. Dyrektywy nr 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a w szczególności jej art. 167. Powołał w szczególności wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen Ltd. (C-354/03), Fulcrum Electronics Ltd. (C-355/03), Bond House Systems Ltd. (C-484/03) przeciwko Commissioners of Customs & Excise. Pełnomocnik strony zaznaczył, że zebrane w sprawie dowody w żaden sposób nie wykazują, iż strona wiedziała lub mogła wiedzieć o oszustwie podatkowym. Jednocześnie zauważył, że Spółka nie kwestionuje tego, iż inne kontrolowane podmioty uczestniczące w obrocie granulatem mogły wyłudzać lub zmierzać do wyłudzeń podatkowych; możliwe jest również to, że Spółka, pomimo dołożenia należytej staranności, została wykorzystana przez inne podmioty do dokonania takich wyłudzeń, gdyż sposób działania oszustów podatkowych nie jest niczym nowym i organy podatkowe doskonale zdają sobie sprawę, że uczciwi przedsiębiorcy są wykorzystywani przez oszustów podatkowych dla uwiarygodnienia oszukańczych transakcji. Okoliczności te leżały jednak poza wiedzą i możliwościami poznawczymi Spółki, pomimo dołożenia przez nią najwyższej staranności oraz sprawdzenia swoich kontrahentów, ich statusu prawnego, a nawet dokonania badań laboratoryjnych nabywanego towaru w celu sprawdzenia jego autentyczności. Strona nadto posiadała wystarczające środki własne, które pozwoliły jej nabyć przedmiotowy towar. Na skutek zakwestionowania transakcji określonych w decyzji Spółka utraciła kwoty, które uregulowała swoim dostawcom, nabywając granulat, a których już nie odzyskała, pomimo przysługującego jej uprawnienia. Tym samym jest ona jedynym podmiotem pokrzywdzonym w tej sprawie, gdyż Skarb Państwa otrzymał podatek od towarów i usług w wysokości wynikającej z zakwestionowanych faktur (choć to nie Spółka powinna być jego płatnikiem), dostawca otrzymał zapłatę w kwocie brutto, zaś odbiorca – towar. 2.3. Decyzją z dnia [...]r. organ odwoławczy utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...]r. W uzasadnieniu decyzji organ drugiej instancji w pierwszej kolejności wskazał na istotę sporu w niniejszej sprawie, sprowadzającą się do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo ustalił Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 100% wartości kwoty podatku naliczonego, wynikającego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, co skutkowało zawyżeniem kwoty zwrotu różnicy podatku w złożonych deklaracjach VAT-7 za maj i czerwiec 2017 r. Następnie organ powołał treść art. 112b u.p.t.u. oraz art. 112c pkt 2 tej ustawy i podnosił, że przypadki, w których możliwe jest nałożenie sankcji według stawki podwyższonej, tj. 100%, są związane z określonymi wadliwościami faktur VAT. Są to przypadki, w których podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku, określone w art. 88 u.p.t.u., w tym art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ww. ustawy, tj. m.in. przyjęcie do rozliczenia faktur dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane, za które uznaje się faktury zakupu, które są otrzymywane przez podmioty biorące udział w procederze "karuzeli podatkowej", które tylko formalnie mają dokumentować dostarczane tym podmiotom towary, w istocie natomiast nie dokumentują rzeczywistego obrotu gospodarczego, lecz obrót karuzelowy, nakierowany na uzyskanie nienależnych przysporzeń pieniężnych, których źródłem są środki budżetowe. Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy organ odwoławczy stwierdził, iż odmówiono Spółce prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach VAT wystawionych w maju i czerwcu 2017 r. przez podmiot B Sp. z o.o. w C., dotyczących nabycia granulatu [...]. W powyższym zakresie wydane zostały decyzje w pierwszej i drugiej instancji, w których wskazano, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Materiał dowodowy natomiast wskazał, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywiście dokonanych operacji gospodarczych, a strona co najmniej mogła wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu transakcji mającym za cel pozorowany obrót towarami, którego celem rzeczywistym nie był obrót gospodarczy lecz uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych. Strona nie dochowała również należytej staranności kupieckiej przy ocenie zawieranych transakcji, aby uniknąć wejścia w przedmiotowy proceder. Powyższe skutkowało brakiem prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., co dało organowi pierwszej instancji podstawę do zastosowania sankcji wynikającej z art. 112c tej ustawy. Odnosząc się następnie do zarzutów zawartych w odwołaniu organ drugiej instancji podnosił, iż ograniczają się one wyłącznie do polemiki z ustaleniami organu, a które stanowiły już przedmiot postępowania odwoławczego od decyzji z dnia [...]r. o nr [...], określającej Spółce kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u., stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj i czerwiec 2017 r. Ustosunkowanie się organu odwoławczego do tych zarzutów zmaterializowało się poprzez wydanie decyzji administracyjnej utrzymującej w mocy decyzję pierwszoinstancyjną, która zawiera obszerne uzasadnienie faktyczne i prawne. Ponowna ocena kwestii merytorycznych związanych z nieprawidłowym, zdaniem strony, pozbawieniem prawa do odliczenia podatku naliczonego, tym razem w postępowaniu odwoławczym od decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, byłoby w istocie kolejnym, drugim już rozstrzygnięciem tej samej sprawy podatkowej. Organ stwierdził zarazem, iż wszechstronnie badając powtórnie sprawę należało stwierdzić, że zasadnie zastosowany został wobec Spółki art. 112b i art. 112c u.p.t.u. bowiem z uwagi na warunki przedsięwzięcia (transakcji) faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Odnosząc się z kolei do zarzutów naruszenia przepisów O.p., w szczególności zaś "przekopiowania" uzasadnienia równolegle wydanej decyzji, organ odwoławczy stwierdził, iż są one niezasadne. Uzasadnienia wydanych decyzji bowiem różnią się od siebie. Ponadto, organy były uprawnione do włączenia i powoływania się w postępowaniu na decyzje dotyczące innego okresu podatkowego, albowiem podstawą rozstrzygnięć jest stan faktyczny, który w znacznym stopniu jest zbliżony do sprawy niniejszej. Końcowo organ odwoławczy stwierdził, że niezasadny jest zarzut naruszenia art. 70 § 1, art. 59 § 1 pkt 9, art. 70c O.p. Przytoczone przepisy odnoszą się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych, zaś niniejsza sprawa dotyczy podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2017 r. Zobowiązania podatkowe w tym zakresie przedawniają się dopiero z upływem 2022 r. 3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na powyższą decyzję organu odwoławczego skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika wniosła o jej uchylenie wraz z poprzedzającą decyzją organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Wniosła też o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Pełnomocnik skarżącej zarzucił rażące naruszenie przepisów O.p., tj.: 1) art. 70 § 1, art. 59 § 1 pkt 9, art. 70c, art. 122 i art. 122 O.p.; 2) art. 120 O.p. poprzez dowolną interpretację prawa i wskazanie własnej metodologii oceny dowodów; 3) art. 123 i art. 124 O.p.; 4) art. 180 i art. 187 § 1 O.p. poprzez niepodjęcie czynności zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i uchybienie zasadzie rozpatrzenia całego materiału dowodowego; 5) art. 191 -192 O.p. oraz art. 210 § 1 i § 4 O.p. poprzez: a) sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym ustalenie, iż towar handlowy w postaci granulatu nigdy nie był przedmiotem obrotu, podczas gdy skarżąca przedstawiła dowody – poza dokumentami księgowymi i przewozowymi były to dowody w postaci dokumentacji fotograficznej, numerów rejestracyjnych pojazdów dostarczających i odbierających towar oraz wyniki badań laboratoryjnych towaru przeprowadzonych na zlecenie własne, które to dowody potwierdzone zostały osobowymi źródłami dowodowymi (z przesłuchań strony i świadków), przy czym organ zaniechał dokonania ustaleń, czy towar mógł pochodzić od innych dostawców niż jego producent i tym samym znajdować się w innych opakowaniach, b) niezgodne z rzeczywistością i zebranymi dowodami ustalenie, że skarżąca nie miała wystarczających środków trwałych do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na obrocie granulatem, podczas gdy w toku postępowania wykazane zostało, że Spółka wynajmowała plac magazynowy o wystarczającej powierzchni, na którym dodatkowo postawiła namiot magazynowy, posiadała wózek paletowy do rozładunku i załadunku towaru a obowiązek transportu towarów zgodnie z umową leżał po stronie dostawcy oraz odbiorcy granulatu; działanie organu, mającego wiedzę o tych okolicznościach jest sprzeczne z zasadami prowadzenia postępowania podatkowego, które było nakierowane wyłącznie na osiągnięcie z góry założonego efektu w postaci wydania negatywnej dla Spółki decyzji podatkowej, c) bezkrytyczne i bezrefleksyjne uznanie, że strona świadomie brała udział w popełnieniu oszustwa podatkowego, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego takiego wniosku nie da się wyciągnąć – strona nigdy nie miała możliwości skontrolowania obrotu przedmiotowym towarem na wcześniejszych etapach, nie mając tym samym możliwości stwierdzenia, czy obrót tym towarem był wykorzystywany do popełnienia oszustw podatkowych, dochowała jednak należytej staranności i uczyniła wszystko, co leżało w zakresie jej możliwości, aby sprawdzić legalność dostaw i autentyczność nabywanego towaru, d) niezrozumiałe uznanie, że posiadanie przez skarżącą rachunku bankowego w tym samym banku co inne podmioty kontrolowane pod kątem obrotu granulatem dowodzić ma świadomego udziału w procederze podatkowym, podczas gdy rachunek ten Spółka założyła na wiele lat przed powstaniem większości z kontrolowanych podmiotów i korzystała z niego przez cały okres działalności, nadto placówka bankowa w której rachunek założono jest jedną z popularniejszych w miejscu prowadzenia przeważającej działalności skarżącej, e) ustalenie, iż rozładunek transportów kierowanych do Czech, dotyczący zakwestionowanych transakcji pomiędzy Spółką, a C nie mógł być wykonany z uwagi na rozbieżności w zeznaniach kierowców oraz braki w systemie ViaTOLL i MYTO CZ, f) sprzeczne z materiałem dowodowym zebranym w sprawie oraz własnymi ustaleniami (m.in. odnoszącymi się do opakowań towaru, koloru granulatu, miejsca jego rozładunku) stwierdzenie, że towaru nie było w rzeczywistości, a transakcje były fikcyjne i zmierzały wyłącznie do wyłudzenia podatku VAT, które to ustalenie ma przesądzać, że wszystkie podmioty (w tym strona) miały pełną świadomość uczestniczenia w procederze zmierzającym do wyłudzeń podatkowych, g) pomijanie lub marginalizowanie tych dowodów, które wskazują na należytą staranność w prowadzeniu działalności i kontrolowaniu zakwestionowanych transakcji, a także brak jej wiedzy co do działań jej kontrahentów, które być może zmierzały do wyłudzeń podatków, jednak odbywały się poza wiedzą i możliwościami poznawczymi skarżącej, zwłaszcza że płatności dokonywała ona poprzez konta bankowe i dostarczany towar nie był reklamowany przez odbiorcę bułgarskiego, h) zaniechanie jakichkolwiek działań zmierzających do ustalenia, czy chociażby rozważenia sytuacji, w której Spółka nie wiedziała i nie mogła się dowiedzieć o fikcyjnym charakterze transakcji. Pełnomocnik skarżącej zarzucił także rażące naruszenie prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. oraz przepisów Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. i Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a w szczególności art. 1 ust. 2 oraz art. 167 - 169 ww. Dyrektywy poprzez naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług, polegające na błędnym zastosowaniu przepisów prawa i uznaniu, iż Spółka nie miała prawa wystąpienia o zwrot podatku VAT w sytuacji, gdy żadne z zebranych w postępowaniu podatkowym dowodów nie wskazują na to, iż wiedziała ona lub przy dołożeniu należytej staranności mogła się dowiedzieć, że uczestniczy w transakcjach, które mają oszukańczy charakter; zdaniem pełnomocnika organ nie wykazał takiej świadomości, a ustalenia, które rzekomo mają na to wskazywać, albo odnoszą się do innych podmiotów, o których działalności Spółka nie wiedziała lub których nie znała, albo też polegają na wyciąganiu z ustalonych faktów błędnych, niezgodnych z zasadami logicznego rozumowania wniosków. W ocenie pełnomocnika skarżącej całe postępowanie i jego skutek w postaci wydanej decyzji zmierza do wykazania z góry założonej tezy, zgodnie z którą Spółka musiała wiedzieć, że uczestniczy w karuzeli podatkowej. Uzasadniając skargę pełnomocnik skarżącej ponownie podkreślał, że całe postępowanie zmierzało wyłącznie do uzyskania zamierzonego efektu w postaci zakwestionowania uprawnienia skarżącej Spółki. Zaskarżona decyzja w przeważającej części odnosi się do ustaleń sformułowanych na skutek kontroli przeprowadzonych u kontrahentów skarżącej, ale również u innych podmiotów, które brały udział w obrocie towarem, a z którymi skarżąca nie miała żadnych kontaktów, ani też wiedzy na temat ich działalności. Również ustalenia dokonane u bezpośrednich kontrahentów Spółki nie potwierdzają tezy, zgodnie z którą Spółka miałaby w sposób świadomy lub wynikający z niedołożenia należytej staranności uczestniczyć w obrocie, którego jedynym celem było wyłudzenie podatku. W zdecydowanie mniejszym zakresie decyzja odnosi się do materiału dowodowego zgromadzonego na skutek kontroli i następnie postępowania podatkowego prowadzonego w stosunku do skarżącej, a zebrane na skutek tego postępowania dowody w przeważającej części zaprzeczają dokonanym przez organy ustaleniom. W ocenie pełnomocnika skarżącej organ w taki sposób analizował i opisywał zebrane dowody, w tym przedstawiane przez Spółkę, że albo je marginalizował (czasem zupełnie pomijał, jak chociażby wyniki badań laboratoryjnych przeprowadzonych przez skarżącą), albo wszelkie wątpliwości rozstrzygał na niekorzyść strony - wszystko po to, aby wykazać z góry założoną tezę, zgodnie z którą skarżąca świadomie brała udział w wyłudzeniach VAT. Wskazuje na to chociażby brak jakichkolwiek rozważań co do świadomości czy też dokładania należytej staranności przez skarżącą. Dalej pełnomocnik skarżącej podnosił, iż sposób postępowania organu prowadzi do naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług, zagwarantowanej przepisami u.p.t.u. oraz Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. nr 2006/112/WE, nadto decyzja narusza bezpośrednio przepisy ww. Dyrektywy a w szczególności jej art. 167 i 168. Pełnomocnik powołał także wyrok ETS z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen Ltd. (C-354/03), Fulcrum Electronics Ltd. (C-355/03), Bond House Systems Ltd. (C-484/03) przeciwko Commissioners of Customs & Excise, a także wyrok ETS z 6 lipca 2006 r. w sprawie Axel Kittel (C-439/04) przeciwko Belgii oraz Belgia (C-440/04) przeciwko Recolta Recycling SPRL. Następnie pełnomocnik zauważył, że skarżąca nie kwestionuje tego, iż inne kontrolowane podmioty uczestniczące w obrocie granulatem mogły wyłudzać lub zmierzać do wyłudzeń podatkowych. Jest ponadto możliwe że Spółka, pomimo dołożenia należytej staranności, została wykorzystana przez inne podmioty do dokonania takich wyłudzeń, gdyż sposób działania oszustów podatkowych nie jest niczym nowym i organy podatkowe doskonale zdają sobie sprawę, że uczciwi przedsiębiorcy są wykorzystywani przez oszustów podatkowych dla uwiarygodnienia oszukańczych transakcji. Okoliczności te leżały jednak poza wiedzą i możliwościami poznawczymi Spółki, pomimo dołożenia przez nią najwyższej staranności oraz sprawdzenia swoich kontrahentów, ich statusu prawnego, a nawet dokonania badań laboratoryjnych nabywanego towaru w celu sprawdzenia jego autentyczności. Strona nadto posiadała wystarczające środki własne, które pozwoliły jej nabyć przedmiotowy towar. Na skutek zakwestionowania transakcji określonych w decyzji Spółka utraciła kwoty, które uregulowała swoim dostawcom, nabywając granulat, a których już nie odzyskała, pomimo przysługującego jej uprawnienia. Zdaniem pełnomocnika to skarżąca jest jedynym podmiotem pokrzywdzonym w tej sprawie, gdyż Skarb Państwa otrzymał podatek od towarów i usług w wysokości wynikającej z zakwestionowanych faktur (choć to nie Spółka powinna być jego płatnikiem), dostawca otrzymał zapłatę w kwocie brutto, a odbiorca otrzymał towar. Pełnomocnik wskazywał, że organy podatkowe mogą zakwestionować prawo do odliczenia VAT tylko wówczas, gdy same udowodnią, iż podatnik nie dochował należytej staranności i działał w złej wierze. Organy te nie mogą natomiast w generalny sposób wymagać, aby podatnik, zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Dalej pełnomocnik skarżącej zarzucił organowi, że nie dokonał on szczegółowej analizy transakcji zawartych pomiędzy Spółką a podwykonawcą oraz nabywcami usług a przyjęta przez organ metodologia jest nieczytelna i chaotyczna, brak jest też konkluzji wskazujących, jaki stan faktyczny został przyjęty ostatecznie przez organy podatkowe, zwłaszcza że sama decyzja organu zawiera wewnętrzne sprzeczności - z jednej strony odwołuje się do ustaleń zawartych w decyzjach wystawionych w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., wskazujących na brak rzeczywistych transakcji, tj. brak wykonania usługi, a z drugiej strony organ opiera się na wnioskach zgoła odmiennych czyli, że usługi były wykonane. Pełnomocnik podniósł przy tym, że orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) wyraźnie wskazuje, że kluczową kwestią jest dokonanie transakcji opodatkowanej nawet, gdy decyzja wobec wystawcy zawiera inne ustalenia (powołał wyrok TSUE z 31 stycznia 2013 r. w sprawie ŁWK - 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55, pkt 50). Odwołując się następnie do art. 210 § 1 pkt 6 O.p., art. 210 § 4 O.p., art. 121 i art. 124 O.p. pełnomocnik skarżącej wskazywał, że bez odpowiedniej argumentacji zanegowano większość działań skarżącej, poczynione przez organ wnioski są pobieżne i ogólnikowe, a w wielu aspektach sprzeczne z zasadami systemu VAT i orzecznictwem TSUE. Z tego względu, w sprawie doszło do naruszenia w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy wskazywanych przez skarżącą w odwołaniu przepisów postępowania, tj. art. 120 O.p. w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji RP, art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 123 § 1 O.p., art. 127 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p., art. 191 O.p., art. 192 O.p., art. 200a § 1 i 3 O.p., jak też art. 210 § 1 pkt 6 O.p. i art. 210 § 4 O.p. W dalszej części uzasadnienia skargi pełnomocnik skarżącej podnosił, iż w sprawie doszło także do naruszenia prawa materialnego - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) u.p.t.u. Stan faktyczny sprawy został w ocenie pełnomocnika skarżącej ustalony w sposób nieprawidłowy, przy czym nawet jeśliby uznać, iż ustalono go właściwie, to w sprawie doszło do niewłaściwej wykładni przepisów, nie uwzględniającej zasad wynikających z prawa wspólnotowego. Pełnomocnik skarżącej wskazywał, że organ powołał się na mające uzasadniać jego stanowisko orzecznictwo ETS, jak i na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które recypuje rzekome stanowisko TSUE, które miały uzasadniać stanowisko organu o braku konieczności badania dobrej wiary w sytuacji, gdy brak jest faktycznej dostawy towaru (transakcji). Jednakże z żadnego z powołanych przez organ wyroków TSUE nie wynika, że warunkiem koniecznym dla powstania prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących transakcje jest faktyczne dokonanie tych transakcji oraz, że jeśli nie doszło do tych transakcji badanie dobrej wiary podatnika jest zbędne. TSUE wielokrotnie omawiał prawo do odliczenia VAT wynikającego z faktur dotyczących "transakcji" i omawiał kwestię dobrej wiary podatnika oraz zachowania przez niego należytej staranności, jednak nie koncentrował się na kwestii faktycznego istnienia transakcji jako zdarzenia skutkującego spełnieniem warunku do skorzystania z prawa do odliczenia. TSUE nie uzależniał skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia VAT od zaistnienia materialnych i formalnych warunków. Jednocześnie jednak z nowego orzecznictwa TSUE wynika, że dopuszczalne jest stosowanie klauzuli dobrej wiary wobec odbiorcy faktury VAT, która nie dokumentowała rzeczywistej transakcji. Zostało to potwierdzone w wyrokach TSUE z 13 stycznia 2013 r. (sprawa C-643/11, LVK EOOD; sprawa C-642/11, Stroj Trans EOOD), gdzie Trybunał otworzył de facto prawo do odliczenia VAT nabywcy faktury VAT dokumentującej transakcję, która nie miała miejsca - czyli pomimo braku warunku materialnego skorzystania z prawa do odliczenia. Wskazując następnie na orzecznictwo TSUE pełnomocnik skarżącej zarzucał, że organy podatkowe rozumieją je w sposób nieprawidłowy, gdyż w sytuacji braku podejrzeń oraz braku wiedzy o oszustwie, nie ma powinności weryfikacji kontrahenta, zaś przeprowadzenie weryfikacji jest sytuacją ponadstandardową. Organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik czynności te podejmował standardowo (pełnomocnik powołał tezę 61 uzasadnienia wyroku TSUE z 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 i C-142/11 Mahagöben und Dävid). Przeprowadzenie więc przez podatnika, jak w tej sprawie, weryfikacji w stopniu dla organu niewystarczającym, nie uzasadnia twierdzeń o braku należytej staranności firmy. Samo nieprzeprowadzenie weryfikacji nie świadczy o wiedzy podatnika, że uczestniczy w transakcji stanowiącej oszustwo VAT (pełnomocnik powołał wyrok TSUE z dnia 6 września 2012 r. w sprawie Gábor Tóth, C-324/11). Pełnomocnik skarżącej zarzucał też, że w decyzji w zasadzie pominięto aktualnie obowiązujące orzecznictwo TSUE oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, dotyczące właściwej interpretacji art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) oraz pkt 4 u.p.t.u., który jest zgodny z przepisami prawa wspólnotowego a w szczególności z Dyrektywą Rady nr 2006/112/WE. Przepisy te powinny być interpretowane i stosowane w taki sposób, aby nie doszło do wypaczenia istoty podatku VAT a w szczególności jego fundamentalnej cechy, jaką jest jego neutralność dla podatnika. W niniejszej sprawie – zarówno w toku kontroli jak i w postępowaniu podatkowym - nie udowodniono, że skarżąca uczestniczyła w nadużyciu podatkowym, czy też nie dochowała należytej staranności. Dodatkowo pełnomocnik skarżącej w skardze wskazał na naruszenie art. 33 O.p. i wydanie decyzji w przedmiocie zabezpieczenia, podobnie jak zarządzenia zabezpieczenia, w sposób wskazujący na rażące naruszenie prawa (str. 10 skargi) oraz nieprawidłowe prowadzenie postępowania poprzez niezastosowanie art. 197 O.p. i brak powołania w sprawie biegłego, którego opinia pozwoliłaby lepiej wyjaśnić procesy występujące w strukturze i funkcjonowaniu gospodarki rynkowej. Pełnomocnik podniósł także, że organ nie zakwestionował na podstawie art. 193 § 6 O.p. ksiąg podatkowych jako dowodów w sprawie, czym uznał je za rzetelne (str. 18 skargi). Końcowo pełnomocnik skarżącej podniósł, że w rozpatrywanej sprawie istnieją dowody z dokumentów, których organ nie uwzględnił, przyjmując z góry tezę o ich fikcyjności. Pełnomocnik skarżącej zwrócił też uwagę na wydaną przez Ministerstwo Finansów i Krajową Administrację Skarbową w dniu 25 kwietnia 2018 r.. "Metodykę w zakresie oceny dochowania należytej staranności przez nabywców towarów w transakcjach krajowych", która dotyczy także zasad prowadzenia postępowania i określa najistotniejsze okoliczności, które powinny być brane pod uwagę przez organy podatkowe w postępowaniach przy ocenie dochowania należytej staranności. Jeżeli podatnik podejmie działania wskazane w "Metodyce", to istotnie zwiększa się prawdopodobieństwo dochowania przez niego należytej staranności. Dopiero jeżeli zignoruje obiektywne okoliczności wskazujące na to, że transakcja może mieć na celu naruszenie prawa lub oszustwo, powinno mu zostać zakwestionowane prawo do odliczenia podatku naliczonego. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 4. Na wstępie Sąd wskazuje, że zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału wydanym na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych instrumentach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374) niniejszą sprawę skierowano na posiedzenie niejawne, w składzie 3 sędziów, odstępując od wymaganej prawem rozprawy, o czym strony były poinformowane z zachowaniem prawa do pisemnej wypowiedzi. Dalej wskazać należy, że przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach w dniu 12 stycznia 2021 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 1674/19 ze skargi spółki A, w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2017 r., zapadł wyrok oddalający skargę. Z uwagi na analogiczny przedmiot sprawy i treść złożonych przez skarżącą środków zaskarżenia, Sąd w niniejszym składzie w całości podziela poglądy prawne wyrażone w uzasadnieniu tego wyroku, przyjmując je za własne. W uzasadnieniu prawnym w niniejszej sprawie Sąd częściowo posłuży się argumentacją przedstawioną w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 1674/19. 5. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny, czy organ pierwszej instancji, co zaakceptował organ drugiej instancji, prawidłowo ustalił skarżącej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 100% wartości kwoty podatku naliczonego, wynikającego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, co skutkowało zawyżeniem kwoty zwrotu różnicy podatku w złożonych deklaracjach VAT-7 za maj i czerwiec 2017 r. Wartość dodatkowego zobowiązania podatkowego wyniosła odpowiednio: za maj 2017 r. – [...] zł oraz za czerwiec – [...] zł. Tak więc zaskarżona decyzja nie rozstrzyga kwestii merytorycznych związanych z nieprawidłowym - zdaniem skarżącej - pozbawieniem jej prawa do odliczenia podatku naliczonego. Tę kwestię rozstrzygnęła bowiem ostateczna decyzja organu odwoławczego z dnia [...]r. określająca skarżącej kwotę różnicy podatku od towarów i usług stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj 2017 r. i czerwiec 2017 r. W pierwszej kolejności Sąd wskazuje, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2017 r. nie uległo przedawnieniu. Zgodnie bowiem z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem zobowiązanie to przedawni się dopiero z dniem 31 grudnia 2022 r. Niezasadne są więc zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 70 § 1, art. 59 § 1 pkt 9, art. 70c O.p. (co do ostatniego ze wskazanych przepisów strona skarżąca nie wskazała żadnego uzasadnienia). Co istotne przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie może być jedynie zasadność zastosowania przez organ przepisu art. 112c oraz art. 112b ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., wobec ustalenia skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego. Tymczasem dostrzec należy, że strona skarżąca sformułowała przede wszystkim zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego w zakresie błędnie ustalonego stanu faktycznego zarzucającego jej świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym. Nie zostały jednakże naruszone przepisy postępowania i to w stopniu, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ocena dowodów dokonana przez organ nie jest dowolna, jest logiczna, pozwala na wyciagnięcie prawidłowych wniosków. Nie można więc organowi zarzucić naruszenia art. 191 i art. 192 O.p. Również uzasadnienie decyzji nie narusza art. 210 § 1 i § 4 O.p. oraz art. 124 O.p. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne, że nie ma wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonał organ i na jakich dowodach oparł swoje rozstrzygnięcie. Nie zasługiwał więc na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 180 § 1 O.p. W tym miejscu Sąd wyjaśnia, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów, co oznacza, że jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Ordynacja podatkowa nie formułuje zasady legalnej teorii dowodów, nie stanowi, że przeprowadzenie danego dowodu jest obligatoryjne, a jego nieprzeprowadzenie z urzędu stanowi uchybienie skutkujące niedopuszczalnością ustalenia określonej okoliczności na podstawie innych dowodów. Ordynacja podatkowa nie nakłada na organ obowiązku przeprowadzenia konkretnego dowodu celem ustalenia danej okoliczności, lecz pozostawia organowi podatkowemu rozstrzygnięcie, czy przeprowadzone w sprawie dowody i podjęte działania są wystarczające dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zatem posiłkowanie się przez organy podatkowe dowodami i materiałami zebranymi w innych postępowaniach jest dopuszczalne, a to z uwagi na brzmienie art. 180 i art. 181 O.p. Zgodnie z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Art. 181 O.p. wprowadza zatem odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego, dopuszczając wykorzystanie w postępowaniu podatkowym dowodów i materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, co nie narusza zasady czynnego udziału w postępowaniu, a skład orzekający nie znalazł podstaw do odstąpienia od utrwalonej linii orzeczniczej, która potwierdzona została w nowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z 11 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 602/13; z 24 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 499/14 – wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Zatem włączenie do akt sprawy materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach (dokumentów urzędowych w postaci protokołów kontroli, decyzji, wyciągów z protokołów przesłuchań w charakterze strony, wydanych wobec innych podatników w innych postępowaniach), w sytuacji gdy strona miała możliwość wypowiedzenia się co do całości zgromadzonego materiału dowodowego w trybie art. 200 O.p. nie narusza jej praw. Wynikająca bowiem z art. 123 O.p. zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym zrealizowana została poprzez umożliwienie stronie skarżącej zaznajomienie się z dowodami zgromadzonymi w innych postępowaniach i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie. Jak wynika z akt sprawy strona skarżąca miał pełny wgląd do dokumentów, które organ analizował w toku przeprowadzonego postępowania i w oparciu, o które ustalił stan faktyczny. Organy podatkowe nie wydały więc decyzji z naruszeniem art. 187 § 1 O.p. Nie naruszono także pozostałych, wskazanych w skardze, przepisów postępowania - art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. Organy podatkowe nie naruszyły zasady legalizmu i praworządności, określonej w art. 120 O.p. ani też postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) jak również zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.). Przepis art. 121 O.p. ma charakter bardzo ogólny i aby stwierdzić, że regulacja w nim zawarta została naruszona, koniecznym jest powiązanie tego zarzutu z naruszeniem konkretnych przepisów postępowania w określonych okolicznościach faktycznych sprawy. Nie stanowi naruszenia tego przepisu odmienna ocena stanu faktycznego od prezentowanej przez stronę skarżącą. Natomiast zarzut skarżącej dotyczący kwestionowania posiadania rachunków bankowych przez wszystkich uczestników "karuzeli podatkowej" w jednym banku, tym samym co skarżąca nie dotyczy zaskarżonej decyzji. Sąd wyjaśnia także, że organ nie naruszył art. 33 O.p., gdyż w toku postępowania podatkowego zakończonego zaskarżoną decyzją, nie została wydana decyzja na podstawie wskazanego przepisu. W sprawie nie było także potrzeby powołania biegłego na podstawie art. 197 O.p., gdyż nie wystąpiły również procesy, na jakie zwraca uwagę skarżąca, występujące w strukturze i funkcjonowaniu gospodarki rynkowej, które wymagałyby przeprowadzenia takiego dowodu. Ponadto w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec skarżącej nie wykorzystywano decyzji wydanych na podstawie art. 108 u.p.t.u., dla podmiotów występujących na poprzednich etapach obrotu. Natomiast w przedmiotowej sprawie został sporządzony protokół z badania ksiąg (doręczony skarżącej w dniu [...]r.), którym stwierdzono nierzetelność ksiąg podatkowych Spółki. Strona działająca przez pełnomocnika nie skorzystała z prawa wynikającego z przepisu art. 193 § 8 O.p. do wniesienia zastrzeżeń do ww. protokołu badania ksiąg. Nie mógł okazać się skuteczny zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. oraz przepisów Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. i Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a w szczególności art. 1 ust. 2 oraz art. 167 - 169 ww. Dyrektywy. Podstawą materialnoprawną zaskarżonej decyzji był bowiem art. 112c pkt 2 u.p.t.u, który to przepis organ prawidłowo zastosował. 6. Zgodnie z art. 112c pkt 2 u.p.t.u., w zakresie w jakim w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1, odpowiednio zaniżona kwota zobowiązania podatkowego, zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zawyżona kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, lub wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego, lub kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, wynikają w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur wynosi 100%. Podkreślenia wymaga, że przypadki, w których możliwe jest nałożenie sankcji według stawki podwyższonej, tj. 100%, są związane z określonymi wadliwościami faktur VAT. Są to przypadki, w których podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku, określone w art. 88 u.p.t.u., w tym art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., tj. m.in. przyjęcie do rozliczenia faktur dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane, za które uznaje się faktury zakupu, które są otrzymywane przez podmioty biorące udział w procederze łańcucha transakcji, które tylko formalnie mają dokumentować dostarczane tym podmiotom towary, w istocie natomiast nie dokumentują rzeczywistego obrotu gospodarczego, lecz obrót fikcyjny, nakierowany na uzyskanie nienależnych przysporzeń pieniężnych, których źródłem są środki budżetowe. Wskazać także należy, że zgodnie z art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Możliwość przewidziana w akapicie pierwszym nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3. Co do zasady więc państwa członkowskie mogą nakładać sankcje związane z naruszeniem zasad wspólnego systemu podatku VAT. Środki krajowe realizujące cele przewidziane w art. 273 dyrektywy 112 muszą być zgodne z zasadą proporcjonalności. Zastosowanie sankcji należy ocenić nie tylko pod tym kątem, czy mogą one służyć założonym celom, ale czy nie wykraczają poza to, co jest konieczne do ich osiągnięcia (por. wyroki TSUE z 19 października 2017 r., C-101/16; z 20 czerwca 2013 r., C-259/12). TSUE podkreślił, że zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie temu, aby organ podatkowy państwa członkowskiego nałożył na podatnika, który nie wywiązał się w przewidzianym przez przepisy krajowe terminie z obowiązku zaksięgowania i zadeklarowania okoliczności mających znaczenie dla ustalenia należnego od niego podatku od wartości dodanej, kary pieniężnej w wysokości niezapłaconego we wskazanym terminie podatku, jeżeli podatnik ten naprawił następnie to uchybienie i zapłacił należny podatek w pełnej wysokości wraz z odsetkami. Obowiązkiem sądu krajowego jest dokonanie oceny, przy uwzględnieniu art. 242 i 273 dyrektywy 112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, czy w świetle okoliczności występujących w postępowaniu głównym, w szczególności terminu skorygowania nieprawidłowości, wagi tej nieprawidłowości i ewentualnego występowania oszustwa po stronie podatnika lub obejścia przez niego obowiązujących przepisów, kwota nałożonej sankcji nie wykracza poza to co konieczne do osiągnięcia celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 3 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 911/19 i przywołane tam orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej publ. na stronie: www.curia.europa.eu). Zatem podwyższona sankcja (liczona według stawki 100%) - wynikająca z art. 112c u.p.t.u. - jest związana z sytuacjami, w których podatnik obniża swoje zobowiązanie podatkowe, bądź powiększa kwotę podatku do zwrotu o podatek naliczony wynikający z faktur odnoszących się do czynności, które w ogóle nie miały miejsca albo miały miejsce, ale nie pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na fakturach. Sankcja jest stosowana wobec nadużyć dokonywanych przez podatników biorących udział w oszukańczych transakcjach. Organy podatkowe przedstawiły niezbite dowody wskazujące na zaistniałe nieprawidłowości po stronie zakupów świadczące o ich fikcyjności. Wykazano także, wbrew temu co twierdzi skarżąca, że w sprawie mamy do czynienia z tzw. karuzelą podatkową. Jej cechą charakterystyczną jest to, że uczestnicy tego typu działań stwarzają pozory prawidłowości działań. Obrót towarami, dokonywanie płatności, dokumentacja zdjęciowa potwierdzająca dostawy, mają stwarzać pozory rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w sytuacji gdy prawdziwym i ukrytym celem jest jedynie dokonanie wyłudzeń w zakresie podatku VAT. Organ prowadząc postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie nie koncentrował się na pojedynczych aspektach dotyczących prowadzenia działalności przez Stronę, ale uwzględnił ich całościowy, łączny charakter i obraz, co pozwoliło na wyciągnięcie wniosków prezentowanych w wydanych decyzjach w pierwszej i drugiej instancji. Dokonując oceny zaplecza technicznego i wyposażenia w środki trwałe zwrócono uwagę na braki w tym zakresie w kontekście całego obrotu granulatem [...], tj. jego "przepływu" przez poszczególne podmioty gospodarcze, w szczególności te, które pełniły rolę tzw. "słupów". Posiadanie rachunków bankowych przez wszystkich uczestników "karuzeli podatkowej" w jednym banku oraz posiadanie w tym samym banku rachunku przez Stronę, oceniane jako osobny fakt nie budziłoby większych wątpliwości. Jednakże w kontekście pozostałych okoliczności, wpisuje się w pewien charakterystyczny model organizowania transakcji, mający na celu jedynie pozorowanie rzeczywistego ich charakteru. Wielokrotnie prezentowany w literaturze przedmiotu oraz orzeczeniach sądowych model karuzeli podatkowej, wymieniał aspekt posiadania rachunków pieniężnych w jednym banku z uwagi szybkość transferu środków i większą kontrolę nad ich obiegiem. Z założenia bowiem środki pieniężne jedynie sztucznie krążą pomiędzy różnymi, często fikcyjnymi podmiotami, nie zmieniając faktycznego ich właściciela, którym jest organizator takiego nielegalnego przedsięwzięcia. W przedmiotowej sprawie Strona dochowywała wręcz drobiazgowej staranności w dokumentowaniu transportu towarów, w tym także posiadając dokumentację fotograficzną z procesu załadunku paletami pojazdów. Istotnym jest, że w przypadku transakcji karuzelowych uczestnicy, z reguły przykładają dużo uwagi do starannego dokumentowania samego transportu towarów, będących przedmiotem rzekomego obrotu. Znamienny jest również brak wiedzy podatnika o tym co, tak naprawdę stanowiło przedmiot obrotu. Wykazano bowiem, że granulat o nazwie [...] z całą pewnością tym przedmiotem nie był. W toku pierwszej instancji przeprowadzono postępowanie wyjaśniające, które wykazało że surowiec granulatu [...] jest artykułem zastrzeżonym i certyfikowanym, produkowanym wyłącznie przez J s.r.o. B. Ustalono, że do każdej dostawy surowca wydawany jest certyfikat jakości, który wysyłany jest do klienta razem z transportem. Certyfikat przypisany jest do konkretnej partii produkcyjnej. Jednocześnie na podstawie powyższego certyfikatu można jednoznacznie stwierdzić, kto był nabywcą pierwotnym tego surowca (przykładowy certyfikat dołączono do powyższej informacji). Ustalono, że każdy klient kupujący od dystrybutora ma prawo żądać dostarczenia kopii certyfikatu jakości wydanego przez producenta. Z uzyskanych informacji wynika, że granulat dostarczany jest wyłącznie w workach foliowych o wadze 25 kg, umieszczonych na paletach, lub luzem (w cysternie). Spółka J nie sprzedaje granulatu w big-bagach, a więc z opakowaniach wykorzystywanych w opakowaniach wykorzystywanych przez A. Na terenie Polski towar w obrocie pierwotnym sprzedawany jest przez przedstawiciela Spółki J - J1 SA. jako przedstawiciela grupy K, Węgry. Na szczególną uwagę zasługują zarówno informacje uzyskane przez prowadzących kontrolę celno-skarbową, którzy udali się osobiście do jednej ze spółek na lokalnym rynku zajmującej się dystrybucją m.in. tego surowca, jak również wyjaśnienia pozyskane w wyniku zapytań wystosowanych do innych firm handlujących produktem [...]. Wynika z nich, że firma dystrybucyjna na polskim rynku dokonując pierwotnego zakupu tego surowca rzeczywiście otrzymuje od producenta certyfikat jakości do każdej dostawy. Powyższe jest związane przede wszystkim z procedurami nałożonymi przez producenta, a dokument ten oprócz podstawowych parametrów wydanego surowca zawiera m.in. również numer konkretnej partii, która została wydana. Potwierdzono również, że w dalszym obrocie tym surowcem wydawanie świadectw jakości jest uznaniowe - na żądanie klienta. Na podstawie przeprowadzonych przesłuchań ustalono, że Spółka (doświadczony podmiot w zakresie handlu produktami chemicznymi), nie posiada nawet podstawowej wiedzy na temat towaru, którym handluje, a które to informacje są ogólnie dostępne w zasobach internetowych. Niefrasobliwość Strony w połączeniu z gromadzeniem przez nią z dużą szczegółowością dokumentacji fotograficznej z dostaw przedmiotu sprzedaży, w połączeniu z brakiem fizycznej obecności towaru przy części dostaw, dają bardzo mocne podstawy dla przyjęcia tezy o słuszności wyrażonego przez Organ stanowiska, co do braku zachowania przez Stronę należytej staranności przy zwieraniu transakcji kupna i sprzedaży granulatu chemicznego [...], oraz za przyjęciem, że strona ci najmniej powinna była wiedzieć o tym, że jest elementem niezgodnego z prawem mechanizmu karuzelowego. Argumentacja na temat świadomości podatnika zawarta jest w decyzji wydanej przez Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach określającej kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u., stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj i czerwiec 2017 r. Na powyższe rozważania powołano się również w zaskarżonej decyzji z dnia [...]r. O tym, że Strona nie dochowała należytej staranności kupieckiej przy zawieraniu przedmiotowych transakcji oraz, że mogła mieć świadomość uczestnictwa w procederze karuzelowym świadczą: - bardzo ograniczona wiedza Strony na temat przedmiotu transakcji, mimo że wiedza ta była powszechnie dostępna dla przeciętnego odbiorcy, a podatnik zawodowo i profesjonalnie zajmował się handlem produktami przemysłu chemicznego, - znamienny brak działań podatnika zmierzających do pozyskania tak istotnych dokumentów jak certyfikaty jakości granulatu [...], - aptekarska dokładność w dokumentowaniu transportu towaru (nie był to granulat [...]) i jego załadunku, poprzez wykonywanie dokumentacji zdjęciowej, jak również wykonywanie badań technicznych, - nieprofesjonalne i bezkrytyczne podejście do oceny, jaki towar w rzeczywistości stanowił przedmiot zawieranych na tak dużą skalę transakcji handlowych. Wskazać nadto należy, że z art. 112c u.p.t.u. wynika również, że podwyższona sankcja ma zastosowanie także w przypadku, gdy podatnik dokonuje korekt deklaracji podatkowych po kontroli podatkowej, a nieprawidłowości były związane z podatkiem naliczonym. Sąd podziela też wyrażany w judykaturze pogląd, że sankcja ta nie może być stosowana w odniesieniu do podatników biorących udział w oszukańczych transakcjach nieświadomie, tj. podatników działających w dobrej wierze (por. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego: w Szczecinie z 21 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 873/18 oraz w Gliwicach z 17 września 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 424/19). Jak słusznie zauważa Sąd w ostatnio przywołanym wyroku problematyka tzw. dobrej wiary (należytej staranności) była przedmiotem licznych wyroków TSUE. Z wydanego wyroku w sprawie C-277/14 wynika, że przepisy szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia VAT należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie VAT, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. Stanowisko wyrażone w przywołanym wyroku stanowi kontynuację wcześniejszego orzecznictwa, w którym TSUE podkreślał, że główny ciężar dowodzenia spoczywa na organach podatkowych. Jednocześnie jednak TSUE zaznaczał konieczność eliminowania nadużyć w VAT i dopuszczał możliwość uzależnienia prawa do odliczenia od należytej staranności podatnika, która polega nie tylko na tym co podatnik wiedział, ale także na tym o czym mógł wiedzieć. W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się w choćby podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja VAT, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością (podmiotowy lub przedmiotowy) zasadniczo wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością, a usługa lub dostawa towaru faktycznie miały miejsce. Powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił m.in. w sprawach o sygn. akt: I FSK 664/14, I FSK 676/15, I FSK 2011/14, I FSK 1865/15, I FSK 1219/16. W omawianej sprawie, badając zachowanie skarżącej pod kątem tzw. dobrej wiary na podstawie przesłanek wypracowanych w orzecznictwie TSUE trzeba przyznać rację organom, które doszły do przekonania, że nie można uznać, aby w ramach spornych transakcji skarżąca dochowała należytej staranności kupieckiej. Skarżąca pomimo posiadania dowodów formalnie poprawnych, nie dochowała należytej staranności w kwestii upewnienia się o rzetelności swoich kontrahentów, np. pod kątem czy dysponowali oni i czy mogli dysponować towarem, który od niego kupowali. Podsumowując wskazać należy, że podmiot gospodarczy powinien podjąć wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, czy transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku od towarów i usług czy w innej dziedzinie, wtedy może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego, a również zależy to od okoliczności sprawy (wyrok z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 pkt 53 i 59). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 647/13 podkreślił: 1) zawodowy charakter prowadzonej działalności uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec skarżącego, co do jego umiejętności, wiedzy i skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych przez siebie działaniach; 2) obejmuje znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej; 3) dążenie do osiągnięcia korzyści za wszelką cenę nie jest okolicznością modyfikującą i usprawiedliwiającą każde zachowanie strony w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Wskazane powyżej okoliczności - w ocenie Sądu - nie pozwalają na stwierdzenie, że skarżąca wykazała się należytą starannością kupiecką. Przedstawione wyżej ustalenia świadczą o niedochowaniu przez skarżącą należytej staranności w działaniu i wykluczają przypisanie jej działania w dobrej wierze. Określenie skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego za każdy z kontrolowanych okresów rozliczenia podatkowego w podatku od towarów i usług było zatem konieczną i wynikającą z wyżej wskazanych przepisów prawa, konsekwencją stwierdzonych nieprawidłowości. 7. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) oddalił skargę.