I SA/Gl 1143/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Wiciak, Sędzia WSA Teresa Randak, Protokolant ref. staż. Iwona Dybkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 sierpnia 2006 r. sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...]zł ( słownie: [...]złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 51 § 2, art. 53 § 1, i § 2, art. 25 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 25 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. nr 106, poz. 482 ze zm.), uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. nr [...], którą organ ten określił "A" Spółce z o.o. w B. odsetki za zwłokę od nieuiszczonych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące [...] i [...] 1998 r. w kwocie [...] zł. i określił podatnikowi wysokość należnych odsetek w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę, a za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie zaliczkę na podatek (art. 51 § 2 Ordynacji). Z kolei z art. 53a Ordynacji podatkowej wynika, iż po upływie roku podatkowego organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek, jeżeli ich wysokość jest inna niż wskazana w deklaracji. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, podnosząc iż przepisy art. 53a i 53 § 2 Ordynacji podatkowej weszły w życie w dniu 1 stycznia 2003 r. i jako regulacje prawa materialnego nie mogą znaleźć zastosowania do stanów faktycznych powstałych przed tą datą. Zdaniem Spółki organ podatkowy powinien był zatem sięgnąć do art. 53 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 1998 r., a przeciwny pogląd prowadzi do złamania fundamentalnej zasady państwa prawa lex retro non agit. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie wskazując, iż zarówno art. 53a, jak i 53 § 2 Ordynacji podatkowej obowiązywały w dniu wydania decyzji organu pierwszej instancji. Organ zwrócił jednocześnie uwagę, iż zgodnie z art. 22 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387) do spraw wszczętych, a nie zakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji przed dniem wejścia w życie noweli, stosuje się przepisy ustawy w brzmieniu nadanym nowelą. Zwrócono uwagę, że w rozpatrywanej sprawie postępowanie zostało wszczęte przez urząd skarbowy po dniu 1 stycznia 2003 r., w konsekwencji czego zastosowanie miały znowelizowane przepisy Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 1 lutego 2005 r. (sygn. akt I SA/Gl 8/04) oddalił skargę Spółki, uznając iż postępowanie organów podatkowych będące przedmiotem kontroli sądowej było zgodne z prawem. W motywach rozstrzygnięcia przywołano treść art. 22 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw. Podkreślono, iż wprowadzony do Ordynacji podatkowej na mocy cyt. ustawy art. 53a obliguje organ podatkowy do naliczania odsetek za zwłokę za okres od dnia, w którym zaliczka w prawidłowej wysokości powinna być zapłacona do dnia wygaśnięcia zaległości z tytułu jej nieterminowej zapłaty. Wojewódzki Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, iż art. 53a Ordynacji podatkowej zobowiązuje organ podatkowy wyłącznie do wydania odpowiedniej decyzji określającej wysokość odsetek w przypadku zaistnienia przewidzianych w tym przepisie warunków, nie ustanawia natomiast nowego zobowiązania podatkowego, ani nie stwierdza, że naliczone odsetki za zwłokę stanowią samoistną zaległość podatkową. Sąd stwierdził nadto, że do naliczenia odsetek za zwłokę zobowiązany jest organ podatkowy w ramach wydanej decyzji, w której nalicza odsetki od prawidłowej wysokości od dnia, w którym powinny być one zapłacone do dnia wygaśnięcia zaległości z tytułu ich nieterminowej zapłaty. Od powyższego wyroku Spółka wniosła skargę kasacyjną, domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania albo zmiany tego wyroku poprzez uchylenie decyzji organu pierwszej i drugiej instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego w tym: 1) niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 22 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, poprzez przyjęcie, iż wydana przez organ podatkowy decyzja określająca odsetki za zwłokę od nieuiszczonych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych może być oparta o przepis art. 53a ustawy Ordynacja podatkowa, wprowadzony do tej ustawy z dniem 1 stycznia 2003 r.; 2) błędną wykładnię art. 51 § 2, art. 53 § 1 i 2 i art. 53a Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym nowelą obowiązującą od dnia 1 stycznia 2003 r., poprzez przyjęcie jako końcowej daty naliczania odsetek od nieuiszczonych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w części niaznajdującej pokrycia w podatku należnym, daty zapłaty tych odsetek. W odniesieniu do pierwszego z wymienionych zarzutów, autor skargi kasacyjnej zasadniczo powtórzył argumentację prezentowaną w skardze, podnosząc iż z chwilą upływu terminu do złożenia zeznania w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych wygasło bezpowrotnie prawo do dochodzenia odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek. Stąd też nowelizacja Ordynacji podatkowej, wprowadzająca z dniem 1 stycznia 2003 r. przepis art. 53a, nie mogła przywrócić organowi podatkowemu prawa, które wcześniej wygasło. Uzasadniając drugi z zarzutów autor skargi kasacyjnej wskazał, że analiza znowelizowanych przepisów art. 51 § 1, art. 53 § 1 i 2 i art. 53a Ordynacji podatkowej nie pozwala przyjąć, iż odsetki od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy mogą być dalej naliczane po dniu, w którym zdezaktualizował się obowiązek ich wpłacenia, wobec aktualizacji obowiązku uiszczenia podatku należnego za cały rok podatkowy. Strona skarżąca uznała za niedopuszczalną sytuację, w której odsetki biegną mimo wygaśnięcia zobowiązania, od którego są naliczane. Na poparcie powyższych twierdzeń powołano wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 150/04. Podano, że w uzasadnieniu tego orzeczenia Sąd wyraźnie stwierdził, iż praktyka dopuszczająca naliczanie odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek, pod dniu, w którym zaktualizował się obowiązek zapłaty tego podatku, jest sprzeczna z wykładnią celowościową przepisów art. 51 § 2, art. 53 § 1 i 2 oraz art. 53a Ordynacji podatkowej. Niedopuszczalne jest bowiem pobieranie odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek po dniu, od którego możliwe jest pobieranie odsetek od nieuregulowanego w terminie płatności podatku za cały rok podatkowy. Wyrokiem z dnia 12 maja 2006 r., sygn. akt II FSK 623/05 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, a nadto zasądził na rzecz strony skarżącej koszty postępowania kasacyjnego. W powyższym wyroku NSA uznał, iż pierwszy zarzut nie został sformułowany w sposób precyzyjny. Podkreślono nadto, że oprócz wadliwości formalnej omawiany zarzut nie jest też usprawiedliwiony od strony merytorycznej. Stwierdzono, że w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji trafnie przyjął, że kluczowe znaczenia dla rozstrzygnięcia sporu w tym zakresie ma treść przepisu art. 22 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387). Wskazany przepis stanowi, że do spraw wszczętych, a niezakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienionej w ust. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Podkreślono, że z akt sprawy wynika, iż postępowanie podatkowe dotyczące określenia skarżącej Spółce podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. zostało wszczęte postanowieniem organu podatkowego pierwszej instancji, doręczonym skarżącej Spółce w dniu [...] 2003 r., a w przedmiocie odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek na ten podatek – postanowieniem z dnia [...] r. Nastąpiło to zatem po dniu 1 stycznia 2003 r. i w świetle powołanego przepisu przejściowego, Sąd zasadnie uznał, że regulację zawartą w art. 53a Ordynacji podatkowej organy podatkowe prawidłowo zastosowały w rozpoznawanej sprawie. Przepis ten stanowił materialnoprawną podstawę do wydania zaskarżonej decyzji i miał tym bardziej zastosowanie w sprawie, gdyż wszczęto ją już po dniu 1 stycznia 2003 r. Za usprawiedliwiony Naczelny Sąd Administracyjny uznał natomiast zarzut błędnej wykładni przepisów art. 51 § 2, art. 53 § 1 i 2 oraz art. 53a Ordynacji podatkowej. Zdaniem NSA wykładnia tych przepisów nie daje podstaw do przyjęcia, że okresem, za który odsetki od zaliczek powinny być naliczane jest okres od dnia, w którym powinny być one zapłacone do dnia wygaśnięcia zaległości z tego tytułu, a więc także po upływie terminu płatności podatku dochodowego. Skład orzekający potwierdził przy tym zasadność stanowiska zajętego już w wyroku NSA z dnia 20 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 150/04. Zaakcentowano, że stosownie do art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. nr 106, poz. 482 ze zm.) podatnicy tego podatku obowiązani są do wpłacenia podatku należnego albo różnicy między podatkiem należnym podanym w zeznaniu podatkowym, a sumą zaliczek za okres od początku roku, w terminie do końca trzeciego miesiąca roku następnego po roku podatkowym. Stwierdzono, że powstanie obowiązku zapłaty podatku dochodowego powoduje bezprzedmiotowość orzekania o zaliczkach, czego potwierdzeniem jest art. 53a Ordynacji podatkowej, odnoszący się do zagadnienia wydania decyzji w przedmiocie odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek. Ustanie z tym dniem bytu prawnego zaliczek na podatek dochodowy powoduje, że odsetki od niezapłaconych w terminie zaliczek mogą być naliczane tylko do tego momentu. Odsetki za okres następny powinny być liczone już od zaległości w podatku, a nie od zaległości w zaliczkach na podatek. Skład orzekający NSA uznał, że przedstawiona wykładnia dotyczy także sytuacji przewidzianej w art. 53 § 2 Ordynacji podatkowej, a więc nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należy uznać za uzasadnioną. Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy organy podatkowe dokonały prawidłowego zastosowania przepisu art. 53a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, a ściślej mówiąc, czy w związku z wydaniem wobec skarżącej Spółki decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r., w której wykazano wyższy dochód, stanowiący podstawę naliczania zaliczek na ten podatek, organ podatkowy był uprawniony i prawidłowo obliczył wysokość odsetek od zaniżonych zaliczek. Wysokość odsetek od nieuiszczonych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych została określona ostatecznie w decyzji odwoławczej, jako że Dyrektor Izby Skarbowej odrębną decyzją (z dnia [...] r. nr [...]) uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, którą ten organ określił skarżącej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. w kwocie [...] zł. i określił tejże Spółce wysokość zobowiązania w tym podatku w kwocie [...] zł. Dokonując interpretacji spornych przepisów należy w pierwszej kolejności zaznaczyć, iż stosownie do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd któremu sprawa została przekazana w wyniku uchylenia wyroku pierwszoinstancyjnego, jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wiążąca jest zatem dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 maja 2006 r. wykładnia art. art. 22 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387), a także art. 51 § 2, art. 53 § 1 i2 oraz art. 53a Ustawy Ordynacja podatkowa. W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie miały miejsce tego rodzaju uchybienia. Unormowanie zawarte w art. 53a ustawy Ordynacja podatkowa, dodane nowelizacją tejże ustawy z dniem 1 stycznia 2002 r., rozstrzyga zagadnienie możliwości wydawania po zakończeniu roku podatkowego decyzji określających zobowiązania z tytułu niewpłaconych w terminie albo deklarowanych w zaniżonej wielkości zaliczek na podatek. Przepis ten jednoznacznie uprawnia i zobowiązuje organ podatkowy do określania – w celu ustalenia wielkości odsetek za zwłokę – zaliczek na podatek w prawidłowej wysokości, nawet po zakończeniu roku podatkowego. Skoro zatem odrębną decyzją określono zobowiązanie podatkowe w wysokości odmiennej niż wynikająca ze złożonej przez podatników deklaracji oraz wykazano zaniżoną wielkość zaliczek za poszczególne miesiące, to organ podatkowy był zobligowany wydać decyzję, w której określił wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową, tzn. wynikającą z decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za dany rok, wysokość zaliczek na podatek (art. 53a O.p.). Wobec braku jednoznacznego określenia w ustawie czy rozstrzygnięcie w sprawie określenia odsetek od zaliczek ma przybrać formę oddzielnej decyzji, czy też zostać zawarte w decyzji wymiarowej, określającej wysokość zobowiązania podatkowego, można uznać za prawidłową każdą z tych form. Tym samym organ, dla którego punktem wyjścia były ustalenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, mógł rozstrzygnąć problem, o którym mowa w art. 53a O.p. w odrębnej decyzji. Sąd uznał jednak, iż organ pierwszej instancji nieprawidłowo ustalił okres, za który obliczył odsetki za zwłokę od zaniżonych zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych (za podstawę obliczenia przyjęto okres od dnia następującego po upływie terminu płatności poszczególnych zaliczek za rok 1998, do dnia wygaśnięcia zaległości z tego tytułu, a więc także po upływie terminu płatności podatku dochodowego za rok 1998), co umknęło uwadze organu odwoławczego. O ile odsetki od zaległości podatkowej należnej za rok podatkowy nie są określane przez organ w decyzji (obowiązuje w tym wypadku zasada ich samoobliczenia przez podatnika – art. 53 § 3 O.p.), o tyle w odniesieniu do zaległych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy, odsetki te określa organ w decyzji wydanej zgodnie z art. 53a. Istotne jest w tym wypadku ustalenie momentu, do którego mogą być naliczane odsetki od nieuiszczonych w terminie zaliczek, tak by nie doszło do sytuacji podwójnego ich wyliczania od tych samych kwot. A więc odsetki od zaległych zaliczek należy liczyć począwszy od dnia, w którym ich płatność stała się wymagalna, do dnia, w którym powstał obowiązek rozliczenia podatkowego całego roku (dla podatku dochodowego od osób prawnych – do końca trzeciego miesiąca roku następnego po roku podatkowym), a jeżeli odsetki od zaliczek zostały uregulowane wcześniej – do dnia zapłaty. W rozpatrywanym przypadku, ponieważ odsetki od zaliczek nie zostały wcześniej uregulowane, organ podatkowy był uprawniony do określenia odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. do dnia, w którym upłynął termin złożenia zeznania rocznego za 1998 rok. Obowiązujący w rozpatrywanym okresie przepis § 2 ust. 1 pkt 7 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach, Dz. U. nr 240, poz. 2063, ( zgodnie z tym przepisem odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy naliczane się do dnia ich wpłacenia, włącznie z tym dniem), należy interpretować z uwzględnieniem istoty zaliczek na poczet podatku dochodowego, które tracą swój byt z momentem pojawienia się obowiązku rozliczenia tego podatku za cały rok. Zatem odsetki za zwłokę należy określić za okres do dnia zapłaty tylko wtedy, gdy zostały one uregulowane przed upływem terminu do złożenia zeznania rocznego. Obliczanie odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek po tym terminie jest niedopuszczalne. Ustanie z tym dniem bytu prawnego zaliczek na podatek dochodowy powoduje, że odsetki od niezapłaconych w terminie zaliczek mogą być naliczane tylko do tego momentu. Odsetki za okres następny powinny być liczone już od zaległości w podatku, a nie od zaległości w zaliczkach na podatek. Powyższy pogląd znalazł uznanie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. powołany wyżej wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 150/04, a także wyrok. WSA w Gliwicach z dnia 13 grudnia 2004 r., sygn. akt I SA/Gl 76/04, czy też wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 8 grudnia 2004 r., sygn. akt I SA/Bd 565/04, POP, 2005/3/67). Sąd nie podzielił natomiast stanowiska strony skarżącej odnośnie niewłaściwego zastosowania przepisu art. 22 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, poprzez przyjęcie, iż wydania przez organ podatkowy decyzja określająca odsetki za zwłokę od nieuiszczonych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych może być oparta o przepis art. 53a Ordynacji, który to przepis został wprowadzony do tej ustawy dopiero z dniem 1 stycznia 2003 r. Zgodnie z tym przepisem do spraw wszczętych, a niezakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienionej w ust. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Z akt sprawy jednoznacznie wynika, iż postępowanie podatkowe dotyczące określenia skarżącej Spółce podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. zostało wszczęte postanowieniem organu podatkowego pierwszej instancji, doręczonym skarżącej Spółce w dniu [...] 2003 r., a w przedmiocie odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek na ten podatek – postanowieniem z dnia [...] r. Nastąpiło to zatem po dniu 1 stycznia 2003 r. i w świetle powołanego przepisu przejściowego organy zasadnie uznały, że regulację zawartą w art. 53a Ordynacji podatkowej należało zastosować w rozpoznawanej sprawie. Przepis ten stanowił materialnoprawną podstawę do wydania zaskarżonej decyzji i miał tym bardziej zastosowanie w sprawie, gdyż wszczęto ją już po dniu 1 stycznia 2003 r. Zakres sądowej kontroli decyzji administracyjnej, z mocy art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) sprowadza się do badania pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Oznacza to, że decyzja podlega uchyleniu, jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, względnie inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. nr 153, poz. 1270). Dokonując kontroli we wskazanym zakresie Sąd stwierdził, iż przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia art. 53a ustawy Ordynacja podatkowa, co miało wpływ na wynik sprawy. W sumie zatem, mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję w całości, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), który przewiduje, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. W punkcie drugim wyroku Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku, do czego był zobowiązany treścią art. 152 w.w. ustawy. W punkcie trzecim, Sąd postanowił zasądzić na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej w K. koszty postępowania sądowego, obejmujące uiszczony wpis od skargi i koszty zastępstwa procesowego, stosownie do art. 200 w.w. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.