I SA/Gl 116/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Sędziowie Asesor WSA Mikołaj Darmosz, Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Protokolant Nikola Bartosik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 stycznia 2026 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 18 listopada 2024 r. nr 2401-IOV4.4103.51.2024.RU UNP: 2401-24-288253 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2017 r. do grudnia 2017 r. oddala skargę. Decyzją z 18 listopada 2024 r. nr 2401-IOV4.4103.51.2024.RU UNP: 2401-24-288253 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach − działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej "O.p.") i przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 361, dalej "u.p.t.u.", w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym decyzją) – po rozpoznaniu odwołania podatnika M. K. (dalej także strona, skarżący), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z 13 czerwca 2024 r., nr [...] określającej podatnikowi zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za: - styczeń 2017 r. w wysokości 3.053 zł, - marzec 2017 r. w wysokości 13.420 zł, - kwiecień 2017 r. w wysokości 7.383 zł, - maj 2017 r. w wysokości 10.352 zł, - czerwiec 2017 r. w wysokości 22.813 zł, - lipiec 2017 r. w wysokości 3.649 zł, - sierpień 2017 r. w wysokości 29.683 zł, - wrzesień 2017 r. w wysokości 24.226 zł, - październik 2017 r. w wysokości 36.794 zł, - listopad 2017 r. w wysokości 42.410 zł, - grudzień 2017 r. w wysokości 17.549 zł oraz w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty 2017 r. w wysokości 530 zł. Organ odwoławczy przedstawił następujący stan faktyczny i prawny. W wyniku przeprowadzonej przez organ kontroli złożonych przez podatnika deklaracji VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2017 r., a następnie postępowania podatkowego organ I instancji wydał w dniu 24 stycznia 2022 r. decyzję określającą stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2017 r. Na skutek złożonego przez podatnika odwołania, organ II instancji decyzją 14 listopada 2023 r. uchylił ww. decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, celem przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Organ I instancji zakończył prowadzone postępowanie wydaniem decyzji z 13 czerwca 2024 r. W złożonym odwołaniu podatnik wskazał na naruszenie: I. przepisów prawa procesowego, tj.: - art. 130 § 1 ust. 6 O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji przez L. J. tj. osobę, która brała udział w wydawaniu zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z 24 stycznia 2021 r. ( winno być z 24 stycznia 2022 r.), która to została uchylona przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, a więc osoba wydająca decyzje winna podlegać wyłączeniu, - art. 191 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego na skutek prowadzenia postępowania dowodowego pod z góry ustaloną tezę oraz dokonania wybiórczej oceny materiału dowodowego z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym, wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego; - art. 178 § 1 w zw. z art. 216 § 1, art. 123 § 1, art. 192 i art. 200 § 1 O.p. polegające na wydaniu skarżonej decyzji w oparciu o dokument, w stosunku do którego nie wydano wcześniej postanowienia o włączeniu do akt sprawy, a w konsekwencji uniemożliwienie podatnikowi zapoznanie się z jego treścią i wypowiedzenie się co do jego wartości dowodowej, czym pozbawiono podatnika prawa do czynnego udziału w postępowaniu tj. w postaci dokumentów toczącego się postępowania wobec P. S., - art. 123 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 121 § 1 1 § 2 O.p. podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych i pozbawienie strony czynnego udziału w postępowaniu poprzez oddalenie wniosku dowodowego o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków M. K. oraz A. B., a w konsekwencji uniemożliwienie stronie zadawania pytań i ich skonkretyzowania w związku z prowadzonym względem strony postępowaniem podatkowym, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. II. przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez błędne uznanie, iż w niniejszej sprawie powyższe przepisy znajdowały zastosowanie, podczas gdy dokumentacja podatnika stwierdzała czynności, które faktycznie zostały dokonane, a tym samym nie było podstaw do określania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, - art. 106e ust. 3 ustawy, gdyż jak w przedmiotowym stanie faktycznym w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych, podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę podatku, czego organ pierwszej instancji nie stosuje, - art. 120 ust. 4 i 5 u.p.t.u. poprzez błędną jego wykładnię, w sytuacji gdy podatnik spełnił kryterium podmiotowe, które uzależnione jest od posiadania dokumentów jednoznacznie potwierdzających nabycie towarów na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, ponieważ ustawodawca nie definiuje zwrotu "dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów", - art. 120 ust. 4 i 5 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię przepisu przez organ, w sytuacji gdy przepisy tej ustawy nie nakładają na podatnika dodatkowych obowiązków dokumentacyjnych, a w szczególności nie wymagają, by podatnicy poza fakturą VAT sporządzali odrębne dokumenty potwierdzające nabycie towarów opodatkowanych na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, - art. 835 k.c. poprzez uznanie, iż umowy przechowania noszą znamiona umowy pożyczki, w sytuacji gdy zarówno celem, jak i istotą umowy przechowania jest zaspokojenie interesu osoby składającej rzecz na przechowanie, poprzez zobowiązanie przechowawcy do przechowania oddanej rzeczy i uchronienie jej przed utratą, uszkodzeniem lub zniszczeniem, a następnie jej zwrot składającemu, w takim stanie, w jakim znajdowała się ona w chwili złożenia na przechowanie, a wiodącym celem umowy było przechowanie przez składujących ruchomości, - art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. poprzez błędne uznanie, iż pojazd samochodowy Porsche nie był samochodem używanym wyłącznie do działalności gospodarczej, w sytuacji gdy samochód stanowi przedmiot najmu na rzecz przedsiębiorców i osób fizycznych o czym świadczą faktury VAT, paragony, a także zostałoby to dowiedzione przez osobowe źródła dowodowe zgodnie z wnioskiem o przesłuchanie świadków M. K. oraz A. B., czego organ nie uczynił. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów odwołania. Powołując art. 70 § 1 O.p. podał, że termin przedawnienia rozliczenia w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2017 r. przypadał na dzień 31 grudnia 2022 r., z kolei za grudzień 2017 r. - 31 grudnia 2023 r. Uznał, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, bowiem: - 13 lutego 2020 r. wydane zostały zarządzenia zabezpieczenia od nr [...] do nr [...] w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, doręczone podatnikowi 24 lutego 2020 r. w związku z decyzją organu I instancji z 6 lutego 2020 r. za okres od marca 2017 r. do grudnia 2017 r. wydaną na podstawie art. 33 O.p., która następnie została uchylona decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 22 listopada 2020 r. w części dotyczącej określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r., - 24 listopada 2021 r. organ I instancji w wyniku stwierdzonych nieprawidłowości podczas kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie podatnika, m.in. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2017 r. do grudnia 2017 r. złożył do Wieloosobowego Stanowiska Spraw Karnych Skarbowych zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa skarbowego, - organ I instancji po zapoznaniu się z otrzymanymi materiałami: z wnioskiem o ukaranie z 24 listopada 2021 r. oraz protokołem kontroli podatkowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2017 r. do grudnia 2017 r. - postanowieniem z 14 grudnia 2021 r. znak: [...], wszczął dochodzenie w sprawie o to, że w okresie od 25 stycznia 2017 r. do 25 stycznia 2018 r. w złożonych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w J. deklaracjach VAT-7 dla podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2017 r. do grudnia 2017 r. przez podmiot "B. z/s w J., działając w krótkich odstępach czasu z wykorzystaniem tej samej sposobności na skutek nierzetelnego prowadzenia ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług podano nieprawdę narażając Skarb Państwa na uszczuplenie w kwocie 188.832 zł, o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 w związku z art. 61 § 1 Kodeksu karnego skarbowego (K.k.s.); - 23 lutego 2022 r. w organie I instancji sporządzono protokół przesłuchania podatnika w charakterze podejrzanego (na podstawie art. 175 § 1 i art. 143 § 1 pkt 2 K.p.k. w związku z art. 113 § 1 K.k.s. podejrzanego o czyny z art. 56 § 2 K.k.s.). Do zarzucanych czynów podatnik się nie przyznał, treść zarzutu zrozumiał oraz odmówił składania wyjaśnień, nastąpiło przekształcenie z fazy in rem do fazy ad personam z uwagi na sporządzenie ww. protokołu przesłuchania i przedstawieniu treści zarzutu podejrzanemu; - zawiadomieniem z 8 kwietnia 2022 r., wydanym na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., doręczonym 19 kwietnia 2022 r., organ I instancji poinformował o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia należności podatkowych w podatku od towarów i usług, w związku z wszczęciem dochodzenia; - 20 lipca 2022 r. organ I instancji działając jako finansowy organ przygotowawczy w sprawie karnej o sygn. akt [...] przesłał do Sądu Rejonowego w J. akt oskarżenia o popełnienie czynów z 56 § 2 w związku z art. 61 § 1 K.k.s. wraz z aktami zgromadzonymi w sprawie; - 29 września 2022 r. Sąd Rejonowy w J. wydał Wyrok Nakazowy o sygn. akt [...], uznając podatnika za winnego tego, że w złożonych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w J. deklaracjach VAT-7 dla podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2017 r. do grudnia 2017 r. przez podmiot "B. z/s w J., działając w krótkich odstępach czasu wykorzystaniem tej samej sposobności na skutek nierzetelnego prowadzenia ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług podano nieprawdę narażając Skarb Państwa na uszczuplenie w kwocie 188.832 zł, o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 w związku z art. 61 § 1 K.k.s. i wymierzył mu karę grzywny w wymiarze 110 stawek dziennych, ustalając wysokość jednej stawki dziennej na kwotę 100 złotych oraz zasądził od oskarżonego na rzecz Skarbu Państwa koszty sądowe obejmujące wydatki w kwocie 453,64 zł i opłatę w kwocie 1.100 zł; - od ww. wyroku nakazowego został złożony sprzeciw z 11 października 2022 r., rozprawa się odbyła 25 październik 2023 r.; - Sąd Okręgowy w S. wyrokiem z 31 stycznia 2024 r., sygn. akt [...] utrzymał w mocy wyrok Sądu Rejonowego w J. z 25 października 2023 r., sygn. akt [...] dot. oskarżonego M. K. ([...]) i od tego momentu bieg terminu przedawnienia po zawieszeniu biegnie dalej. W ocenie organu odwoławczego wystąpiły przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia wynikająca z art. 70 § 6 pkt 4 O.p. (doręczenie zarządzenia zabezpieczenia 24 lutego 2020 r.) oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (wszczęcie postępowania karnego skarbowego - 14 grudnia 2021 r.). Dodatkowo zauważył, że na podstawie art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935, dalej "P.p.s.a."). ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Związanie sądu administracyjnego, a także organów podatkowych, skazującym i prawomocnym wyrokiem karnym odnosi się tylko do faktu popełnienia przestępstwa, a więc sfery ustaleń faktycznych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Wyjaśnił także, że w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2017 r. (termin przedawnienia przypadał na 31 grudzień 2022 r.) zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. trwało 383 dni. Natomiast w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r., gdzie termin przedawnienia przypadał na 31 grudzień 2023 r. zawieszenie to trwało 748 dni. Uznał więc, że na dzień wydania decyzji termin przedawnienia ww. należności w przedmiocie podatku za styczeń - grudzień 2017 r. nie upłynął. Kontynuując organ odwoławczy podał, że podatnik rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej 1 kwietnia 1999 r., a w 2017 r. jej przedmiotem była sprzedaż towarów używanych, sprzedaż samochodów, sprzedaż przez Internet, najem samochodów, świadczenie usług budowlanych. Dokonując ustaleń w zakresie podatku należnego stwierdził na podstawie art. 193 § 6 O.p., że rejestry dostaw zawierają nieprawidłowości: 1) za styczeń, marzec, listopad, grudzień 2017 r. w związku z nieprawidłowym zaewidencjonowaniem i rozliczeniem w deklaracjach VAT-7 podstawy opodatkowania podatku należnego, w związku z wystawianiem na rzecz podmiotów gospodarczych i na rzecz osób fizycznych faktury VAT marża dokumentujące sprzedaż z uwzględnieniem procedury, o której mowa w art. 120 ust. 4 u.p.t.u., 2) za sierpień 2017 r., w związku z nieprawidłowym zaewidencjonowaniem w poz. 82 i rozliczeniem w deklaracji VAT-7 za w/w miesiąc podstawy opodatkowania podatku należnego dot. faktury [...] z 11 sierpnia 2017 r. wystawionej na rzecz D. Sp. z o.o., 3) za październik 2017 r., w związku z zaewidencjonowaniem w poz. 19 w stawce 23% wartości netto 144,72 zł VAT 33,28 zł na podstawie dokumentu jakim jest faktura wewnętrzna dotyczący zwrotu nr [...] sporządzonego w związku z nieprawidłowym zaewidencjonowaniem na kasie kosztów przesyłki w podwójnej wartości dwa razy 89,00 zł w sumie 178,00 zł, a winno być w kwocie 89,00 zł - w ewidencji dostaw zaksięgowano anulowanie paragonu ze znakiem plus zamiast minus, 4) za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2017 r., w związku z nieprawidłowym zaewidencjonowaniem i rozliczeniem w deklaracjach VAT-7 podstawy opodatkowania i podatku należnego - transakcje sprzedaży towarów używanych zakupionych od P. S. i sprzedanych na rzecz podmiotów gospodarczych i osób fizycznych w poszczególnych miesiącach 2017 r. - począwszy od marca 2017 r. Opisując transakcje dokonane przy udziale P. S. organ podał, że podatnik wystawiał na rzecz podmiotów gospodarczych i na rzecz osób fizycznych faktury VAT marża dokumentujące sprzedaż z uwzględnieniem procedury, o której mowa w art. 120 ust. 4 u.p.t.u. Podatnik zaewidencjonował w rejestrach dostaw VAT i rozliczył w deklaracjach VAT-7 sprzedaż na rzecz osób fizycznych oraz na rzecz podmiotów gospodarczych towarów używanych, zakupionych na podstawie umów kupna-sprzedaży zawartych z P. S.. Następnie dokonywał sprzedaży tych towarów ustalając podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług w postaci marży czyli różnicy pomiędzy kwotą sprzedaży a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę podatku (art. 120 ust. 4 u.p.t.u.). Z wydanego wobec podatnika protokołu kontroli wynika, że: - P. S. był w 2017 r. zatrudniony przez podatnika w wymiarze 1/8 etatu, nie zgłosił on prowadzenia działalności gospodarczej i nie dokonał wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej; - P. S. w badanym okresie zawarł z firmą podatnika łącznie 1.243 umowy o łącznej wartości 1.152.870 zł dotyczące sprzedaży używanego sprzętu RTV, zgodnie z treścią składanych w charakterze strony zeznań otrzymywał pieniądze m.in. na realizację i zakup towarów wskazanych na umowach. Ponadto z dokumentów przedstawionych przez podatnika wynika, że ww. osoby łączyła: - umowa o pracę zawarta 1 czerwca 2012 r., zgodnie z którą P. S. był zatrudniony od 1 czerwca 2012 r. w charakterze sprzedawcy na 1/8 etatu; - umowa o współpracy zawarta 31 grudnia 2016 r., szczegółowo określającą zasady współpracy w zakresie nabycia od P. S. sprzętu używanego, uszkodzonego RTV i AGD. Zgodnie z § 2 umowy strony uzgodniły m.in., iż asortyment, ilość dostarczanego sprzętu będzie każdorazowo uzgadniana, jednorazowy zakup nie może przekroczyć 20.000 zł lub limitu powierzonej kwoty; wartość jednej sztuki towaru nie może przekroczyć 1.000 zł. P. S. będzie sprzedawać towar stronie za kwotę równowartości nabycia towaru. Wynagrodzenie ustalone przez strony umowy zostało uzależnione od wartości towaru (str. 18 decyzji), płatne do 10 każdego miesiąca gotówką. Organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 120 ust. 10 u.p.t.u. procedura opodatkowania marży znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy nabycie towaru używanego przez podatnika jest nieopodatkowane, z uwagi na status zbywcy określony w ww. artykule. Tym samym, gdy podatnik nabędzie towary używane od podmiotów innych niż wymienionych w art. 120 ust. 10 ustawy, nie jest uprawniony do zastosowania opodatkowania marży. Biorąc pod uwagę ustalenia dokonane w toku kontroli podatkowej oraz zebrany materiał dowodowy m.in. protokół kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. wobec P. S., podatnik dokonując sprzedaży towarów używanych uprzednio zakupionych od P. S., nie mógł stosować szczególnej procedury VAT marża począwszy od marca 2017 r., bowiem kontrahent ten przekroczył kwotę wartości sprzedaży zwolnionej z podatku od towarów i usług wynoszącą 200.000 zł, o której mowa w art. 113 u.p.t.u. W związku z tym – zdaniem organu − podatnik winien był zastosować zasady ogólne czyli opodatkować sprzedaż tych towarów stawką VAT 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 u.p.t.u., z uwagi na fakt, iż zostały nabyte od podatnika podatku od towarów i usług P. S. Uzupełniając materiał dowodowy sprawy organ uwzględnił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 29 marca 2023 r., wydanej wobec P. S. w zakresie podatku od towarów i usług, w której określił kwoty zobowiązania podatkowego do wpłaty za okres od marca 2017 r. do grudnia 2017 r. Z decyzji wynika, że dokonane w 2017 r. przez P. S. czynności polegające na zakupie towarów w postaci używanego bądź jednocześnie uszkodzonego sprzętu RTV, głównie telewizorów, w łącznej ilości 1.243 sztuk, a następnie ich sprzedaż do firmy podatnika, udokumentowana umowami kupna-sprzedaży o łącznej wartości 1.152.870 zł, stanowią o prowadzeniu przez niego w 2017 r. niezarejestrowanej działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania P. S., decyzją z 23 lipca 2024 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ wskazał na świadome i celowe działanie podatnika mające na celu obejście prawa i stworzenie umów kupna-sprzedaży umożliwiających stosowanie preferencyjnej, bardziej korzystnej formy opodatkowania, w celu płacenia podatku od towarów i usług w niższej wysokości. Dalsze ustalenia organów dotyczyły zawieranych przez podatnika umów przechowania. Przedmiotem tych umów były ruchomości m.in.: złoto, biżuteria, rower rehabilitacyjny, telefony komórkowe, laptopy, wiertarki, telewizory, sprzęt RTV itp. Zgodnie z umowami w momencie oddania rzeczy na przechowanie była wypłacana składającemu, tj. osobom fizycznym, zwrotna kaucja gwarancyjna w wysokości wartości ruchomości ustalona przez strony umowy. Ponadto przechowawca określał w umowie każdorazowo wynagrodzenie oraz całkowity koszt kaucji wraz z wynagrodzeniem, który ma wpłacić składający do określonego w umowie dnia, aby otrzymać zwrot ruchomości. Po przekroczeniu wskazanego w umowie terminu przedmioty pozostawione na przechowanie, w przypadku gdy nie zostały odebrane stawały się własnością podatnika. Natomiast w sytuacji gdy składający odebrał z przechowania ruchomość, to zapłacił całkowity koszt kaucji wraz z wynagrodzeniem. W 2017 r. podatnik zawierał umowy z tytułu, których: - osoby fizyczne oddały na przechowanie rzeczy i otrzymały tzw. kaucję i nie zgłosiły się po odbiór tych ruchomości, w związku z powyższym własność rzeczy przeszła na jego rzecz, - otrzymał on zwrotną kaucję wraz z wynagrodzeniem wskazanym na umowie, przedmiotowe wynagrodzenie ewidencjonował na kasach fiskalnych według stawki 23% tytułem przechowania. Ponadto ustalono, że podatnik zaewidencjonował na kasie fiskalnej wynagrodzenie ze stawką zwolnioną tytułem "lombard", w przypadku umowy przechowywania z 23 listopada 2017 r. Organ zgodnie z art. 199a § 1 O.p. dokonał ustalenia treści czynności prawnej przy uwzględnieniu zgodnego zamiaru stron i celu tych czynności, a także kontekstu faktycznego w jakim umowy uzgadniano i zawierano. W toku kontroli podatkowej dokonano przesłuchania w charakterze świadków wytypowanych 3 osób: B. J. , M. T.i M. P., które zawarły w 2017 r. umowy nazwane umowami przechowania oraz podatnika. Zgodnie z zeznaniami świadków celem ich działania i oddawania ruchomości nie było faktyczne przechowywanie rzeczy, ale uzyskanie pieniędzy - pożyczki pieniężnej pod zastaw oddanych ruchomości. Nikt z przesłuchiwanych osób nie wskazał na brak możliwości przetrzymywania, przechowywania tych ruchomości w swoim domu, mieszkaniu. Osoby te kierowały się chęcią pozyskania pożyczki pod zastaw, ich działanie powodowane było złą sytuacją ekonomiczną w danym okresie i potrzebą uzyskania gotówki. Świadkowie zeznali, iż oddawane pod zastaw rzeczy miały większą wartość niż uzyskane kwoty pożyczki, a okres na jaki został określony zwrot pieniędzy wraz z odsetkami często był podyktowany terminami wypłaty wynagrodzeń osobom biorącym pożyczkę, czy okresem pozwalającym zapłacić jak najmniejsze odsetki. Organ podkreślił, że przesłuchiwani świadkowie wskazali wprost na umowy pożyczki, o pożyczkach pod zastaw, o wykupieniu rzeczy z zastawu. Świadkowie potwierdzili, że przed upływem terminów wskazanych na umowach, chcąc odzyskać swoje rzeczy, musieli oddać otrzymaną kwotę za zastawione ruchomości plus odsetki. Zgodnie z zeznaniami wysokość odsetek była różna w zależności od okresu, na który była uzyskana pożyczka pod zastaw. W sytuacji, gdy świadkowie nie posiadali środków pieniężnych w terminach zwrotu, to ich ruchomości stawały się własnością podatnika. Podatnik przesłuchany w charakterze strony zeznał m.in., że wcześniej prowadził działalność lombardową lecz potem bardziej korzystne stało się zawieranie umów przechowania towaru. Zgodnie z zeznaniami klienci przychodzili żeby przechowywać różne rzeczy, wysokość pobieranego wynagrodzenia była ustalana indywidualnie z klientem, jednakże szczegółów tego zakresu swojej działalności nie zna ponieważ tym zajmowała się jego żona. Organ podał, że umowy lombardowe podlegają przepisom ustawy o kredycie konsumenckim. Uznał za słuszne ustalenia organu I instancji, że w 2017 r. podatnik nie spełniał wymagań organizacyjnych i kapitałowych do prowadzenia takiej działalności. Zgodnie natomiast z ustawą o podatku od towarów i usług sama czynność udzielania pożyczki jako odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zgodnie jednak z art. 29a u.p.t.u. podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od usługobiorcy lub osoby trzeciej, jednakże usługi udzielania pożyczek korzystają ze zwolnienia przedmiotowego, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy. Podatnik miał obowiązek określić podstawę opodatkowania, moment powstania obowiązku podatkowego oraz miejsce świadczenia usługi, zgodnie z zasadą szczególną określoną w art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e u.p.t.u., czyli z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu świadczenia usług zwolnionych od podatku. Natomiast wynagrodzeniem pożyczkodawcy czyli podstawą opodatkowania w podatku od towarów i usług, będą odsetki od udzielonej pożyczki oraz inne należności (np. prowizje) uiszczane przez pożyczkobiorcę. W deklaracji VAT-7 świadczenie usług udzielania pożyczek dla kontrahentów krajowych wykazujemy jako sprzedaż zwolnioną. Organ ustalił, że otrzymane należności - wynagrodzenie, podatnik ewidencjonował na kasach fiskalnych tytułem sprzedaży na rzecz osób fizycznych w wartościach otrzymanych od tych osób. Na kasach fiskalnych sprzedaż była ewidencjonowana tytułem "przechowywanie", opodatkowane 23% stawką podatku od towarów i usług. Wykazano, że podatnik nie wydawał paragonów osobom fizycznym, gdyż oryginały tych paragonów zostały załączone do umów. Natomiast zgodnie z § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 16 grudnia 2016 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących usługi finansowe i ubezpieczeniowe można traktować jako zwolnione z obowiązku ewidencjonowania przez kasę fiskalną. Zdaniem organu podatnik naliczając 23% stawkę podatku od towarów i usług, spowodował, że ciężar podatku od towarów i usług został poniesiony przez ostatecznych konsumentów - osoby fizyczne. Natomiast nie ma praktycznie możliwości dokonania zwrotu części tego wynagrodzenia, które zostało pobrane z powodu zastosowania niewłaściwej - zawyżonej stawki podatku. Naruszając art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. zawyżył on stawkę podatku od towarów i usług, gdyż umowa pożyczki jest zwolniona z opodatkowania. Przyjęto więc stosowanie przez stronę w 2017 r. proporcji odliczenia wartości podatku naliczonego w wysokości 95 % z tytułu realizowania w badanym okresie transakcji zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Ustalenia organu w zakresie podatku naliczonego dotyczyły zastosowania przez podatnika w okresie od stycznia do grudnia 2017 r. pomniejszenia wartości podatku należnego o kwotę podatku naliczonego udokumentowanego fakturami wystawionymi przez R. S.A. oraz jego następcę prawnego P. S.A., dokumentującymi opłaty leasingowe od samochodu osobowego Porsche Panamera. Organ ustalił, że podatnik: - nie wprowadził regulaminu wewnętrznego użytkowania samochodu Porsche Panamera, - nie prowadził ewidencji przebiegu pojazdu wskazanego samochodu, - nie okazał umów najmu pozwalających ustalić daty wydania i zwrotu samochodu, czas trwania najmu, miejsce wydania i zwrotu, przebieg i stan paliwa, - nie złożył w organie I instancji informacji VAT-26 (informacji o pojazdach wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej). Organ odwoławczy zaaprobował, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do pomniejszania wartości podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki dot. najmu pojazdu P1., gdyż nie dopełnił on ustawowo określonych warunków do uznania, że pojazd był wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej - najem. W tej sytuacji podatnik mógł odliczyć 50% podatku naliczonego z faktur dokumentujących ww. wydatki. Wskazane nieprawidłowości spowodowały zawyżenie wartości nabyć oraz kwoty podatku naliczonego (art. 86a ust. 1 u.p.t.u.).. Na podstawie okazanych w toku kontroli podatkowej dokumentów, tj. rejestrów zakupów ustalono ponadto, że podatnik dokonał w listopadzie 2017 r. odliczenia podatku naliczonego z faktury z 30 listopada 2017 r. na wartość netto: 995,70 zł (m.in. uchwyty ścienne do LCD, kabel OTG), na której widnieje data sprzedaży 1 grudnia 2017 r. W związku z powyższym w ocenie organu pierwszej instancji nie miał on prawa do pomniejszenia wartości podatku należnego o kwotę podatku naliczonego widniejącą na fakturze z 30 listopada 2017 r., w listopadzie 2017 r. tylko w grudniu 2017 r. Ponadto na podstawie okazanych w toku kontroli podatkowej dokumentów tj. rejestrów zakupów za maj 2017 r. ustalono, iż dane wynikające z w w/w rejestrów nie są zgodne z danymi rozliczonymi w deklaracji VAT-7 za maj 2017 r. Z rejestrów wynikają kwoty: netto: 55.660,40zł, VAT: 12.801,91zł, natomiast w deklaracji wykazano kwoty: netto: 55.491,00zł, VAT: 12.763,00zł. Reasumując stwierdził, że organ I instancji zgodnie z zaleceniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zawartym w decyzji z 14 listopada 2023 r. prawidłowo opisał w zaskarżonej decyzji wszystkie nieprawidłowości przy sporządzaniu deklaracji VAT-7 za badane okresy. Organ odnosząc się do zarzutów odwołania wyjaśnił, że złożone przez podatnika w dniu 16 grudnia 2021 r. (po zakończeniu kontroli podatkowej) korekty deklaracji VAT-7, tylko za styczeń 2017 r., marzec 2017 r., listopad 2017 r. i grudzień 2017 r., nie uwzględniały wszystkich nieprawidłowości ustalonych w toku kontroli podatkowej. Również, złożone do organu I instancji noty korygujące wystawione do faktur ze względu na skorygowanie tylko treści z: PROCEDURA SZCZEGÓLNA ART. 120 ustawy o podatku od towarów i usług na treść: PROCEDURA MARŻY - TOWARY UŻYWANE dotyczyły tylko zmiany ww. treści i nie miały wpływu na ustalenia w przedmiocie określenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2017 r. Uznał za niezasadne zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. Zauważył, że fakt wykorzystywania pojazdów wyłącznie do działalności musi być rozpatrywany w kategoriach obiektywnych. W celu dokonania pełnego odliczenia podatku VAT muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, tj. sposób wykorzystania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza w ustalonych przez niego zasadach ich używania, wykluczający ich użycie do celów prywatnych oraz wykluczenie użytku prywatnego musi zostać potwierdzone prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu. Ze zgromadzonego w toku kontroli podatkowej materiału wynika również, że podatnik w 2017 r. ww. samochód osobowy P1. wynajmował osobom fizycznym, a sprzedaż ta była ewidencjonowana na kasach fiskalnych oraz podmiotom gospodarczym gdzie wystawiane były faktury VAT, jednak nie były ewidencjonowane osoby, którym pojazd był wynajmowany a po zakończeniu umowy najmu dokumenty były niszczone. Odniósł się do opisanej sytuacji, gdzie strona z dwóch zakupionych uszkodzonych telewizorów złożyła jeden telewizor i przy naliczeniu marży odliczyła cenę nabycia obydwu telewizorów, co szczegółowo opisano w decyzji I instancji. Nie można bowiem w tym przypadku mówić o towarach używanych, które w dalszym użytku mają tożsamy stan lub ich stan wymaga naprawy do dalszego użytku - to znaczy że nie są zindywidualizowane, albowiem tylko przy takim ujęciu możliwe jest uchwycenie danego towaru z perspektywy jego dalszego użytkowania, czy naprawy w celu dalszego użytkowania. W ocenie organu prawidłowo przy naliczeniu marży uwzględniono, jako cenę nabycia zakup tylko jednego naprawionego telewizora przyjmując, że z drugiego do naprawy użyto jakąś jego część. Organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, bowiem podstawę opodatkowania określono w oparciu o zebrany w toku prowadzonego postępowania materiał dowodowy w postaci dokumentów i pism otrzymanych od podatnika i jego kontrahentów pozwalający na jej prawidłowe określenie. Odnosząc się do naruszenia przepisu art. 130 § 1 ust. 6 O.p. przez wydanie zaskarżonej decyzji przez L. J., tj. osobę, która brała udział w wydaniu zaskarżonej decyzji organu I instancji z 24 stycznia 2022 r., która to została uchylona przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, a więc osoba wydająca decyzję winna podlegać wyłączeniu, stwierdził, że przepis ten w takim przypadku nie znajduje zastosowania. Końcowo ponownie podkreślił, że wobec podatnika zapadł prawomocny wyrok dotyczący postępowania karno-skarbowego, zatem przedstawione w odwołaniu zarzuty nierzetelnego prowadzenia ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług nie znajdują uzasadnienia. W skardze podatnik (reprezentowany przez doradcę podatkowego) zarzucił decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej naruszenie przepisów: 1) prawa materialnego, a to: a) art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. przez ich błędną wykładnię, co spowodowało niezastosowanie przepisów art. 233 §1 pkt 2 lit. a O.p. w związku z art. 208 § 1 O.p,, a w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług pomimo wygaśnięcia tych zobowiązań na skutek upływu terminu przedawnienia, b) art. 15 ust. 1 i ust. 3 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię skutkującą przyjęciem, że P. S. nabywając na zlecenie Skarżącego towary używane celem ich dalszej odsprzedaży przez Skarżącego posiadał status podatnika w rozumieniu ustawy o VAT, podczas gdy ustalone przez organ I instancji okoliczności współpracy wskazywały, że nie wykonywał samodzielnie działalności gospodarczej, c) art. 120 ust. 1, 4, 5 i 10 u.p.t.u. oraz art. 313 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez ich błędną wykładnię skutkującą odebraniem Skarżącemu prawa do zastosowania procedury VAT marża pomimo spełnienia ustawowych przesłanek, w tym w zakresie części zamiennych; 2) postępowania podatkowego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to: a) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., polegające na sporządzeniu uzasadnienia decyzji w sposób uchybiający wzorcowi ustawowemu, poprzez brak wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na podstawie których ustalił stan faktyczny, w tym w zakresie w jakim organ stwierdził, że działania Skarżącego miało na celu obejście prawa; b) art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 191 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego wskutek błędnej oceny dowodów przedstawionych w sprawie, a w konsekwencji naruszenie zasady prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym, a tym samym uznanie, że Skarżący nabywał towary używane od podatnika; c) art. 188 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 15 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności i nieuwzględnienie wniosków dowodowych zgłoszonych pismach procesowych oraz uznanie a priori, że dowody z zeznań M. K. oraz A. B. są nieprzydatne; d) art. 121 § 1 O.p. z powodu nieprzeprowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych z uwagi na fakt dokonywania kluczowych dla Skarżącego ustaleń w zakresie kwalifikacji statusu P. S. jako podatnika w ramach odrębnego postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. i przenoszenie tych ustaleń jako wiążących w niniejszym postępowaniu, pomimo że Skarżący nie miał żadnych możliwości ich weryfikacji i poddania ich kontroli. Pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości oraz o zasądzenie kosztów według norm przepisanych, a także kwoty 17 zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. W uzasadnieniu podano, że skarga dotyczy merytorycznie czterech zakresów spornych. Pierwszy zakres, zasadniczy z perspektywy wartości stwierdzonej zaległości podatkowej, dotyczy problematyki stosowania przez skarżącego procedury VAT marża w związku ze sprzedażą towarów używanych. Drugi zakres, dotyczy opodatkowania transakcji stanowiących - zdaniem organów - umowy pożyczki, podczas gdy winny one być zwolnione. Trzeci zakres, dotyczy nieprawidłowości polegającej na pełnym (zamiast 50%) odliczeniu przez skarżącego podatku naliczonego wynikających z faktur dokumentujących poniesione wydatki dot. najmu pojazdu Porsche Panamera., Czwarty zakres, dotyczy ustalenia ceny nabycia w przypadku sprzedaży towarów używanych poddanych wyposażonych wcześniej przez Skarżącego w części zamienne. Przede wszystkim podniesiono jednak zarzut przedawnienia. Zdaniem pełnomocnika zobowiązanie podatkowe, o ile w ogóle istniało, przedawniło się przed wydaniem zaskarżonej decyzji (a na pewno uległo przedawnieniu na moment rozpoznawania niniejszej skargi wobec bezskuteczności wszczęcia postępowania egzekucyjnego w okresie do 9 grudnia 2024 r. Mianowicie podstawą dla ustaleń w/w terminów przedawnienia był fakt zawieszenia biegu terminów przedawnienia w związku z zainicjowanym postępowaniem karnoskarbowym. Tymczasem organy nie zawiadomiły prawidłowo o fakcie zawieszenie biegu terminu przedawnienia (wadliwość zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p.). Jednocześnie treść decyzji nie daje szans na weryfikację innych podstaw zawieszenia niż ta wynikająca z postępowania karnoskarbowego. Zwrócono uwagę, że biegu terminu przedawnienia nie zawiesza wydanie decyzji na podstawie art. 33 § 2 O.p., a doręczenie zarządzenia o zabezpieczeniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Przepis art. 70 § 7 pkt 4 O.p. odnosi się przy tym jedynie do doręczenia zarządzenia zabezpieczenia na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, natomiast art. 70 § 7 pkt 5 O.p. - do postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (a zatem do całego postępowania, a nie tylko jego wycinka). Zadaniem organu było wyjaśnienie, kiedy i z jakich przyczyn doszło do zawieszenia terminu przedawnienia oraz kiedy termin ten upływa. Wobec tego, jeżeli organ uznałby nawet, że do zawieszenia terminu doszło z innych przyczyn, to zaskarżona decyzja winna zawierać tego szczegółowe wyjaśnienie. W dalszej części zakwestionowano kwestię statusu podatkowego P. S.. Uznano, że dopuszczenie możliwości sięgania do dowodów z innych postępowań nie oznacza przejmowania ich na grunt postępowania podatkowego w sposób bezkrytyczny. Z ustaleń organów nie wynika aby P. S. świadczył usługi w ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej. Pełnomocnik odwołał się do uchwały NSA z 12 stycznia 2009 r., I FPS 3/08. Uznał, że organy wadliwie założyły, że skarżący nie miał prawa do skorzystania procedury VAT marża w związku z wykonywaniem przez P. S. działalności opodatkowanej. Wskazał także na uchybienie polegające na nieprzeprowadzeniu dowodów zawnioskowanych w piśmie z dnia 31 października 2024 r., co miało istotny wpływ na wynik sprawy bowiem organ uznał, że Skarżący nie posiadał prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z leasingiem pojazdu służbowego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy ustosunkowując się do zarzutów skargi w pełni podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazując, że odpowiada ona przepisom prawa oraz wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się do zarzutu − że zobowiązanie uległo przedawnieniu wobec bezskuteczności wszczęcia postępowania egzekucyjnego w okresie do 9 grudnia 2024 r. – organ podkreślił, że zaskarżona decyzja została wydana 18 listopada 2024 r. i skutecznie doręczona 25 listopada 2024 r. Nawiązując do wszczętego 14 grudnia 2021 r. postępowania karnego skarbowego i zawieszenia biegu terminu przedawniania na okresy wskazane w decyzji – dodatkowo podał, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2017 r. przypada aktualnie (po wydłużeniu o 383 dni) na 17 lutego 2025 r., natomiast termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2017 r. przypada aktualnie (po wydłużeniu o 748 dni) na 17 lutego 2026 r. Wyjaśnił, że zawiadomienie z 8 kwietnia 2022 r. wydane na podstawie art. 70c O.p. zostało skutecznie doręczone podatnikowi 19 kwietnia 2022 r. (w trybie doręczenia zastępczego - dorosłemu domownikowi), podatnik w toku postępowania nie był reprezentowany przez pełnomocnika. Ponadto zawiadomieniem z 19 marca 2024 r. został on poinformowany, że w dniu 31 stycznia 2024 r. upłynął okres zawieszenia z uwagi na zakończenie postępowania karnego skarbowego wszczętego 14 grudnia 2021 r., wobec wydania wyroku przez Sąd Okręgowy w S.. Odpowiadając na zarzuty dotyczące wydanych zarządzeń zabezpieczenia wyjaśnił, że 13 lutego 2020 r. wydane zostały zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, doręczone podatnikowi 24 lutego 2020 r. w związku z decyzją organu I instancji z 6 lutego 2020 r. w przedmiocie określenia przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego za okres od marca 2017 r. do grudnia 2017 r. wydaną na podstawie art. 33 O.p., która następnie została uchylona decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 27 listopada 2020 r. w części dotyczącej określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. Tak więc z dniem 24 lutego 2020 r. − zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 O.p. − doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od marca 2017 r. do grudnia 2017 r. Podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na ww. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, którą to skargę sąd oddalił (sygn. akt I SA/GI 226/21). Dodał, że w decyzji organu I instancji nie wskazano kiedy zakończyło się postępowanie zabezpieczające, jednak jak wynika z pisma organu z 15 listopada 2024 r. - 17 września 2024 r. zostały wystawione tytuły wykonawcze obejmujące należności w podatku od towarów i usług za okres od marca 2017 r. do listopada 2017 r. Ww. zobowiązania za ww. okres zostały objęte rygorem natychmiastowej wykonalności, natomiast w zakresie zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. na dzień przekazania tej informacji nadal toczyło się postępowanie zabezpieczające. Organ odwoławczy w pismach procesowych z 8 i 14 stycznia 2026 r. odniósł się do kwestii dotyczących zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Rozpatrywana skarga – w ramach kontroli przewidzianej w art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. – okazała się niezasadna. Sporne kwestie sprowadzają się do rozstrzygnięcia: - czy doszło do przedawnienia zobowiązania skarżącego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2017 r., w ramach którego zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 oraz art. 70 c O.p., a co za tym idzie nieskutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, - czy organy podatkowe zasadnie zakwestionowały skarżącemu: prawo do skorzystania z procedury VAT marża, jak również zawierane umowy przechowania oraz opłaty leasingowe samochodu osobowego. Odnosząc się do pierwszego ze spornych zagadnień wskazać należy, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.). W rozstrzyganej sprawie termin przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2017 r. upływał 31 grudnia 2022 r., natomiast za grudzień 2017 r. - 31 grudnia 2023 r. Z przebiegu postępowania wynika, że 13 lutego 2020 r. wydane zostały zarządzenia zabezpieczenia od nr [...] do nr [...] w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, doręczone podatnikowi 24 lutego 2020 r. w związku z decyzją organu I instancji z 6 lutego 2020 r. za okres od marca 2017 r. do grudnia 2017 r. wydaną na podstawie art. 33 O.p., która następnie została uchylona decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 22 listopada 2020 r., w części dotyczącej określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. Następnie została wydana przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach decyzja z dnia 27 listopada 2020 r. w przedmiocie określenia skarżącemu przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2017 r. oraz zabezpieczenie na majątku podatnika. Decyzja z 27 listopada 2020 r. była przedmiotem kontroli tut. Sądu, który rozpoznając skargę skarżącego, prawomocnym wyrokiem z 23 września 2021 r., sygn. I SA/Gl 226/21 oddalił skargę. Niezależnie, organ I instancji – mając na uwadze ustalenia poczynione w toku kontroli podatkowej – postanowieniem z 14 grudnia 2021 r. znak: [...], wszczął dochodzenie w sprawie o to, że skarżący w okresie od 25 stycznia 2017 r. do 25 stycznia 2018 r. w złożonych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w J. deklaracjach VAT-7 dotyczących podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2017 r. do grudnia 2017 r. przez podmiot "B. w J., działając w krótkich odstępach czasu z wykorzystaniem tej samej sposobności na skutek nierzetelnego prowadzenia ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług podał nieprawdę narażając Skarb Państwa na uszczuplenie w kwocie 188.832 zł, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 Kodeksu karnego skarbowego w związku z art. 61 § 1 K.k.s. W dniu 23 lutego 2022 r. w organie I instancji skarżącemu przedstawiono zarzuty i przesłuchano w charakterze podejrzanego o czyny z art. 56 § 2 K.k.s. Skarżący nie przyznał się do zarzucanych i odmówił składania wyjaśnień. Nastąpiło więc przekształcenie postępowania karnego skarbowego z fazy in rem w fazę ad personam. Organ I instancji wystosował do skarżącego zawiadomieniem z 8 kwietnia 2022 r., wydane na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., które zostało mu doręczone - 19 kwietnia 2022 r. (pismo odebrał pełnoletni domownik). Zawiadomienie informowało o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia należności podatkowych w podatku od towarów i usług, w związku z wszczęciem dochodzenia za okres od stycznia do grudnia 2017 r. W dniu 20 lipca 2022 r. organ I instancji skierował do Sądu Rejonowego w J. akt oskarżenia w ww. sprawie, tj. o popełnienie przez skarżącego czynów z 56 § 2 w związku z art. 61 § 1 K.k.s. Sąd Rejonowy w J. 29 września 2022 r. wydał wyrok nakazowy o sygn. akt [...], którym uznano skarżącego za winnego tego, że w złożonych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w J. deklaracjach VAT-7 dotyczących podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2017 r. do grudnia 2017 r. przez podmiot "B. w J., działając w krótkich odstępach czasu wykorzystaniem tej samej sposobności na skutek nierzetelnego prowadzenia ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług podał nieprawdę narażając Skarb Państwa na uszczuplenie w kwocie 188.832 zł, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 w związku z art. 61 § 1 K.k.s. i wymierzył mu karę grzywny w wymiarze 110 stawek dziennych, ustalając wysokość jednej stawki dziennej na kwotę 100 złotych oraz zasądził od oskarżonego na rzecz Skarbu Państwa koszty sądowe obejmujące wydatki w kwocie 453,64 zł i opłatę w kwocie 1.100 zł. W wyniku rozpoznania sprzeciwu skarżącego, Sąd Okręgowy w S. wyrokiem z 31 stycznia 2024 r., sygn. akt [... ] utrzymał w mocy wyrok Sądu Rejonowego w J. z 25 października 2023 r., sygn. akt [...] dotyczący oskarżonego M. K.. Organ doręczył w dniu 21 marca 2024 r. skarżącemu pismo z dnia 19 marca 2024 r., wystosowane na podstawie art. 70 § 7 pkt 1 O.p. informujące, że sprawie z dniem 31 stycznia 2024 r. rozpoczął bieg terminu przedawnienia, w związku z prawomocnym zakończeniem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Za chybione należy uznać zarzuty skarżącego dotyczące błędnego doręczenia mu zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. Skarżący nie przedstawił żadnej argumentacji na tę okoliczność. Pełnomocnik skarżącego na rozprawie odpowiadając na pytanie Sądu w tym zakresie wyjaśnił, "iż kwestionuje fakt doręczenia podatnikowi zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. bazując na jego oświadczeniu, iż takiego zawiadomienia nie otrzymał". Z akt sprawy wynika, że zawiadomienie z 8 kwietnia 2022 r., wydane na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zostało odebrane 19 kwietnia 2022 r. przez "pełnoletniego domownika" (karta 5479 akt). Również pismo z 19 marca 2024 r. wystosowane na podstawie art. 70 § 7 pkt 1 O.p., zostało odebrane 21 marca 2024 r. przez "pełnoletniego domownika" (karta 5531 akt). Na drugim z wymienionych zwrotnych potwierdzeń odbioru doręczyciel zaznaczył, że dorosłym domownikiem jest "M1. K1.", dodatkowo zwrotne potwierdzenie odbioru zawiera pieczątkę o treści "M. K. ul. [...] [...] J.". Zaznaczyć należy, że na obu wymienionych zwrotnych potwierdzeniach odbioru korespondencji widnieje ten sam podpis i ta sama adnotacja, iż osobą odbierającą jest "pełnoletni domownik". Z tych względów Sąd przyjął, że zarówno zawiadomienie wystosowane na podstawie art. 70c O.p., jak i art. 70 § 7 pkt 1 O.p. zostały skutecznie doręczone skarżącemu. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Kwestię zaś zawiadomienie podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego reguluje art. 70c O.p., który stanowi, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Mając na uwadze okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., obejmujący cały kontrolowany okres od stycznia do grudnia 2017 r., należy stwierdzić, że okres zawieszenia trwał od 14 grudnia 2021 r. do 31 stycznia 2024 r., a więc 2 lata, 1 miesiąc i 17 dni. Skoro okres przedawnienia rozpoczął swój dalszy bieg od 1 lutego 2024 r., a organ odwoławczy wydał decyzję w rozpoznawanej sprawie 18 listopada 2024 r., to na dzień wydania tej decyzji termin przedawnienia nie upłynął. Należy również uwzględnić, że wystąpiły przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia wynikająca z art. 70 § 6 pkt 4 (doręczenie zarządzenia zabezpieczenia skarżącemu nastąpiło 24 lutego 2020 r.). Zgodnie z art. 11 P.p.s.a., ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Związanie sądu administracyjnego prawomocnym wyrokiem skazującym zostało wprowadzone po to, by uniknąć sytuacji, w których na podstawie tych samych stanów faktycznych byłyby wydawane różne orzeczenia w postępowaniu karnym i sądowoadministracyjnym oraz administracyjnym. Rozwiązanie to eliminuje także potrzebę prowadzenia podwójnego postępowania dowodowego dla ustalenia tych samych faktów w różnych postępowaniach sądowych i w postępowaniu administracyjnym (T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, WK 2016, Wydanie VI). Sąd administracyjny musi uwzględnić w swoim orzekaniu tego rodzaju wyrok karny, a co najistotniejsze nie ma prawa do jego kwestionowania, czy w jakikolwiek inny sposób dezawuowania ustaleń z niego wynikających. Innymi słowy, źródłem takich ustaleń pozostaje wówczas tylko i wyłącznie sam wyrok karny. Powtórzyć więc należy, że Sąd Rejonowy w J. wyrokiem nakazowym z 29 września 2022 r. ([...]) uznał oskarżonego (tj. skarżącego) za winnego tego, że w okresie od 25 stycznia 2017 r. do 25 stycznia 2018 r. w złożonych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w J. deklaracjach VAT-7 dla podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2017 roku przez podmiot pn. "B. z/s w J. NIP [...], działając w krótkich odstępach czasu z wykorzystaniem takiej samej sposobności na skutek nierzetelnego prowadzenia ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług, podał nieprawdę, narażając Skarb Państwa na uszczuplenie w kwocie 188.832 zł, tj. przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 i art. 61 § 1 w związku z art. 7 § 1 w zw. z art. 6 § 2 Kodeksu karnego skarbowego i za to na mocy art. 56 § 2 w zw. z art. 7 § 2 K.k.s. wymierzono mu karę grzywny w wymiarze 100 (stu) stawek dziennych, ustalając wysokość jednej stawki dziennej na kwotę 100 (stu) złotych. W uzasadnieniu Sąd Rejonowy powołał się na przeprowadzoną kontrolę podatkową wobec skarżącego, jak również na wydaną przez organ I instancji decyzję dotyczącą podatku od towarów i usług w zakresie, którą określono za luty 2017 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług oraz kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług do zapłaty za pozostałe miesiące 2017 r. Ponadto powołano wydaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. decyzję z 29 marca 2023 r. wobec P. S., w zakresie podatku od towarów i usług określając kwotę zobowiązania podatkowego podlegającą wpłacie do Urzędu Skarbowego za miesiące od marca 2017 do grudnia 2017 r., w łącznej wysokości 178.203 zł. W uzasadnieniu przedmiotowej decyzji wskazano, iż dokonane przez P. S. czynności w 2017 r., polegające na zakupie towarów w postaci używanego bądź jednocześnie uszkodzonego sprzętu RTV, a następnie ich sprzedaż do firmy skarżącego, udokumentowane umowami kupna-sprzedaży, o łącznej wartości 1.152.870 zł, stanowią o prowadzeniu przez P. S. w 2017 r. niezarejestrowanej działalności gospodarczej. Sąd Rejonowy przyjął, że skarżący dokonując sprzedaży towarów używanych uprzednio zakupionych od P. S., nie mógł stosować szczególnej procedury VAT marża, tylko powinien zastosować zasady ogólne czyli opodatkować sprzedaż tych towarów stawką VAT 23%. Przyjął, że skarżący świadomie i celowo tworzył umowy kupna-sprzedaży sprzętu RTV z P. S. − który w istocie prowadził ukrytą działalność gospodarczą − co pozwalało na sprzedaż telewizorów przy zastosowaniu bardziej korzystnej dla podatnika formy opodatkowania, w celu płacenia podatku od towarów i usług w niższej wysokości. Działanie podatnika było ukierunkowane na osiągnięcie korzyści podatkowych poprzez zmniejszenie zobowiązania podatkowego, co spowodowało narażenie Skarbu Państwa na uszczuplenie, poprzez zaniżenie wartości i należnego do zapłaty podatku od towarów i usług. Uwzględnił wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-471/15 z 18 stycznia 2017 r. i uznał, że drugorzędne znaczenie ma fakt używania do złożenia towarów nowych/wyremontowanych części zamiennych. Jak sam oskarżony podkreślił art. 120 ustawy o podatku od towarów i usług znajduje zastosowanie jeżeli towary zostały zakupione od osoby prywatnej nieprowadzącej działalności gospodarczej. Tymczasem oskarżony zlecił P. S. skupowanie używanego towaru od osób fizycznych, na co przekazywał mu pieniądze, a następnie sporządzał rzekome umowy kupna-sprzedaży celem zastosowania korzystniej dla siebie szczególnej procedury podatkowej. Biorąc pod uwagę ilość zawartych umów z P. S., ich łączną wartość (1.152.870 zł) a także mając na uwadze doświadczenie zawodowe oskarżonego, który jest przedsiębiorcą od 1999 r. trudno oceniać zachowanie oskarżonego przez pryzmat nieświadomości bądź niewiedzy co do konsekwencji prawnych i podatkowych wynikających z podjętych działań. Sąd Rejonowy w pełni podzielił także ocenę organu podatkowego dotyczącą zawieranych przez oskarżonego umów przechowania. Oceniając nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony, ale przede wszystkim zgodny zamiar i cel czynności, Sąd doszedł do przekonania, że oskarżony, który nie spełniał przesłanek do działania jako instytucja pożyczkowa, celem ominięcia przepisów, zawierał umowy przechowania, które w rzeczywistości były umowami lombardowymi. Również odnosząc się do odliczenia w 100% podatku od towarów i usług od poniesionych wydatków dotyczących najmu pojazdu P1. wskazał, że od 1 kwietnia 2014 r. wprowadzono możliwość pełnego odliczenia VAT nawet od samochodów osobowych, pod warunkiem wykorzystywania ich wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT. Dokonanie odliczenia w pełnym zakresie jest uwarunkowane zgłoszeniem w urzędzie skarbowym informacji o takim samochodzie. Brak użytku prywatnego pojazdów wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej musi być dodatkowo potwierdzony prowadzoną ewidencją przebiegu pojazdu, która jest prowadzona od dnia rozpoczęcia wykorzystywania pojazdu samochodowego wyłącznie do działalności gospodarczej do dnia zakończenia wykorzystywania tego pojazdu wyłącznie do działalności gospodarczej. Zdaniem tego Sądu nie ulega wątpliwości, iż oskarżony nie miał prawa do pomniejszenia wartości podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki związane z najmem. samochodu Porsche Panamera., gdyż nie dopełnił on ustawowo określonych warunków do uznania, że pojazd był wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej. Sąd Rejonowy uznał, że zgromadzony w sprawie i omówiony powyżej materiał dowodowy nie pozostawił żadnych wątpliwości, co do winy oskarżonego i wypełnienia przez niego znamiona przestępstwa z ww. przepisów Kodeksu karnego skarbowego. Opisany wyrok Sądu Rejonowego jest prawomocny, bowiem Sąd Okręgowy w S. – po rozpoznaniu sprzeciwu oskarżonego – utrzymał go w mocy, wyrokiem z 31 stycznia 2024 r. (sygn. [...]). Analizując zakres podmiotowy, przedmiotowy i czasowy rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że wyrok sądu karnego dotyczył tego samego okresu i tych samym zdarzeń, co określonych w decyzjach podatkowych wydanych przez organy obu instancji. Co istotne przestępstwa, które obejmuje wyżej opisany wyrok sądu karnego, zostały popełnione w warunkach umyślności. Jak wskazuje się w orzecznictwie pod pojęciem "ustalenia prawomocnego wyroku" w rozumieniu art. 11 P.p.s.a.. rozumieć należy ustalenia wynikające z sentencji wyroku karnego, dotyczące osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa, miejsca i czasu jego popełnienia. Z kolei związanie sądu administracyjnego należy rozumieć w ten sposób, że przepis ten zakazuje sądowi podważenia ustaleń organu administracji publicznej zgodnych z ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego oraz nakazującego akceptację ustaleń organu administracji publicznej zgodnych z ustaleniami wyroku skazującego. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 lutego 2025 r., I FSK 1344/21 i powołane tam wyroki NSA: z 19 lipca 2017 r., I FSK 2204/15; z 13 sierpnia 2024 r., II GSK 2243/23 oraz z 12 stycznia 2024 r., akt I FSK 2190/19). Podsumowując, to co przesądził w sposób prawomocny wyrok karny, nie może być już przedmiotem odmiennego dowodzenia (por. wyrok NSA z 30 sierpnia 2017 r., I FSK 2274/15). Przechodząc do zarzutów skargi, Sąd nie stwierdził, by przy wydawaniu zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania – art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 180, art. 188 i art. 191 § 1 O.p. Organy działały na podstawie prawa, zgodnie z wyrażoną w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej, z której wynika obowiązek wyczerpującego zbadania stanu faktycznego sprawy przez organ podatkowy. Zasada ta znajduje rozwinięcie w dalszych przepisach Ordynacji podatkowej nakazując organom podatkowym zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Ustalenie stanu faktycznego zgodnie z tą zasadą jest koniecznym warunkiem prawidłowego zastosowania przepisu prawa materialnego. Przepis art. 187 O.p. stanowi o obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei art. 191 O.p. zobowiązuje organ do oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Skoro zgromadzony materiał dowodowy był kompletny nie było potrzeby dalszego dowodzenia (art. 188 O.p.). Organ nie naruszył również przepisu art. 121 § 1 O.p., określającego zasadę ogólną postępowania podatkowego - zasadę zaufania do organów podatkowych. Jako najczęściej wskazywane postulaty wynikające z tej zasady należy wymienić: obowiązek działania organu w sposób niebudzący wątpliwości co do bezstronności organu, działanie w sposób sprawiedliwy, obowiązek działania organu w sposób staranny i merytorycznie poprawny, równe traktowanie interesów Państwa i obywateli, stosowanie jednakowych kryteriów przy ocenie prawnej takich samych stanów faktycznych, prowadzenie postępowania wyjaśniającego w kierunku ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń, obowiązek uwzględniania wniosków strony zmierzających do wyjaśnienia występujących w sprawie wątpliwości faktycznych. Tak ukształtowana treść omawianej zasady wymaga, ażeby przy każdej próbie zarzucenia organowi jej naruszenia strona wykazała, na czym konkretnie opiera swoje przekonanie o wystąpieniu w jej sprawie naruszenia zasady zaufania. Jeżeli strona podnosi naruszenie tej zasady w związku uchybieniami, które stanowią też naruszenie innych szczegółowych przepisów postępowania podatkowego, to powinna wskazać te uchybienia (por. wyrok NSA z 22 maja 2025 r., I FSK 275/22). Skarżący wskazując na naruszenie art., 121 § 1 O.p. kwestionował ustalenia organu w zakresie statusu kontrahenta P. S.. Podkreślić więc należy, że wobec P. S. została wydana ostateczna decyzja przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 23 lipca 2024 r. w zakresie niedopełnienia wymogów z art. 99 ust. 1 oraz art. 103 ust. 1 u.p.t.u. Sądowi zaś z urzędu wiadomo, że wniesiona przez P. S. skarga na tę decyzję została przez tut. Sąd odrzucona, prawomocnym postanowieniem z 4 sierpnia 2025 r., sygn. I SA/Gl 1144/24. Zatem decyzja wydana wobec kontrahenta (i pracownika) skarżącego ma walor dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem stanowią one dowód tego, co zostało w nich stwierdzone. Ustalenia oparte o treść dokumentów urzędowych stanowią istotny element określenia podatkowego stanu faktycznego. Podważenie tych danych bądź też ich zmiana może nastąpić w postępowania prowadzonym przed właściwymi organami administracji. Przyjęcie innego zapatrywania godziłoby w pewność obrotu prawnego, deprecjonując rangę dokumentu urzędowego, a tym samym - pełnioną przezeń funkcję. Skarżący natomiast nie zaoferował żadnego dowodu przeciwko temu dokumentowi. Zatem w świetle powołanych w sprawie dowodów z dokumentów (ww. wyroku karnego oraz ostatecznej decyzji podatkowej) nie mogły odnieść skutku powołane przez pełnomocnika na rozprawie argumenty dotyczące pominięcia przez organ stosunku prawnego łączącego skarżącego z P. S., będące umowami zlecenia, podlegającymi rozważeniu przy zastosowaniu art. 15 ust. 3 u.p.t.u. Nie można też zgodzić się z zarzutami skargi, że materiał dowodowy został wybiórczo i stronniczo oceniony przez organ odwoławczy. Wręcz przeciwnie organ odwoławczy ocenił dowody we wzajemnym powiązaniu, wyciągając poprawnie logiczne wnioski. Analiza materiału dowodowego przeprowadzona przez organ odwoławczy mieściła się w granicach swobodnej oceny dowodów. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej materiał dowodowy jest kompletny i pozwalał na wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Organ odwoławczy również w zaskarżonej decyzji zaznaczył, że rozstrzygnięcie jest determinowane przepisem art. 11 P.p.s.a. Również prawidłowo organ zastosował przepisy prawa materialnego obowiązujące w 2017 r. Zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Zgodnie zaś z art. 109 ust. 3 tej ustawy podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej oraz informacji podsumowującej. Ewidencja powinna zawierać w szczególności dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, korekt podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającej kwotę podatku należnego, korekt podatku naliczonego, kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu, a także inne dane służące identyfikacji poszczególnych transakcji, w tym numer, za pomocą którego kontrahent jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej. Szczególną procedurę opodatkowania uregulowano w art. 120 u.p.t.u., ust. 1 pkt 6 stanowił, że na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału przez kwotę nabycia rozumie się wszystkie składniki wynagrodzenia, o których mowa w pkt 5, które dostawca towarów otrzymał lub ma otrzymać od podatnika. Według pkt 5 przepisu - przez kwotę sprzedaży rozumie się całkowitą kwotę, którą podatnik otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów od nabywcy lub osoby trzeciej, wliczając w to otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty bezpośrednio związane z tą dostawą, podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze oraz koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi podatnik obciąża nabywcę, z wyłączeniem kwot, o których mowa w art. 29a ust. 7. W myśl przepisu art. 120 ust. 4 u.p.t.u. - w przypadku podatnika dokonującego dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika w ramach prowadzonej działalności, w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między kwotą sprzedaży a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku. Natomiast ust. 10 tego przepisu stanowił, że przepisy ust. 4 i 5 dotyczą dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków, które podatnik nabył od: 1) osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, niebędącej podatnikiem, o którym mowa w art. 15, lub niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej; 2) podatników, o których mowa w art. 15, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113; 3) podatników, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana zgodnie z ust. 4 i 5; 4) podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113; 5) podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w ust. 4 i 5, a nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach. Zastosowanie zatem szczególnej procedury, o której mowa w ww. przepisach jest ograniczona do pewnej kategorii towarów używanych. Podstawą opodatkowania jest bowiem marża stanowiąca różnicę między kwotą sprzedaży, a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług. Jak słusznie zauważa organ taka procedura opodatkowania może być stosowana w przypadku dostawy towarów używanych nabytych wcześniej przez podatnika w ramach prowadzonej działalności w celu odsprzedaży. Ważne jest więc to, od kogo ten towar został kupiony; towary używane winny być nabyte od podmiotów wymienionych w art. 120 ust. 10 ustawy. Zgodnie z tym przepisem procedura opodatkowania marży znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy nabycie towaru używanego przez podatnika jest nieopodatkowane, z uwagi na status zbywcy określony w ww. artykule. Skarżący więc dokonując sprzedaży towarów używanych uprzednio zakupionych od P. S., nie mógł stosować szczególnej procedury VAT marża począwszy od marca 2017 r., bowiem kontrahent ten przekroczył kwotę wartości sprzedaży zwolnionej z podatku od towarów i usług przewidzianej w art. 113 u.p.t.u. i nie dokonał rejestracji w ewidencji działalności gospodarczej. W tym stanie sprawy skarżący winien był zastosować zasady ogólne, czyli opodatkować sprzedaż tych towarów stawką podatku od towarów i usług wynoszącą 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 u.p.t.u. Również prawidłowo organ dokonał analizy zawieranych przez skarżącego umów przechowania. Zgodnie z art. 199a § 1 O.p. organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że celem umowy było pozyskanie określonej kwoty gotówki przez kontrahentów skarżącego, którą następnie musieli oddać powiększoną o ustalone umową odsetki, zaś zabezpieczeniem udzielonej pożyczki były przekazywane skarżącemu ruchomości, które mógł zatrzymać w przypadku braku jej spłaty. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę. Pożyczkodawcą w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. jest wierzyciel z umowy pożyczki (tu: skarżący). W sprawie dokonano prawidłowej kwalifikacji prawno-podatkowej dotyczącej stron umowy pożyczki, w szczególności okoliczności dotyczących faktycznego przedmiotu działalności gospodarczej. Przechodząc do ostatniej spornej kwestii, tj. podatku naliczonego przy nabyciu pojazdów samochodowych, należy przytoczyć art. 86a ust. 1 pkt 1 i 2 lit. a i b u.p.t.u., zgodnie z którym w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku: 1) wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika; 2) należnego z tytułu: a) świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca, b) dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca. Skarżący, na podstawie umowy leasingu operacyjnego z 30 listopada 2015 r. nabył od R. S.A. samochód osobowy Porsche Panamera. W okresie od stycznia do grudnia 2017 r. dokonał pomniejszenia wartości podatku należnego o kwotę podatku naliczonego udokumentowanymi fakturami wystawionymi przez leasingodawcę. Aby dokonać pełnego odliczenia podatku od towarów i usług muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, po pierwsze wykluczenie użytku prywatnego, po drugie musi to zostać potwierdzone prowadzoną przez podatnika dla pojazdu ewidencją jego przebiegu. Tymczasem z niespornych ustaleń poczynionych przez organ wynika, że skarżący: - nie wprowadził regulaminu wewnętrznego użytkowania samochodu Porsche Panamera, - nie prowadził ewidencji przebiegu pojazdu wskazanego samochodu, - nie okazał umów najmu pozwalających ustalić daty wydania i zwrotu samochodu, czas trwania najmu, miejsce wydania i zwrotu, przebieg i stan paliwa, - nie złożył do właściwego organu podatkowego informacji VAT-26 (tj. informacji o pojazdach wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej). Skoro wymienione warunki nie zostały spełnione, to brak podstaw do uznania, że pojazd był wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej, co skutkuje możliwością odliczenia jedynie 50% podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki. W pozostałym zakresie skarżący nie kwestionował ustaleń organu, a skład orzekający nie dopatrzył się naruszenia prawa materialnego bądź procesowego. Organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zapewniając skarżącemu czynny udział w każdym stadium postępowania. Nie naruszono przepisów prawa materialnego oraz procesowego. zgromadziły obszerny materiał dowodowy, a następnie dokonały wszechstronnej jego oceny, a więc w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 § 1 O.p.). Cechom tym odpowiadało postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie. Organ nie naruszył również art. 210 § 1 i § 4 O.p., gdyż decyzja zawiera zarówno ustalenia faktyczne jak i prawne. Zarzuty skargi stanowią jedynie polemikę z poczynionymi przez organ ustaleniami lub ich oceną. W tym kontekście ponownie należy podnieść, że sąd administracyjny nie może badać i we własnym zakresie oceniać, czy ustalenia te były prawidłowe i znajdowały potwierdzenie w zebranym przez sąd karny materiale dowodowym. W orzecznictwie podkreśla się bowiem (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 października 2014 r., I FSK 1557/13), że związanie sądu administracyjnego ustaleniami wyroku karnego wynikającymi z art. 11 P.p.s.a. należy rozumieć w ten sposób, że przepis ten zakazuje sądowi podważania ustaleń organu administracji publicznej zgodnych z ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego oraz nakazuje akceptację ustaleń organu administracji publicznej zgodnych z ustaleniami wyroku skazującego. Istnienie takiego wyroku musi być więc odczytywane jako ograniczające (pośrednio) także i same organy administracyjne w zakresie możliwego prowadzenia przez nie postępowania dowodowego oraz wywodzonych na jego podstawie ustaleń faktycznych. Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.